Bréf

I

Vísað er til kvörtunar yðar 10. október 2023 yfir úrskurði yfirskattanefndar nr. 99/2023 sem kveðinn var upp 13. júní þess árs í máli nr. 99/2023. Með úrskurðinum var staðfest ákvörðun ríkisskattstjóra 6. september 2022 um heimilisfesti yðar og endurálagningu opinberra gjalda gjaldárin 2017 og 2018.

Í tilefni af kvörtuninni var yfirskattanefnd ritað bréf 20. október 2023 og þess óskað að nefndin afhenti afrit af öllum gögnum málsins. Þau bárust 8. nóvember þess árs.

II

Samkvæmt 1. tölulið 1. mgr. laga nr. 90/2003 skulu þeir sem heimilisfastir eru hér á landi greiða tekjuskatt af öllum sínum tekjum. Samkvæmt 2. mgr. 1. gr. laganna hefur ríkisskattstjóri úrskurðarvald um hverjir skuli teljast heimilisfastir hér á landi. Skal við þá ákvörðun miðað við reglur laga um lögheimili og aðsetur eftir því sem við á.

Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 21/1990, um lögheimili, sem í gildi voru á því tímabili sem ákvörðun ríkisskattstjóra um skattalega heimilis­festi yðar nær til, var lögheimili manns sá staður þar sem hann hafði fasta búsetu. Með fastri búsetu var átt við þann stað þar sem hann hafði bækistöð sína, dvaldist að jafnaði í tómstundum sínum, hafði heimilis­muni sína og svefnstaður hans var þegar hann var ekki fjarverandi um stundarsakir vegna orlofs, vinnuferða, veikinda eða annarra hliðstæðra atvika, sbr. 2. mgr. sömu greinar. Sambærileg ákvæði er að finna í 1. og 2. mgr. 2. gr. gildandi laga nr. 80/2018, um lögheimili og aðsetur.

Í dómaframkvæmd hefur verið lagt til grundvallar að við ákvörðun á skattalegri heimilisfesti geti m.a. skipt máli hvort maður eigi fasteignir og aðrar eignir hér á landi eða erlendis, hvar fjölskylda manns heldur heimili sitt, hvar maður ráðstafar fé sínu og hvort dvöl utan Íslands helgist einkum af vinnu, sbr. t.d. dóma Hæstaréttar Íslands frá 9. nóvember 2000 í máli nr. 97/2000, 6. desember 2012 í máli nr. 250/2012 og 9. febrúar 2017 í máli nr. 319/2016. Ráða má af dóma­framkvæmd að tilkynning um flutning úr landi til Þjóðskrár Íslands eða framlagning vottorða um búsetu og skattskyldu erlendis frá stjórnvöldum eða samnings um leigu á húsnæði geti ekki, ein og sér, hnekkt mati ríkisskattstjóra á fastri búsetu sem byggist á fyrrgreindum atriðum, enda sé rannsókn þeirra fullnægjandi og lagaskilyrðum að öðru leyti fullnægt.

Þá er einnig vakin athygli á dómi Hæstaréttar frá 3. maí 2018 í máli nr. 418/2017. Í dómi héraðsdóms í málinu, sem var staðfestur af Hæstarétti með vísan til forsendna sinna, segir m.a. um ótakmarkaða skattskyldu samkvæmt 1. til 4. tölulið 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 að „ákvæðin eigi það sammerkt að þau gera kröfu um ákveðna nærveru eða dvöl einstaklings á landinu til þess að hann geti borið ótakmarkaða skattskyldu hérlendis. Ef sýnt er fram á að slík tengsl séu fyrir hendi, getur það nægt til þess að viðkomandi teljist bera ótakmarkaða skattskyldu hér á landi.“ Þá verður ráðið af dómaframkvæmd að það sé aðila sem borið hefur fulla og ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi að færa fram gögn til stuðnings því að hann hafi brugðið heimilisfesti sínu.

III

Tildrög málsins má rekja til þess að þér störfuðuð um árabil á vegum erlends fyrirtækis í [...], þ. á m. á árunum 2016 og 2017. Af kvörtun yðar verður ráðið að þér teljið að hvorki yfirskattanefnd né ríkisskattstjóri hafi byggt niðurstöðu sína um heimilisfesti yðar og skattskyldu á viðhlítandi grundvelli og að þessi stjórnvöld hafi ekki sinnt rannsóknarskyldu sinni. Meðal annars kemur fram að þér mótmælið þeirri forsendu yfirskattanefndar að þér hafið árin 2016 og 2017 haft bækistöð á Íslandi í skilningi þágildandi laga nr. 21/1990, um lögheimili.

Eftir því sem fram kemur í úrskurði yfirskattanefndar og gögnum málsins liggur fyrir að ríkisskattstjóri óskaði eftir að þér legðuð fram öll þau gögn sem þér telduð skipta máli vegna athugunar embættisins á skattalegri heimilisfesti yðar á árunum 2016 til 2017, m.a. um búsetu, skattskyldu og eignir í [...]. Um þessi atriði sagði m.a. í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra 6. september 2022:

Þótt fyrir liggi að gjaldandi hafi starfað erlendis um nokkurra ára skeið þá hefur ekkert haldbært komið fram af hans hálfu um skráningu lögheimilis eða hliðstæða skráningu í erlendu ríki, þ.e. í [...] á því tímabili sem málið tekur til. Einungis hefur komið fram að þegar gjaldandi flutti til [...] að þá hafi hann dvalið í leiguhúsnæði á vegum vinnuveitanda síns, [X]. Engin gögn hafa verið lögð fram um aðsetur gjaldanda, hvorki leigusamningar né önnur gögn en samkvæmt gjaldanda voru ekki neinir leigusamningar milli [X] og starfsmanna þeirra vegna íbúðarinnar. Er það því mat [ríkisskattstjóra] að gjaldandi þyki ekki hafa lagt fram fullnægjandi skýringar og gögn um bækistöð sína utan Íslands á því tímabili sem um ræðir. [...]

Er það álit [ríkisskattstjóra] að skilyrði lögheimilislaga séu uppfyllt hvað varðar að gjaldandi hafi dvalið hér á landi að jafnaði, nema þegar gjaldandi hafi verið fjarverandi vegna orlofs, vinnuferða, veikinda eða annarra hliðstæðra atvika. Virðist sem vinna gjaldanda erlendis hafi verið eini tilgangur með dvöl hans í [...] og að gjaldandi hafi því ekki tekið upp fasta búsetu í [...]. Hafi miðstöð persónuhagsmuna hans verið hér landi enda hafi gjaldandi ráðstafað fjármunum sínum að stórum hluta á Íslandi og varið frítíma sínum á milli vinnulota á Íslandi og öðrum löndum. 

Í úrskurði yfirskattanefndar er vísað til þess að í aðdraganda hins kærða úrskurðar hefði ríkisskattstjóri lagt fyrir yður að gera grein fyrir sjónarmiðum yðar og leggja fram öll þau gögn sem þér telduð skipta máli við ákvörðun á heimilisfesti yðar og hefði ríkisskattstjóri tilgreint nánar hvaða atriði hefðu vægi í þessu sambandi. Að þessu gættu og að virtum atvikum málsins hafi nefndin ekki fallist á að leiðbeiningar ríkisskattstjóra eða rannsókn málsins af hálfu embættisins hefði verið svo áfátt að ómerkingu varðaði eða að aðrir formannamarkar hefðu verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra. Þá rakti yfirskattanefnd efnisatriði málsins, þ.m.t. meginsjónarmið yðar og ríkisskattstjóra, og taldi að ekki færi á milli mála að þér hefðuð haft bækistöð í skilningi laga nr. 21/1990 á umræddum árum og þér hefðuð ekki leitt í ljós að þér hefðuð tekið upp fasta búsetu utan Íslands á þeim tíma. Tók nefndin fram að við þær aðstæður sem uppi voru hefðu upplýsingar um dvalartíma á Íslandi og í öðrum löndum ekki sérstaka þýðingu. Niðurstaða yfirskattanefndar var því að ákvörðun ríkisskattstjóra um skattalegt heimilisfesti og skattskyldu kæranda stæði óhögguð.

Eftir að hafa kynnt mér úrskurð yfirskattanefndar í málinu, sem og ákvörðun ríkisskattstjóra og önnur gögn málsins, og að virtri þeirri dómaframkvæmd sem rakin var í II. kafla, er það niðurstaða mín að ekki sé tilefni til að gera athugasemdir við þá afstöðu nefndarinnar að ríkisskattstjóri hafi sinnt rannsóknarskyldu sinni með fullnægjandi hætti og niðurstaða hans hafi verið í samræmi við lög og viðtekna dómaframkvæmd. Er þá einkum horft til þess að ekki verður annað séð en að afstaða ríkisskattstjóra um heimilisfesti yðar hafi verið rökstudd ítarlega og byggð á hlutlægum gögnum, m.a. um ráðstöfun yðar á fjármunum hér á landi á því tímabili sem um ræðir. Þar með tel ég enn fremur að ekki séu forsendur til athugasemda við úrskurðinn að öðru leyti.

IV

Með vísan til þess sem að framan greinir læt ég athugun minni á máli yðar lokið, sbr. 1. mgr. 10. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis.