Bréf

I

Vísað er til kvörtunar yðar 16. febrúar 2023, fyrir hönd A, yfir úrskurði yfirskattanefndar 7. júlí 2022 í máli nr. 100/2022. Með úrskurðinum hafnaði nefndin kröfum A um að ákvörðun skattrannsóknarstjóra 29. júní 2021 um að gera honum sekt að fjárhæð 11.800.000 kr. fyrir brot gegn lögum nr. 90/2003, um tekju­skatt, og lögum nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, yrði felld úr gildi eða sektarfjárhæð lækkuð. Meðfylgjandi kvörtuninni var úrskurður yfirskattanefndar í máli nr. 99/2022 sem kveðinn var upp sama dag þar sem nefndin hafnaði kröfum A um að úrskurður skattrannsóknarstjóra 9. desember 2021 um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárin 2017 til og með 2020 yrði felldur úr gildi eða tekjufærðar fjárhæðir lækkaðar. Í kvörtuninni voru einkum gerðar athugasemdir við rökstuðning nefndarinnar, þ.e. að vísað hefði verið til rökstuðnings yfirskattanefndar í máli nr. 99/2022 og hann lagður til grundvallar niðurstöðu nefndarinnar án frekari umfjöllunar í máli nr. 100/2022.

Í tilefni kvörtunarinnar var yfirskattanefnd ritað bréf 4. maí 2023 og þess óskað að nefndin afhenti umboðsmanni öll gögn málsins. Þá var þess jafnframt óskað að nefndin veitti umboðs­manni upplýsingar og skýringar á nánar tilgreindum atriðum. Þar sem þér fenguð afrit bréfsins sent tel ég óþarft að gera nánari grein fyrir því hér. Svör nefndarinnar bárust 6. júní 2023 og athugasemdir yðar 20. júlí þess árs.

II

Um skattframtöl er fjallað í 90. gr. laga nr. 90/2003, um tekju­skatt. Þar segir í 1. málslið 1. mgr. að allir, sem skattskyldir eru samkvæmt I. kafla laganna, svo og þeir sem telja sig undanþegna skattskyldu samkvæmt 4. tölulið 4. gr., skuli afhenda ríkis­skattstjóra skýrslu í því formi sem ríkisskattstjóri ákveður þar sem greindar eru að viðlögðum drengskap tekjur á síðastliðnu ári og eignir í árslok, svo og önnur atriði sem máli skipta við skatt­álagningu.

Samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, teljast til skattskyldra tekna, með þeim undantekningum og takmörkunum er greinir í lögunum, hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skiptir ekki máli hvaðan tekjurnar stafa eða í hvaða formi þær eru. Í dæmaskyni eru síðan tilgreindar í téðri lagagrein skattskyldar tekjur í þremur staf­liðum. Samkvæmt 2. tölulið C-liðar 7. gr. teljast til skatt­skyldra tekna arður, landskuld og leiga eftir hvers konar fast­eignir og fasteignaréttindi, þar með talin námaréttindi, vatns­réttindi, jarðvarmaréttindi, veiðiréttur og hvers konar önnur fasteigna­tengd hlunnindi. Þá teljast til skattskyldra tekna sérhverjar aðrar tekjur eða ígildi tekna sem eigi eru sérlega undanskyldar í lögum eða sér­lögum samkvæmt 9. tölulið C-liðar téðrar lagagreinar.

Um refsingar er fjallað í 109. gr. téðra laga. Þar segir í 1. málslið 1. mgr. 109. gr. að skýri skattskyldur maður af ásetningi eða stórkostlegu hirðuleysi rangt eða villandi frá einhverju því sem máli skiptir um tekjuskatt sinn skuli hann greiða fésekt allt að tífaldri skattfjárhæð af þeim skattstofni sem undan var dreginn og aldrei lægri fésekt en nemur tvöfaldri skattfjárhæðinni. Þá segir í 1. málslið 2. mgr. sömu greinar að hafi skattskyldur maður af ásetningi eða stór­kostlegu hirðu­leysi vanrækt að telja fram til skatts varði það brot fésektum er aldrei skuli nema lægri fjárhæð en tvöfaldri skattfjárhæð af þeim skattstofni sem á vantar ef áætlun reynist of lág við endurreikning skatts samkvæmt 2. mgr. 96. gr. laganna.

Samkvæmt 1. málslið 1. mgr. 110. gr. sömu laga, sbr. 10. gr. laga nr. 29/2021, um breytingu á lögum er varðar rannsókn og saksókn skatta­lagabrota (tvöföld refsing, málsmeðferð), leggur skatt­rannsóknar­stjóri á sektir samkvæmt 109. gr. nema máli sé vísað til meðferðar hjá lögreglu eftir fyrirmælum ríkissaksóknara samkvæmt 121. gr. sömu laga.

III

1

Líkt og áður greinir eru í kvörtuninni gerðar athugasemdir við rökstuðning yfirskattanefndar í máli 100/2022. Af kvörtuninni verður ráðið að þær athugasemdir lúti fyrst og fremst að því að vísað hafi verið til rökstuðnings yfirskattanefndar í máli nr. 99/2022 og hann lagður til grundvallar niðurstöðu nefndarinnar í máli nr. 100/2022 án frekari umfjöllunar. Teljið þér að tilvísun nefndarinnar í úrskurði nr. 100/2022 til rökstuðnings í úrskurði 99/2022 falli ekki að þeim kröfum sem gera verði til rökstuðnings niðurstöðu um ákvörðun refsingar.

Um efni rökstuðnings er fjallað í 22. gr. stjórnsýslulaga. Þar segir í 1. mgr. að í rökstuðningi skuli vísa til þeirra réttarreglna sem ákvörðun stjórnvalds er byggð á. Að því marki sem ákvörðun byggist á mati skuli í rökstuðningnum greina frá þeim megin­sjónarmiðum sem ráðandi voru við matið. Jafnframt verða stjórnvöld að taka rökstudda afstöðu til þeirra málsástæðna sem aðilar færa fram að því marki sem þýðingu hefur fyrir úrlausn þess, sbr. t.d. álit umboðsmanns Alþingis 22. ágúst 2000 í máli nr. 2416/1998 og 26. apríl 2010 í máli nr. 5746/2009. Þótt samkvæmt þessu hvíli ekki skylda á stjórnvöldum til að taka rökstudda afstöðu til sérhverrar málsástæðu, sem aðili hefur fært fram, leiðir af þessu að stjórnvöldum ber að fjalla um þau megin­sjónarmið aðila sem verulega þýðingu hafa fyrir málið. Verður þá einnig að hafa í huga þann tilgang rökstuðnings að stuðla að því að aðili geti betur skilið ákvörðun og sætt sig við hana, sbr. t.d. álit umboðs­manns Alþingis 24. október 2000 í máli nr. 2815/1999 og 29. desember í máli nr. 4580/2005. Samkvæmt 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga skal einnig, þar sem ástæða er til, rekja í stuttu máli upplýsingar um þau málsatvik sem höfðu verulega þýðingu við úrlausn málsins. Þetta á t.d. við ef stað­reyndir máls eru umdeildar og ber þá að gera grein fyrir því hvaða afstöðu stjórnvald hefur tekið til þeirra atriða er varða sönnun í málinu (Alþt. 1992-1993, A-deild, bls. 3303).

Við mat á því hvort gætt hafi verið að kröfum um efni rökstuðnings þarf fyrst og fremst að hafa í huga að rökstuðningur stjórnvalds­ákvarðana eigi að meginstefnu til að vera stuttur en þó það greinargóður að búast megi við því að aðili geti skilið af lestri hans hvers vegna niðurstaða máls hafi orðið sú sem raunin varð (Alþt. 1992-1993, A-deild, bls. 3303). Það fer því eftir atvikum máls hverju sinni hversu ítarlegur rökstuðningur þarf að vera til þess að því markmiði sé náð að málsaðili geti skilið hvers vegna niðurstaða hefur orðið sú sem raunin varð. Leiðir af þessu að stjórnvöld verða að haga orðalagi og framsetningu rökstuðnings þannig að þau atriði sem þar koma fram séu í eðlilegu samhengi við niðurstöðu málsins, sbr. til hliðsjónar álit umboðsmanns Alþingis 30. desember í málum nr. 5220/2008 og 5230/2008 svo og 5. maí 2022 í máli nr. 10675/2020. Á þetta ekki síst við þegar um er að ræða ákvarðanir sem eru endanlegar innan stjórnsýslunnar.

2

Í úrskurði nefndarinnar í máli nr. 100/2022 var fjallað um þær réttarreglur sem ákvörðunin var byggð á auk þess sem vísað var til þeirra meginsjónar­miða sem ráðandi voru við matið á því hvort eitthvað hefði komið fram í málinu sem gæfi tilefni til annars en að miða við fjárhæðir vantalinna tekna samkvæmt rannsóknar­skýrslu, að teknu tilliti til lækkunar skattskyldra húsaleigutekna, og hvort fallast bæri á þá ályktun skattrannsóknarstjóra að um saknæma hátt­semi gjaldandans væri að ræða. Í úrskurði nefndarinnar var m.a. tekin rökstudd afstaða til athugasemda A um að honum hefði rang­lega verið gert að sanna að greiðslur inn á bankareikning hans fælu ekki í sér skatt­skyldar tekjur og til aðfinnsluatriða vegna rann­sóknar skatt­rann­sóknarstjóra. Benti nefndin m.a. á að skatt­rann­sóknar­stjóri hefði leitast við að leiða fram uppruna téðra greiðslna. Skýringar hans við skýrslutöku hefðu hins vegar verið takmarkaðar og engin gögn lögð fram þeim til stuðnings. Það hefði ekki verið fyrr en við meðferð kærumálanna tveggja hjá yfirskatta­nefnd sem frekari skýr­ingar og gögn hefðu verið lögð fram.

Af gögnum málsins og skýringum nefndarinnar til mín 6. júní sl. verður ekki annað ráðið en að þau gögn sem lögð voru fram hafi verið þau sömu í máli nr. 100/2022 vegna sektarákvörðunarinnar og í máli nr. 99/2022 vegna endurákvörðunar opinberra gjalda. Hér er þó undanskilið eitt skjal frá Samgöngustofu sem einungis var lagt fram í máli 100/2022 og nefndin tók rökstudda afstöðu til í þeim úrskurði. Með úrskurði nefndarinnar í máli nr. 99/2022 var tekin afstaða til téðra gagna og komist að þeirri niðurstöðu að þau skýrðu ekki uppruna þeirra fjármuna sem A lagði inn á bankareikning sinn hér á landi á árunum 2017, 2018 og 2019. Er þetta sá hluti rök­stuðningsins sem vísað er til í úrskurði nefndarinnar í máli nr. 100/2022 og hér er til umfjöllunar. Þá dró nefndin einnig saman önnur atriði sem máli skiptu við mat hennar, m.a. það að A hefði verið búsettur hér á landi í nánar tilgreindan tíma en ekki gert neina grein fyrir erlendum tekjum eða eignum á skattframtölum sínum á þeim tíma. Þá taldi nefndin að engin gögn hefðu komið fram til stuðnings skýringum hans vegna sölu á erlendum gjaldeyri í bönkum hér á landi og sölu á gjaldeyri til vina og kunningja. Á grundvelli framangreinds taldi nefndin að ekki yrði annað ályktað en að téðar innborganir á bankareikning A bæru með sér tekjur sem hann hefði ekki gert grein fyrir í skattskilum sínum 2018, 2019 og 2020.

Af framangreindu er ljóst að rökstuðningur nefndarinnar var ekki afmarkaður við tilvísun hennar í mál nr. 99/2022 án frekari umfjöllunar heldur tók nefndin rökstudda afstöðu til fleiri atriða sem skiptu máli fyrir niðurstöðu hennar líkt og rakið hefur verið hér að framan. Með vísan til framangreinds tel ég ekki tilefni til að gera athugasemdir við rökstuðning nefndarinnar.

Hvað snertir tilvísun yfirskattanefndar í úrskurð hennar í máli nr. 99/2022 tel ég rétt að taka fram að í svari nefndarinnar til mín 6. júní 2023 kemur fram að hún telji „að skýrara hefði verið að nefndin tíundaði forsendur sínar fullum fetum í úrskurðinum í stað þess að láta sitja við nefnda tilvísun“. Þá tók nefndin fram að hún myndi gæta að þessu við afgreiðslu sambærilegra mála í framtíðinni. Að því virtu sé ég ekki ástæðu til að beina almennum tilmælum til nefndarinnar að þessu leyti.

IV

Af kvörtuninni, svo og öðrum gögnum málsins, verður ráðið að gerðar séu athugasemdir við sönnunarmat nefndarinnar. Teljið þér að A hafi ranglega verið gert að sanna að umræddar greiðslur á banka­reikning hans á árunum 2017, 2018 og 2019 fælu ekki í sér skattskyldar tekjur og þar með hafi sönnunarbyrðinni verið snúið við.

Líkt og áður greinir teljast samkvæmt 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, til skattskyldra tekna, með þeim undantekningum og tak­mörkunum er greinir í lögum, hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skatt­aðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skiptir ekki máli hvaðan tekjurnar stafa eða í hvaða formi þær eru. Síðan eru í dæmaskyni tilgreindar í 7. gr. skattskyldar tekjur í þremur stafliðum. Almennt hefur verið litið svo á að það sé hlut­verk skattyfirvalda að sanna eða færa gild rök fyrir vantalningu skattskyldra tekna í skattskilum aðila. Af gögnum málsins er ljóst að A lagði á árunum 2017, 2018 og 2019 umtalsverðar fjárhæðir inn á bankareikning sinn í reiðufé. Þá verður jafnframt ráðið að umræddar greiðslur hafi ekki verið í tengslum við fram­taldar tekjur í skattframtölum hans árin 2018, 2019 og 2020. Einnig er ljóst að sektarákvörðunin var hvorki byggð á áætlun um ætlaðar undandregnar tekjur né var ágreiningur um hugsan­legan frádrátt frá tekjum.

Samkvæmt þessu snerist ágreiningur málsins fyrst og fremst um hvort skattyfirvöld féllust á þær skýringar sem A færði fram um tilurð fjármunanna sem hann lagði inn á banka­reikning sinn hér á landi. Í úrskurði nefndarinnar í máli nr. 100/2022 kemur fram sú afstaða hennar að við þær aðstæður sem voru uppi í málinu yrði uppruni fjármunanna „ekki rakinn til rótar án atbeina kæranda“. Þá tók nefndin fram að telja yrði réttmætt að skattyfirvöld myndu ganga út frá því að um væri að ræða skattskyldar tekjur umbjóðanda yðar samkvæmt 7. gr. laga nr. 90/2003 sem hann hefði ekki gert grein fyrir í skattskilum sínum, nema fram myndu koma af hans hálfu skýringar á greiðslunum sem hægt væri að byggja á. Það var hins vegar mat nefndarinnar að framkomnar skýringar um að umbjóðandi yðar hefði aflað fjármuna erlendis og flutt þá með sér í erlendum gjaldeyri frá Litháen til innlagnar í banka hér á landi væru þess eðlis að gera yrði þá kröfu að þær væru studdar gögnum.

Eftir að hafa kynnt mér kvörtun yðar, úrskurð nefndarinnar í málinu auk fyrirliggjandi gagna tel ég ekki ástæðu til að gera athugasemdir við þá afstöðu yfirskatta­nefndar til sönnunaratriða sem áður er lýst. Nánar tiltekið tel ég það ekki í ósamræmi við þær réttarreglur sem hér eiga við að ákveðnar kröfur séu gerðar til skattaðila um að hann leiði í ljós að skattskil hans hafi verið með réttmætum hætti þegar svo háttar til að skattyfirvöld hafa lagt fram gögn um eignir, s.s. innistæðu á bankareikningi, sem ekki verður séð að hafi verið fjármagnaðar með framtöldum tekjum.

V

Að öðru leyti tel ég þær athugasemdir sem fram koma í kvörtun yðar ekki þess eðlis að tilefni sé til að taka þær til frekari umfjöllunar. Lýk ég því hér með umfjöllun minni um kvörtun yðar með vísan til a-liðar 2. mgr. 10. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis.