I.
Hinn 23. október 2003 leitaði B, héraðsdómslögmaður, til mín, fyrir hönd A og kvartaði yfir ákvörðun ríkisskattstjóra frá 6. febrúar 2003. Með ákvörðuninni synjaði ríkisskattstjóri þeirri beiðni A að endurákvarða skatta hans gjaldárið 1995 vegna tekna ársins 1994 og eigna í lok þess árs. Í kvörtuninni er rakið að A hafi verið gert að greiða gjald vegna ólögmæts sjávarafla samkvæmt 2. tölul. 1. gr. laga nr. 37/1992, um sérstakt gjald vegna ólögmæts sjávarafla, vegna jafnvirðisupptöku afla sem A hafi fært til tekna og hafði verið skattlagður sem tekjur. Eru í kvörtuninni gerðar athugasemdir við niðurstöðu ríkisskattstjóra þar sem hún leiði til þess að A verði að greiða skatt af þeim tekjum sem bókfærðar voru árið 1994 en sættu síðan upptöku en þar með sé A gert að greiða skatt af ávinningi sem honum hafi ekki hlotnast í reynd.
Ég lauk máli þessu með áliti, dags. 14. júlí 2004.
II.
Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 17. desember 2002, fór lögmaður A þess á leit við ríkisskattstjóra og yfirskattanefnd að „skattar [A] gjaldárið 1995 vegna tekna hans árið 1994 yrðu endurákvarðaðir“. Í bréfi lögmannsins til ríkisskattstjóra, undir fyrirsögninni „[r]ök fyrir erindi“, sagði svo:
„Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 436 dags. 18. okt. 2000 var staðfest niðurfelling skattstjóra á gjaldfærslu 4.630.224 kr. er umbjóðandi minn hafði innt af hendi til Fiskistofu vegna veiða umfram aflaheimildir á fiskveiðiárinu 1993 til 1994 og dregið frá tekjum hjá sér rekstrarárið 1995 og gerir umbjóðandi minn ekki athugasemdir við það. Hins vegar telur hann að heimila hefði átt honum að bakfæra hinar uppteknu tekjur árið 1994 er þær voru sannanlega taldar fram. Vísast til 2. mgr. E-liðar 27 gr. reglugerðar nr. 245/1963 um tekjuskatt og eignarskatt í því sambandi, sem umbjóðandi minn telur að skattyfirvöld, það er skattstjórinn í Reykjanesumdæmi og yfirskattanefnd hefðu átt að upplýsa hann um.“
Ríkisskattstjóri svaraði erindi lögmanns A með bréfi, dags 6. febrúar 2003, en þar sagði meðal annars svo:
„Rökin fyrir erindinu eru þau að með úrskurði yfirskattanefndar nr. 436/2000 var staðfest niðurfelling skattstjóra á gjaldfærslu sektar að fjárhæð kr. 4.630.224 sem gjaldandi hafði innt af hendi til Fiskistofu vegna veiða umfram aflaheimildir á árinu 1994.
Umboðsmaður gjaldanda telur að gjaldandi hafi haft heimild til að bakfæra hinar uppteknu tekjur á árinu 1994 en þær voru sannanlega taldar fram á því ári. Í þessu sambandi vísar umboðsmaðurinn til 2. mgr. e-liðar 27. gr. reglugerðar nr. 245/1963 en þar kemur fram að hafi hinn ólöglegi ágóði sannanlega verið talin til tekna, en síðar gerður upptækur, megi draga hann frá tekjum þess skattárs sem hann var framtalinn.
Ekki er fallist á í þessu máli að taka upp skattframtal 1995 (tekjuárið 1994).
Ekki er hér um það að ræða að afli hafi verið gerður upptækur eins og orðað er í framangreindri reglugerð. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 436/2000 kemur fram að umdeild fjárhæð kr. 4.630.224 sé sérstakt gjald kr. 3.954.897 vegna ólögmæts sjávarafla samkvæmt ákvörðun Fiskistofu dags. 26. janúar 1995 og innheimtukostnaður vegna gjaldsins var kr. 675.327. Skattstjóri felldi niður gjaldfærslu þessa á þeim grundvelli að um væri að ræða sekt sem væri ekki frádráttarbær skv. 2. tölul. 52. gr. fyrrgreindra laga um tekjuskatt og eignarskatt. Enn fremur vísaði nefndin til i-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994 um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi en þar væru ákvæði sama efnis og í 52. gr. fyrrgreindra laga.“
Ríkisskattstjóri telur að hann geti ekki á grundvelli 101. gr. laga nr. 75/1981 tekið upp þetta mál þar sem yfirskattanefnd hefur í úrskurði sínum 436/2000 fjallað um efnisatriði málsins sem eru það nátengd þessu máli sem hér er til meðferðar.
Með tilliti til framanritaðs ætti því umboðsmaður gjaldanda frekar að leita til yfirskattanefndar með beiðni um endurákvörðun á framangreindum úrskurði.“
Í tilefni af ofangreindri beiðni lögmanns A til yfirskattanefndar kvað nefndin upp úrskurð 10. september 2003 en þar segir meðal annars svo:
„Samkvæmt framsetningu í beiðni umboðsmanns kæranda, dags. 17. desember 2002, beinist hún að endurupptöku úrskurðar yfirskattanefndar nr. 436/2000 sem kveðinn var upp hinn 18. október 2000 og varðaði gjaldárin 1996, 1997 og 1998. Allt að einu kemur fram í beiðninni að þess sé óskað að yfirskattanefnd gangist fyrir því að álagning opinberra gjalda kæranda gjaldárið 1995 vegna tekna ársins 1994 verði endurskoðuð og jafnframt kemur fram að ekki sé gerður ágreiningur um synjun umræddrar gjaldfærslu sérstaks gjalds vegna ólögmæts sjávarafla rekstrarárið 1995, þ.e. gjaldárið 1996. Í þessu sambandi ber umboðsmaður kæranda við ákvæði 2. mgr. E-liðar 27. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, varðandi gjaldfærsluheimild. Með dómi héraðsdóms Reykjavíkur, sem kveðinn var upp 18. febrúar 2002 í málinu nr. E-3420/2001: [A] gegn íslenska ríkinu, var stefndi sýknaður af öllum kröfum stefnanda, þar á meðal þeirri kröfu að úrskurður yfirskattanefndar nr. 436/2000 yrði ómerktur og stefnanda yrði heimiluð fyrrgreind gjaldfærsla rekstrarárið 1995.
Samkvæmt framansögðu verður ekki séð að beiðni umboðsmanns kæranda varði þau gjaldár sem greindur úrskurður yfirskattanefndar nr. 436/2000 tók til og beinist því ekki að þeim úrskurði. Að svo vöxnu þykir bera að vísa beiðni kæranda um endurupptöku úrskurðar nr. 436/2000 frá yfirskattanefnd og kemur þá ekki til skoðunar hvort skilyrði hafi staðið til endurupptöku úrskurðar þessa að öðru leyti. Tekið skal fram að vegna niðurstöðu í greindum dómi Héraðsdóms Reykjavíkur í máli kæranda gegn íslenska ríkinu verður ekki séð að beiðni um endurupptöku á úrskurði þessum hefði neina þýðingu.
Í tilefni af beiðninni er ástæða til að benda kæranda á til leiðbeiningar að samkvæmt 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, hefur ríkisskattstjóri heimild til að ákvarða skattaðila skattstofn og skatt að nýju telji hann ástæðu til að breyta ákvörðun skattstjóra um skattstofn eða skattálagningu samkvæmt lögunum og öðrum lögum um skatta og gjöld. Hliðstæða heimild hefur yfirskattanefnd ekki.“
III.
Í tilefni af kvörtun A ritaði ég ríkisskattstjóra bréf, dags. 1. desember 2003. Rakti ég þar sérstaklega ummæli í bréfi ríkisskattstjóra til lögmanns A, dags. 6. febrúar 2003, þar sem fram kom að ríkisskattstjóri teldi sig ekki geta tekið upp málið á grundvelli 101. gr. laga nr. 75/1981 „þar sem yfirskattanefnd [hefði] í úrskurði sínum fjallað um efnisatriði málsins sem [væru] það nátengd þessu máli sem hér er til meðferðar“ og að með tilliti til þess ætti „umboðsmaður gjaldanda […] frekar að leita til yfirskattanefndar með beiðni um endurákvörðun á framangreindum úrskurði“. Óskaði ég þess með vísan til ofangreindra ummæla, sbr. 7. og 9. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis, að ríkisskattstjóri afhenti mér gögn málsins og skýrði viðhorf sitt til kvörtunarinnar. Var þess sérstaklega óskað að ríkisskattstjóri gerði nánar grein fyrir þeirri afstöðu sinni að efnisatriði þau er fjallað væri um í úrskurði yfirskattanefndar frá 18. október 2000 í máli nr. 436/2000 væru það „nátengd þessu máli“ að það girti fyrir að ríkiskattstjóri gæti tekið upp málið á grundvelli 101. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt.
Í bréfi mínu til ríkisskattstjóra vakti ég enn fremur athygli á því að samkvæmt gögnum málsins hefði lögmaður A leitað til yfirskattanefndar samhliða erindi sínu til ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 17. desember 2002. Í bréfinu kæmi fram að ekki væri gerður ágreiningur um synjun gjaldfærslu gjalds vegna veiða umfram aflaheimildir á árinu 1995. Hins vegar teldi lögmaðurinn að heimila hafi átt bakfærslu hinna uppteknu tekna árið 1994 er þær voru sannanlega taldar fram. Rakti ég í bréfi mínu niðurstöðukafla úrskurðar yfirskattanefndar vegna beiðni lögmanns A en þar var A bent á að samkvæmt 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, hefði ríkisskattstjóri heimild til að ákvarða skattaðila skattstofn og skatt að nýju teldi hann ástæðu til að breyta ákvörðun skattstjóra um skattstofn eða skattálagningu samkvæmt lögunum og öðrum lögum um skatta og gjöld. Væri þess sérstaklega getið í úrskurðinum að hliðstæða heimild hefði yfirskattanefnd ekki.
Svarbréf ríkisskattstjóra barst mér 16. janúar 2004 en þar sagði meðal annars svo:
„Efnisleg niðurstaða í úrskurði yfirskattanefndar nr. 436/2000 var að umrætt sérstakt gjald vegna ólögmæts sjávarafla væri ekki frádráttarbært, sbr. orð nefndarinnar „Samkvæmt þessu og að virtu því broti sem um ræðir í máli þessu verður að telja í samræmi við orðalag 2. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að sérstakt gjald vegna ólögmæts sjávarafla samkvæmt lögum 37/1992 sé ekki frádráttarbært hjá gjaldanda.“ Efnisleg niðurstaða var sú sama í Héraðsdómi Reykjavíkur í málinu nr. E-3420/2001, sbr. orðin „Samkvæmt þessu er það álit dómsins að sérstakt gjald skv. l. nr. 37/1992 teljist ekki til rekstrarkostnaðar sem heimilt sé að draga frá gjöldum skv. 1. mgr. 31. gr. l. nr. 75/1981. Þá verður ekki fallist á það með vísan til 2. ml. 2. tl. 52. gr. l. nr. 75/1981 að innheimtukostnaður sá sem stefnandi varð að greiða verði til þess að lækka tekjur hans á árinu 1995.“ Það var þessi efnislega niðurstaða yfirskattanefndar sem ríkisskattstjóri vísar til í svarbréfi sínu 6. febrúar 2003. Niðurstaðan fól í sér að frádráttur var óheimill samkvæmt ákvæði 2. mgr. 52. gr. laga nr. 75/1981. Sú niðurstaða á jafnt við um tekjuárið 1994 sem tekjuárið 1995, og þannig girti niðurstaða yfirskattanefndar fyrir að ríkisskattstjóri yrði við erindi gjaldandans. Jafnframt þykir mega benda á að í úrskurði yfirskattanefndar nr. 244/2003 segir m.a. „Að svo vöxnu þykir bera að vísa beiðni kæranda um endurupptöku úrskurðar nr. 436/2000 frá yfirskattanefnd og kemur þá ekki til skoðunar hvort skilyrði hafi staðið til endurupptöku úrskurðar þessa að öðru leyti. Tekið skal fram að vegna niðurstöðu í greindum dómi Héraðsdóms Reykjavíkur í máli kæranda gegn íslenska ríkinu verður ekki séð að beiðni um endurupptöku á úrskurði þessum hefði neina þýðingu.“ Vegna vísunar umboðsmanns gjaldanda til 2. mgr. e-liðar 27. gr. reglugerðar nr. 245/1963 má geta þess að í 20. gr. (gildistökuákvæði) reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri, er tiltekið að sú reglugerð öðlist þegar gildi og komi til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda 1995 vegna tekna á árinu 1994 og að frá sama tíma falli úr gildi III. kafli reglugerðar nr. 245/1963, en sá kafli hafði m.a. að geyma tilvitnaða 27. gr. Enn fremur er vert að geta þess að í tilvitnuðu ákvæði 2. mgr. e-liðar 27. gr. var gerður greinarmunur annars vegar á sekt óháð viðmiðun og hins vegar á upptöku ólögmæts ávinnings.
Samkvæmt framansögðu telur ríkisskattstjóri ekki forsendur til frekari viðbragða í tilefni af ákvörðun sinni frá 6. febrúar 2003.
Af upptalningu á framlögðum gögnum í álitsbeiðni til Umboðsmanns Alþingis verður ekki annað ráðið en að þegar liggi fyrir í málinu öll þau gögn er ríkisskattstjóri byggði á þá ákvörðun sína sem álitsbeiðnin lýtur að. Óski Umboðsmaður Alþingis frekari gagna verður fúslega orðið við slíkri ósk.“
Með bréfi, dags. 20. janúar 2004, gaf ég lögmanni A kost á að gera athugasemdir við framangreint bréf ríkisskattstjóra. Svarbréf hans barst mér 29. janúar 2004.
Hinn 20. febrúar 2004 ritaði ég ríkisskattstjóra bréf að nýju en í því sagði meðal annars:
„Í bréfi mínu til yðar óskaði ég sérstaklega eftir því að nánar yrði gerð grein fyrir ofangreindri afstöðu um náin tengsl efnisatriða málsins, sem um var fjallað í ofannefndum úrskurði og þeirra atriða sem beiðnin um endurákvörðun skatta tekjuárið 1994 væri byggð á. Vakti ég athygli á því að samkvæmt gögnum málsins væri ekki gerður ágreiningur um synjun gjaldfærslu hins sérstaka gjalds vegna ólögmæts sjávarafla á árinu 1995. Hins vegar væri það viðhorf lögmannsins að heimila hefði átt bakfærslu þeirra tekna sem tekjufærðar höfðu verið árið 1994 vegna umrædds afla. Kom þetta raunar fram í erindi lögmanns [A] til ríkisskattstjóra frá 17. desember 2002 þar sem óskað var eftir því að „skattar hans gjaldárið 1995 vegna tekna árið 1994 [yrðu] endurákvarðaðir“.
Í svarbréfi embættis ríkisskattstjóra til mín, dags. 14. janúar sl., er aðeins vitnað til forsendna í umræddum úrskurði yfirskattanefndar í máli [A] nr. 436/2000 og dóms Héraðsdóms Reykjavíkur, sem hann höfðaði til að fá niðurstöðu nefndarinnar hnekkt frá 18. febrúar 2002, um að sú fjárhæð sem [A] bar að greiða til Fiskistofu á grundvelli laga nr. 37/1992, um sérstakt gjald vegna ólögmæts sjávarafla, hafi ekki verið frádráttarbært samkvæmt 2. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú lög nr. 90/2003. Er hér um að ræða efnislega sömu forsendur og komu fram í synjunarbréfi ríkisskattstjóra til lögmanns [A], dags. 6. febrúar 2003.
Ég tel því rétt að ítreka það að erindi lögmanns [A] til ríkisskattstjóra frá 17. desember 2002 beindist samkvæmt efni sínu ekki að þessum niðurstöðum og þá að gerðar væru athugasemdir við efnislega úrlausn yfirskattanefndar um að ekki væru skilyrði að lögum til að draga nefnt gjald frá tekjum [A] á árinu 1995 sökum þess að það fæli í sér refsikennd viðurlög. Erindið, dags. 17. desember 2002, fól í sér beiðni um endurákvörðun skatta [A] tekjuárið 1994 og var það rökstutt með því að „heimila [hafi] átt honum að bakfæra hinar uppteknu tekjur árið 1994 er þær voru sannanlega taldar fram“.
Samkvæmt þessu beinist athugun mín að því hvort embætti ríkisskattstjóra hafi við meðferð erindis [A], dags. 17. desember 2002, byggt synjunina á réttum atvikum og lagasjónarmiðum. Nánar tiltekið snýst athugun mín um hvort rétt hafi verið af hálfu ríkisskattstjóra að horfa til ofangreinds úrskurðar yfirskattanefndar í máli [A], sem beindist aðeins að því hvort skilyrði hafi verið til frádráttar umrædds gjalds á grundvelli laga nr. 37/1992, við mat á því hvort skilyrði væru til að endurákvarða skattstofna hans gjaldárið 1995. Í því sambandi bendi ég á að erindið, dags. 17. desember 2003, var á því byggt að vegna greiðslu umrædds gjalds og innheimtukostnaðar samtals að fjárhæð kr. 4.630.224 í október 1995 hafi [A] í raun ekki aflað þeirra tekna sem hann taldi fram á skattframtali sínu á árinu 1995.
Lagalega snýst erindið því um það álitaefni hvernig fara skuli með skattlagningu ólögmæts ávinnings, sem talinn hefur verið fram á því tekjuári sem hann myndaðist, en skattaðila er síðar gert að endurgreiða með ákvörðun stjórnvalds eða eftir atvikum í dómi. Um þetta álitaefni var ekki fjallað í bréfi ríkisskattstjóra til lögmanns [A], dags. 6. febrúar 2003. Ég ítreka að ekki verður séð að úrskurður yfirskattanefndar nr. 436/2000 eða umræddur dómur héraðsdóms Reykjavíkur í máli [A] hafi þýðingu við mat á þessu atriði enda lúta þeir að óskyldum þætti málsins, þ.e. hvort [A]hafi verið heimilt að draga umrætt gjald frá tekjum sínum árið 1995 á gjaldárinu 1996. Ég bendi einnig á að í úrskurði yfirskattanefndar frá 10. september 2003, nr. 244/2003, í tilefni beiðni [A] um endurupptöku á fyrri úrskurði nefndarinnar í máli hans kemur fram að ekki verði séð að beiðnin, sem var efnislega sambærileg erindinu til ríkisskattstjóra, dags. 17. desember 2002, varði þau gjaldár sem fyrri úrskurðurinn tók til og beinist erindið því „í raun ekki að þeim úrskurði“. Þá er vakin athygli á heimild ríkisskattstjóra í 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú lög nr. 90/2003, til að endurákvarða skattstofn skattaðila að nýju telji hann ástæðu til og tekið er fram að hliðstæða heimild hafi yfirskattanefnd ekki.
Með vísan til þessa og framangreindra sjónarmiða óska ég eftir viðhorfi ríkisskattstjóra til þess hvort það telji að embættið hafi í bréfi sínu, dags. 6. febrúar 2003, til lögmanns [A] leyst úr erindi hans, dags. 17. desember 2002, á grundvelli réttra og viðeigandi atvika og lagasjónarmiða, sbr. ákvæði 3. mgr. 101. gr. þágildandi laga nr. 75/1981. Ég ítreka það að telji ríkisskattstjóri að tilefni sé til að afturkalla fyrri synjun embættisins, dags. 6. febrúar 2003, og taka erindi [A] til efnislegrar umfjöllunar að nýju er óþarfi að embættið svari þessu bréfi efnislega en ég óska þá eftir því að mér verði kynnt þau viðbrögð embættisins.
Ég legg að lokum á það áherslu að athugun mín hefur ekki á þessu stigi beinst að efnislegri niðurstöðu málsins telji ríkisskattstjóri tilefni til að fjalla um það á ný að virtum framangreindum sjónarmiðum.“
Svarbréf ríkisskattstjóra barst mér 18. mars 2004 en þar sagði meðal annars svo:
„Í umræddu erindi sínu fór [A] fram á að opinber gjöld hans gjaldárið 1995, vegna tekna 1994, yrðu endurákvörðuð. Byggði hann erindið á þeirri skoðun sinni að honum hefði verið heimilt að bakfæra tekjur af afla umfram aflaheimildir á því ári er þær voru sannanlega taldar fram. Vísaði hann í því sambandi til ákvæðis 2. mgr. E-liðar 27. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt. Umrætt ákvæði kvað á um heimild til frádráttar frá tekjum og hljóðaði svo: „Sektir má ekki draga frá. Lögtakskostnaður er ekki frádráttarbær. Hafi ólöglegur ágóði verið sannanlega talinn til tekna, en síðan gerður upptækur, má draga hann frá tekjum þess skattárs, er hann var framtalinn.“
Ríkisskattstjóri synjaði erindi [A] á þeirri forsendu að ekki hefði verið um það að ræða að afli hafi verið gerður upptækur. Þá afstöðu sína byggði ríkisskattstjóri á afstöðu yfirskattanefndar í úrskurði nr. 436/2000. Í forsendum yfirskattanefndar segir m.a.: „Samkvæmt gögnum málsins var umrædd fjárhæð sérstakt gjald 3.954.897 kr. vegna ólögmæts sjávarafla samkvæmt ákvörðun Fiskistofu, dags. 26. janúar 1995, og innheimtukostnaður vegna gjaldsins 675.327 kr., sbr. kvittun lögmannsstofu, dags. 16. október 1995, sem fyrir liggur í málinu. Ennfremur segir í forsendum nefndarinnar: „Samkvæmt 2. mgr. 1. gr. skal greiða sérstakt gjald samkvæmt fyrirmælum laganna fyrir veiðar, verkun, vinnslu eða viðskipti með ólögmætan sjávarafla. Samkvæmt 3. mgr. l. gr. skal gjaldið renna í sérstakan sjóð í vörslu sjávarútvegsins og skal verja fé úr honum í þágu hafrannsókna og eftirlits með fiskveiðum eftir nánari ákvörðun sjávarútvegsráðherra. Samkvæmt 4. mgr. l. gr. kemur ekki til greiðslu hins sérstaka gjalds hafi verið lagt hald á afla og hann gerður upptækur eftir ákvæðum annarra laga.“ Ríkisskattstjóri taldi og telur enn, að í þessum orðum yfirskattanefndar felist efnisleg niðurstaða nefndarinnar varðandi það að ekki hafi í umræddu tilviki verið um að ræða upptöku ágóða af þeim toga sem ákvæði 2. mgr. E-liðar 27. gr. reglugerðar nr. 245/1963 tók til. Sú efnislega niðurstaða hafi girt fyrir að ríkisskattstjóri endurákvarðaði opinber gjöld [A] með þeim hætti sem hann fór fram á. Tiltók ríkisskattstjóri sérstaklega þá skoðun sína að hann teldi umrædda niðurstöðu yfirskattanefndar rétta. Þá tiltók ríkisskattstjóri jafnframt að umrætt reglugerðarákvæði hefði verið fallið úr gildi þá er þau atvik urðu er erindið beindist að. Enn fremur vakti ríkisskattstjóri athygli á því að sambærilegt ákvæði væri nú að finna í i-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, en í því ákvæði komi ekki fram heimild til að bakfæra tekjur af ólöglegum ágóða þótt upptækur væri gerður.
Ríkisskattstjóri telur umrædda úrlausn sína hafa verið grundvallaða á réttum og viðeigandi atvikum og lagasjónarmiðum og að hann hafi fært fram fullnægjandi forsendur úrlausnarinnar í tilkynningu sinni til [A] um úrlausnina.
Til að skjóta enn frekari stoðum undir afstöðu ríkisskattstjóra í umræddri úrlausn má tiltaka eftirfarandi:
Óumdeilt er að útgerð [A] aflaði sjávarfangs, sem komið var með að landi og það selt. Í dómi Héraðsdóms Reykjavíkur, sem kveðinn var upp 18. febrúar 2002 í málinu nr. E-3420/2001, þar sem [A] krafðist ómerkingar á úrskurði yfirskattanefndar nr. 436/2000, segir í kaflanum „Málsástæður og lagarök stefnanda“:
„Stefnandi byggir kröfu sína á því í fyrsta lagi, að ekki sé unnt að skattleggja tekjur er hlutaðeigandi hlotnast ekki. Sá afli er stefnandi hafi veitt umfram heimildir fiskveiðiárið l. sept. 1993 til 31. ágúst 1994 hafi verið tekjufærður í bókhaldi hans 1994 og stefnandi greitt skatt af honum við álagningu 1995.“
Þá segir þar ennfremur:
„Um lagarök vísast í fyrsta lagi til almennra reglna um að ekki beri að gera aðila að greiða skatt af tekjum sem honum með vissu hlotnist ekki, sbr. 2. málsl. 2. mgr. E-liðar 27. gr. reglugerðar nr. 245/1963 um tekjuskatt og eignarskatt en sams konar ákvæði sé ekki í reglugerð nr. 483/1994 um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi.“
Í niðurstöðu dómsins segir síðan:
„Stefnandi hafði tekjur af afla þeim sem hann veiddi, þar á meðal þeim umframafla sem honum var gert að greiða sérstakt gjald fyrir samkvæmt álagningu Fiskistofu 26. janúar 1995 en þeirri ákvörðun undi stefnandi og er enginn ágreiningur um hana í máli þessu. Það er meginregla í skattalögum að mönnum er skylt að greiða skatt af öllum tekjum sínum sbr. 1. gr. laga nr. 75/1981.“
Af þessum orðum dómsins ræður ríkisskattstjóri að hafnað hafi verið þeirri forsendu [A] að umræddar tekjur hafi verið gerðar upptækar og því standi skattalög ekki til annars en að tekjur þessar teljist til skattstofns viðkomandi rekstrarárs.“
IV.
1.
Af gögnum málsins liggur fyrir að lögmaður [A] óskaði eftir því með bréfi, dags. 17. desember 2003, til ríkiskattsstjóra og yfirskattanefndar að „skattar hans gjaldárið 1995 vegna tekna árið 1994 [yrðu] endurákvarðaðir“. Í kafla II hér að ofan er vísað orðrétt til rökstuðnings [A] fyrir beiðni sinni. Er þar tilgreint að með úrskurði yfirskattanefndar frá 18. október 2000 hafi verið staðfest niðurfelling skattstjóra á gjaldfærslu 4.630.224 króna á skattframtali 1996, rekstrarárið 1995, en þessa fjárhæð hafði [A] verið gert að greiða af hálfu Fiskistofu sem sérstakt gjald vegna ólögmæts sjávarafla á grundvelli laga nr. 37/1992. Í beiðni [A] er áréttað að ekki séu gerðar athugasemdir við úrskurð yfirskattanefndar um þetta atriði. Hins vegar telji [A] „að heimila [hafi] átt honum að bakfæra hinar uppteknu tekjur árið 1994 er þær voru sannanlega taldar fram“ og er í því sambandi vísað til 2. mgr. e-liðar 27. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt.
Með bréfi ríkisskattstjóra til A, dags. 6. febrúar 2003, var ekki fallist á að „taka upp skattframtal 1995 (tekjuárið 1994)“. Kvörtun A til mín beinist að þessari synjun og hefur athugun mín alfarið beinst að því hvort ríkisskattstjóri hafi þarna byggt niðurstöðu sína á réttum atvikum og lagasjónarmiðum.
2.
Af lestri bréfs ríkisskattstjóra, dags. 6. febrúar 2003, til A verður ekki annað ráðið en að synjunin hafi byggst á því að í tilviki A hafi ekki verið um það að ræða að „afli hafi verið gerður upptækur eins og orðað [sé] í“ 2. mgr. e-liðar 27. gr. reglugerðar nr. 245/1963. Vísar ríkisskattstjóri í þessu sambandi til úrskurðar yfirskattanefndar í máli A þar sem fram komi að hin umdeilda fjárhæð sé „sérstakt gjald“ vegna ólögmæts sjávarafla samkvæmt ákvörðun Fiskistofu, dags. 26. janúar 1995, og innheimtukostnaður vegna gjaldsins. Skattstjóri hafi fellt niður gjaldfærslu A á fjárhæðinni á þeim grundvelli að um hafi verið að ræða sekt sem ekki væri frádráttarbær samkvæmt 2. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú lög nr. 90/2003. Síðan segir svo í synjunarbréfi ríkisskattstjóra:
„Ríkisskattstjóri telur að hann geti ekki á grundvelli ákvæða 101. gr. laga nr. 75/1981 tekið upp þetta mál þar sem yfirskattanefnd hefur í úrskurði sínum 436/2000 fjallað um efnisatriði málsins sem eru það nátengd þessu máli sem hér er til meðferðar.“
Synjunarbréf ríkisskattstjóra verður ekki skilið á annan veg en svo að embættið telji að eins og atvikum er háttað í máli A hafi það ekki heimild samkvæmt 101. gr. laga nr. 75/1981, nú laga nr. 90/2003, til að endurákvarða skatta A á skattframtali hans gjaldárið 1995, tekjuárið 1994. Ástæðan sé sú að yfirskattanefnd hafi í úrskurði sínum í máli A lagt til grundvallar að honum hafi verið gert að greiða sérstakt gjald vegna ólögmæts sjávarafla, sbr. lög nr. 37/1992, en ekki að „afli hafi verið gerður upptækur“. Þessi afstaða ríkisskattstjóra er skýrð nánar í skýringarbréfum hans til mín, dags. 14. janúar 2004 og 17. mars 2004, auk þess sem í þessum bréfum er leitast við að færa frekari rök fyrir afstöðu ríkisskattstjóra en fram koma í bréfi embættisins til A, dags. 6. febrúar 2003. Er t.d. vísað í skýringarbréfunum til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur í máli A sem upp var kveðinn 18. febrúar 2002, en um þýðingu dómsins í þessu sambandi verður fjallað sérstaklega í kafla IV.3 hér síðar.
Samkvæmt ofangreindu verður hér fyrst að leysa úr því hvort úrskurður yfirskattanefndar í máli A, nr. 436/2000, frá 18. október 2000, hafi „girt fyrir“ að ríkisskattstjóri gæti fjallað efnislega um beiðni A á grundvelli 101. gr. laga nr. 90/2003, en þannig er tekið til orða í skýringarbréfi ríkisskattstjóra sem barst mér 16. janúar 2004. Hér kemur ákvæði 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 til skoðunar en það er svohljóðandi:
„Telji ríkisskattstjóri ástæðu til að breyta ákvörðun skattstjóra um skattstofn eða skattálagningu samkvæmt lögum þessum og öðrum lögum um skatta og gjöld, sem skattstjórar leggja á, getur hann ákvarðað skattaðila skattstofn og skatt að nýju eða falið það skattstjóra, enda séu uppfyllt skilyrði 96. og 97. gr., ef um hækkun er að ræða. Heimilt er skattaðila að kæra breytingar til yfirskattanefndar, sbr. lög nr. 30/1992.“
Ríkisskattstjóri hefur ekki haldið því fram að beiðni A hafi samkvæmt efni sínu lotið að atriðum sem ekki gætu við aðrar aðstæður leitt til þeirrar ákvörðunar embættisins að skilyrði væru til að endurákvarða skattstofna hans gjaldárið 1995. Það sem standi því hins vegar í vegi sé sú afstaða yfirskattanefndar í úrskurðinum á árinu 2000 að hin umdeilda fjárhæð, sem A færði til tekna á gjaldárið 1995, hafi verið sérstakt gjald vegna ólögmæts sjávarafla en hafi ekki falið í sér upptöku á aflanum, sbr. orðalag í bréfi ríkisskattstjóra til A, dags. 6. febrúar 2003, og í skýringarbréfi til mín, dags. 17. mars 2004. Styðst þetta ennfremur við það að í lok bréfsins frá 6. febrúar 2003 bendir ríkisskattstjóri A á það að hann ætti af þessum sökum frekar að „leita til yfirskattanefndar með beiðni um endurákvörðun á framangreindum úrskurði“. Ég minni hins vegar í þessu sambandi á það að A fór þá leið með bréfi til yfirskattanefndar, dags. sama dag og erindið til ríkisskattstjóra, að óska eftir því að nefndin „[tæki] upp“ umræddan úrskurð sinn frá 18. október 2000 og að [nefndin] beindi því til „hlutaðeigandi að skattar [A] gjaldárið 1995 vegna tekna árið 1994 [yrðu] endurákvarðaðir“. Forsendur yfirskattanefndar af þessu tilefni, sbr. úrskurð frá 10. september 2003, eru raktar í kafla II hér að framan. Þar er sérstaklega áréttað að fyrri úrskurður nefndarinnar frá árinu 2000 hafi beinst að gjaldárunum 1996, 1997, 1998 og að beiðni A um endurákvörðun skatta gjaldárið 1995 varði því ekki sömu gjaldár og yfirskattanefnd fjallaði um í úrskurðinum. Nefndin tekur þannig fram að beiðnin „beinist því í raun ekki að“ úrskurðinum frá 18. október 2000. Í staðinn fer yfirskattanefnd þá leið að leiðbeina A um tilvist endurákvörðunarheimildar 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 og tekur fram að hliðstæða heimild hafi yfirskattanefnd ekki.
Af síðari úrskurði yfirskattanefndar frá 10. september 2003 verður ekki önnur ályktun dregin en að nefndin telji að fyrri úrskurður nefndarinnar í máli A hafi ekki með neinu móti leyst úr því atriði sem beiðni A um endurákvörðun skatta gjaldárið 1995, tekjuárið 1994, hafi byggst á. Í því sambandi er nauðsynlegt að benda sérstaklega á að í fyrri úrskurði nefndarinnar var aðeins leyst úr því lagalega atriði hvort gjaldfærsla A á rekstrarreikningi fyrir árið 1995, gjaldárið 1996, hafi verið heimil í ljósi 2. tölul. 52. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt. Niðurstaða nefndarinnar var sú að það gjald sem mælt er fyrir um í lögum nr. 37/1992 sé þess eðlis að það falli undir áðurnefndan 2. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981, nú lög nr. 90/2003, og því hafi A ekki verið heimilt að gjaldfæra þá fjárhæð sem honum var gert að greiða með ákvörðun Fiskistofu 26. janúar 1995. Í úrskurðinum var engin afstaða tekin til skattstofns A gjaldárið 1995, tekjuárið 1994, þ.e. hvort greiðsla hins sérstaka gjalds hafi falið í sér afturvirka breytingu á tekjum A á því tekjuári, en að því laut beiðni hans til embættisins, dags. 17. desember 2002. Synjunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 6. febrúar 2003, verður ekki skilið á annan veg en þann að það sem úrslitum hafi ráðið hafi verið sú niðurstaða yfirskattanefndar í úrskurðinum frá árinu 2000 að um væri að ræða sérstakt gjald vegna ólögmæts sjávarafla. Nefndin hafi þar með tekið afstöðu til þess að ekki væri um að ræða upptöku á ólöglegum ágóða í merkingu 2. mgr. e-liðar 27. gr. reglugerðar nr. 245/1963. Ég vek athygli á því að í bréfi ríkisskattstjóra til A er raunar talað um upptöku á „afla“, og einnig í skýringarbréfi til mín, dags. 17. mars 2004, en af samhenginu í fyrrnefnda bréfinu og tilvísun þar til ofangreinds reglugerðarákvæðis tel ég að líta verði svo á að þar eigi ríkisskattstjóri við upptöku „ólöglegs ágóða“ í merkingu ákvæðisins, enda er óumdeilt í máli þessu að aflinn var sem slíkur ekki gerður upptækur.
Vegna þessarar afstöðu ríkisskattstjóra tek ég fram að í úrskurði yfirskattanefndar frá árinu 2000 er eðli og lagalegri afmörkun gjaldsins samkvæmt lögum nr. 37/1992 lýst með eftirfarandi hætti:
„Samkvæmt framansögðu er það skilyrði fyrir álagningu umrædds gjalds samkvæmt lögum nr. 37/1992 að sjávarafli sé fenginn með broti á lögum. Það meginsjónarmið býr að baki gjaldtökunni að enginn megi öðlast rétt yfir ólögmætum sjávarafla. Samkvæmt þessu er það markmið laga nr. 37/1992 að koma í veg fyrir að eignaréttur skapist vegna öflunar sjávarafla með þeim hætti sem í lögunum greinir. Samkvæmt þessu og ákvæðum laga nr. 37/1992 að öðru leyti verður að telja að þau feli í sér sérákvæði um upptöku ólöglegs ávinnings, sbr. til samanburðar 3. tölul. 1. mgr. 69. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940, og að byggt sé sem aðalreglu á jafnvirðisupptöku, sbr. 1. mgr. 3. gr. laganna. Hér er ekki um refsingu að ræða heldur refsikennd viðurlög samkvæmt viðteknum viðhorfum refsiréttar [...]“
Ekki verður annað ráðið af lestri tilvitnaðra forsendna úr úrskurði yfirskattanefndar en að nefndin telji að gjaldtaka vegna ólögmæts sjávarafla á grundvelli laga nr. 37/1992 feli í sér „sérákvæði um upptöku ólöglegs ávinnings“ og að í lögunum sé byggt sem „aðalreglu á jafnvirðisupptöku“, sbr. 1. mgr. 3. gr. laganna. Ég get því ekki fallist á það sem fram kemur í synjunarbréfi ríkisskattstjóra til A, dags. 6. febrúar 2003, að það leiði af úrskurði yfirskattanefndar að gjaldtaka vegna ólögmæts sjávarafla samkvæmt lögum nr. 37/1992 verði ekki talin vera upptaka ólöglegs ágóða í merkingu 2. mgr. e-liðar 27. gr. reglugerðar nr. 245/1963. Þegar af þessari ástæðu fæ ég ekki séð að synjun ríkisskattstjóra, dags. 6. febrúar 2003, á beiðni A um endurákvörðun skatta gjaldárið 1995, tekjuárið 1994, hafi byggst á réttum atvikum og lagasjónarmiðum. Í því sambandi tek ég sérstaklega fram að í bréfi ríkisskattstjóra er hvorki byggt á því að umrætt reglugerðarákvæði frá 1963 hafi ekki átt við um beiðni A né að rétt hafi verið að synja A um beiðni hans með vísan til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur í máli hans frá 18. febrúar 2002 enda ekki vikið einu orði að þeim dómi. Þessi sjónarmið komu fyrst fram í skýringarbréfum ríkisskattstjóra, dags. 14. janúar og 17. mars 2004, í tilefni af athugun minni á kvörtun A.
Í bréfi ríkisskattstjóra, sem barst mér 16. janúar 2004, er vísað orðrétt til úrskurðar yfirskattanefndar frá árinu 2000 um að gjald samkvæmt lögum nr. 37/1992 sé ekki frádráttarbært, sbr. 2. tölul. 52. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt. Þá segir að það hafi verið þessi efnislega niðurstaða yfirskattanefndar sem ríkisskattstjóri hafi vísað til í bréfi sínu til A, dags. 6. febrúar 2003. Þá segir svo:
„Niðurstaðan fól í sér að frádráttur var óheimill samkvæmt ákvæði 2. mgr. 52. gr. laga nr. 75/1981. Sú niðurstaða á jafnt við um tekjuárið 1994 sem tekjuárið 1995, og þannig girti niðurstaða yfirskattanefndar fyrir að ríkisskattstjóri yrði við erindi gjaldandans.“
Vegna þessa sjónarmiðs minni ég á ný á það að í beiðni A, dags. 17. desember 2002, til ríkisskattstjóra var óskað eftir því að skattstofnar hans gjaldárið 1995, tekjuárið 1994, yrðu endurákvarðaðir. Ekki er ástæða til að útiloka það að ríkisskattstjóri hafi eftir atvikum mátt byggja á því að forsendur yfirskattanefndar, um að óheimilt sé samkvæmt lögum um tekjuskatt og eignarskatt að telja sérstakt gjald samkvæmt lögum nr. 37/1992 til frádráttar á skattframtali, hafi einnig getað haft þýðingu í öðrum tilvikum þar sem um slíka gjaldfærslu er að ræða. Ég get hins vegar ekki fallist á það með ríkisskattstjóra að úrlausn yfirskattanefndar um þetta atriði í máli A hafi „girt“ fyrir það að embættið hefði getað orðið við erindi A að virtu efni þess.
Málatilbúnaður A í beiðni hans til ríkisskattstjóra var á því reistur að ákvörðun umrædds gjalds á grundvelli laga nr. 57/1992 hafi í reynd leitt til afturvirkra breytinga á tekjuskattsstofni og A þannig verið ákvarðaður skattur af tekjum sem ekki féllu honum í skaut í reynd. Í upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003 er skilgreint hvað fellur undir tekjur í skilningi skattalaga. Samkvæmt ákvæðinu teljast til skattskyldra tekna, með þeim undantekningum og takmörkunum er síðar greinir í lögunum, „hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skiptir ekki máli hvaðan þær stafa eða í hvaða formi þær eru“. Í A-C liðum 7. gr., svo og 8.–28. gr. laganna, er síðan að finna nánari útlistun á einstökum þáttum tekjuhugtaksins.
Ákvæði 7. gr. núgildandi laga nr. 90/2003 var að stofni til að finna í lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt. Í athugasemdum við ákvæðið í frumvarpi því er varð að síðastnefndu lögunum kemur fram að í ákvæðinu séu taldar upp í dæmaskyni helstu tegundir skattskyldra tekna. Segir þar enn fremur að umrædd upptalning geti aldrei orðið tæmandi og verði því ekki gagnályktað frá þeirri upptalningu sem fram kemur í ákvæðinu. Er í því sambandi vísað til ákvæðis sem í núgildandi lögum er að finna í 9. tölul. C-liðar 7. gr. laganna en þar segir að aðilar skuli telja sér til tekna „[s]érhverjar aðrar tekjur eða ígildi tekna sem eigi eru sérstaklega undanskildar í [lögunum] eða sérlögum“. (Alþt. 1977-78, A-deild, bls. 2568.)
Af framangreindu verður ráðið að í lögum nr. 90/2003 er fylgt þeirri meginstefnu að aðilar skuli telja sér til tekna sem mest af fjármunum og hlunnindum, sem þeim hlotnast, en frádráttur veittur vegna fjármuna sem ekki þykir rétt að skattleggja. Ég legg á það áherslu að það segir berum orðum í 7. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt að skattaðila verði að hafa „hlotnast“ gæðin, arðurinn, launin eða hagnaðurinn til þess að slík verðmæti verði talin honum til skattskyldra tekna. Það leiðir þannig beint af orðskýringu 7. gr. að álitaefni kunna að rísa eftir álagningu skatts hvort skilyrði séu til endurákvörðunar skattstofna síðar ef skattaðili getur þá sýnt fram á að honum hafi í raun ekki „hlotnast“ verðmætin.
Í norrænum skattarétti hefur verið lagt til grundvallar að ávinningur eða verðmæti sem falla skattaðila í skaut og eru afrakstur ólögmætra athafna eða starfsemi falli þrátt fyrir það einnig undir almennt tekjuhugtak skattalaga í þessu sambandi. Er þó jafnframt gengið út frá því að slíkar tekjur komi oft ekki til skattlagningar ef á reynir, m.a. þar sem þær kunni eftir atvikum að sæta upptöku á grundvelli sérstakra lagareglna, sjá hér til hliðsjónar Jacobsen, ofl.: Skatteret, 1. bindi, Kaupmannahöfn 1999, bls. 148. Úrlausn þess hvernig fara eigi með skattlagningu þess hagnaðar sem leiðir af háttsemi sem er andstæð lögum kann að hafa í för með sér margvísleg vandkvæði. Við ákvörðun um upptöku ólögmæts hagnaðar er í réttarframkvæmd að jafnaði ekki tekið tillit til þess hvort sá sem sæta þarf slíkri upptöku hafi staðið skil á sköttum af sömu verðmætum. Í norrænum skattarétti hefur þess í stað verið byggt á því sjónarmiði að eðlilegast sé að andlag slíkrar upptöku sæti ekki skattlagningu á þeim forsendum að ella verði skattaðila gert að greiða skatt af verðmætum sem ekki hafa fallið til hans í reynd. Hefur sú skoðun verið studd þeim rökum að raunveruleg áhrif skattlagningar slíkra verðmæta myndu að öðrum kosti samsvara ígildi ólögbundinna refsiviðurlaga í ljósi þess hversu íþyngjandi slík skattlagning er, svo og þeirra nánu tengsla sem eru á milli teknanna og hins upptekna fjár. Af þessu leiðir að nærtækt kann að vera að líta á upptöku verðmæta í þessu sambandi sem eftirfarandi leiðréttingu á tekjuskattsstofni, sjá hér til hliðsjónar Hulgaard, ofl: Lærebog om indkomstskat, Kaupmannahöfn 1997, bls. 205.
Ekki er í lögum nr. 90/2003 tekin sérstök afstaða til þess hvaða réttaráhrif upptaka þegar skattlagðra verðmæta skuli hafa á ákvarðaðan tekjuskattsstofn skattaðila eða hvort slík upptaka skuli yfirleitt hafa slík áhrif. Í 2. tölul. 50. gr. laganna er þó mælt sérstaklega fyrir um að „fjársektir eða önnur viðurlög, hverju nafni sem nefnast, vegna refsiverðs verknaðar skattaðila sjálfs, þar með talið verðmæti upptækra eigna eða greiðslur þess í stað“ teljist ekki til rekstrarkostnaðar skv. 31. gr. laganna eða „til frádráttar skattskyldum tekjum á einn eða annan hátt“. Þá er í ákvæðinu kveðið á um að ekki megi draga frá „kostnað, hverju nafni sem nefnist, við öflun ólöglegs upptæks hagnaðar eða tengdan saknæmum brotum“. Núgildandi ákvæði 2. tölul. 50. gr. laga nr. 90/2003 var leitt í lög með 52. gr. laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt. Í athugasemdum við ákvæðið í frumvarpi því er varð að lögum nr. 40/1978 kemur fram að ákvæðið hafi falið í sér nýmæli en efni þess hafi verið „í samræmi við ríkjandi framkvæmd“, sjá Alþt. 1978, A-deild, bls. 2576. Ekki er í athugasemdum við ákvæðið vikið frekari orðum að þeirri skattframkvæmd er þá var fyrir hendi. Við lögfestingu ákvæðisins var hins vegar í gildi áðurnefnd reglugerð nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt. Var í ákvæði e-liðar 27. gr. umræddrar reglugerðar kveðið á um almennt bann við því að sektir væru taldar til frádráttar frá tekjum. Í sama ákvæði var hins vegar kveðið sérstaklega á um það að hefði „ólöglegur ágóði sannanlega verið talinn til tekna, en síðar gerður upptækur, [mætti] draga hann frá tekjum þess skattárs, er hann var framtalinn“.
Af framangreindum lögskýringargögnum er ekki að sjá að löggjafinn hafi við lögfestingu núgildandi ákvæðis 2. tölul. 50. gr. laga nr. 90/2003 tekið sérstaka afstöðu til þess að svipta ætti skattaðila þeim möguleika að óska eftir endurákvörðun skattstofna á þeim forsendum að upptaka ólöglegs ágóða hafi leitt til þess að honum hafi í reynd ekki „hlotnast“, sbr. 7. gr. laga nr. 90/2003, þær tekjur sem áður höfðu verið taldar fram. Ákvæði 2. tölul. 50. gr. laga nr. 90/2003 leiðir aðeins til þess, sbr. úrskurð yfirskattanefndar frá árinu 2000 í máli A, að verðmæti ólöglegs ávinnings, sem gerður hefur verið upptækur, verður ekki talið til gjalda sem heimilt er að draga frá tekjum samkvæmt ákvæðum III. kafla sömu laga. Í þessu sambandi hef ég einnig í huga þá grundvallarreglu að álagning skatta skuli byggð á skýrum og glöggum lagareglum, sbr. meðal annars 1. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar nr. 33/1944, sbr. 15. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995. Verður að mínu áliti þannig ekki gengið út frá því að ákvæði 2. tölul. 50. gr. laga nr. 90/2003 hafi eitt og sér staðið í vegi fyrir að ríkisskattstjóri tæki beiðni A um endurupptöku til efnislegrar umfjöllunar.
Samkvæmt framangreindu getur það ekki talist sjálfgefið, eins og ríkisskattstjóri virðist byggja á, að það að tiltekið gjald, sem að lögum felur í sér jafnvirðisupptöku ólöglegs ágóða, sé ekki frádráttarbært feli jafnframt í sér endanlega úrlausn um hvort skilyrði séu til afturvirkra breytinga á skattstofnum þess árs sem ágóðinn var talinn fram. Ég tel að úrlausn um það atriði fari fyrst og fremst eftir því hvort túlkun á ákvæðum skattalaga, sbr. einkum 7. gr. laga nr. 90/2003, og óskráðar reglur, m.a. um endurupptöku sem búa meðal annars að baki 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, leiði til þess að skattaðili kunni að eiga rétt á endurákvörðun skattstofna þegar fyrir liggur að ólöglegur ágóði, sem talinn hefur verið fram, er gerður upptækur síðar. Í þessu sambandi ítreka ég að samkvæmt úrskurði yfirskattanefndar frá árinu 2000 fól gjaldtakan í máli A á grundvelli laga nr. 37/1992 í sér beitingu „[sérákvæða] um upptöku ólöglegs ávinnings“ sem byggja á jafnvirðisupptöku sem aðalreglu. Um þessa afstöðu yfirskattanefndar er ekki deilt í máli þessu. Samkvæmt þessu gat ríkisskattstjóri eins og á stóð ekki leyst úr beiðni A á þeim grundvelli einum að yfirskattanefnd hefði komist að þeirri niðurstöðu að gjaldfærsla A á rekstrarreikningi 1995, á þeirri fjárhæð sem hann greiddi vegna ákvörðunar Fiskistofu frá sama ári, hafi ekki talist frádráttarbær rekstrarkostnaður, sbr. 2. tölul. 52. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt. Ríkisskattstjóri bar við þessar aðstæður að taka efnislega afstöðu til þess hvort af túlkun skattalaga og að virtum óskráðum reglum um endurupptöku, sbr. einnig 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, nú lög nr. 90/2003, hafi leitt að skilyrði væru til að endurákvarða skattstofna A gjaldárið 1995, tekjuárið 1994. Ég tek sérstaklega fram að ég hef í áliti þessu ekki tekið neina afstöðu til þess hvernig ríkisskattstjóra bar að leysa efnislega úr því álitaefni.
Ég tel rétt að benda hér á að í stjórnsýslurétti hefur almennt verið gengið út frá því að þegar lagalegar forsendur upphaflegrar ákvörðunar hafa breyst verulega, þannig að ljóst sé að ákvörðunin geti ekki lengur byggst á upphaflegum lagagrundvelli, kunni aðili máls að eiga kröfu til þess að stjórnvöld taki beiðni hans um endurupptöku til greina, sjá hér til hliðsjónar Hans Gammeltoft-Hansen: Forvaltningsret, Kaupmannahöfn 2002, bls. 923. Ég vek athygli á því að ég hef áður lýst þeirri afstöðu minni að ekki sé hægt að gagnálykta frá 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um skyldu stjórnvalda til að taka upp mál að nýju og í því efni bent á að stjórnvöldum kunni að vera skylt að endurupptaka mál á grundvelli ólögfestra reglna eins og fram kemur í athugasemdum við ákvæði 24. gr. í frumvarpi því er varð að stjórnsýslulögum. Á þetta t.d. við þegar lagalegar forsendur ákvörðunar hafa breyst verulega frá því að ákvörðun var tekin, sjá hér til hliðsjónar álit mitt frá 7. apríl 2000 í máli nr. 2370/1998 þar sem fjallað var um rétt skattaðila til endurupptöku í kjölfar dóms Hæstaréttar. Þegar um ákvarðanir um skatta og gjöld er að ræða kunna slíkar breytingar m.a. að vera fólgnar í því að réttarreglur leiði til afturvirkra breytinga á tekjum þeim er mynda stofn einstaklings til skattlagningar. Getur slík staða til dæmis verið uppi í þeim tilvikum þar sem skattaðila stofnast lagaleg skylda til að endurgreiða fjárhagslegan ávinning sem hann hefur áður fengið í sinn hlut. Hins vegar leiða tómlætissjónarmið til þess að sú skylda varir ekki endalaust, sbr. m.a. það sjónarmið sem lokamálsliður 2. mgr. 24. gr. stjórnsýslulaga er byggður á.
3.
Í skýringum ríkisskattstjóra til mín er vísað til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur frá 18. febrúar 2002 í málinu nr. E-3420/2001. Má skilja bréf ríkisskattstjóra svo að hann telji ráðið af umræddum dómi að „hafnað hafi verið þeirri forsendu A að umræddar tekjur hafi verið gerðar upptækar og því [standi] skattalög ekki til annars en að tekjur þessar teljist til skattstofns viðkomandi rekstrarárs“, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 17. mars 2004.
Umræddur dómur héraðsdóms lýtur að úrlausn þeirrar kröfu A að úrskurður yfirskattanefndar frá 18. október 2000 í máli nr. 436/2000 skyldi ógiltur og að viðurkennt yrði með dómi að A væri heimilt að lækka heildartekjur sínar rekstrarárið 1995 um 3.954.854 krónur sem honum hafi verið gert að greiða Fiskistofu vegna veiða umfram aflaheimildir fiskveiðiárið 1. september 1993 til 31. ágúst 1994. Þá krafðist Aviðurkenningar á því að honum væri heimilt að lækka tekjur sínar um 675.327 krónur sem honum var gert að greiða í dráttarvexti og innheimtukostnað af fyrrnefndri fjárhæð.
Í niðurstöðu dómsins segir meðal annars svo:
„Stefnandi hafði tekjur af afla þeim sem hann veiddi, þar á meðal þeim umframafla sem honum var gert að greiða sérstakt gjald fyrir samkvæmt álagningu Fiskistofu 26. janúar 1995 en þeirri ákvörðun undi stefnandi og er enginn ágreiningur um hana í máli þessu. Það er meginregla í skattalögum að mönnum er skylt að greiða skatt af öllum tekjum sínum, sbr. 1. gr. laga nr. 75/1981. Frádráttur frá tekjum byggist á heimildarákvæðum í lögum og er ekki sýnt fram á það hér að ákvæði skattalaga standi til þess að kostnaður sem leiða kann af því að menn afla sér ólögmæts hagnaðar skapi grundvöll til lækkunar tekna svo sem stefnandi krefst hér. Er til þess að líta að gjald samkvæmt lögum nr. 37/1992 eru refsikennd viðurlög samkvæmt viðhorfum í refsirétti, sbr. og sjónarmið sem kemur fram í dómi Hæstaréttar Íslands frá 5. nóvember 1991 í málinu nr. 93/1989, og að samkvæmt ákvæði 2. mgr. 52. gr. laga nr. 75/1981 er sérstakt gjald vegna ólögmæts sjávarafla samkvæmt lögum nr. 37/1992 ekki frádráttarbært frá tekjum stefnanda.
Samkvæmt þessu er það álit dómsins að sérstakt gjald skv. lögum nr. 37/1992 teljist ekki til rekstrarkostnaðar sem heimilt sé að draga frá gjöldum skv. 1. mgr. 31. gr. l. nr. 75/1981. Þá verður ekki fallist á það með vísan til 2. ml. 2. tl. 52. gr. l. nr. 75/1981 að innheimtukostnaður sá sem stefnandi varð að greiða verði til þess að lækka tekjur hans á árinu 1995.“
Við afmörkun á réttaráhrifum framangreinds dóms í máli því sem hér er til umfjöllunar verður að líta til þess að dómurinn snýr að úrlausn um þá kröfu A að sá hluti úrskurðar yfirskattanefndar frá 18. október 2000, um að staðfest skyldi sú ákvörðun skattstjóra að lækka gjaldfærðan útgerðarkostnað hans á tekjuárinu 1995, skyldi ógiltur. Í því sambandi verður að hafa í huga þá grundvallarreglu réttarfars að bindandi áhrif dóms takmarkast við þær kröfur, málsatvik og málsástæður er aðilar hafa teflt fram í dómsmáli, sbr. 1. og 2. tölul. 111. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála. Við mat á réttaráhrifum dóms, þegar dómkrafa aðila beinist að ógildingu stjórnvaldsákvörðunar, verður almennt að ganga út frá því að endurskoðun dómstóls á umræddri ákvörðun sé bundin við þau atvik og þau lagaatriði sem fjallað er um í umræddri ákvörðun.
Eins og áður hefur komið fram laut úrskurður yfirskattanefndar að því að sérstakt gjald vegna ólögmæts sjávarafla væri ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður með hliðsjón af ákvæði 2. mgr. 52. gr. þágildandi laga nr. 75/1981, sbr. nú lög nr. 90/2003. Beiðni A til ríkisskattstjóra um endurupptöku, dags. 17. desember 2002, fjallaði hins vegar ekki um gjaldfærslu umrædds kostnaðar tekjuárið 1995 heldur var með henni sett fram ósk um að ríkisskattstjóri endurákvarðaði skatta hans tekjuárið 1994 í kjölfar úrskurðar yfirskattanefndar á grundvelli þess að niðurstaða úrskurðarins hefði leitt til afturvirkra breytinga á tekjuskattsstofni hans fyrir það ár. Í beiðni A kemur skýrlega fram að ekki séu gerðar athugasemdir við efnislega niðurstöðu yfirskattanefndar að þessu leyti.
Með hliðsjón af þeim atvikum sem voru til úrlausnar í úrskurði yfirskattanefndar frá 18. október 2000 og fyrrgreindum dómi Héraðsdóms Reykjavíkur verður ekki séð að í umræddum dómi hafi verið tekin efnisleg afstaða til þess hvort ákvörðun um gjald vegna ólögmæts sjávarafla á grundvelli laga nr. 37/1992 og jafnvirðisupptaka sú er leiðir af þeim lögum hafi leitt til afturvirkra breytinga á tekjuskattsstofni A í skilningi 7. gr. laga nr. 90/2003. Í samræmi við framangreint verður ekki séð að fyrrnefndur dómur Héraðsdóms Reykjavíkur girði fyrir að ríkisskattstjóra sé heimilt að fjalla um endurupptökubeiðni A með tilliti til þeirra lagasjónarmiða sem þar er vísað til. Ég tek sérstaklega fram að ég fæ ekki séð að það breyti ofangreindri niðurstöðu þótt lögmaður A hafi í framangreindu dómsmáli hreyft þeirri málsástæðu fyrir dóminum að „ekki sé unnt að skattleggja tekjur sem hlutaðeigandi hlotnast ekki“ enda var í ljósi kröfugerðar A fyrir dóminum ekki tekin afstaða til þessa atriðis í forsendum dómsins og þá með hliðsjón af þeim atvikum er fram voru sett í beiðni lögmanns A til ríkisskattstjóra, dags. 17. desember 2002.
4.
Þegar stjórnvöldum berast erindi frá borgurunum ber þeim almennt að leysa úr erindum í samræmi við þau málsatvik sem fyrir liggja í málinu og á grundvelli þeirra réttarreglna sem um það gilda. Ef tilefni erindis er að einhverju leyti óljóst leiðir það af leiðbeiningarskyldu stjórnvalds, sbr. 7. gr. stjórnsýslulaga, að stjórnvaldinu ber að fá upplýst um tilefnið frá aðila máls með þeim ráðum sem tiltæk eru, sjá hér til hliðsjónar álit mitt frá 11. febrúar 2003 í máli nr. 3599/2002.
Með hliðsjón af efni erindis lögmanns A til ríkisskattstjóra og öðrum atvikum málsins, þar á meðal úrskurði yfirskattanefndar frá 18. október 2000 í máli nr. 436/2000 og dómi Héraðsdóms Reykjavíkur frá 18. febrúar 2002 í máli nr. E-3420/2001, verður ekki annað ráðið en að með erindinu hafi verið óskað endurupptöku álagningar skatts gjaldárið 1995 með vísan til þess að lagalegar forsendur upphaflegrar skattlagningar hefðu breyst. Bar erindið að mínu áliti ekki annað með sér en að skattaðili byggði beiðni sína um endurákvörðun á þeirri forsendu að hann hefði síðar meir orðið af þeim hluta tekna sinna sem mynduðu stofn til skattlagningar gjaldárið 1995 og þannig verið skattlagður vegna gæða sem honum hlotnuðust ekki í reynd, sbr. 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt.
Með vísan til þess sem að framan er rakið er það niðurstaða mín að ríkisskattstjóra hafi borið að fjalla efnislega um hvort af túlkun skattalaga og að virtum óskráðum reglum um endurupptöku, sbr. einnig 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, nú lög nr. 90/2003, hafi leitt að skilyrði hafi verið til að endurákvarða skattstofna A gjaldárið 1995, tekjuárið 1994. Tel ég því að ríkisskattstjóri hafi ekki leyst úr málinu á grundvelli réttra lagasjónarmiða og atvika. Ég bendi í því sambandi á að ríkisskattstjóra bar að óska eftir nánari upplýsingum frá lögmanni A ef hann var í vafa um þann lagagrundvöll sem á reyndi við úrlausn erindis hans og hef ég þá einkum í huga þau sjónarmið um leiðbeiningarskyldu stjórnvalda við meðferð þeirra erinda sem þeim berast og rakin eru hér að framan.
Ég tek fram að með niðurstöðu minni hér að framan hef ég ekki tekið afstöðu til þess hvort efnisskilyrði endurupptöku á grundvelli ólögfestra reglna vegna breyttra lagalegra forsendna séu uppfyllt í máli A.
V.
Niðurstaða.
Samkvæmt framangreindu er það niðurstaða mín að ríkisskattstjóri hafi ekki afgreitt erindi A frá 17. desember 2002 á grundvelli réttra atvika og lagasjónarmiða. Eru það tilmæli mín til ríkisskattstjóra að hann taki umrætt erindi fyrir að nýju, komi fram um það ósk frá A, og leysi þá úr því í samræmi við þau sjónarmið sem rakin eru í áliti þessu.