Álit

I.

Hinn 18. október 1993 leitaði til mín A og kvartaði yfir meðferð skattyfirvalda á máli hans út af staðgreiðslu skatta af reiknuðu endurgjaldi hans vegna ársins 1990. Annars vegar kvartar A yfir því, að skattstjórinn í Reykjavík hafi með úrskurði, dags. 30. maí 1992, lagt álag á vanskilafé í staðgreiðslu með skírskotun til rangra laga. Hafi ríkisskattstjóri sem æðra stjórnvald ekki fengist til þess að leiðrétta skekkjuna í úrskurði sínum í kærumáli út af þessu málefni. Hins vegar beinist kvörtun A að skattstjóranum í Reykjavík fyrir það að senda fyrrnefndan úrskurð Gjaldheimtunni í Reykjavík til innheimtu, áður en honum hafi verið tilkynnt um úrskurðinn.

II.

Málavextir eru þeir, að með úrskurði, dags. 30. maí 1992, tilkynnti skattstjórinn í Reykjavík A um breytingu á greiðsluskyldu hans vegna staðgreiðslu af reiknuðu endurgjaldi hans vegna ársins 1990. Tók skattstjórinn fram, að breytingin stafaði af áður boðaðri endurákvörðun á tímabilaskiptingu reiknaðs endurgjalds og fæli ákvörðunin í sér, að innheimtukrafa á hendur honum vegna tekjuskatts og útsvars breyttist, að því er álag varðaði. Síðan sagði svo í úrskurði skattstjóra: "Leiðir hún til þess að álag reiknast í samræmi við ákvæði 1. og 2. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 47/1987 miðað við þá mánaðarlegu staðgreiðslu sem skila bar á viðkomandi gjalddögum." Í framhaldi af þessu gerði skattstjóri í úrskurðinum tölulega grein fyrir álagsfjárhæðum, sundurliðaða eftir tímabilum og þeim tveimur álagstegundum, sem fyrrgreint lagaákvæði kveður á um. Sú álagsfjárhæð, sem kæranda var gert að greiða samkvæmt úrskurði þessum, nam samtals kr. 35.390,-. Skattstjóri gat þess í úrskurðinum, að kæra mætti hann til ríkisskattstjóra og væri kærufrestur 15 dagar frá dagsetningu úrskurðarins.

Með kæru, dags. 12. júní 1992, skaut A úrskurði skattstjóra til ríkisskattstjóra og krafðist þess, að fyrrgreint álag yrði fellt niður. Játti hann því að hafa ekki reiknað sér endurgjald vegna starfa sinna við eigin atvinnurekstur á árinu 1990 og bar því við, að um aukastarf væri að ræða og ógerlegt væri að áætla mánaðarlegar tekjur af því. Þá myndi skattlagning við álagningu vegna tekna þessara jafnast á móti vaxtabótum. Í kærunni bar A því við, að skattstjóri reisti álagsbeitinguna á 1. og 2. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 47/1987, sbr. úrskurð hans. Benti A á, að tilvitnuð lög væru lög um framkvæmd alþjóðasamþykktar um þjálfun, skírteini og vaktstöður sjómanna, en hefðu ekkert með skattheimtu að gera. Þá gat hann þess í kærunni, að samkvæmt upplýsingum Gjaldheimtunnar í Reykjavík hefði stofnuninni verið falið að innheimta fjárhæðina 19. maí 1992. Bréf skattstjórans til hans væri hins vegar dagsett 30. maí 1992. Væri þetta óvenjulegur afgreiðsluháttur.

Ríkisskattstjóri felldi úrskurð í málinu 19. október 1992 og synjaði kröfu A um niðurfellingu hins umdeilda álags. Forsendur ríkisskattstjóra í úrskurði þessum eru svohljóðandi:

"Beðist er velvirðingar ef röng lagatilvísun hefur villt um fyrir kæranda.

Samkvæmt 19. gr. laga nr. 45/1987 um staðgreiðslu opinberra gjalda, ber öllum þeim sem inna af hendi launagreiðslur eða reikna sér laun við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi að tilkynna um starfsemi sína til launagreiðendaskrár staðgreiðslu. Jafnframt ber þeim, skv. 6. gr. sömu laga að áætla reiknuð laun sín á staðgreiðsluári, senda skattstjóra þá áætlun, og skila staðgreiðslu samkvæmt henni á tekjuárinu.

Séu tekjur óreglulegar er hægt að fá samþykkt "óregluleg skil", þannig að í stað þess að greiða staðgreiðslu af fyrirfram ákveðinni fastri fjárhæð í hverjum mánuði er skilað staðgreiðslu þegar um tekjur er að ræða og í þeim mánuðum þegar tekjurnar myndast. Óregluleg skil breyta þó engu um að staðgreiðslunni ber að skila á tekjuári.

Samkvæmt skattframtali kæranda 1991 voru reiknuð laun hans við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi á árinu 1990 kr. 316.938,-. Hins vegar hefur hann hvorki tilkynnt um starfsemi sína til launagreiðendaskrár, né sent skattstjóra greinargerð um reiknuð eigin laun við reksturinn.

Staðgreiðslu af reiknuðum launum var ekki skilað á tekjuári, þrátt fyrir að kæranda hafi borið ótvíræð skylda til þess.

Vaxtabætur, sem ákvarðaðar eru við álagningu, geta ekki frestað eindaga skilaskyldrar staðgreiðslu.

Forsendur eru ekki fyrir hendi til að falla frá beitingu álags.

Með vísan til þess sem að ofan greinir er kærunni synjað."

Þá tók ríkisskattstjóri eftirfarandi fram í úrskurðinum:

"Rétt er að í hinum kærða úrskurði er vísað til laga nr. 47/1987. Þessi tilvísun er að sjálfsögðu ritvilla. Hér er átt við lög nr. 45/1987 eins og augljóst má vera af samhenginu.

Hvað varðar dagsetningu á úrskurði skattstjóra þá er tilkynning um breytingar á álagi skráð 13. maí, en bréf skattstjóra þess efnis dagsett 30. maí. Ekki eru fyrir hendi skýringar á þessu misræmi. Hins vegar er ljóst að samkvæmt útskrift Gjaldheimtunnar í Reykjavík hafði ekki verið lagt í innheimtuaðgerðir af neinu tagi þegar úrskurðurinn barst kæranda. Þetta misræmi ætti því ekki að hafa leitt af sér neins konar óþægindi eða aukakostnað fyrir kæranda."

A bar fram umkvörtun við ríkisskattstjóra í bréfi, dags. 11. nóvember 1992, út af fyrrgreindum úrskurði. Taldi hann, að eðlilegt hefði verið að senda skattstjóranum í Reykjavík málið til uppkvaðningar nýs úrskurðar vegna hinnar röngu lagatilvísunar í stað þess að staðfesta villuna, eins og ríkisskattstjóri hefði gert. Áleit A, að ekki væri óeðlilegt í þessum efnum að hafa hliðsjón af 3. tl. 116. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, varðandi leiðréttingu dóma. Þá taldi hann ríkisskattstjóra ekki hafa tekið þann þátt málsins til málefnalegrar úrlausnar, er laut að of bráðri tilkynningu til Gjaldheimtunnar í Reykjavík til innheimtu. Afrit af bréfi þessu sendi A mér og með bréfi til mín, dags. sama dag, fór hann fram á svar við því, hvort fyrrnefndur úrskurður ríkisskattstjóra frá 19. október 1992 stæðist.

Í bréfi mínu til A, dags. 19. nóvember 1992, tjáði ég honum, að ekki væri unnt að kvarta til umboðsmanns, fyrr en æðra stjórnvald hefði fellt úrskurð sinn í máli, sbr. 3. mgr. 6. gr. laga nr. 13/1987 um umboðsmann Alþingis og 2. tl. 1. mgr. 5. gr. reglna nr. 82/1988 um störf og starfshætti umboðsmanns Alþingis. Með því að yfirskattanefnd hefði ekki kveðið upp úrskurð í máli hans, taldi ég ekki skilyrði til þess að ég gæti fjallað um það. Að fengnum úrskurði yfirskattanefndar væri honum heimilt að bera fram kvörtun við mig, teldi hann sig þá enn beittan rangindum.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 16. nóvember 1992, fór A fram á það aðallega, að nefndin felldi úr gildi úrskurð skattstjórans í Reykjavík, dags. 30. maí 1992, um álag vegna staðgreiðslu 1990, sem staðfestur hefði verið af ríkisskattstjóra, en til vara, að málinu yrði vísað aftur til skattstjórans til uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar. Reifaði A áður fram komin sjónarmið sín og röksemdir í kærunni. Með úrskurði nr. 715/1993, sem upp var kveðinn hinn 18. ágúst 1993, vísaði yfirskattanefnd kæru A frá á svofelldum forsendum:

"Mál þetta varðar kröfu kæranda um niðurfellingu álags á vangreidda staðgreiðslu opinberra gjalda 1990, sbr. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Um slíkar kröfur fjalla skattstjóri og ríkisskattstjóri. Með 6. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 er lögfest sérstök málskotsleið á ákvörðunum skattstjóra um þetta efni til ríkisskattstjóra sem kveður upp endanlegan úrskurð í málinu. Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið falla slíkar kærur og um ræðir í máli þessu utan valdsviðs yfirskattanefndar. Ber því að vísa málinu frá yfirskattanefnd."

Að fengnum þessum úrskurði yfirskattanefndar leitaði A á ný til mín 18. október 1993.

III.

Hinn 22. október 1993 ritaði ég skattstjóranum í Reykjavík bréf og gerði honum grein fyrir því, að A hefði kvartað yfir því, að úrskurður skattstjórans frá 30. maí 1992 hefði verið sendur Gjaldheimtunni í Reykjavík til innheimtu, áður en honum hefði verið tilkynnt um hann. Óskaði ég eftir því, sbr. 7. og 9. gr. laga nr. 13/1987, að skattstjórinn léti mér í té gögn málsins og skýrði afstöðu sína til kvörtunarinnar. Sérstaklega óskaði ég eftir því, að fram kæmu í skýringum skattstjórans upplýsingar um, hvaða reglum væri fylgt við tilkynningar til Gjaldheimtunnar í Reykjavík og aðila máls um úrskurði um álag á staðgreiðsluskil.

Svarbréf skattstjórans í Reykjavík, dags. 10. desember 1993, hljóðar svo:

"Varðandi reglur um tilkynningar til Gjaldheimtunnar í Reykjavík og aðila máls um úrskurði um álag skal eftirfarandi tekið fram:

Í lögum nr. 45/1987, með síðari breytingum kemur eigi ótvírætt fram, að almennar málsmeðferðarreglur laga nr. 75/1981, með síðari breytingum gildi um staðgreiðslu, enda er um að ræða bráðabirgðagreiðslur upp í síðar álögð gjöld.

Ætla verður þó að skattstjóra beri að starfa á grundvelli ákvæða laga 75/1981 við framkvæmd endurákvarðana sem og við kærumeðferð, þ.e. hvað varðar rannsóknarreglu, andmælarétt og rökstuðning úrskurða.

Í ljósi ofanritaðs er viðhöfð sú almenna regla, að tilkynningar um endurákvarðanir (gjaldabreytingar) í staðgreiðslu eru eigi sendar innheimtumanni fyrr en að loknum kærufresti eða úrskurði skattstjóra á kæru.

Aðili máls þessa er hér um ræðir skaut ákvörðun skattstjóra um álagsbeitingu til ríkisskattstjóra með bréfi dags. 15.06.1992, en í úrskurði ríkisskattstjóra dags. 19. okt. 1992, máli nr. 1992.02751 kemur m.a. fram:

"Hvað varðar dagsetningu á úrskurði skattstjóra þá er tilkynning um breytingar á álagi skráð 13. maí, en bréf skattstjóra þess efnis dagsett 30. maí. Ekki eru fyrir hendi skýringar á þessu misræmi. Hins vegar er ljóst að samkvæmt útskrift Gjaldheimtunnar í Reykjavík hafði ekki verið lagt í innheimtuaðgerðir af neinu tagi þegar úrskurðurinn barst kæranda. Þetta misræmi ætti því ekki að hafa leitt af sér neins konar óþægindi eða aukakostnað fyrir kæranda."

Skattstjóri hefur og eigi frekari skýringar fram að færa."

Með bréfi, dags. 13. desember 1993, gaf ég A kost á að senda mér þær athugasemdir, sem hann teldi ástæðu til að gera í tilefni af framangreindu bréfi skattstjórans í Reykjavík. Athugasemdir A bárust mér í bréfi hans, dags. 5. janúar 1994. Gerir hann athugasemd við þá staðhæfingu ríkisskattstjóra í úrskurði hans, dags. 19. október 1992, sem skattstjórinn í Reykjavík gerir að svari sínu, að ljóst sé, að samkvæmt útskrift Gjaldheimtunnar í Reykjavík hefði ekki verið lagt í innheimtuaðgerðir af neinu tagi, þegar úrskurður skattstjórans barst A. Þetta kveður hann vera rangt. Það fyrsta, sem hann hefði fregnað af nefndum úrskurði, hefði verið kvittun frá Gjaldheimtunni, þar sem tilkynnt hefði verið, að endurgreiddur virðisaukaskattur hefði verið tekinn upp í skuld. Gjaldheimtan hefði vísað á skattstjóra, þegar skýringa hefði verið leitað, en þar á bæ hefði enginn kunnað skil á skuldinni. Hálfum mánuði síðar hefði úrskurðurinn svo borist.

IV.

Í áliti mínu, dags. 20. september 1994, rakti ég sérstaklega lagaheimildir um kæruleiðir á ákvörðunum um álag á vanskilafé, og meginsjónarmið um slíkar kæruheimildir, í tilefni af frávísun yfirskattanefndar á kæru A. Í álitinu segir:

"1. Kæruheimild út af álagi á vanskilafé í staðgreiðslu

Ég tel rétt að taka fyrst til athugunar, hvernig háttað sé kæruheimild út af álagi á vanskilafé í staðgreiðslu samkvæmt 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Samkvæmt 6. mgr. lagagreinar þessarar má fella niður álag þetta, ef launagreiðandi færir gildar ástæður sér til afsökunar og metur skattstjóri það í hverju einstöku tilviki, hvað telja skuli gildar ástæður í þessu sambandi. Þá er kveðið svo á, að innan 15 daga frá og með dagsetningu úrskurðar skattstjóra sé heimilt að áfrýja mati hans til ríkisskattstjóra, sem kveði upp endanlegan úrskurð. Á þessu síðastgreinda ákvæði byggði yfirskattanefnd þá niðurstöðu sína í máli A, að hún ætti ekki úrskurðarvald í málinu, sbr. úrskurð nefndarinnar nr. 715/1993.

Lög nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, hafa ekki að geyma almennar reglur um kæruheimildir vegna ágreiningsefna, sem kunna að rísa við framkvæmd þeirra laga, og er því ekkert að því vikið, hvert beina skuli kærum út af slíkum deiluefnum. Samkvæmt 23. gr. laganna hefur ríkisskattstjóri á hendi yfirstjórn staðgreiðslu opinberra gjalda, en ekki er þó í lögunum tekið fram um almennan kærurétt til þess embættis út af ágreiningsefnum vegna framkvæmdar laganna né heldur til fjármálaráðherra. Þá hefur í lögum þessum ekki verið að finna ákvæði um málskot til ríkisskattanefndar, nú yfirskattanefndar. Í lögin skortir og reglur um meðferð mála. Að því er kæruheimild varðar hefur fyrrgreint ákvæði 6. mgr. 28. gr. laganna, sbr. 6. gr. laga nr. 98/1988, sérstöðu að því leyti, að tiltekinn þáttur, álagsbeiting, er tekinn út úr og mælt fyrir um slíka heimild og hvert beina skuli kæru.

Með lögum nr. 30/1992 var yfirskattanefnd sett á stofn og tók við hlutverki ríkisskattanefndar. Verksvið yfirskattanefndar er markað í 1. og 2. gr. laga þessara og í 1. mgr. 3. gr. þeirra er kveðið á um kæruheimild skattaðila til nefndarinnar á kæruúrskurðum skattstjóra og ríkisskattstjóra um skattákvörðun og skattstofna. Í 2. gr. laganna er meðal annars tekið fram, að úrskurðarvald yfirskattanefndar taki til ákvörðunar skatta og gjalda samkvæmt lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda. Slíku ákvæði var ekki til að dreifa varðandi úrskurðarvald ríkisskattanefndar samkvæmt þágildandi lagareglum um þá nefnd. Í 3. mgr. 2. gr. laga nr. 30/1992 er kveðið á um úrskurðarvald yfirskattanefndar um sektir, þ. á m. sektir samkvæmt 30. gr., sbr. 31. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með síðari breytingum, að því leyti sem sektavaldið er á hendi stjórnvalds. Sektavald samkvæmt síðastnefndum lögum var fært til yfirskattanefndar frá svonefndri sektanefnd staðgreiðslu, sem lögð var niður, sbr. lög nr. 46/1992, er breyttu lögum nr. 45/1987. Sektanefnd þessi var skipuð þremur mönnum, einum fulltrúa frá ríkisskattstjóra og tveimur fulltrúum tilnefndum af fjármálaráðuneyti.

Þrátt fyrir það, að úrskurðarvald í ágreiningsmálum út af staðgreiðslu opinberra gjalda svo og ákvörðun sekta á þessu sviði hafi með fyrrgreindum lögum verið lögð undir yfirskattanefnd og þannig skýrlega kveðið á um bæði kæruheimildir stjórnvaldsákvarðana og sektavaldið, var ekki hróflað við hinu sérstaka ákvæði 2. málsl. 6. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, um málskot til ríkisskattstjóra vegna álagsbeitingar á vanskilafé og var ákvæði þetta ekki berlega afnumið. Er raunar ekkert vikið að brottfellingu eldri ákvæða í lögum nr. 30/1992 að því undanskildu að tekið er fram, að lagaákvæði, þar sem sérstaklega er vikið að ríkisskattanefnd og ekki fá samrýmst lögunum, falli úr gildi við gildistöku þeirra, sbr. 3. mgr. 23. gr. laganna. Ég tel vafalítið, að yfirskattanefnd hafi byggt niðurstöðu sína í úrskurði nr. 715/1993 á því, að fyrrgreind sérregla héldi gildi sínu þrátt fyrir gildistöku yngri almennra ákvæða um kæruheimild til nefndarinnar á stjórnvaldsákvörðunum varðandi staðgreiðslu opinberra gjalda.

Þó að yfirskattanefnd svo og ríkisskattstjóri hafi gengið út frá þessari niðurstöðu í framkvæmd, tel ég hana orka tvímælis. Samkvæmt 1. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, skulu ágreiningsmál um ákvörðun skatta, gjalda og skattstofna, þ.m.t. rekstrartöp, úrskurðuð af sérstakri óháðri nefnd, yfirskattanefnd. Í 2. gr. laganna er valdsvið nefndarinnar nánar afmarkað og meðal annars sérstaklega tekið fram, að það nái til ákvarðana samkvæmt lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda, eins og fyrr segir. Þegar litið er til stöðu yfirskattanefndar sem óháðs úrskurðaraðila á stjórnsýslustigi og lögmæltrar og víðtækrar kæruheimildar til nefndarinnar, tel ég einsýnt, að undantekningum frá málskotsrétti til nefndarinnar verði að setja skorður og að skýra verði lögmælt frávik í samræmi við það. Að því er varðar þá undantekningu frá kæruheimild til yfirskattanefndar, sem um ræðir í máli þessu, ber sérstaklega að líta til þess, að hún tekur til málskots út af álagi á vanskilafé í staðgreiðslu. Álag þetta er refsikennd viðurlög og af þeim sökum er sérstök og rík ástæða til málskotsréttar til óháðs úrskurðaraðila á borð við yfirskattanefnd. Til samanburðar í þessum efnum er að því að gæta, að af hálfu löggjafarvalds hefur verið talin ástæða til þess að færa ákvörðun refsinga á þessu sviði, að því leyti sem það vald er á hendi stjórnvalda, þ.e. sektavald, til yfirskattanefndar og leggja niður sektanefnd staðgreiðslu, sem áður fór með þetta vald og skipuð var á þann hátt, sem að framan segir. Þá vek ég athygli á því, að ákvarðanir um efnishlið deilumála út af atvikum, sem leiða til beitingar álags, eru óumdeilanlega kæranlegar til yfirskattanefndar. Sú aðstaða er því fyrir hendi, að yfirskattanefnd úrskurði um þann þátt kærumáls, sem varðar efnishlið ágreinings, en ríkisskattstjóri fjalli hins vegar sem æðra stjórnvald um álagsbeitingu í sama máli. Ég álít, að þessi tilhögun sé afar óheppileg.

Með tilliti til þess, sem hér að framan er rakið, tel ég nauðsyn bera til, að tekið verði til athugunar, hvort ekki sé rétt að fela yfirskattanefnd með ótvíræðum hætti að fjalla um niðurfellingu álags skv. 6. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Er þar haft í huga, auk þess sem að framan er rakið, að ríkisskattstjóri fer með vald til þess, af sjálfsdáðum, að ákveða mönnum skattstofn og skatta, sbr. 101. gr. laga nr. 78/1981. Af þessu tilefni er athygli Alþingis og fjármálaráðherra vakin á máli þessu með vísan til 11. gr. laga nr. 13/1987 um umboðsmann Alþingis.

2. Lagatilvitnun í rökstuðningi

Skattstjóri vísaði í úrskurði sínum, dags. 30. maí 1992, til 2. mgr. 28. gr. laga nr. 47/1987. Var þessi lagatilvísun röng að því er tekur til númers laganna, en rétt lög í þessu tilviki voru lög nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Með vísan til efnis rökstuðningsins að öðru leyti, svo og hvernig mál þetta bar að, tel ég, að hin ranga lagatilvísun verði naumast talinn verulegur annmarki á rökstuðningi úrskurðarins, eins og hér stendur á. Ég tel þó, að rétt hefði verið, að skattstjórinn í Reykjavík leiðrétti misritun á númeri laganna strax og embættið fékk vitneskju um þessa villu og tilkynnti A um leiðréttinguna, sbr. nú ákvæði 2. mgr. 23. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

3. Tilkynning til innheimtumanns ríkissjóðs um gjaldabreytingu

Óumdeilt er, að álag það, sem A var gert að greiða samkvæmt úrskurði skattstjórans í Reykjavík, dags. 30. maí 1992, var tilkynnt Gjaldheimtunni í Reykjavík til innheimtu, áður en A barst úrskurðurinn og nokkru áður en úrskurðurinn er dagsettur. Í svarbréfi skattstjórans í Reykjavík til mín, dags. 10. desember 1993, er ekki að finna neinar skýringar á þessu og látið við það sitja að vísa til úrskurðar ríkisskattstjóra, dags. 19. október 1992, þar sem ekki eru þó heldur neinar skýringar á þessu og því einu borið við, að A ætti ekki að hafa orðið fyrir óþægindum eða neinum kostnaði með því að ekki hafi verið lagt í innheimtuaðgerðir af neinu tagi, þegar úrskurðurinn barst honum. Síðastnefndri staðhæfingu hefur A andæft og haldið því fram, að álagsfjárhæðinni hafi verið skuldajafnað á móti kröfu hans um endurgreiðslu virðisaukaskatts og hafi hann fyrst frétt af úrskurði skattstjórans vegna þeirrar ráðstöfunar. Gögn um þetta liggja ekki fyrir í málinu, en engin sérstök ástæða er til að draga þessa staðhæfingu í efa, enda er sérstök lagaheimild til skuldajöfnuðar í 3. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum.

Eins og fram kemur í svarbréfi skattstjórans í Reykjavík til mín, dags. 10. desember 1993, og ég hef hér að framan að nokkru vikið að, hafa lög nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, ekki að geyma almennar reglur um meðferð mála. Telur skattstjórinn að fara beri eftir ákvæðum laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, í þessum efnum. Í samræmi við þetta kveður skattstjórinn þá almennu reglu viðhafða, "að tilkynningar um endurákvarðanir (gjaldabreytingar) í staðgreiðslu eru eigi sendar innheimtumanni fyrr en að loknum kærufresti eða úrskurði skattstjóra á kæru".

Ég get fallist á það sjónarmið skattstjórans, að rétt sé að beita reglum laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, um meðferð mála samkvæmt lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, eftir því sem við á og að því marki, sem um er að ræða strangari málsmeðferðarreglur en stjórnsýslulög nr. 37/1993 kveða á um, sbr. 1. málsl. 2. mgr. 2. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Ágreiningsefnið í máli þessu varðar ákvörðun skattstjóra, sem að formi til er kæruúrskurður. Því eiga ekki við þær sérstöku reglur um frestun réttaráhrifa endurákvörðunar skattstjóra, kæranlegrar til hans, meðan kærufrestur er ekki liðinn eða kæra óúrskurðuð, hafi breyting verið kærð, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og til samanburðar 1. mgr. 111. gr. sömu laga. Í 99. gr. laga nr. 75/1981 er fjallað um kæruúrskurði skattstjóra. Í 4., 5. og 6. málsl. 1. mgr. þeirrar lagagreinar er svo mælt fyrir, að úrskurðir skattstjóra skuli rökstuddir og sendir kærendum í ábyrgðarbréfi og þegar í stað skuli samrit úrskurða send ríkisskattstjóra. Breytingar á skatti skuli jafnframt senda viðkomandi innheimtumanni ríkissjóðs og samrit til ríkisskattstjóra og ríkisendurskoðanda. Samkvæmt ákvæðum þessum og almennum birtingarreglum stjórnsýsluréttar, sbr. nú 1. mgr. 20. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, er ljóst, að gjaldabreyting verður ekki send innheimtumanni ríkissjóðs, fyrr en stjórnvaldsákvörðun sú, sem gjaldabreytingin hvílir á, hefur verið birt skattaðilanum. Út af þessu hefur verið brugðið í máli A án þess að skýringar hafi fengist á því. Tel ég ástæðu til að beina því til ríkisskattstjóra, að embættið taki til athugunar framkvæmd skattyfirvalda að þessu leyti. Jafnframt eru það tilmæli mín, að embætti ríkisskattstjóra og skattstjórinn í Reykjavík athugi sérstaklega mál A og einkum þann þátt þess, sem varðar hugsanlegt fjártjón hans með tilliti til staðhæfinga hans um skuldajöfnuð, sbr. bréf hans til mín, dags. 5. janúar 1994. Í því sambandi þarf að hyggja að hugsanlegum rétti hans til vaxta samkvæmt 4. mgr. 28. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

4. Niðurstaða

Samkvæmt framansögðu er niðurstaða mín sú, að lagatilvitnun í úrskurði skattstjóra hafi verið röng. Ég tel þó, eins og málið er vaxið, að þessi annmarki á rökstuðningnum verði ekki talinn verulegur.

Þá tel ég það aðfinnsluvert, að úrskurður skattstjórans í Reykjavík, dags. 30. maí 1992, hafi verið sendur Gjaldheimtunni í Reykjavík, áður en A barst úrskurðurinn og nokkru áður en úrskurðurinn var dagsettur. Tel ég ástæðu til að beina því til ríkisskattstjóra, að embættið taki til athugunar framkvæmd skattyfirvalda að þessu leyti. Jafnframt eru það tilmæli mín, að embætti ríkisskattstjóra og skattstjórinn í Reykjavík athugi sérstaklega mál A og einkum þann þátt þess, sem varðar hugsanlegt fjártjón hans með tilliti til staðhæfinga hans um skuldajöfnuð.

Loks tel ég nauðsyn bera til, að tekið verði til athugunar, hvort ekki sé rétt að fela yfirskattanefnd með ótvíræðum hætti að fjalla um niðurfellingu álags skv. 6. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Af þessu tilefni er athygli Alþingis og fjármálaráðherra vakin á máli þessu með vísan til 11. gr. laga nr. 13/1987 um umboðsmann Alþingis."

V.

Með bréfum, dags. 2. maí 1995, óskaði ég eftir því við fjármálaráðherra og skattstjórann í Reykjavík að upplýst yrði, hvort einhverjar ákvarðanir hefðu verið teknar í tilefni af áliti mínu. Svar fjármálaráðuneytisins, dags. 10. júlí 1995 hljóðar svo:

"Ráðuneytið vísar til bréfs yðar, dags. 2. maí sl., þar sem spurst er fyrir um það hvort einhverjar ákvarðanir hefðu verið teknar í ljósi tilmæla í áliti yðar vegna kvörtunar [A] (mál nr. 877/1993), en í niðurlagi álits yðar beinduð þér þeim tilmælum til ráðuneytisins hvort ekki væri rétt að fela yfirskattanefnd með ótvíræðum hætti að fjalla um niðurfellingu álags skv. 6. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 um staðgreiðslu opinberra gjalda.

Af þessu tilefni skal tekið fram að ráðuneytið tekur undir sjónarmið yðar um að æskilegt sé að taka á þessu máli með ótvíræðum hætti í löggjöf. Í ljósi þessa hefur fjármálaráðherra hug á að leggja fram í haust frumvarp til laga um breyting á lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, í samræmi við tilmæli yðar að þessu leyti."

Svar skattstjórans í Reykjavík, dags. 8. júní 1995, hljóðar svo:

"Í fyrirspurn yðar segir m.a.:

"Hins vegar beindist kvörtun [A] að skattstjóranum í Reykjavík fyrir það að senda fyrrnefndan úrskurð Gjaldheimtunni í Reykjavík til innheimtu, áður en honum hafði verið tilkynnt um úrskurðinn. Í niðurlagi álits míns beindi ég þeim tilmælum til embættis yðar, að mál [A] yrði athugað sérstaklega og einkum sá þáttur þess, sem varðaði hugsanlegt fjártjón hans með tilliti til staðhæfinga hans um skuldajöfnuð. Ég leyfi mér hér með að óska eftir upplýsingum um, hvort einhverjar ákvarðanir hafi verið teknar í tilefni af áliti mínu."

Til svars ofangreindum atriðum þykir rétt að taka fram:

1.

Aukin áhersla hefur verið lögð á mikilvægi þess að framkvæmd sé með svo öruggum hætti, að eigi hendi að gjaldabreytingar séu sendar innheimtumanni fyrr en ákvarðanir skattstjóra, sem gjaldabreytingar hvíla á hafa verið birtar skattaðilum eða um andmæli fjallað, þannig að formlegir gallar í málsmeðferð leiði ekki til endurupptöku máls.

2.

Varðandi niðurlag erindis yðar, þá lítur skatttjóri svo á, að það sé eigi á forræði embættisins, að meta eða fjalla um hugsanlegt fjártjón aðila máls þessa sbr. tölulið 3 í svari þessu, hvorki vegna embættisathafna þessa embættis, sem staðfestar voru með úrskurði ríkisskattstjóra 19. okt. 1992, né vegna meintra annmarka á innheimtuaðgerðum Gjaldheimtunnar í Reykjavík og/eða tollstjórans í Reykjavík.

3.

Rétt er að fram komi, að umrædd gjaldabreyting kr. 35.390 var bókuð inn í Gjaldheimtuna, þann 19. maí 1992 og skuldajöfnun tollstjóra vegna virðisaukaskatts kr. 2.436 á sér síðan stað þann 22. maí 1992, sem olli lækkun höfðustóls, sem endanlega greiddist upp þann 4. ágúst 1992. Jafnframt þykir ástæða til að benda á að álag, skv 2. tl. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 reiknast til loka júnímánaðar 1991 - óháð því hvenær gjaldabreyting fer fram eftir þann tímapunkt vegna vanskila á staðgreiðslu ársins 1990."

Í framhaldi af ofangreindu bréfi skattstjórans í Reykjavík ritaði ég honum bréf 15. ágúst 1995. Þar segir:

"Mér hefur borist svar skattstjórans í Reykjavík, dags. 8. júní 1995, við bréfi mínu, dags. 2. maí 1995, þar sem ég innti embættið eftir því, hvað það hefði aðhafst vegna tilmæla minna í áliti mínu, dags. 20. september 1994, í tilefni af kvörtun [A]. Eins og fram kemur í álitinu, var tiltekin gjaldabreyting send of fljótt í innheimtu til Gjaldheimtunnar í Reykjavík fyrir tilverknað skattstjórans í Reykjavík. Á því fengust ekki skýringar, en því var haldið fram af skattstjórans hálfu, sbr. svarbréf embættisins til mín, dags. 10. desember 1993, þar sem tekið er undir orð ríkisskattstjóra í kæruúrskurði hans, dags. 19. október 1992, í máli [A], að ekki hefði verið lagt í innheimtuaðgerðir af neinu tagi, þegar úrskurður skattstjórans barst [A]. Því andmælti [A] í bréfi til mín, dags. 5. janúar 1995, og hélt því fram, að við hina ótímabæru innheimtu hefði kröfu samkvæmt gjaldahækkuninni verið jafnað við endurgreiðslu hans í virðisaukaskatti. Lutu tilmæli mín að því, að skattstjórinn í Reykjavík athugaði þetta nánar og greiddi fyrir því, að hlutur [A] yrði réttur, reyndust staðhæfingar hans á rökum reistar.

Í fyrrgreindu svarbréfi skattstjórans í Reykjavík, dags. 8. júní 1995, kemur fram, að aukin áhersla hefur verið lögð á, að framkvæmd gjaldabreytinga fari fram á öruggan hátt, sbr. tilmæli mín í álitinu um athugun á þessari framkvæmd almennt.

Að því er varðar fyrrgreinda athugun á máli [A] sérstaklega, þá verð ég að gera athugasemd við svar skattstjórans, sbr. 2. tölul. í ofangreindu bréfi embættisins, þar sem sá þáttur er ekki talinn vera í verkahring þess. Óumdeilt er, að skattstjórinn í Reykjavík bar ábyrgð á þeim mistökum, sem urðu við gjaldabreytingu í tilviki [A]. Eftir því sem fram kemur í bréfi skattstjórans voru staðhæfingar [A] um fyrrgreindan skuldajöfnuð réttar, enda þótt hagsmunir séu hverfandi samkvæmt því, sem þar greinir. Ég árétta því þau tilmæli mín, sem fram komu í fyrrnefndu áliti mínu, að embætti yðar taki mál [A] til athugunar að því er varðar fjártjón hans með tilliti til staðhæfinga hans um skuldajöfnuð."