I. Tildrög athugunar.
Samkvæmt 5. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, skal kostnaður sem nauðsynlegur reynist til að skipta dánarbúi og ákvarða skattstofna samkvæmt 4. gr. laganna koma til frádráttar áður en erfðafjárskattur er reiknaður. Síðla árs 2005 barst mér ábending lögmanns um að hjá embættum sýslumanna væri við yfirferð á erfðafjárskýrslum gerður sá munur að við opinber skipti væri fallist á að kostnaður vegna starfa skiptastjóra og annar kostnaður við skipti á dánarbúum kæmi til frádráttar við útreikning erfðafjárskatts á meðan lögmannskostnaður og annar kostnaður erfingja vegna skipta dánarbúa í einkaskiptum væri ekki viðurkenndur í framkvæmd til frádráttar frá eignum búsins áður en erfðafjárskatturinn væri reiknaður. Vakti lögmaðurinn athygli á því að ekki væri skýrt samkvæmt 5. gr. laga nr. 14/2004 hvenær kostnaður af skiptum dánarbús væri nauðsynlegur og innti eftir því hvort ekki fælist ákveðið ójafnræði í þeirri framkvæmd að heimila að draga kostnað af skiptum frá í einu tilviki sérstaklega, þ.e. við opinber skipti, en ekki öðrum, þ.e. við einkaskipti á dánarbúum, enda yrði sá munur ekki leiddur af orðalagi lagaákvæðisins.
Ég lauk máli þessu með áliti, dags. 28. desember 2006.
II. Athugun umboðsmanns Alþingis.
Í tilefni af ábendingu lögmannsins ákvað ég að kanna að eigin frumkvæði, sbr. heimild í 5. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis, hvernig væri háttað framkvæmd á frádráttarreglu 5. gr. laga nr. 14/2004 með tilliti til einkaskipta annars vegar og opinberra skipta hinsvegar. Af þessu tilefni ritaði ég fjármálaráðuneytinu bréf, dags. 5. desember 2005. Í bréfinu lýsti ég 5. gr. núgildandi laga um erfðafjárskatt sem mælir fyrir um að „[s]kuldir arfleifanda, þ.m.t. væntanleg opinber gjöld, skul[i] koma til frádráttar áður en erfðafjárskattur er reiknaður, svo og útfararkostnaður arfleifanda og kostnaður sem nauðsynlegur reynist til að skipta búinu og ákvarða skattstofna skv. 4. gr.“ laganna. Tekið er fram að þessir liðir skuli sundurliðaðir á erfðafjárskýrslu og studdir gögnum og jafnframt kemur fram að erfðafjárskattur samkvæmt lögunum sé ekki frádráttarbær. Vísaði ég til þess að 5. gr. laga nr. 14/2004 leysti af hólmi 10. gr. áðurgildandi laga um erfðafjárskatt nr. 83/1984 er hefði mælt fyrir um að skuldir arfleiðanda, þar með talin væntanleg opinber gjöld, skyldu koma til frádráttar áður en erfðafjárskattur væri reiknaður, svo og útfararkostnaður arfleiðanda og kostnaður sem nauðsynlegur reyndist til að ákvarða gjaldstofna samkvæmt 9. gr. Vakti ég athygli á því að í greinargerð með frumvarpi því er varð að lögum nr. 14/2004 hefði verið tekið fram að 1. og 2. málsliður 10. gr. frumvarpsins, er varð að 5. gr. laganna, væri samhljóða 10. gr. laga nr. 83/1984 (Alþt. 2003-2004 A-deild, bls. 2532.) Við samanburð á þessum ákvæðum taldi ég þó að svo væri ekki. Var ég þar að vísa til þess að inn í ákvæðið var bætt orðunum „kostnaður sem nauðsynlegur reynist til að skipta búinu“. Engar skýringar hefðu hins vegar komið fram í frumvarpinu á þessu atriði eða tilefni þess að aukið var við greinina. Hið sama ætti við um meðferð málsins á Alþingi.
Beindi ég síðan spurningum til ráðuneytisins varðandi framkvæmd fyrrgreindrar 5. gr. er lutu í fyrsta lagi að því hvort sú framkvæmd sem lýst var í bréfi lögmannsins væri rétt, þ.e. hvort það væri viðurkennd regla við opinber skipti að samþykkt væri að kostnaður skiptastjóra og annar kostnaður við skiptin kæmi til frádráttar eignum áður en erfðafjárskattur væri reiknaður, á meðan slíkur kostnaður væri ekki samþykktur sem frádráttur við einkaskipti. Í öðru lagi, ef slík framkvæmd væri viðhöfð óskaði ég þess að ráðuneytið upplýsti mig um það á hverju sú afstaða grundvallaðist að greina með slíkum hætti á milli einkaskipta og opinberra skipta. Að lokum óskaði ég þess að ráðuneytið upplýsti mig um hvort af hálfu þess hefðu verið settar einhvers konar samræmdar leiðbeiningarreglur fyrir sýslumenn að styðjast við í störfum sínum við mat á því hvað teldist til nauðsynlegs kostnaðar við að skipta búi eða hvort slíkt mat væri alfarið á forræði sýslumanna sjálfra og þá hvort þeir mætu hvert tilvik fyrir sig eða ynnu eftir reglum eða viðmiðum sem þeir sjálfir hefðu sett sér.
Mér bárust svör ráðuneytisins með bréfi, dags. 14. febrúar 2006. Í bréfi sínu rekur ráðuneytið að í tilefni af fyrirspurn minni hafi það óskað upplýsinga frá þremur sýslumannsembættum um hvernig farið væri með kostnað skiptastjóra við skipti á dánarbúum eftir gildistöku laga nr. 14/2004 og á hverju sú framkvæmd væri grundvölluð. Höfðu ráðuneytinu borist svör tveggja embætta sem það byggði á í svörum sínum til mín. Varðandi framkvæmd skipta segir í bréfi ráðuneytisins:
„Í bréfi sýslumannsins í Reykjavík kemur fram að áralöng hefð hafi verið fyrir þeirri framkvæmd að viðurkenna tiltekinn kostnað við opinber skipti, þ.m.t. þóknun skiptastjóra, sem frádráttarlið þó þess hafi ekki verið getið í 10. gr. laga nr. 83/1984. Ekki sé þó vitað nákvæmlega hvenær sú framkvæmd hafi komist á. Í bréfi sýslumannsins í Hafnarfirði segir að 5. gr. laga nr. 14/2004, hafi verið túlkuð á þann veg að kostnaður skiptastjóra við opinber skipti sé óhjákvæmilegur og þ.a.l. nauðsynlegur við skiptin og komi slíkur kostnaður því til frádráttar áður en erfðafjárskattur er reiknaður út. Hins vegar hafi ekki verið litið á það sem nauðsynlegan kostnað við einkaskipti þegar erfingjar ráða sér lögmann eða annan aðila til þess að aðstoða við skiptin.“
Varðandi grundvöll framkvæmdar vísar ráðuneytið til þess að sýslumaðurinn í Reykjavík byggi á því að orðalag 5. gr. laga nr. 14/2004 „vísi til kostnaðar við framkvæmd opinberra skipta enda sé þóknun skiptastjóra og útlagður kostnaður hans óhjákvæmilegur til að fært sé að skipta búi opinberum skiptum“. Bendi sýslumaður á að sá munur sé á kostnaði vegna opinberra skipta annars vegar og einkaskipta hins vegar að í fyrrnefnda tilvikinu sé kostnaðurinn krafa á dánarbúið en í hinu síðarnefnda sé um að ræða kostnað er erfingjar hafi sjálfir stofnað til og því sé krafan á þá en ekki búið. Þá sé vísað til þess að bæði við einkaskipti og opinber skipti geti komið upp sú staða að erfingjar þurfi vegna innbyrðis deilna að ráða sér lögmann og sé slíkur kostnaður í hvorugu tilvikinu talinn til nauðsynlegs kostnaðar í skilningi 5. gr. laga nr. 14/2004. Bendir ráðuneytið á að ákveðnir úrskurðir yfirskattanefndar um frádráttarbæran kostnað dánarbúa renni stoðum undir þessa framkvæmd. Um það segir nánar í bréfi ráðuneytisins:
„Til að renna stoðum undir grundvöll framkvæmdar sýslumanna er rétt að benda á nokkra úrskurði yfirskattanefndar þar sem tekist var á um hvort og hvaða kostnaður við dánarbú teldist frádráttarbær skv. ákvæðum laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 85/2003 [sic] ómerkti nefndin kærðar breytingar skattstjóra sem lutu að gjaldfærðum kostnaði skiptastjóra við dánarbú sem sætti opinberum skiptum á þeim grundvelli að skattstjóra hafi láðst að afla skýringa kæranda á gjaldfærðum kostnaði vegna umsjónar skiptastjóra. Skattstjóri hafði litið svo á að um væri að ræða kostnað erfingja vegna dánarbúsins en nefndin tók fram að ýmis kostnaður vegna umsýslu dánarbúa væri frádráttarbær skv. 31. gr. laga nr. 75/1981 og vísaði í fyrri úrskurði sína nr. 533/1997 og nr. 182/2002. Í þeim úrskurðum hafi verið talið að kostnaður vegna sjálfra eignaskiptanna sé í þágu erfingjanna sjálfra og sé þar af leiðandi ófrádráttarbær en kostnaður við umsjón dánarbúsins falli hins vegar undir kostnað við opinber skipti. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 286/1992 er vikið að skuldaliðum á erfðafjárskýrslu og er ekki fallist á að erfðafjárskattur og lögfræðiaðstoð komi til frádráttar. Í úrskurðinum segir að líta beri til þess að erfðafjárskattur falli á hvern erfingja fyrir sig samkvæmt lögum nr. 83/1984, og að því er varðar lögfræðikostnað liggi ekki fyrir annað en að þar sé um að ræða kostnað erfingjanna sjálfra.“
Að lokum tekur ráðuneytið fram að það hafi ekki sett neinar samræmdar leiðbeiningarreglur fyrir sýslumenn til að styðjast við þegar meta eigi hvað teljist kostnaður sem nauðsynlegur reynist til að skipta búi. Eftir gildistöku laga nr. 14/2004 hafi reglur um málsmeðferð við álagningu erfðafjárskatts og kærumeðferð breyst. Samkvæmt 3. mgr. 7. gr. og 11. gr. laganna eigi erfingjar, sem telji erfðafjárskatt eða skattstofn ekki réttilega ákveðinn, rétt á að senda kæru til yfirskattanefndar og fari um málsmeðferð kærunnar eftir ákvæðum laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Sýslumönnum beri að senda erfðafjárskýrslur dánarbúa sem skipt sé opinberum skiptum til skattstjóra sem fari yfir skýrsluna, sbr. 8. gr. laga nr. 14/2004, og um málsmeðferð skv. 16. gr. laganna gildi meginreglur 110. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Þá greinir ráðuneytið frá því að það hyggist í samráði við ríkisskattstjóra ganga frá setningu samræmdra leiðbeiningarreglna fyrir sýslumenn og skattstjóra, um hvaða kostnaður teljist frádráttarbær við skipti dánarbúa. Í ljósi aukins eftirlitshlutverks skattstjóra samkvæmt lögum nr. 14/2004, þurfi ríkisskattstjóri að setja skattstjórum leiðbeiningarreglur og tengist þær reglur óhjákvæmilega leiðbeiningarreglum fyrir sýslumenn.
III. Álit umboðsmanns Alþingis.
Samkvæmt 4. gr. laga nr. 14/2004 er skattstofn erfðafjárskatts „heildarverðmæti allra fjárhagslegra verðmæta og eigna sem liggja fyrir við andlát arfleifanda að frádregnum skuldum og kostnaði skv. 5. gr.“ sem er svohljóðandi:
„Skuldir arfleifanda, þ.m.t. væntanleg opinber gjöld, skulu koma til frádráttar áður en erfðafjárskattur er reiknaður, svo og útfararkostnaður arfleifanda og kostnaður sem nauðsynlegur reynist til að skipta búinu og ákvarða skattstofna skv. 4. gr. Þessir liðir skulu sundurliðaðir á erfðafjárskýrslu og studdir gögnum. Erfðafjárskattur samkvæmt lögum þessum er ekki frádráttarbær“
Eins og greint er frá hér að framan er í athugasemdum við frumvarp það er varð að lögum nr. 14/2004 tekið fram að ákvæðið sé samhljóða 10. gr. eldri laga um erfðafjárskatt nr. 83/1984 en í reynd hljóðaði frádráttarákvæði eldri laganna þannig að einungis var heimilaður frádráttur vegna kostnaðar „sem nauðsynlegur [reyndist] til að ákvarða gjaldstofna“.
Ég skil skýringar fjármálaráðuneytisins svo að ekki séu gerðar athugasemdir við þá lýsingu sem fram kom í ábendingu lögmannsins um að munur sé gerður á frádráttarbærni kostnaðar við skipti búa eftir því hvort um opinber skipti eða einkaskipti er að ræða. Við eftirgrennslan mína hefur líka komið í ljós að hjá sýslumönnum hefur verið litið á þetta sem vinnureglu þótt hún hafi að því er best verður séð ekki verið skráð. Um hvaða kostnaður er viðurkenndur til frádráttar við opinber skipti þegar sleppir þóknun skiptastjóra eru svör þeirra sýslumanna sem ráðuneytið byggir á ekki að öllu leyti ljós. Þannig vísar sýslumaðurinn í Reykjavík til þess að „útlagður kostnaður“ skiptastjóra við opinber skipti teljist til kostnaðar sem sé „óhjákvæmilegur“ og því frádráttarbær við álagningu erfðafjárskatts, án þess að skilgreina nánar hvað geti falist í slíkum útlögðum kostnaði. Að sama skapi verður ekki glöggt ráðið hvað felst í því sem sýslumaðurinn í Hafnarfirði nefnir „kostnaður skiptastjóra við opinber skipti“.
Ráðuneytið telur í svari sínu til mín að renna megi stoðum undir framangreinda framkvæmd sýslumanna með tilvísun til ákveðinna úrskurða yfirskattanefndar sem það vísar til. Þessir úrskurðir varða það hvort heimila skuli frádrátt frá tekjum dánarbús við álagningu tekjuskatts, sbr. þágildandi 31. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt nr. 75/1981, nú laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í því tilviki lúta dánarbú reglum um skattskyldu lögaðila, sbr. 5. tölul. 2. gr. laganna. Ég tel hins vegar nauðsynlegt að leggja áherslu á að hér er um að ræða framkvæmd á tveimur sjálfstæðum lagareglum sem eru jafnframt ólíkar að efni til. Annars vegar eru það hinar almennu reglur skattalaga um heimilaðan frádrátt frá tekjum og hins vegar hin sérstaka regla 5. gr. laga um erfðafjárskatt þar sem beinlínis er heimilað að draga frá kostnað sem „nauðsynlegur reynist til að skipta búinu og ákvarða skattstofna skv. 4. gr.“. Annað skýrt dæmi um mismun milli þessara reglna er hvernig farið er með útfararkostnað arfleifanda. Í þeirri úrskurðarframkvæmd yfirskattanefndar sem ráðuneytið vísar til hefur ekki verið talið að útfararkostnaður arfleifanda teljist til rekstrarkostnaðar dánarbúsins í skilningi frádráttareglu tekjuskattslaga en hins vegar er beint tekið fram í lögum um erfðafjárskatt að slíkur kostnaður sé frádráttarbær áður en kemur að ákvörðun erfðafjárskatts. Hér er því um tvær sjálfstæðar efnisreglur laga að ræða sem skýra verður með sjálfstæðum hætti. Ég get því ekki fallist á það með fjármálaráðuneytinu að hægt sé að renna stoðum undir núverandi framkvæmd á því ákvæði 5. gr. laga um erfðafjárskatt sem hér er fjallað um með tilvísun til þeirra úrskurða yfirskattanefndar sem nefndir eru í bréfi þess. Ég vísa hér jafnframt til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 50/2006 þar sem því er hafnað að kostnaður sem telst vera þáttur í eignaskiptum geti talist frádráttarbær skv. 1. mgr. 31. gr. tekjuskattslaga.
Með 5. gr. laga nr. 14/2004 er sérstaklega heimilaður frádráttur vegna kostnaðar sem nauðsynlegur reynist til að „skipta búinu“ og kostnaðar sem nauðsynlegur reynist til að „ákvarða gjaldstofna skv. 4. gr.“. Í þessu lagaákvæði er í engu gerður munur á því hvort erfingjar hafa ákveðið að fara leið einkaskipta eða viðhafa opinber skipti. Minnt skal á að ákvæði laga nr. 14/2004 mæla fyrir um skattlagningu og á grundvelli 40. gr. og 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands eru gerðar ákveðnar kröfur til lagasetningar og lagaframkvæmdar þegar skattlagning á í hlut. Ég bendi í því sambandi á að frádráttarheimildir í skattalögum eru í eðli sínu hluti af þeim reglum sem stjórna því hvaða skattar eru lagðir á einstaklingar og lögaðila, sbr. dóm Hæstaréttar frá 28. maí 2003 í máli nr. 499/2002, þar sem talið var að breyting á frádráttarheimild tekjuskattslaga færi í bága 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar. Að auki þarf framkvæmd stjórnvalda á sviði skattamála að taka mið af jafnræðisreglum stjórnsýsluréttarins.
Eins og ákvæði 5. gr. laga nr. 14/2004 hljóðar verða þau stjórnvöld sem fara með framkvæmd þess að taka nánar afstöðu til þess hvað falli undir kostnað samkvæmt þeim sérstöku frádráttarliðum sem tilgreindir eru í ákvæðinu. Ég sé ekki að ákvörðun um það hvað telst „kostnaður sem nauðsynlegur reynist til að skipta búinu“ verði alfarið byggð á því að kostnaður við opinber skipti, þ.m.t. þóknun skiptastjóra, sé eini kostnaðurinn sem talist getur nauðsynlegur til að skipta búi í merkingu ákvæðisins. Miðað við orðalag ákvæðisins þarf hverju sinni að taka afstöðu til þess hvort sá sameiginlegi kostnaður sem lagt hefur verið í af hálfu búsins til að skipta því milli erfingjanna hafi í reynd verið nauðsynlegur. Sama á við ef leggja þarf í kostnað við að ákvarða gjaldstofna samkvæmt 4. gr. laganna. Hér þarf að hafa í huga að dánarbú er sem slíkt sjálfstæður lögaðili og sé það til einkaskipta fara erfingjar sameiginlega með forræði búsins og taka ákvarðanir um meðferð þess á skiptafundum eða með samningum. Þeir geta jafnframt samkvæmt heimild í 2. mgr. 85. gr. laga nr. 20/1991, um skipti á dánarbúum o.fl., falið tilteknum manni, einum eða fleiri, að koma fram af hálfu búsins gagnvart öðrum í vissum lögskiptum eða í öllu tilliti eftir því sem þeir ákveða nánar, sbr. 2. mgr. 29. gr. laganna.
Í samræmi við framangreint get ég ekki fallist á þá skýringu sýslumannsins í Reykjavík að orðalag 5. gr. laga nr. 14/2004 „vísi til kostnaðar við framkvæmd opinberra skipta enda sé þóknun skiptastjóra og útlagður kostnaður hans óhjákvæmilegur til að fært sé að skipta búi opinberum skiptum“. Til stuðnings þessu vísar sýslumaður til þess munar sem sé á kostnaði vegna opinberra skipta annars vegar og einkaskipta hins vegar að í fyrrnefnda tilvikinu sé kostnaðurinn krafa á dánarbúið en í hinu síðarnefnda krafa á erfingja vegna kostnaðar er þeir hafi sjálfir stofnað til. Ég get fallist á þá skýringu að eðlilegt sé að þóknun skiptastjóra falli á búið og sé því frádráttarbær skv. 5. gr. laga nr. 14/2004. Ennfremur að lögfræðikostnaður sem erfingjar stofni til vegna innbyrðis deilna sín á milli sé krafa á þá en ekki búið og verði þ.a.l. ekki frádráttarbær skv. fyrrgreindri 5. gr. Er því vart umdeilanlegt hvernig háttað skuli skattlagningu í fyrrgreindum tilvikum sem ráðuneytið tilgreinir í svörum sínum. Hinu lætur ráðuneytið þó ósvarað, hvort ekki fyrirfinnist þeir kostnaðarliðir við einkaskipti sem eðlilegt gæti verið að fella undir frádráttarreglu 5. gr.
Ég tel eins og áður sagði að orðalag ákvæðisins útiloki ekki að kostnað sem til fellur við einkaskipti megi draga frá áður en erfðafjárskattur er reiknaður og bendi í því sambandi á að ef yfirvöld telja að önnur sjónarmið eigi við um frádrátt vegna einkaskipta en frádrátt vegna opinberra skipta þá verður að vera hægt að ráða slíkt með óyggjandi hætti af orðalagi viðkomandi lagaákvæðis eða lögskýringargögnum. Jafnframt þarf sú túlkun sem stjórnvöld byggja á varðandi það hvaða kostnaður falli undir frádráttarheimildina og að heimildin sé mismunandi milli dánarbúa eftir því hvort um einkaskipti eða opinber skipti er að ræða að byggjast á málefnalegum forsendum. Í þessu sambandi bendi ég einnig á að 17. gr. laga nr. 20/1991 um skipti á dánarbúum o.fl. kveður á um að meðan skiptum hefur ekki verið lokið og dánarbúið hefur ekki verið tekið til opinberra skipta sé erfingja heimilt að krefjast þess að þær eignir, sem ekki hefur þegar verið ráðstafað við skiptin, verði að einhverju eða öllu leyti skrásettar og eftir atvikum metnar til peningaverðs. Jafnframt getur erfingi krafist þess að skuldbindingar búsins verði metnar til peningaverðs. Með 23. gr. skiptalaga er gert ráð fyrir því að sá sem krefst skrásetningar ábyrgist greiðslu þess kostnaðar sem af hlýst en geti síðan krafið búið um endurgreiðslu, nema aðgerðin sem fór fram hafi verið talin þýðingarlaus eða bersýnilega ástæðulaus. Við setningu skiptalaga nr. 20/1991 fól fyrrgreint ákvæði í sér það nýmæli að heimila erfingjum að krefjast ráðstafana sem mælt er fyrir um í 17.–23. gr. laganna óháð því hvernig staðið er að skiptum en því er lýst í athugasemdum með frumvarpi því er síðar varð að skiptalögum nr. 20/1991 að sambærileg heimild eldri laga til að krefjast mats hefði ekki verið talin nauðsynleg nema opinber skipti færu fram. (Alþt. 1990-1991 A-deild, bls. 3010.) Af þessum ástæðum verður ekki séð að þær röksemdir eigi við að hér sé um að ræða kröfu á erfingja en ekki búið.
Ég tel einnig að hafa verði í huga að þótt erfingjar kjósi að fara leið einkaskipta kunna aðstæður í dánarbúi að vera þannig að eðlilegt er og nauðsynlegt að fá utanaðkomandi aðila, t.d. sérfróða aðila eins og lögmenn og endurskoðendur, til að ljúka þeirri starfsemi sem hinn látni hefur haft með höndum, t.d. atvinnurekstur, eða leysa úr málum sem varða eignir búsins og leggja mat á verðmæti eigna. Ákveði erfingjarnir að gera þetta sameiginlega og á kostnað dánarbúsins verður slíkur kostnaður ekki lagður að jöfnu við kostnað sem einstakir erfingjar kunna að þurfa að leggja í til að gæta hagsmuna sinna innan búsins eða gagnvart öðrum erfingjum.
Það er ekki viðfangsefni mitt í þessu áliti að taka afstöðu til þess hvaða einstakir kostnaðarliðir geta fallið undir hina lögmæltu frádráttarreglu við ákvörðun erfðafjárskatts. Tilefni athugunar minnar var ábending um að ekki væri í framkvæmd gætt jafnræðis milli erfingja annars vegar þar sem búi er skipt með einkaskiptum og hins vegar þar sem bú er tekið til opinberra skipta. Ég hef með athugun minni sannreynt að þarna er í framkvæmd gerður munur á án þess að séð verði að slíkt eigi sér beina stoð í orðalagi 5. gr. laga nr. 14/2004. Ég tel því tilefni til þess að beina þeim tilmælum til fjármálaráðuneytisins að það hafi forgöngu um að tekin verði til endurskoðunar sú framkvæmd að frádráttur við ákvörðun erfðafjárskatts vegna kostnaðar „sem nauðsynlegur reynist til að skipta búinu“ takmarkist að óbreyttum lögum við opinber skipti á dánarbúnum. Ég vek í því sambandi athygli á því að í 20. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, segir að fjármálaráðherra geti með reglugerð kveðið nánar á um framkvæmd laganna. Þá hefur ráðuneytið jafnframt boðað að það hyggist í samráði við ríkisskattstjóra ganga frá setningu samræmdra leiðbeiningarreglna fyrir sýslumenn og skattstjóra, um hvaða kostnaður teljist frádráttarbær við skipti dánarbúa. Ég mun því fylgjast með því hver verður framgangur þessa máls af hálfu ráðuneytisins.
IV. Niðurstaða.
Samkvæmt 5. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, er kostnaðar „sem nauðsynlegur reynist til að skipta búinu“ frádráttarbær við ákvörðun erfðafjárskatts. Ég tel að það samrýmist ekki orðalagi þessa lagaákvæðis að heimila aðeins slíkan frádrátt þegar um opinber skipti á dánarbúum er að ræða og því standi ekki lagaheimild til þess mismunar sem í framkvæmd er gerður á búum í einkaskiptum og opinberum skiptum að þessu leyti. Ég hef ákveðið að beina þeim tilmælum til fjármálaráðuneytisins að það hafi forgöngu um að sú framkvæmd að frádráttur við ákvörðun erfðafjárskatts vegna kostnaðar „sem nauðsynlegur reynist til að skipta búinu“ takmarkist að óbreyttum lögum við opinber skipti á dánarbúnum verði tekin til endurskoðunar. Ég vek í því sambandi athygli á því að í 20. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, segir að fjármálaráðherra geti með reglugerð kveðið nánar á um framkvæmd laganna. Ég mun jafnframt fylgjast með því að áform fjármálaráðuneytisins um að setja, að höfðu samráði við ríkisskattstjóra, samræmdar leiðbeiningarreglur fyrir sýslumenn og skattstjóra um hvaða kostnaður teljist frádráttarbær við skipti dánarbúa gangi eftir.
V. Viðbrögð stjórnvalda.
Með bréfi til fjármálaráðuneytisins, dags. 30. mars 2007, óskaði ég eftir upplýsingum um hvort af þess hálfu hefði verið gripið til einhverra tiltekinna ráðstafana í tilefni af framangreindu áliti mínu og þá í hverju þær ráðstafanir hafi falist. Í svarbréfi ráðuneytisins, dags. 21. júní s.á., segir:
„Ráðuneytið hefur kynnt sér álit og tilmæli yðar í fyrrgreindu máli. Vegna mikilla anna á undanförnum mánuðum hefur ráðuneytinu ekki enn sem komið er gefist tími til þess að bregðast við tilmælum yðar. Það skal jafnframt upplýst að ráðuneytið hefur ákveðið að starfsmenn þess í samráði við ríkisskattstjóra geri tillögur að breytingum með hliðsjón af athugasemdum yðar. Er þess að vænta að unnt verði að birta skattstjórum og sýslumönnum reglur um frádrátt kostnaðar skv. 5. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt fyrir lok september nk. Mun ráðuneytið gera yður grein fyrir framvindu málsins.“
VI.
Ég ritaði dóms- og kirkjumálaráðuneytinu bréf, dags. 5. október 2007, þar sem ég upplýsti að fyrirhugað væri að taka skýrslu mína fyrir árið 2006 til umfjöllunar á Alþingi í nóvembermánuði að undangenginni umfjöllun og áliti allsherjarnefndar þingsins. Óskaði ég af því tilefni eftir upplýsingum um stöðu málsins þannig að ég gæti veitt allsherjarnefndinni upplýsingar um hvort og þá hvernig ráðuneytið hefði brugðist við þeim tilmælum sem ég setti fram í álitinu. Í svarbréfi ráðuneytisins, dags. 22. október s.á, var ég upplýstur um að á haustmánuðum hefði ráðuneytið ákveðið að hefja vinnu við gerð frumvarps til laga um breytingu á lögum nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, sem tæki á nokkrum þáttum í lögunum. Ráðgert væri að frumvarpið yrði lagt fram á yfirstandandi haustþingi. Samhliða þessari ákvörðun hefði verið horfið frá þeirri fyrirætlan sem mér hefði áður verið tilkynnt um, þ.e. að birta skattstjórum og sýslumönnum reglur um frádrátt frá kostnaði samkvæmt 5. gr. laganna. Þess í stað væri í áðurnefndu frumvarpi gert ráð fyrir breytingu á 5. gr. laganna á þann veg að kostnaður sem nauðsynlegur reynist til að ákvarða skattstofna, skv. 4. gr. laganna, skuli koma til frádráttar áður en erfðafjárskattur er reiknaður og að það skuli gilda jafnt um opinber skipti sem einkaskipti.
Frumvarp þetta var samþykkt frá Alþingi 13. desember 2007 sem lög nr. 172/2007.