Álit

I.

Hinn 23. ágúst 1994 leitaði til mín [...] héraðsdómslögmaður, og bar fram kvörtun fyrir hönd A. Beindist kvörtunin annars vegar að því, að ríkisskattstjóri hefði ekki virt fresti samkvæmt 6. gr. laga nr. 30/1992 um yfirskattanefnd við meðferð kæru, er A lagði fyrir nefndina vegna álagningar opinberra gjalda 1993, og hins vegar að því, að yfirskattanefnd hefði ekki tekið fyrrgreinda kæru hans til úrskurðar, þótt nefndinni hefðu ekki borist athugasemdir ríkisskattstjóra.

II.

Málavextir eru þeir, að með bréfi 26. október 1993 kærði A til yfirskattanefndar úrskurð skattstjórans í Norðurlandsumdæmi eystra, dags. 27. september 1993, vegna álagningar opinberra gjalda 1993. Kæran beindist annars vegar að álögðu tryggingagjaldi og hins vegar var þess krafist, að umsókn framteljanda um skattalega heimilisfesti hérlendis yrði tekin til greina.

Yfirskattanefnd svaraði erindi A með bréfi 5. nóvember 1993. Í bréfinu kemur eftirfarandi fram:

"Kæran hefur í dag verið send ríkisskattstjóra til umsagnar og skal hann hafa lagt fram rökstuðning í málinu fyrir hönd gjaldkrefjanda og nauðsynleg gögn innan 45 daga frá því honum barst kæran, sbr. 6. gr. laga nr. 39/1992, um yfirskattanefnd. Samkvæmt 8. gr. sömu laga er frestur yfirskattanefndar til að úrskurða um kærur þrír mánuðir eftir að henni hefur borist umsögn og greinargerð ríkisskattstjóra, enda sé rökstuðningur nægjanlegur að mati nefndarinnar. Ella reiknast þriggja mánaða fresturinn frá þeim tíma er nægjanlegur rökstuðningur barst eða lokagagnaöflun lauk.

Yfirskattanefnd getur ákveðið sérstakan málflutning í máli ef það er flókið, hefur að geyma vandasöm úrlausnarefni, er sérlega þýðingarmikið eða varðar ágreining um grundvallaratriði í skattarétti eða reikningsskilum. Tímamörk til afgreiðslu máls fyrir yfirskattanefnd gilda ekki ef nefndin ákveður sérstakan málflutning."

Með bréfi 4. ágúst 1994 óskaði umboðsmaður A eftir því við yfirskattanefnd, að hún kallaði eftir því að umsögn ríkisskattstjóra yrði send nefndinni hið fyrsta, ella yrði málið tekið til úrskurðar þrátt fyrir að umsögnin hefði ekki borist. Í svari yfirskattanefndar, dags. 5. ágúst 1994, segir svo:

"Til svars erindinu skal það tekið fram að kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu, sbr. 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, hefur enn ekki borist yfirskattanefnd. Fram kemur í 3. mgr. 7. gr. fyrrnefndra laga að yfirskattanefnd skuli taka mál til uppkvaðningar úrskurðar að fenginni skriflegri kæru skattaðila og umsögn ríkisskattstjóra. Samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laganna skal yfirskattanefnd taka til úrskurðar kærur innan þriggja mánaða frá því að henni hefur borist umsögn og greinargerð ríkisskattstjóra. Er ekki hægt að taka afstöðu til kærunnar fyrr en lögboðin kröfugerð og gagnaöflun ríkisskattstjóra liggur fyrir.

Ríkisskattstjóra hefur í dag verið sent ljósrit bréfs þessa."

III.

Ég ritaði yfirskattanefnd bréf 25. ágúst 1994 og óskaði, með vísan til 7. gr. laga nr. 13/1987 um umboðsmann Alþingis, eftir upplýsingum um hvað liði afgreiðslu kæru A. Svar yfirskattanefndar barst mér 1. september 1994. Þar segir:

"Kröfugerð ríkisskattstjóra ásamt málsgögnum, sbr. 6. gr. laga nr. 30/1992, barst yfirskattanefnd 30. ágúst sl. Þegar litið er til mikils málafjölda, sem liggur fyrir yfirskattanefnd, verður ekki fullyrt að unnt verði að taka kæruna til úrskurðar innan þess frests sem greinir í 8. gr. laga nr. 30/1992. Að því er hins vegar stefnt af hálfu nefndarinnar að í árslok verði lokið afgreiðslu nánast allra kærumála, annarra en þeirra sem borist hafa og munu berast á yfirstandandi ári, enda liggi kröfugerð ríkisskattstjóra og önnur málsgögn nægilega tímanlega fyrir nefndinni."

Ég ritaði ríkisskattstjóra bréf 5. september 1994. Þar óskaði ég eftir því, sbr. 7. og 9. gr. laga nr. 13/1987, að mér yrðu látnar í té upplýsingar um það, hvenær ríkisskattstjóra hefði borist kæra A til umsagnar frá yfirskattanefnd og hvenær hún hefði verið afgreidd og ef afgreiðslan hefði ekki átt sér stað innan 45 daga, sbr. 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, af hverju sá dráttur hefði stafað. Svar ríkisskattstjóra barst mér 13. september 1994, en þar segir:

"Kæra umrædds gjaldanda var móttekin hjá ríkisskattstjóra 8. nóvember 1993. Ferill þessara mála er að þegar þau eru bókuð inn í skrifstofukerfi embættisins er um leið gengið frá pöntunum á nauðsynlegum gögnum frá viðkomandi skattstofu.

Í tilviki þessa tiltekna gjaldanda virðist svo vera sem mistök hafi átt sér stað við þessa pöntun á framtalsgögnum, þannig að hún var ekki send til skattstofu Norðurlandsumdæmis eystra eins og átt hefði að gera þar sem viðkomandi var síðast búsettur í því umdæmi, áður en hann flutti af landi brott.

Um miðjan júlí 1994 uppgötvuðust síðan þessi mistök og var þá pöntunin þegar í stað leiðrétt. 19. júlí voru síðan nauðsynleg gögn móttekin frá skattstofu og 26. ágúst var kröfugerð í málinu send yfirskattanefnd.

Ríkisskattstjóri vill taka fram að það er meginregla við afgreiðslu kærumála sem berast frá yfirskattanefnd að þau eru afgreidd í þeirri röð sem þau eru móttekin, að því tilskildu að nauðsynleg gögn hafi borist. Hins vegar hefur þetta mál sýnt fram á ákveðinn galla sem virðist vera á skrifstofukerfi embættisins, sem ljóst er að bregðast verður við á viðunandi máta."

Athugasemdir lögmanns A við bréf ríkisskattstjóra bárust mér með bréfi 27. september 1994.

Ég ritaði yfirskattanefnd 4. október 1994 og óskaði með vísan til 7. og 9. gr. laga nr. 13/1987 eftir því, að nefndin skýrði viðhorf sitt til kvörtunar A. Jafnframt óskaði ég þess að yfirskattanefnd veitti mér upplýsingar um, hvort og þá með hvaða hætti nefndin fylgi því almennt eftir, að ríkisskattstjóri skili rökstuðningi og gögnum innan þess frests, sem lögboðinn er í 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992 sem og hvernig því hefði verið háttað í máli A.

Svar yfirskattanefndar barst mér með bréfi, dags. 1. nóvember 1994, en þar segir svo:

"Vísað er til bréfs yðar, dags. 4. október 1994, vegna ofangreinds máls. Sá hluti kvörtunarinnar sem fyrst og fremst snýr að yfirskattanefnd lýtur að því að nefndin hafi ekki tekið mál [A] til úrskurðar "þrátt fyrir að hafa ekki fengið athugasemdir ríkisskattstjóra". Samkvæmt 2. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, skal ríkisskattstjóri í tilefni af málsmeðferð fyrir yfirskattanefnd afla frumgagna skattstjóra varðandi hina kærðu skattákvörðun. Fram kemur í 3. mgr. 7. gr. laga nr. 30/1992 að yfirskattanefnd skuli taka mál til uppkvaðningar úrskurðar að fenginni skriflegri kæru skattaðila og umsögn ríkisskattstjóra. Samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laganna skal yfirskattanefnd taka kærur til úrskurðar innan þriggja mánaða eftir að henni hefur borist umsögn og greinargerð ríkisskattstjóra. Samkvæmt þessum ákvæðum verður ekki séð að afstaða verði tekin til kæru fyrr en lögboðinni gagnaöflun ríkisskattstjóra er lokið og kröfugerð hans hefur borist nefndinni. Leiðir það raunar þegar af því að málsgögn, m.a. skattframtal og önnur framtalsgögn, liggja ekki fyrir fyrr en á því stigi. Umboðsmanni [A] var tjáð þessi afstaða nefndarinnar með bréfi, dags. 5. ágúst 1994.

Yfirskattanefnd fylgir því ekki almennt eftir að ríkisskattstjóri standi skil á málsgögnum og kröfugerð innan þess frests sem greinir í 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992. Algengt er að kærendur hafi munnlega samband við skrifstofu yfirskattanefndar og leiti upplýsinga um afgreiðslu kærumála sinna. Sú starfsregla hefur nú verið tekin upp að athygli ríkisskattstjóra er vakin á því með bréfi yfirskattanefndar ef viðkomandi mál er hjá ríkisskattstjóra á gagnaöflunarstigi og komið fram yfir nefndan frest. Hafi aðili snúið sér til skrifstofu nefndarinnar með skriflega fyrirspurn um málið, og svo er ástatt sem fyrr segir, er ríkisskattstjóra sent afrit af svarbréfi yfirskattanefndar í því skyni að vekja athygli á stöðu málsins. Var það gert í tilviki [A], sbr. meðf. ljósrit bréfs, dags. 5. ágúst 1994."

IV.

Í áliti mínu, dags. 1. desember 1994, tók ég kvörtunarefni A til úrlausnar, með eftirfarandi hætti:

"1.

Í fyrsta lagi beinist kvörtun A að því, að ríkisskattstjóri hafi ekki virt fresti samkvæmt 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992 um yfirskattanefnd við meðferð kæru, er hann lagði fyrir nefndina vegna álagningar opinberra gjalda 1993.

Í 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 kemur fram sú grundvallarregla, að ákvarðanir í málum skuli teknar svo fljótt sem unnt er. Löggjafinn hefur í nokkrum tilvikum sett stjórnvöldum ákveðinn afgreiðslufrest vissra mála. Í 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, er mælt svo fyrir, að ríkisskattstjóri skuli hafa lagt fyrir yfirskattanefnd, innan 45 daga frá því honum barst endurrit kæru, rökstuðning í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda og nauðsynleg gögn, er hann hafi aflað frá skattstjóra. Þegar löggjafinn hefur lögbundið slíkan afgreiðslufrest, ber stjórnvöldum að haga meðferð mála með þeim hætti að tryggt sé að lögmæltir frestir til afgreiðslu þeirra séu haldnir.

Í máli þessu óskaði yfirskattanefnd eftir kröfugerð og gögnum frá ríkisskattstjóra 5. nóvember 1993. Hinn 30. ágúst 1994, eða rétt innan við 10 mánuðum síðar, bárust yfirskattanefnd þessi gögn frá ríkisskattstjóra. Þessi afgreiðsla hjá embætti ríkisskattstjóra var ekki í samræmi við hinn lögmælta 45 daga frest, sem ríkisskattstjóra er settur í 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992. Af hálfu ríkisskattstjóra hefur komið fram sú skýring, að um mistök hafi verið að ræða hjá embætti ríkisskattstjóra og þegar þau hafi uppgötvast, um miðjan júlí 1994, hafi málinu þegar verið komið af stað, og 26. ágúst 1994 hafi kröfugerð í málinu verið send yfirskattanefnd. Þá hefur komið fram af hálfu ríkisskattstjóra, að mál þetta hafi "sýnt fram á ákveðinn galla sem virðist vera á skrifstofukerfi embættisins, sem ljóst er að bregðast verður við á viðunandi máta".

Það eru tilmæli mín til embættis ríkisskattstjóra, að meðferð embættisins á kærum skattaðila skv. 6. gr. laga nr. 30/1992 um yfirskattanefnd verði endurskoðuð og þess gætt að meðferð þeirra verði hagað með þeim hætti, að tryggt verði, að hinn lögboðni frestur í 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992 verði haldinn.

2.

Þá kvartar A yfir því, að yfirskattanefnd hafi ekki tekið fyrrgreinda kæru hans til úrskurðar, þótt nefndinni hefðu ekki borist athugasemdir ríkisskattstjóra, þar sem framlagning ríkisskattstjóra á gögnum og rökstuðningi gjaldkrefjanda hefði farið langt fram úr lögboðnum afgreiðslufresti.

Í 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, er gildi tóku hinn 1. janúar 1994, er lögfest sú grundvallarregla, sem nefnd hefur verið rannsóknarreglan. Í henni felst, að stjórnvald skuli sjá til þess að eigin frumkvæði að mál sé nægilega upplýst, áður en ákvörðun er tekin í því. Eins og nánar kemur fram í athugasemdum við 10. gr. í greinargerð frumvarps þess, er varð að stjórnsýslulögum nr. 37/1993, þá felst ekki í rannsóknarreglunni, að stjórnvald þurfi sjálft að afla allra upplýsinga. Þegar aðili sækir um tiltekin réttindi eða fyrirgreiðslu hjá stjórnvaldi, getur stjórnvald beint þeim tilmælum til hans að hann veiti upplýsingar og leggi fram þau gögn, sem nauðsynleg eru og með sanngirni má ætla að hann geti lagt fram án þess að það íþyngi honum um of (Alþt. 1992, A-deild, bls. 3293). Rannsóknarreglan er jafnframt lögfest í 2. málsl. 2. mgr. 5. gr. og lokamálslið 4. mgr. 7. gr. laga nr. 30/1992 um yfirskattanefnd. Í 6. gr. laganna er einnig lögfest að ríkisskattstjóri skuli í tilefni af málsmeðferð fyrir yfirskattanefnd afla frumgagna frá skattstjóra varðandi hina kærðu ákvörðun skattstjóra.

Þó að ríkisskattstjóra sé að lögum falið að afla gagna og rökstyðja kröfugerð gjaldkrefjanda, verður ekki talið, að ríkisskattstjóri geti með athafnaleysi sínu komið í veg fyrir að yfirskattanefnd afgreiði mál. Ég tel aftur á móti að í máli þessu hafi ekki verið fyrir hendi aðstæður, er heimiluðu yfirskattanefnd að afgreiða málið að svo búnu. Hér verður m.a. að hafa í huga, að yfirskattanefnd hafði ekki gengið eftir því, að ríkisskattstjóri stæði skil á málsgögnum og kröfugerð, þannig að ekki var útséð um það, að þessara gagna yrði aflað. Af þessum sökum tel ég ekki ástæðu til að gagnrýna þá afstöðu yfirskattanefndar að afgreiða málið ekki, þar sem lögboðin kröfugerð og gögn frá ríkisskattstjóra lágu ekki fyrir.

3.

Í skýringum yfirskattanefndar kemur fram, að nefndin hafi almennt ekki fylgt því eftir, að ríkisskattstjóri standi skil á málsgögnum og kröfugerð innan frests samkvæmt 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992. Hins vegar hafi sú starfsregla nú verið tekin upp hjá nefndinni að vekja athygli ríkisskattstjóra á því bréflega, í tilefni af fyrirspurn aðila, sé viðkomandi mál hjá ríkisskattstjóra og komið fram yfir nefndan frest. Þá sé ríkisskattstjóra sent afrit af svarbréfi yfirskattanefndar í slíkum málum, hafi aðili snúið sér til skrifstofu nefndarinnar með skriflegri fyrirspurn, "í því skyni að vekja athygli á stöðu málsins". Hafi það verið gert í tilviki A, með bréfi, dags. 5. ágúst 1994. Ekki verður ráðið af gögnum málsins, að yfirskattanefnd hafi fyrir 5. ágúst 1994, er 9 mánuðir voru liðnir frá því að kæra A var send ríkisskattstjóra til umsagnar, gert embætti ríkisskattstjóra viðvart eða skorað á það að láta umrædd gögn og kröfugerð í té.

Enda þótt upphafsdagur þess þriggja mánaða frests, sem yfirskattanefnd hefur skv. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992 til þess að leggja úrskurði á kærur, hefjist ekki fyrr en umsögn og greinargerð ríkisskattstjóra hefur borist til nefndarinnar, tel ég það leiða af ákvæðum 9. og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að yfirskattanefnd beri skylda til þess að gæta að því að mál dragist ekki um of vegna tafa af hálfu embættis ríkisskattstjóra á að láta lögboðin gögn í té. Tel ég þannig, að í málum sem þessu beri yfirskattanefnd skylda til þess að ítreka við ríkisskattstjóra að skila inn gögnum og greinargerð, að liðnum fresti skv. 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, og eftir atvikum að grípa til þeirra ráðstafana, sem eðlilegar geta talist, til þess að knýja fram þessi gögn, eftir að frestur skv. 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992 er útrunninn. Í þessu sambandi tel ég rétt að árétta, að kæra gjaldanda á skattákvörðun frestar almennt ekki réttaráhrifum hennar, sbr. meginreglu 1. mgr. 29. gr. stjórnsýslulaga. Það eru því iðulega miklir hagsmunir í húfi fyrir gjaldendur að leyst sé úr málum þeirra sem fyrst af yfirskattanefnd.

Í bréfi yfirskattanefndar frá 1. september 1994 segir, að ekki verði "fullyrt að unnt verði að taka kæruna til úrskurðar innan þess frests sem greinir í 8. gr. laga nr. 30/1992". Með tilliti til þess, sem fram kemur hér að framan, og þess dráttar, sem þegar er orðinn af hálfu stjórnvalda í máli þessu, eru það tilmæli mín til yfirskattanefndar, að hún taki mál þetta eins fljótt og unnt er til úrskurðar. Þó að almennt beri yfirskattanefnd í störfum sínum að gæta þess að mál séu afgreidd eftir eðlilegri röð, þannig að jafnræðis sé gætt gagnvart þeim, sem borið hafa fram kærur, girðir það ekki fyrir að leiðrétt séu mistök af þessu tagi.

V.

Það er samkvæmt framansögðu niðurstaða mín að yfirskattanefnd hafi borið í máli þessu að ganga eftir því við embætti ríkisskattstjóra, að það skilaði gögnum og kröfugerð til yfirskattanefndar. Með hliðsjón af þeim drætti, sem þegar hefur orðið við afgreiðslu þessa máls, er þeim tilmælum beint til yfirskattanefndar, að hún taki kæru A til afgreiðslu svo fljótt sem unnt er. Loks eru það tilmæli mín til embættis ríkisskattstjóra, að meðferð embættisins á kærum skattaðila skv. 6. gr. laga nr. 30/1992 um yfirskattanefnd verði endurskoðuð og þess gætt að meðferð þeirra verði hagað með þeim hætti, að tryggt verði, að hinn lögboðni frestur í 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992 verði haldinn."

VI.

Ég ritaði ríkisskattstjóra og formanni yfirskattanefndar bréf, dags. 2. maí 1995. Í bréfi mínu til ríkisskattstjóra óskaði ég upplýsinga um hvort einhverjar ákvarðanir hefðu verið teknar í tilefni af áliti mínu og í bréfi mínu til formanns yfirskattanefndar óskaði ég upplýsinga um, hvort farið hefði verið að þeim tilmælum mínum að taka kæru A til afgreiðslu svo fljótt sem unnt væri.

Svar ríkisskattstjóra barst mér með bréfi, dags. 5. maí 1994. Þar segir:

"Til svars erindi yðar er unnt að upplýsa að unnið er að endurskipulagningu á því hvernig þessi mál eru afgreidd hjá embættinu. Meðal annars liggur fyrir ákvörðun um að fjölga mannafla hjá embættinu sem vinnur við afgreiðslu þessara mála. Stefnt er að því að á þessu ári náist það markmið að almennt verði þessi mál afgreidd innan 45 daga frestins. Í þeim tilvikum, þar sem það tekst ekki er viðkomandi kæranda sent bréf þar sem gerð er grein fyrir afgreiðslunni."

Svar yfirskattanefndar, dags. 29. maí 1995, hljóðar svo:

"Vísað er til bréfs yðar, dags. 2. maí 1995, þar sem óskað er upplýsinga um afgreiðslu yfirskattanefndar á kæru [A] í ljósi tilmæla í niðurlagi álits yðar í máli hans (mál nr. 1190/1994). Yfirskattanefnd úrskurðaði í kærumálinu á fundi hinn 16. desember 1994 og var úrskurðurinn póstlagður til [A] 17. janúar 1995. Ljósrit af úrskurðinum fylgir hjálagt."