Álit

I.

Hinn 22. október 1992 leitaði til mín, hæstaréttarlögmaður, vegna A, í tilefni af þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra, er hann kom á framfæri við alla skattstjóra með bréfi, dags. 3. febrúar 1992, að skattmeðferð hlutabréfaeignar utan atvinnurekstrar við ákvörðun eignarskattsstofns skyldi vera óbreytt, þrátt fyrir að ríkisskattanefnd hefði úrskurðað framkvæmdina ólögmæta. Í bréfi til A, dags. 11. maí 1992, taldi fjármálaráðuneytið fyrirmæli þessi vera í beinu samræmi við ákvæði laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

II.

Í kvörtuninni er gerð grein fyrir því, með hvaða hætti fyrrgreind ákvörðun ríkisskattstjóra snerti A, og málavöxtum í því sambandi.

A taldi fram til skatts á framtalsfresti gjaldárið 1989. Í skattframtalinu voru fasteignir færðar til eignar í árslok 1988, samtals að fjárhæð kr. 8.191.000,-, og hlutabréfaeign kr. 4.008.333.-, eða eignir alls kr. 12.199.333,-. Skuldir námu alls kr. 2.692.320,-. Mismunur eigna og skulda var því kr. 9.507.013,-. Við álagningu opinberra gjalda það ár taldi skattstjórinn í Reykjavík, að eignarskattsstofn A ætti að nema kr. 9.507.010,-. Álagningin var kærð til skattstjórans með kæru, dags. 25. ágúst 1989, og þess krafist, að stofn til eignarskatts yrði lækkaður um kr. 900.000,-, með vísan til ákvæða 78. gr. laga nr. 75/1981, en samkvæmt þeim ákvæðum væri mönnum heimilt að draga frá eignum sínum meðal annars hlutabréfaeign, sem væri umfram skuldir, þó að hámarki kr. 900.000,- hjá einstaklingi gjaldárið 1989. Með kæruúrskurði, dags. 14. nóvember 1989, hafnaði skattstjóri kröfu A á þeim forsendum, að skuldir væru hærri en kr. 900.000,- og því væri enginn frádráttur heimill vegna hlutabréfaeignar samkvæmt fyrrnefndu ákvæði laga um tekjuskatt og eignarskatt.

Af hálfu A var kæruúrskurði skattstjóra skotið til ríkisskattanefndar með kæru, dags. 13. desember 1989, og gerðar sömu kröfur og við meðferð málsins hjá skattstjóra. Með úrskurði nr. 727 frá 2. ágúst 1991 féllst ríkisskattanefnd á kröfur A. Eru forsendur nefndarinnar svohljóðandi í úrskurði þessum: "Samkvæmt ótvíræðu orðalagi 78. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, svo sem þeirri grein var breytt með 14. gr. laga nr. 8/1984 og 15. gr. laga nr. 97/1988, er kæranda heimill umkrafinn frádráttur við ákvörðun eignarskattsstofns til álagningar hinna kærðu skatta. Er því fallist á kröfu hans í máli þessu." Úrskurði nefndarinnar fylgdu þær breytingar á gjaldstofnum og opinberum gjöldum gjaldárið 1989, sem leiddi af fyrrgreindri niðurstöðu. Eignarskattur lækkaði um kr. 24.300.- og sérstakur eignarskattur (Þjóðarbókhlöðuskattur) um kr. 2.250.-.

Með bréfi, dags. 9. október 1991, fór ríkisskattstjóri fram á það við fjármálaráðuneytið, að tekin yrði sem fyrst afstaða um málshöfðun vegna ágreiningsefnis um frádrátt hlutabréfaeignar við ákvörðun eignarskatts og í framhaldi af því yrði ákveðið, hvaða mál yrði valið til dómstólameðferðar. Kom fram í bréfi þessu, að nokkur mál til viðbótar væru væntanleg frá ríkisskattanefnd vegna sama ágreiningsefnis.

Í bréfi fjármálaráðuneytisins til ríkislögmanns, dags. 28. janúar 1992, var tekið fram, að hinn 2. ágúst 1991 hefði ríkisskattanefnd fellt úrskurð um kæru A, sbr. úrskurð nefndarinnar nr. 727, og hafi málið snúist um túlkun á 78. gr. laga nr. 75/1981, með síðari breytingum, varðandi skattfrjálsa hlutabréfaeign. Síðan segir svo í bréfi þessu:

"Ríkisskattstjóri hefur leitað eftir afstöðu ráðuneytisins til málshöfðunar til að hnekkja þessum úrskurði en niðurstaða ríkisskattanefndar kollvarpar þeirri framkvæmd sem viðgengist hefur í skattkerfinu í þessu efni. Ríkisskattstjóri hefur að beiðni ráðuneytisins tekið saman greinargerð um málið og fylgir hún hjálagt. Ráðuneytið telur rétt í ljósi þess að niðurstaða ríkisskattanefndar er umdeilanleg, sbr. greinargerð ríkisskattstjóra, að óska eftir því við yður, hr. ríkislögmaður, að þér veitið atbeina yðar til að hnekkja úrskurði nefndarinnar fyrir almennum dómstólum.

Meðfylgjandi er kröfugerð kæranda fyrir ríkisskattanefnd, kröfugerð ríkisskattstjóra fyrir ríkisskattanefnd, úrskurður ríkisskattanefndar og greinargerð ríkisskattstjóra sem vísað var til hér að framan."

Hinn 3. febrúar 1992 sendi ríkisskattstjóri öllum skattstjórum bréf varðandi skattmeðferð hlutafjáreignar. Er bréfið svohljóðandi:

"Að gefnu tilefni þykir ríkisskattstjóra rétt að taka fram að leiðbeiningar og verklagsreglur sem ríkisskattstjóri hefur sett fram aðlútandi eignfærslu á hlutabréfum standa óbreyttar frá því sem gilt hefur á undanförnum árum.

Nokkur óvissa hefur skapast um skattalega meðferð hlutabréfa og stofnsjóðsinnstæðna í framhaldi af niðurstöðu ríkisskattanefndar í kærumáli hér að lútandi. Varðandi málið á hvern hátt meta ætti skattfrjálsa hlutabréfaeign, sbr. 78. gr. tekjuskattslaga nr. 75/1981.

Ríkisskattstjóri hefur óskað eftir því við fjármálaráðuneytið að það hlutaðist til um málshöfðun vegna úrskurðar ríkisskattanefndar og hefur ráðuneytið fallist á það.

Meðan mál sætir dómstólameðferð helst stjórnvaldsframkvæmd óbreytt.

Áréttar því ríkisskattstjóri hér með að áfram gilda áður fram settar reglur um meðferð á hlutafé til eignar í skattskilum, nema niðurstaða dómstóla komi til með að leiða til annars. Varðandi framtal 1992, vegna eigna og skulda í árslok 1991, gildir því sú regla að heildareign skv. 10.4, sem fram kemur í reit 08, og stofnsjóðsinneign sem fram kemur í reit 20 í 10.5 geta verið eignarskattsfrjálsar, þó ekki sá hluti sem er umfram 1.183.000 kr. hjá einhleypingi og 2.366.000 kr. hjá hjónum."

Hinn 5. febrúar 1992 ritaði fjármálaráðherra A svohljóðandi bréf:

"Þann 2. ágúst 1991 úrskurðaði ríkisskattanefnd um kæru yðar, sbr. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 727, en málið varðaði túlkun ákvæða laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt um eignarskattsfrjálsa hlutafjáreign.

Ráðuneytið hefur að fenginni umsögn ríkisskattstjóra falið embætti ríkislögmanns að freista þess að hnekkja ofangreindum úrskurði ríkisskattanefndar með því að fara með mál þetta fyrir almenna dómstóla. Dómsmál vegna þessa mun höfðað á hendur yður svo fljótt sem kostur er.

Þetta tilkynnist yður hér með."

Með þessu bréfi fjármálaráðuneytisins fylgdi afrit af fyrrgreindu bréfi ríkisskattstjóra, dags. 3. febrúar 1992, til allra skattstjóra.

A svaraði bréfi fjármálaráðherra með bréfi, dags. 4. mars 1992. Bréfið er svohljóðandi:

"Ég undirrituð [A], til heimilis að [...], Reykjavík, leyfi mér hér með að bera fram eftirfarandi kvörtun vegna bréfs, er ríkisskattstjóri hefur sent til allra skattstjóra, en bréf þetta, er barst mér með ofangreindu bréfi yðar, tel ég að brjóti gegn stjórnarfarsreglum landsins. Þar sem ekki er í bréfi fjármálaráðuneytisins tekin bein afstaða til bréfs ríkisskattstjóra, er fyrirmælum þeim, er fram koma í bréfi hans skotið til yðar sem hærra setts stjórnvalds og sú krafa gerð, að ákvörðun hans nái ekki til skattalegrar meðferðar á hlutabréfaeign minni, meðan úrskurði ríkisskattanefndar hefur ekki verið hnekkt.

Eins og fram kemur í bréfi yðar, hratt ríkisskattanefnd úrskurði skattstjóra varðandi ákvörðun um mörk eignarskattsfrjálsrar hlutabréfaeignar minnar og hefur ráðuneytið ákveðið að vísa því máli til dómstóla. Það sem ég felli mig hins vegar ekki við er að ríkisskattstjóri lætur þau boð út ganga til skattstjóra að þrátt fyrir að gengið hafi úrskurður um málið í ríkisskattanefnd, skuli ekki tekið tillit til hans og hlutabréfaeign mín því áfram skattlögð samkvæmt verklagsreglum ríkisskattstjóra. Þar sem ég tel fyrirmæli þessi brjóta í bága við stjórnarfarsreglur, fer ég fram á að þér staðfestið að farið skuli eftir niðurstöðu ríkisskattanefndar meðan henni er ekki hnekkt af dómstólum landsins. Að öðrum kosti mun ég sjá mig knúða til að senda Umboðsmanni Alþingis kvörtun vegna máls þessa.

Þar sem ný álagning opinberra gjalda er ekki langt undan fer ég þess á leit að máli þessu verði hraðað svo sem kostur er."

Þessu bréfi A var svarað af hálfu fjármálaráðuneytisins með bréfi, dags. 11. maí 1992. Er það bréf svohljóðandi:

"Ráðuneytið vísar til bréfs yðar, dags. 4. mars sl., þar sem þér berið fram kvörtun vegna bréfs er ríkisskattstjóri hefur sent til allra skattstjóra, þar sem þeim er tilkynnt um, að álagning eignarskatts skuli vera með þeim hætti sem verið hefur, enda þótt ríkisskattanefnd hafi í kærumáli yðar komist að annarri niðurstöðu. Byggist þessi fyrirmæli embættis ríkisskattstjóra á því, að ráðuneytið hafi ákveðið að freista þess að hnekkja téðum úrskurði ríkisskattanefndar fyrir almennum dómstólum. Þetta teljið þér brjóta í bága við stjórnarfarsreglur og teljið að fara beri eftir niðurstöðu ríkisskattanefndar meðan henni er ekki hnekkt af dómstólum landsins.

Það er almenn regla um skattframkvæmd að hún helst óbreytt þar til deila um hana hefur endanlega verið til lykta leidd og þá eftir atvikum fyrir dómstólum ef málið er látið ganga svo langt. Þetta er í samræmi við ákvæði laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, en þar er svohljóðandi ákvæði í 1. mgr. 111. gr.:

Áfrýjun skattákvörðunar eða deila um skattskyldu frestar ekki eindaga tekju- eða eignarskatts né leysir undan neinum viðurlögum sem lögð eru við vangreiðslu hans. Víkja má frá þessu, ef sérstaklega stendur á, samkvæmt ákvörðun fjármálaráðherra. Ef skattur er lækkaður eftir úrskurði eða dómi eða fellur niður skal endurgreiðsla þegar fara fram.

Af þessari reglu má ráða að skattalög byggja beinlínis á því að ef deila um skattamál hefur ekki verið leidd til lykta fyrir bærum úrskurðaraðilum eða eftir atvikum dómstólum beri að fara eftir álagningu skattyfirvalda. Til stuðnings þessari niðurstöðu má benda sérstaklega á niðurlag þessarar málsgreinar þar gert er ráð fyrir að þegar endanleg afstaða liggi fyrir skuli endurgreiða skattaðila ef niðurstaðan er á þann veg.

Með vísan til þessa telur ráðuneytið að umrædd fyrirmæli ríkisskattstjóra um álagningu eignarskatts séu í beinu samræmi við ákvæði laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt."

Með stefnu þingfestri 19. maí 1992 höfðaði fjármálaráðherra f.h. ríkissjóðs mál fyrir bæjarþingi Reykjavíkur gegn A og krafðist þess, að niðurstöðu úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 727/1991, sem kveðinn var upp 2. ágúst 1991, yrði hrundið og viðurkennt yrði með dómi, að við ákvörðun á eignarskattsstofni stefndu gjaldárið 1989 reiknaðist hlutabréfaeign að hámarki að fjárhæð kr. 900.000,- á móti skuldum að fjárhæð kr. 2.692.320,- við uppgjör milli eigna og skulda samkvæmt 78. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt. Þar sem sú hlutafjáreign væri ekki umfram skuldir, væri stefndu ekki heimilt að draga kr. 900.000,- frá eignarskattsstofni vegna hlutabréfaeignar, og skylt að þola endurákvörðun ríkisskattstjóra á eignarskattsstofni og á eignarskatti og sérstökum eignarskatti gjaldárið 1989 í samræmi við það. Þá krafðist fjármálaráðherra málskostnaðar úr hendi stefndu að mati réttarins. Af hálfu stefndu, A, var krafist sýknu af kröfum stefnanda og að stefnandi yrði dæmdur til að greiða henni málskostnað, eins og málið væri ekki gjafsóknarmál.

Dómur féll í máli þessu í Héraðsdómi Reykjavíkur 1. nóvember 1993. Málsúrslit urðu þau, að stefnda, A, var sýknuð af kröfum stefnanda, fjármálaráðherra f.h. ríkissjóðs. Þá var ríkissjóður dæmdur til að greiða stefndu, A, kr. 150.000,- í málskostnað, er renna skyldu í ríkissjóð, og allur gjafsóknarkostnaður málsins greiðast úr ríkissjóði þar með talin málflutningslaun lögmanns stefndu kr. 150.000,-.

Í forsendum dóms þessa segir m.a. svo:

"Samkvæmt ótvíræðu orðalagi 1. mgr. 78. gr. laga [nr. 75/1981] er mönnum heimilt að draga frá skattskyldum eignum sínum þar tilgreindar innstæður, verðbréf og hlutabréfaeign að því marki sem er umfram skuldir. Sú sérstaka takmörkun er þó gerð að því er varðar hlutabréfaeign og stofnsjóðsinnstæðu, að frádráttur af þeim sökum er bundinn við ákveðið hámark, eins og fram er komið. Orðalag ákvæðisins að þessu leyti verður ekki túlkað svo, hvorki samkvæmt orðanna hljóðan né með stoð í lögskýringargögnum, að heimilt sé við ákvörðun eignarskattsstofns að greint frádráttarhámark hlutabréfaeignar sé reiknað til eignar á móti skuldum svo sem stefnandi gerir og ríkisskattstjóri hefur tíðkað. Um er að ræða hámark frádráttar samkvæmt lagaákvæðinu, en ekki hámark hlutabréfaeignar, eins og útfærsla stefnanda gefur til kynna. Samkvæmt skattframtali stefndu árið 1989 var hlutabréfaeign hennar umfram skuldir kr. 1.316.000,-. Heimill frádráttur var því kr. 900.000,- við ákvörðun á eignarskattsstofni stefndu gjaldárið 1989, eins og í úrskurði ríkisskattanefndar frá 2. ágúst 1991 greinir. Samkvæmt því ber að fallast á sjónarmið og málsástæður stefndu í þessu máli og sýkna hana af öllum kröfum stefnanda í málinu."

III.

Í kvörtun A kemur fram, að hún telur þá afstöðu ríkisskattstjóra og framkvæmd skattstjóra, að haga álagningu í andstöðu við úrskurð ríkisskattanefndar, stríða gegn lögum og vönduðum stjórnsýsluháttum. Álítur hún einnig, að miklir meinbugir séu á skattalögum varðandi reglur um vexti af endurgreiddu skattfé.

Atvik hafi verið þau, að ríkisskattanefnd, sem hafi verið æðsti úrskurðaraðili stjórnsýslunnar um atriði varðandi ágreining um skattskyldu, hefði úrskurðað, að skattstjóri hefði ekki lagt réttan skilning í 78. gr. laga nr. 75/1981 við ákvörðun eignarskattsstofns. Engin ákvæði séu í lögum um, hvernig haga skuli nýrri álagningu, uns deila um skattskyldu sé til lykta leidd. Hins vegar sé að finna það ákvæði í 1. mgr. 111. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt, að áfrýjun skattákvörðunar eða deila um skattskyldu fresti ekki eindaga skatts né leysi undan viðurlögum við vangreiðslu. Þetta ákvæði heimili ekki skattyfirvöldum að haga álagningu í andstöðu við úrskurð ríkisskattanefndar. Þvert á móti staðfesti ákvæðið, að ákvörðun skuli standa, þar til æðra settur aðili breyti henni eða hafni. Þegar úrskurður æðra setts stjórnvalds á borð við ríkisskattanefnd, nú yfirskattanefnd, liggi fyrir, hljóti hann að verða að standa sem grundvöllur nýrrar álagningar, þar til honum hefur verið hnekkt. Þessi niðurstaða styðjist og við ákvæði laga um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. ákvæði þeirra um kæruleiðir og um skipun réttarkerfisins í heild, þar sem gert sé ráð fyrir, að úrskurður æðra setts stjórnvalds hnekki almennt ákvörðun lægra setts stjórnvalds og dómur dómstóla hnekki á sama hátt stjórnvaldsúrskurðum.

Af hálfu A hefur komið fram, að við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1992 hafi skattstjórinn í Reykjavík farið eftir hinum umdeildu fyrirmælum ríkisskattstjóra við ákvörðun eignarskattsstofns hennar, svo sem nánar er lýst og stutt gögnum.

Að því er vikið í kvörtuninni, að samkvæmt 1. mgr. 111. gr. laga nr. 75/1981 verði skattaðili að greiða álagðan skatt, vilji hann komast hjá greiðslu dráttarvaxta og innheimtuaðgerðum. Samkvæmt 1. mgr. 112. gr. laganna beri skattaðila að greiða dráttarvexti af gjaldföllnum skatti. Verði álagður skattur síðar felldur niður, fái skattaðili endurgreiddan skatt en einungis almenna sparisjóðsvexti af fénu fyrir þann tíma, sem það var í vörslu ríkissjóðs, sbr. 2. mgr. 112. gr. laga nr. 75/1981. Sökum þessa sé ljóst, að við hina umdeildu framkvæmd við álagningu hagnist ríkissjóður á kostnað skattaðilans, fari svo að úrskurður ríkisskattanefndar verði staðfestur af dómstólum. Framkvæmdin varði fjölda skattaðila og eins hátti til um fleiri skattaleg ágreiningsefni, svo sem meðferð veiðiheimilda í skattskilum.

Aðeins hluti skattaðila hafi þekkingu eða vitneskju til þess að kæra álagningu. Til að tryggja jafnræði þyrftu stjórnvöld því að hafa frumkvæði að endurgreiðslu eignarskatts til fjölda skattaðila, verði úrskurður ríkisskattanefndar staðfestur fyrir dómstólum. Það hafi hins vegar fram til þessa ekki verið venja skattyfirvalda að leiðrétta álagningu, nema skattaðili kæri. Leiði fyrirmæli ríkisskattstjóra til óþarfa fyrirhafnar og kostnaðar fyrir skattaðila við að kæra álagningu hvers árs. Til að komast hjá þessu gætu skattstjórar hæglega fylgt úrskurði ríkisskattanefndar. Lögum samkvæmt hafi skattstjóri heimild til að taka mál upp innan tiltekins tíma og ákveða álagningu.

IV.

Hinn 27. október 1992 ritaði ég fjármálaráðherra bréf og óskaði eftir því, sbr. 7. og 9. gr. laga nr. 13/1987 um umboðsmann Alþingis, að fjármálaráðuneytið skýrði viðhorf sitt til kvörtunar A og léti mér í té þau gögn, er málið snertu. Ítrekaði ég tilmæli mín með bréfum, dags. 29. desember 1992 og 14. apríl 1993.

Svar fjármálaráðuneytisins barst mér með bréfi, dags. 23. apríl 1993, og segir þar svo:

"Kvörtun þessi lýtur að því að fjármálaráðuneytið og ríkisskattstjóri fari ekki að úrskurði ríkisskattanefndar nr. 727 frá 2. ágúst 1991. Af því tilefni skal í upphafi tekið fram að í framhaldi af úrskurði ríkisskattanefndar í máli [A] var gerð breyting á álögðum sköttum hennar til samræmis við úrskurðinn. En á hinn bóginn beindi ríkisskattstjóri því til skattstjóra með bréfi, dags. 3. febrúar 1992, að þeir skyldu fylgja óbreyttum leiðbeiningum og verklagsreglum um skattalega meðferð hlutabréfaeignar, þrátt fyrir ofangreindan úrskurð ríkisskattanefndar.

Í bréfi yðar óskið þér eftir því með vísan til 7. og 9. gr. laga nr. 13/1987, um Umboðsmann Alþingis, að ráðuneytið skýri viðhorf sitt til kvörtunar [A] og láti yður í té þau gögn er málið snerta.

Mál þetta snýst fyrst og fremst um það hvort skattyfirvöldum sé heimilt að halda sömu framkvæmd og áður, á þeim forsendum að málið sé ekki endanlega til lykta leitt. En fyrir liggur að fjármálaráðherra f.h. ríkissjóðs hefur með vísan til 11. mgr. 100. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, höfðað mál á hendur [A], þar sem krafist er að niðurstöðu ríkisskattanefndar verði hnekkt í máli þessu.

Samkvæmt 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er það m.a. hlutverk ríkisskattstjóra að gæta þess að samræmi sé í störfum skattstjóra og ákvörðunum þeirra. Ráðuneytið og ríkisskattstjóri töldu að þar sem hér væri um veigamikla breytingu á þeirri skattframkvæmd sem verið hafði við lýði um alllangt skeið, væri rétt að fá niðurstöðu dómstóla um málið áður en framkvæmd á útreikningi eignarskattsstofns vegna hlutabréfaeignar yrði breytt í sambærilegum tilvikum. Í skattaframkvæmd er það ákveðin framkvæmdarregla að reyna að koma í veg fyrir álagningar aftur í tímann. Má segja að staðgreiðslukerfi skatta hafi ekki hvað síst átt að þjóna því hlutverki að draga úr slíkum bakreikningum frá ríkissjóði. Það liggur fyrir að meðferð mála fyrir dómstólum getur verið tímafrek, svo jafnvel skiptir nokkrum árum. Fyrir einstaklinga getur það verið stór biti að kyngja að þurfa að sæta eftiráálagningu nokkur ár aftur í tímann. Ríkissjóður er á hinn bóginn almennt mikið frekar í stakk búinn að taka á sig endurgreiðslu ofgreiddra skatta ef lyktir dómsmáls verða á þann veg. Það væri nokkuð viðurhlutamikið ef skattyfirvöld í kjölfar úrskurðar ríkisskattanefndar tækju það upp að eigin frumkvæði að breyta álagningu annarra gjaldenda til samræmis við úrskurð nefndarinnar á sama tíma og þau væru að freista þess að fá þeim úrskurði hnekkt fyrir almennum dómstólum. Það gæti síðan, ef niðurstaðan væri ríkissjóði hagfelld, leitt til þess að taka þyrfti álagninguna aftur upp og breyta til samræmis við fyrri framkvæmd. Slíkur hringlandaháttur í skattaframkvæmd væri mjög til þess fallinn að skapa réttaróvissu og draga úr tiltrú gjaldenda á skattkerfið, auk þess sem eftiráálagningin sem slík myndi án efa í mörgum tilvikum hafa það í för með sér að gjaldendur væru settir í erfiða stöðu, þar sem fæstir myndu væntanlega gera ráð fyrir slíkum bakreikningi. Þannig má ætla að sú ákvörðun að halda framkvæmd óbreyttri uns deilan verður endanlega til lykta leidd, sé frekar til þess fallin til að valda gjaldendum sem minnstum óþægindum og sé þannig minna íþyngjandi en hin leiðin með þeim bakreikningum sem henni geta fylgt.

Ráðuneytið lýtur því svo á, með vísan til þess sem að framan er rakið, að áður en skattaframkvæmdinni sé breytt að þessu leyti þurfi skýra lagaheimild eða niðurstöðu í dómsmáli því sem nú er rekið fyrir dómstólum. Almennt má halda fram að skattframkvæmd skuli halda óbreytt þar til endanleg niðurstaða hefur fengist í mál. Með endanlegri niðurstöðu er átt við úrskurð yfirskattanefndar, ef niðurstaða hennar er ekki borin undir dómstóla, eða dómstóla ef málið er látið ganga þangað.

Að lokum vill ráðuneytið biðjast velvirðingar á þeim drætti sem hefur orðið á afgreiðslu þessa máls."

Með bréfi 26. apríl 1993 gaf ég lögmanni A kost á að gera þær athugasemdir við bréf fjármálaráðuneytisins, dags. 23. apríl 1993, sem hann teldi ástæðu til.

Athugasemdir lögmannsins bárust mér í bréfi, dags. 19. júlí 1993, og segir þar svo:

"Í bréfi fjármálaráðuneytisins er tekið fram að gerð hafi verið breyting á álögðum sköttum [A] til samræmis við úrskurðinn. Það er út af fyrir sig rétt, en það breytir ekki þeirri staðreynd að fjármálaráðuneytið og skattyfirvöld hyggjast ekki fara eftir úrskurðinum varðandi síðari álagningar og álagningar á aðra gjaldendur meðan málið er til úrskurðar hjá dómstólum. Virðist fjármálaráðuneytið, sbr. ofangreint bréf þess, gera ráð fyrir að skattyfirvöldum sé heimilt að halda sömu framkvæmd þar til endanlegur dómur sé uppkveðinn, væntanlega dómur Hæstaréttar.

Með hliðsjón af þeim ákvæðum 111. gr. laga um tekju- og eignarskatt, að áfrýjun skattákvörðunar fresti ekki eindaga tekju- og eignarskatts má vera ljóst að slík framkvæmd hlýtur að valda gjaldanda tjóni að meira eða minna leyti. Í fyrsta lagi verður hann að greiða og fær aðeins almenna sparisjóðsvexti af inneign sinni, gangi úrskurður honum í hag sbr. 112. gr. laganna. Í öðru lagi verður hann að standa í því að kæra álagninguna, þó að fyrir liggi úrskurður um sama atriði vegna fyrri ára og hlýtur það ómak að valda honum bæði kostnaði og fyrirhöfn. Í þriðja lagi má benda á að hafi gjaldandinn ekki fjármagn til að greiða viðbótargjöld þessi, kann að vera gengið að honum með kostnaðarsömum fjárnáms- og nauðungarsöluaðgerðum, sem hann fær ekki bættar, þó að úrskurður falli honum í hag. Túlkun fjármálaráðuneytisins og skattyfirvalda rýrir því verulega réttaröryggi gjaldanda, sérstaklega þegar til seinagangs í þessum úrskurðarmálum er litið.

Í bréfi fjármálaráðuneytisins eru þau rök sett fram að þar sem um hafi verið að ræða veigamikla breytingu á þeirri skattaframkvæmd, sem hafi verið við lýði um alllangt skeið hafi þótt rétt að fá niðurstöðu dómstóla um málið, áður en skattframkvæmdinni yrði breytt. Ekki er að sjá að þessi rök styðjist við lög, t.d. er fjármálaráðuneytinu ekki gefinn takmarkaður tími til að skjóta úrskurðum ríkisskattanefndar til dómstóla, nema til komi beiting 97. gr. laga um tekju- og eignarskatts og laga um fyrningu skulda og annarra kröfuréttinda. Þvert á móti virðast slík rök ganga gegn réttarfarsreglum skattaréttar, sem gera ráð fyrir leiðbeiningu álagningar í samræmi við úrskurði hvers kærustigs eða dómstigs. Í þessu sambandi skal einnig bent á að sömu sjónarmið hafa ekki verið látin gilda þegar áralangri skattframkvæmd, sem hefur verið gjaldanda í hag, hefur verið breytt. Sem dæmi má nefna nýupptekna skattlagningu á dagpeningum launafólks. Þessi skoðun fjármálaráðuneytis og skattyfirvalda brjóta því gegn þeirri kenningu, að jafnræði eigi að vera sem mest milli yfirvalda og gjaldenda í þessum málum. Þá skal bent á að slíkar íþyngjandi ákvarðanir brjóta í bága við 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Að því er varðar þau rök að með þessari reglu sé reynt að koma í veg fyrir álagningar aftur í tímann, skal bent á að afturvirk álagning á sér oft stað og gera lögin um tekju- og eignarskatt beinlínis ráð fyrir að hægt sé að endurákvarða gjaldendum opinber gjöld allt að sex ár aftur í tímann sbr. 97. gr. laganna.

Þá eru þau rök sett fram af hálfu fjármálaráðuneytisins, að óeðlilegt væri að skattyfirvöld tækju það upp að eigin frumkvæði að breyta álagningu annarra gjaldenda til samræmis við úrskurð nefndarinnar á sama tíma og þau væru að freista þess að fá þeim úrskurði hnekkt fyrir almennum dómstólum. Þetta er út af fyrir sig rétt, en ekki verður séð að skattyfirvöldum beri skylda til að breyta álagningu hjá öðrum en þeim, sem kært hafa, þegar svo er ástatt um. Hafa þeir gjaldendur, sem ekki hafa kært, í raun enga tryggingu fyrir að slík leiðrétting myndi eiga sér stað þó að mál gengi gjaldendum í vil. Hins vegar væri að mínu mati eðlilegt vegna þess hve mál sem þessi taka langan tíma í dómskerfinu, eins og réttilega er bent á, að leysa úr vafaatriðum með því að fá um málið skýrari lög frá Alþingi.[...]

Það er von mín að úrslit í máli fjármálaráðherra gegn [A] lægi fyrir nú, en málið var dómtekið í mars s.l. Dómur hefur enn ekki borist og þykir því ekki rétt að draga lengur að setja fram athugasemdir þessar.

Ég ítreka sjónarmið í kærubréfi mínu varðandi greiðslu vaxta af skattfé í vörslu ríkissjóðs, en ekki er vikið að þessu atriði í bréfi ráðuneytisins. Regla skattalaganna er einmitt verulega íþyngjandi fyrir skattþegn og ætti skattframkvæmd því að vera með þeim hætti að oftekið skattfé sé sem minnst í vörslu ríkissjóðs og í sem skemmstan tíma."

Hinn 18. október 1994 ritaði ég ríkisskattstjóra bréf og óskaði eftir því að mér yrðu látin í té eftirtalin bréf í ljósriti:

"1.

Bréf ríkisskattstjóra, dags. 6. nóvember 1985, til allra skattstjóra, "vegna úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 344, 1985, varðandi vaxtafrádrátt".

"2.

Bréf ríkisskattstjóra, dags. 12. ágúst 1988, til fjármálaráðuneytisins í tilefni af úrskurði ríkisskattanefndar nr. 344 frá 18. júlí 1985. Undirritað af [...], vararíkisskattstjóra.

"3.

Bréf ríkisskattstjóra frá 17. ágúst 1988, þar sem tilkynnt er, að ríkisskattstjóri hafi ákveðið að afturkalla áðurnefnt bréf sitt frá 6. nóvember 1985. Undirritað af [...] fyrir hönd ríkisskattstjóra."

Umbeðin gögn bárust mér með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 20. nóvember 1994.

V.

Í áliti mínu gerði ég eftirfarandi grein fyrir þeim álitaefnum, sem á reyndi vegna kvörtunar A:

"1. Úrlausnarefnið.

Kvörtun A beinist að fyrirmælum ríkisskattstjóra, dags. 3. febrúar 1992, til allra skattstjóra um óbreytta stjórnvaldsframkvæmd á meðferð hlutabréfaeignar við ákvörðun eignarskattsstofns, á meðan ágreiningsefnið sæti dómstólameðferð. A bárust fyrirmæli þessi með bréfi fjármálaráðuneytisins, dags. 5. febrúar 1992, þar sem ráðuneytið boðaði henni málssókn til að hnekkja úrskurði ríkisskattanefndar nr. 727/1991 í máli hennar vegna hlutabréfaeignar til eignarskatts gjaldárið 1989. Mótmælti A fyrirmælum ríkisskattstjóra í bréfi til fjármálaráðuneytisins, dags. 4. mars 1992, og krafðist þess, að fjármálaráðuneytið sem æðra stjórnvald ákvæði, að fyrirmæli þessi tækju ekki til skattalegrar meðferðar á hlutabréfaeign hennar, á meðan úrskurði ríkisskattanefndar í máli hennar gjaldárið 1989 hefði ekki verið hnekkt. Kröfu þessari hafnaði fjármálaráðuneytið með bréfi, dags. 11. maí 1992. Eru bréfaskipti þessi rakin í II. kafla hér að framan.

Samkvæmt því, sem hér á undan hefur verið rakið, tel ég ótvírætt, að fyrirmæli þau, sem kvörtun A beinist að, snerti hana svo sérstaklega, að hún geti borið fram kvörtun út af þeim, sbr. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 13/1987. Áður en úrskurður nr. 727/1991 var kveðinn upp, hafði A og eiginmaður hennar kært sama ágreiningsefni gjaldárið 1990, sbr. kæru, dags. 14. nóvember 1990. Með úrskurði nr. 583, 30. júní 1992, féllst ríkisskattanefnd á kröfur kærenda. Þá kærðu þau sama ágreiningsefni gjaldárin 1991 og 1992 með kærum, dags. 26. febrúar 1992 og 12. október 1992. Með úrskurðum nr. 1071 frá 16. nóvember 1993 og nr. 1056 frá 12. nóvember 1993 féllst yfirskattanefnd á kröfur þeirra m.a. með vísan til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur frá 1. nóvember 1993 í máli fjármálaráðherra gegn A. Fyrir liggur, að álagning gjaldárið 1992 var í samræmi við þá framkvæmd, sem hrundið var með nefndum úrskurði ríkisskattanefndar nr. 727/1991. Eins og málavöxtum er háttað, tel ég, að með kæru A, dags. 4. mars 1992, til fjármálaráðuneytisins og úrlausn þess ráðuneytis í bréfi, dags. 11. maí 1992, sé fullnægt þeim skilyrðum, sem 3. mgr. 6. gr. laga nr. 13/1987 um umboðsmann Alþingis setur fyrir því, að unnt sé að bera fram kvörtun við umboðsmann.

Í kvörtun A er því haldið fram, "að miklir meinbugir séu á skattalögum varðandi reglur um vexti af endurgreiddu skattfé". Er til þess vísað, að samkvæmt 1. málsl. 111. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, fresti áfrýjun skattákvörðunar eða deila um skattskyldu ekki eindaga tekju- og eignarskatts né leysi undan neinum viðurlögum, sem lögð eru við vangreiðslu hans. Samkvæmt þessu verði skattaðili að greiða álagðan skatt, vilji hann komast hjá greiðslu dráttarvaxta og innheimtuaðgerðum, sbr. 1. mgr. 112. gr. nefndra laga um dráttarvexti af gjaldföllnum sköttum. Hins vegar sé svo mælt fyrir í 2. mgr. 112. gr. laganna, sbr. 17. gr. laga nr. 49/1987, að gjaldandi fái aðeins almenna sparisjóðsvexti af ofgreiddu skattfé, öðru en tekjuskatti, fyrir þann tíma, sem féð var í vörslu ríkissjóðs, þegar í ljós komi við álagningu eða endurákvörðun, að gjaldandi hafi greitt meira en endanlega álögðum sköttum nemur.

Ég skil kvörtunina svo, að því er framangreint atriði áhrærir, að því sé teflt fram fyrst og fremst sem röksemd fyrir því, að skattframkvæmd eigi að vera með þeim hætti, sem krafist er af hálfu A, með því að reglur þessar íþyngi gjaldendum og styðji því það sjónarmið, að sem minnst ofgreitt skattfé sé í vörslum ríkissjóðs og í sem stystan tíma, fremur en að þessari tilhögun sé andmælt sérstaklega og sé sjálfstætt kvörtunarefni. Ég mun því ekki fjalla sérstaklega um reglur þessar í áliti mínu, en vísa til fyrri athugasemda minna við þessa skipan mála í Skýrslu umboðsmanns Alþingis fyrir árið 1990, bls. 197.

Ég tel rétt að taka fram, að ágreiningsefnið í dómsmáli því, er fjármálaráðherra höfðaði á hendur A og greint er frá í II. kafla hér að framan og lauk með dómi Héraðsdóms Reykjavíkur hinn 1. nóvember 1993, er ekki sem slíkt kvörtunarefni A. Þess vegna er málarekstur þessi ekki að neinu leyti því til fyrirstöðu, að ég fjalli um kvörtun hennar, sbr. 2. gr. laga nr. 13/1987 um umboðsmann Alþingis, og 4. tl. 3. gr. reglna nr. 82/1988 um störf og starfshætti umboðsmanns Alþingis.

Eins og áður segir, fékk A kröfum sínum framgengt um frádrátt hlutabréfaeignar frá eignum til ákvörðunar eignarskattsstofns gjaldárið 1989 með úrskurði ríkisskattanefndar nr. 727 frá 2. ágúst 1991. Nefndin framkvæmdi úrskurð sinn sjálf með gjaldabreytingum þeim, sem leiddu af niðurstöðu hennar, sbr. 3. málsl. 9. mgr. 100. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þrátt fyrir niðurstöðu í úrskurði þessum var A haldið til óbreyttrar stjórnvaldsframkvæmdar á grundvelli fyrirmæla ríkisskattstjóra, dags. 3. febrúar 1992, svo sem fyrr er getið og er tilefni kvörtunar hennar. Mál þetta varðar því í raun ekki frestun á réttaráhrifum tiltekins úrskurðar ríkiskattanefndar, heldur snertir það þá spurningu, hvort skattyfirvöldum sé heimilt að afgreiða sambærileg mál og það, sem ríkisskattanefnd kvað upp úrskurð í hinn 2. ágúst, á ósambærilegan hátt og þar með í andstöðu við niðurstöðu ríkisskattanefndar. Hér kemur því meðal annars til athugunar fordæmisgildi úrskurðar ríkisskattanefndar frá 2. ágúst 1991 fyrir önnur skattyfirvöld. Áður en vikið verður að þessu álitaefni, tel ég rétt að fjalla stuttlega um forsögu 111. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, svo og um þær réttarreglur, er gilda um frestun réttaráhrifa stjórnvaldsákvörðunar, en í svörum sínum til mín hefur fjármálaráðuneytið meðal annars vísað til nefndrar lagagreinar máli sínu til stuðnings.

2. Ákvæði 1. mgr. 111. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt.

Hinn 14. september 1981 voru lög um tekjuskatt og eignarskatt endurútgefin með áorðnum breytingum, sem lög nr. 75/1981. 111. gr. laganna, sem nú er 1. mgr. 111. gr. laganna með áorðnum breytingum, hljóðaði svo:

"Áfrýjun skattákvörðunar eða deila um skattskyldu frestar ekki eindaga tekju- eða eignarskatts né leysir undan neinum viðurlögum sem lögð eru við vangreiðslu hans. Víkja má frá þessu, ef sérstaklega stendur á, samkvæmt ákvörðun fjármálaráðherra. Ef skattur er lækkaður eftir úrskurði eða dómi eða fellur niður skal endurgreiðsla þegar fara fram."

Með 49. gr. laga nr. 7/1980 um breyting á lögum nr. 40 18. maí 1978, um tekjuskatt og eignarskatt, var umræddu ákvæði bætt inn í lög nr. 40/1978 um tekjuskatt og eignarskatt. Í athugasemdum við umrætt ákvæði í greinargerð með frumvarpi því, er varð að lögum nr. 7/1980, segir svo: "Greinin er samhljóða 43. gr. laga nr. 68/1971." (Alþt. 1979-1980, A-deild, bls. 462). Ef að er gætt, kemur í ljós, að umrædd grein er ekki að öllu leyti samhljóða 43. gr. þó að hún sé efnislega eins, ef frá er talið að valdheimild til frestunar á réttaráhrifum ákvörðunar var skv. 43. gr. hjá ríkisskattstjóra. Ákvæðið hljóðaði svo:

"Áfrýjun skattákvörðunar eða deila um skattskyldu frestar ekki eindaga tekju- eða eignarskatts né leysir undan neinum þeim viðurlögum sem lögð eru við vangreiðslu hans. En ef skattur er lækkaður eftir úrskurði eða dómi eða niður felldur, skal endurgreiðsla þegar fara fram. Víkja má frá ákvæði 1. málsliðs, ef sérstaklega stendur á, samkvæmt ákvörðun ríkisskattstjóra."

Ákvæði 43. gr. laga nr. 68/1971 um tekjuskatt og eignarskatt giltu allt þar til lög nr. 40/1978 um tekjuskatt og eignarskatt tóku gildi.

Ákvæði 43. gr. laga nr. 68/1971 um tekjuskatt og eignarskatt höfðu staðið óbreytt í lögum um tekjuskatt og eignarskatt, allt frá því er þau voru sett í 43. gr. laga nr. 70/1962 um tekjuskatt og eignarskatt. Í athugasemdum við þá grein frumvarps þess, er varð að 43. gr. laga nr. 70/1962, segir svo: "Ákvæði greinarinnar er nýmæli og er samhljóða 5. málsgr. 13. gr. laga nr. 10/1960, um söluskatt." (Alþt. 1961-1962, A-deild, bls. 854.)

Ákvæði 5. mgr. 13. gr. laga nr. 10/1960 um söluskatt hljóðaði svo:

"Áfrýjun skattákvörðunar eða deila um skattskyldu frestar ekki eindaga skattsins né leysir undan neinum þeim viðurlögum, sem lögð eru við vangreiðslu hans, en ef skattur er lækkaður eftir úrskurði eða dómi, skal þegar endurgreiða það, sem lækkunin nemur."

Ekki er vikið að þessari málsgrein í greinargerð þeirri, er fylgdi frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 10/1960 um söluskatt. Með 28. gr. laga nr. 10/1960 var III. kafli laga nr. 100/1948 um dýrtíðarráðstafanir, með síðari breytingum, felldur úr gildi. III. kafli laga nr. 100/1948 fjallaði um dýrtíðarsjóð og í honum var að finna svohljóðandi ákvæði í 3. mgr. 24. gr. laganna:

"Áfrýjun skattaálagningar frestar ekki eindaga skattsins, en ef skattur er lækkaður eftir úrskurði, skal þegar endurgreiða það, sem lækkuninni nemur."

Þessu ákvæði var síðan breytt, með 3. gr. laga nr. 112/1950 um framlengingu á gildi III. kafla laga nr. 100/1948, um dýrtíðarráðstafanir vegna atvinnuveganna. Eftir það hljóðaði 5. mgr. 24. gr. laganna svo:

"Áfrýjun skattákvörðunar eða deila um skattskyldu frestar ekki eindaga skattsins né neinum þeim viðurlögum, sem lögð eru við vangreiðslu hans, en ef skattur er lækkaður eftir úrskurði eða dómi, skal þegar endurgreiða það, sem lækkunin nemur."

Ákvæði þetta var samið af meirihluta fjárhagsnefndar neðri deildar (Alþt. 1950, A-deild, 689), en ekki koma fram neinar skýringar á því í lögskýringargögnum.

Við samanburð á þessu ákvæði og ákvæði 5. mgr. 13. gr. laga nr. 10/1960 um söluskatt kemur í ljós, að þau eru nær alveg samhljóða. Virðist því ljóst, að þetta ákvæði hafi verið fyrirmynd 5. mgr. 13. gr. laga nr. 10/1960 um söluskatt, enda var 5. mgr. 24. gr. laga 100/1948, sbr. lög nr. 112/1950, felld úr gildi við lögfestingu söluskattslaganna.

Í þessu sambandi er einnig rétt að minna á, að sambærilegt ákvæði hefur lengi gilt um útsvör. Má sem dæmi nefna að í 5. mgr. 23. gr. tilskipunar frá 20. apríl 1872 um bæjarstjórn í kaupstaðnum Reykjavík er svohljóðandi ákvæði:

"Enginn getur með því að bera sig upp við bæjarstjórnina um skattgjald sitt, komizt hjá því, að greiða þann hluta skattsins, sem kominn er í gjalddaga; en verði gjaldinu breytt, skal það, sem ofgoldið er, greiða aptur úr bæjarsjóði."

Af athugasemdum í greinargerð frumvarps þess, er varð að tilskipun frá 20. apríl 1872, um bæjarstjórn í kaupstaðnum Reykjavík, verður ráðið að 6. mgr. 27. gr. laga frá 26. maí 1868 um stjórn bæjarmálefna í kaupstöðunum í Danmörku hafi verið fyrirmyndin að ákvæði þessu (Alþt. 1871, síðari partur, bls. 80 og 88). Danska ákvæðið hljóðaði svo:

"Ingen kan ved at indanke sin Skatteansættelse for Overligningscommissionen unddrage sig Forpligtelsen til at udrede den til Betaling forfaldne Deel af Skatten. Naar Ligningscommissionens Ansættelse forandres, berigtiges det Beløb, som vedkommende Skatteyder forinden Forandringen har betalt, ved Tillæg til eller Fradrag i den næste Skattetermin og om fornødent, ved Tilbagebetaling af det Erlagte eller en Del deraf."

Þegar lög nr. 112/1950, sem hér að framan er getið, voru sett, voru lög nr. 66/1945 um útsvör í gildi. í 27. gr. þeirra er svohljóðandi ákvæði:

"Eigi getur gjaldandi vegna kæru eða áfrýjunar losast undan að greiða útsvarið á ákveðnum gjalddaga, en verði það fært niður, skal mismunurinn endurgreiddur honum."

Í 7. mgr. 29. gr. laga nr. 90/1990 um tekjustofna sveitarfélaga er að finna núgildandi ákvæði á þessu sviði, en það hljóðar svo:

"Áfrýjun útsvarsákvörðunar eða deila um útsvarsskyldu frestar hvorki eindaga útsvars né leysir gjaldanda undan álögum sem beitt er vegna vangreiðslu þess. Ef útsvar er lækkað eða fellt niður með úrskurði eða dómi skal endurgreiðsla þegar fara fram."

3. Frestun réttaráhrifa stjórnvaldsákvörðunar.

Sú óskráða meginregla hefur verið talin gilda í íslenskum stjórnsýslurétti, að kæra til æðra stjórnvalds fresti ekki réttaráhrifum hinnar kærðu stjórnvaldsákvörðunar. Þessi meginregla hefur nú verið lögfest í 1. mgr. 29. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og jafnframt er lögfest heimild fyrir æðra stjórnvald til að fresta réttaráhrifum hinnar kærðu ákvörðunar, meðan kæra er til meðferðar, þar sem ástæður mæla með því, sbr. 2. mgr. 29. gr. laga nr. 37/1993. Með 9. tl. 36. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 var því ákvæði aukið við 5. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, að kæra til nefndarinnar fresti ekki réttaráhrifum kærðrar ákvörðunar. Nefnd þessi kom í stað ríkisskattanefndar og tók við hlutverki hennar. Í athugasemdum við 36. gr. frv. þess, er varð að stjórnsýslulögum nr. 37/1993, kemur fram að ákvæðinu er ætlað að taka fyrir, að heimild 2. mgr. 29. gr. laganna til frestunar á réttaráhrifum kærðrar ákvörðun taki til þeirra ákvarðana, sem kærðar eru til yfirskattanefndar. (Alþt. 1992, A-deild, bls. 3313.)

Samkvæmt 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 er lögboðin frestun á réttaráhrifum skattákvörðunar í þeim tilvikum, þegar endurákvörðun (endurreikningur) skattstjóra á sköttum hefur farið fram. Er þá heimild til að bera endurákvörðunina undir skattstjóra sjálfan, sbr. 1. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, og skal tilkynning um skattbreytingu ekki send viðkomandi innheimtumanni fyrr en að loknum kærufresti eða að loknum úrskurði, hafi breytingin verið borin undir skattstjóra skv. fyrrnefndri heimild. Gilda þessar reglur og um endurákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt 3. mgr. 101. gr. laganna. Sé skattframtali á hinn bóginn breytt fyrir álagningu, frestast réttaráhrif þeirra breytinga ekki.

Hin almenna regla laga nr. 75/1981 um réttaráhrif skattákvörðunar kemur fram í 1. málsl. 1. mgr. 111. gr. þeirra, og var vikið að forsögu hennar hér að framan. Þar er mælt svo fyrir, að áfrýjun skattákvörðunar eða deila um skattskyldu fresti ekki eindaga tekju- eða eignarskatts né leysi undan neinum viðurlögum, sem lögð eru við vangreiðslu hans. Fjármálaráðherra er veitt heimild til að fresta réttaráhrifum skattákvörðunar, ef sérstaklega stendur á, sbr. 2. málsl. 1. mgr. 111. gr. laga nr. 75/1981, þ.e.a.s. eindögum skatta og öðru því, sem greinir í 1. málsl. lagagreinar þessarar. Þrátt fyrir gildistöku 9. tl. 36. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 hefur þessi heimild fjármálaráðherra ekki þrengst.

Í úrlausn sinni, dags. 11. maí 1992, um kæru A, dags. 4. mars 1992, út af fyrirmælum ríkisskattstjóra frá 3. febrúar 1992, byggir fjármálaráðuneytið á því, að það sé "almenn regla um skattframkvæmd að hún helst óbreytt þar til deila um hana hefur endanlega verið til lykta leidd og þá eftir atvikum fyrir dómstólum ef málið er látið ganga svo langt". Telur ráðuneytið þetta vera í samræmi við 111. gr. laga nr. 75/1981 og að af ákvæðinu megi ráða, að skattalög byggi beinlínis á því, að ef deila um skattamál hefur ekki verið til lykta leidd fyrir bærum úrskurðaraðilum eða eftir atvikum dómstólum, beri að fara eftir álagningu skattyfirvalda. Bendir ráðuneytið sérstaklega á niðurlagsákvæði 111. gr. laga nr. 75/1981. Í bréfi ráðuneytisins til mín, dags. 23. apríl 1993, er og byggt á því, að slík meginregla, sem hér hefur verið lýst, sé fyrir hendi. Þótt ráðuneytið skírskoti ekki í því bréfi til 111. gr. laga nr. 75/1981, verður að ætla, að þessi sjónarmið þess séu reist á sama grundvelli og um getur í úrlausn ráðuneytisins, dags. 11. maí 1992.

Efni sínu samkvæmt og eftir orðanna hljóðan taka ákvæði 111. gr. laga nr. 75/1981 til einstakra stjórnvaldsákvarðana, sem ágreiningur er um, hvort sem ágreiningsefnið er rekið innan stjórnsýslunnar eða hefur verið borið undir dómstóla. Reglan er í samræmi við þá meginreglu stjórnsýsluréttar, sem áður er lýst, að stjórnsýslukæra fresti ekki réttaráhrifum kærðrar stjórnvaldsákvörðunar og það ákvæði 60. gr. stjórnarskrárinnar nr. 33/1944, að enginn, sem leitar úrskurðar um embættistakmörk yfirvalda, geti komið sér hjá því að hlýða yfirvaldsboði í bráð með því að skjóta málinu til dóms. Forsaga ákvæðisins í 1. málsl. 1. mgr. 111. gr. laga nr. 75/1981 svo og efni þess gefur ekki til kynna að það hafi víðtækara gildissvið en meginreglur þær, er fram koma í 1. mgr. 29. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 60. gr. stjórnarskrárinnar nr. 33/1944.

Að því er varðar "áfrýjun skattákvörðunar" samkvæmt lögum nr. 75/1981, skiptir mestu máli stjórnsýslukæra til ríkisskattanefndar, sbr. 100. gr. laganna, og nú lög nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, en sú nefnd tók sem fyrr segir við hlutverki ríkisskattanefndar, sem lögð var niður með síðastnefndum lögum. Aðrar kæruleiðir er þó að finna í lögum nr. 75/1981 svo sem þann sérstaka málskotsrétt til ríkisskattstjóra, sem um ræðir í 2. mgr. 66. gr. laganna út af þargreindum málefnum.

Bæði skattaðili og ríkisskattstjóri höfðu heimild til þess að skjóta úrskurði skattstjóra til ríkisskattanefndar, sbr. 1. og 2. mgr. 100. gr., sbr. nú 1. og 2. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992 að því er varðar kæruheimild til yfirskattanefndar. Jafnframt hafði viðkomandi sveitarfélag kærurétt og hefur enn, sbr. 33. gr. laga nr. 90/1990 og 2. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992. Ríkisskattstjóri var lögskipaður talsmaður fjármálaráðherra fyrir ríkisskattanefnd, sbr. 5. mgr. 100. gr. laga nr. 75/1981, og annarra gjaldkrefjenda, sbr. niðurlagsákvæði 12. mgr. þessarar lagagreinar. Sama hlutverk hefur ríkisskattstjóri nú fyrir yfirskattanefnd, sbr. 1. málsl. 3. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992. Ekki skipti máli varðandi réttaráhrif kærðrar skattákvörðunar hvor kærði, skattaðili eða ríkisskattstjóri. Komu réttaráhrifin til framkvæmda hvor sem kærandinn var og hvort sem skattákvörðun var til hags eða óhags skattaðila eða gjaldkrefjanda. Þá breytti og breytir engu varðandi gildi réttaráhrifa hvor aðilinn, skattaðili eða fjármálaráðherra eða annar gjaldkrefjandi, á frumkvæði að því að bera ágreining um skattskyldu undir dómstóla. Að þessu leyti er því jafnræði að lögum. Rétt er að fram komi, að samkvæmt lögum nr. 75/1981 er ekki áskilið, að kæruleiðir innan stjórnsýslunnar hafi verið farnar, áður en mál er borið undir dómstóla.

Að framansögðu athuguðu, og þá sérstaklega með vísan til efnis og forsögu 1. mgr. 111. gr. laga nr. 75/1981, er ljóst, að greinin snýr aðallega að gjaldendum og varðar ákvarðanir þeim til óhags og réttaráhrif þeirra. Ákvæði þessu er m.ö.o. ætlað að halda gjaldendum til hlýðni við ákvarðanir, sem þeir vefengja, meðan úrlausn er ekki fengin. Eftir að úrlausn er aftur á móti fengin hjá ríkisskattanefnd, sbr. nú yfirskattanefnd skv. lögum nr. 30/1992, og fyrir liggur úrskurður gjaldanda í hag, er alveg ótvírætt að skattyfirvöld hafa ekki heimild til að halda uppi skattheimtu gagnvart hlutaðeigandi gjaldanda, sem fer í bága við slíkan úrskurð, á grundvelli 1. mgr. 111. gr. laga nr. 75/1981. Því síður veitir umrætt ákvæði samkvæmt efni sínu skattyfirvöldum sjálfstæða heimild til að viðhalda almennri skattframkvæmd, sem fer í bága við úrskurð ríkisskattanefndar. Eins og hér að framan hefur verið gerð grein fyrir, þá gengur efni 1. mgr. 111. gr. laga nr. 75/1981 ekki lengra en sú grundvallarregla, sem fram kemur í 1. mgr. 29. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Réttaraðstaðan á þessu sviði er því ótvírætt sú, að úrskurður ríkisskattanefndar í hverju máli bindur nefndina sjálfa, önnur skattyfirvöld á hlutaðeigandi sviði svo og gjaldanda. Þar til ríkisskattanefnd hefur sjálf löglega breytt úrskurði sínum eða honum hefur verið hnekkt af dómstólum, er úrskurður ríkisskattanefndar bindandi um úrlausn málsins.

4. Bindandi áhrif og fordæmisgildi úrskurða ríkisskattanefndar.

Í 89. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, var kveðið á um skipan og hlutverk ríkisskattanefndar. Þar sagði svo um hlutverk og stöðu nefndarinnar, sbr. 1. málsl. 2. mgr. lagagreinar þessarar: "Ríkisskattanefnd skal vera óháður úrskurðaraðili í ágreiningsmálum um ákvörðun skattstofna og skatta eins og nánar er kveðið á um í lögum þessum." Í almennum athugasemdum með frumvarpi því til laga um tekjuskatt og eignarskatt, er varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, sagði svo um ríkisskattanefnd (Alþt. 1977, A-deild, bls. 2562): "Ríkisskattanefnd er breytt samkvæmt frumvarpinu í fastan úrskurðaraðila, eins konar skattadómstól þriggja manna sem ætlað er að hafa setu í nefndinni að aðalstarfi." Með 39. gr. laga nr. 7/1980, um tekjuskatt og eignarskatt, var ákvæðinu um skipan nefndarinnar breytt, en áðurnefnt ákvæði um hlutverk og stöðu nefndarinnar hélst óbreytt. Breytingar voru gerðar á lögum nr. 40/1978 á árinu 1981, en ekki vörðuðu þær ríkisskattanefnd að öðru leyti en því, að aukið var við ákvæði um málsmeðferð. Samkvæmt lagafyrirmælum voru breytingar felldar inn í lög nr. 40/1978 og lögin síðan gefin út sem lög nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Engar breytingar voru síðan gerðar á ákvæðum um ríkisskattanefnd, þar til nefndin var lögð niður hinn 1. júlí 1992 með lögum nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Staða nefndarinnar sem óháðs úrskurðaraðila í skattamálum á sér þó lengri sögu. Með 13. gr. laga nr. 7/1972, um breyting á lögum nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt, var 32. gr. síðarnefndu laganna breytt og svohljóðandi ákvæði lögfest um hlutverk og stöðu nefndarinnar: "Ríkisskattanefnd skal vera óháður úrskurðaraðili í ágreiningsmálum út af álagningu skatta, eins og nánar er kveðið á um í lögum þessum."

Af lagaákvæðum þeim, sem giltu um ríkisskattanefnd, og forsögu þeirra er ótvírætt, að nefndinni var ætlað að skera úr þrætum á sviði skattamála og vera óháður úrskurðaraðili innan stjórnsýslunnar á þeim vettvangi. Nefndin bar því svipmót dómstóls, þótt um stjórnsýslunefnd væri að ræða og málsmeðferð almennt mun einfaldari í sniðum en dómsmeðferð. Hafa langflest ágreiningsefni á valdsviði nefndarinnar verið leyst á þeim vettvangi og fremur sjaldgæft verið, að mál gengju til dómstóla. Verður að telja, að til þess hafi verið ætlast af löggjafans hálfu, að málum lyki almennt með úrskurði nefndarinnar þannig að dómstólameðferð heyrði til undantekninga. Fyrir nefndinni voru fjármálaráðherra og aðrir gjaldkrefjendur í aðilastöðu gagnvart skattaðilum og ákveðið jafnræði tryggt milli aðila að lögum, sbr. 100. gr. laga nr. 75/1981. Úrskurðir ríkisskattanefndar voru fullnaðarúrskurðir um skattfjárhæð, en ágreining um skattskyldu og skattstofna mátti bera undir dómstóla, sbr. 11. mgr. 100. gr. laga nr. 75/1981.

Þegar um stigskipta stjórnsýslu er að ræða, þar sem lögmælt er að ákvörðun lægra stjórnvalds verði kærð til æðra stjórnvalds, er slík skipan stjórnsýslukerfisins byggð á þeirri grundvallarreglu, að niðurstaða æðra stjórnvalds um framkvæmd og túlkun réttarheimilda bindi almennt lægri stjórnvöld, en þannig fæst nauðsynlegt samræmi í stjórnsýsluframkvæmd og jafnréttis þegnanna er gætt.

Þegar litið er til stöðu, hlutverks, starfshátta svo og forsögu ríkisskattanefndar, nú yfirskattanefndar, tel ég engum vafa undirorpið, að úrskurðir nefndarinnar séu bindandi fyrir skattyfirvöld, þ. á m. fjármálaráðherra og ríkisskattstjóra. Úrskurðir nefndarinnar hafa gildi sem fordæmi og geta því verið réttarheimildir í skattarétti. Í samræmi við þessa þýðingu úrskurða nefndarinnar var henni gert skylt að sjá um útgáfu úrskurða sinna árlega, þar sem tryggt skyldi "að úrskurðir, sem almennt gildi hafa, birtist þar", sbr. 10. mgr. 100. gr. laga nr. 75/1981. Þá má einnig benda á, að meðal starfsskyldna ríkisskattstjóra er að "gæta þess að samræmi sé í störfum skattstjóra" og í því skyni skal hann m.a. "kynna þeim úrskurði sem þýðingu kunna að hafa fyrir störf þeirra", sbr. 1. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981.

Eins og skipan mála var háttað og ég hef hér reifað í meginatriðum, tel ég, að almennt hafi orðið að ganga út frá því, að fjármálaráðherra yndi niðurstöðum nefndarinnar og sérstakar ástæður þyrftu að réttlæta það, að hann bæri mál undir dómstóla, þótt það væri út af fyrir sig rétt leið, stæðu gild rök til þess, að fjármálaráðherra sætti sig ekki við niðurstöðu máls.

Er þá komið að þungamiðju úrlausnarefnisins í máli þessu, þ.e.a.s. hvernig farið sé bindandi áhrifum úrskurðar ríkisskattanefndar, nú yfirskattanefndar, fyrir skattframkvæmd, sem freistað er að fá hnekkt fyrir dómstólum, þann tíma frá því að úrskurður gengur og þar til dómur fellur, þegar svo stendur á, að skattframkvæmdin samþýðist ekki niðurstöðu úrskurðar.

Af hálfu fjármálaráðuneytisins virðist á því byggt, að þá gildi almennt ekki fyrrnefndar grundvallarreglur um fordæmisgildi úrskurða ríkisskattanefndar. Fjármálaráðuneytið heldur því fram í svarbréfi sínu til mín, dags. 23. apríl 1993, að skattframkvæmd skuli haldast óbreytt í slíkum tilvikum, þar til endanleg niðurstaða hefur fengist í máli, þ.e. úrskurður yfirskattanefndar, ef niðurstaða hennar er ekki borin undir dómstóla, eða dómstóla ef mál er látið ganga þangað.

Í lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er enga lagaheimild að finna eða yfirleitt í settum lögum, sem þessi niðurstaða ráðuneytisins verður byggð á. Hér í næsta kafla á undan benti ég m.a. á, að þessi niðurstaða ráðuneytisins ætti sér ekki viðhlítandi lagastoð í 111. gr. laga nr. 75/1981. Að öðru leyti virðist ráðuneytið byggja þessa niðurstöðu sína á því sjónarmiði, að ella sé hætta á að skattframkvæmd raskist bagalega, og geti það haft mikið óhagræði í för með sér. Af hálfu A er í þessu sambandi aftur á móti bent á, að þessi niðurstaða geti komið mjög harkalega niður á gjaldendum, þar sem þeir þurfi að greiða hinn umdeilda skatt meðan beðið er eftir niðurstöðu dómstóla, en þar geti verið um nokkur ár að ræða. Svo íþyngjandi ákvörðun, sem umrædd ákvörðun ríkisskattstjóra um að fylgja ekki fordæmi lögmæts úrskurðar æðsta úrskurðaraðila í stjórnkerfi skattyfirvalda, sem fallið hefur gjaldanda í vil, geti ekki talist lögmæt, með vísan til meginreglunnar um lögbundna stjórnsýslu, nema hún byggist á skýrri lagaheimild.

Eins og áður segir, er engum ákvæðum til að dreifa í settum lögum um gildi þeirra úrskurða fyrir skattframkvæmd, sem bornir eru undir dómstóla, þann tíma, sem mál eru óútkljáð þar, og byggir fjármálaráðuneytið ekki á neinni slíkri reglu. Ég hef hér að framan rakið þá almennu grundvallarreglu, að réttaráhrif skattákvarðana frestast almennt ekki við málskot, hvort sem er til æðra stjórnvalds eða til dómstóla. Þá hef ég reifað stöðu og hlutverk ríkisskattanefndar og bindandi áhrif úrskurða hennar fyrir skattyfirvöld. Tel ég, að þessir þættir hnígi að því, að skattyfirvöldum beri að fara í stjórnsýslu sinni eftir úrskurði, þrátt fyrir að þau freisti þess að fá úrskurðinum hnekkt fyrir dómstólum. Ég tel ennfremur, að jafnræðisviðhorf styðji þessi sjónarmið og vísa til þess, að óbreytt skattframkvæmd leiðir til þess, þegar svo stendur á sem í þessu tilfelli, að þeir gjaldendur, sem kæra út af hinu umdeilda úrlausnarefni til æðra stjórnvaldsins, fá kröfum sínum framgengt, en öðrum er hins vegar haldið við aðra og óhagstæðari niðurstöðu. Þá tel ég meginreglu 111. gr. laga nr. 75/1981 styðja þessa niðurstöðu, þar sem regla þessi kallar á að jafnræðis sé gætt.

Niðurstaða mín er því sú, að réttaráhrif skattákvarðana frestist almennt ekki við málskot, hvort sem er til æðra stjórnvalds eða að þær eru bornar undir dómstóla, sbr. 1. málsl. 1. mgr. 111. gr. laga nr. 75/1981, svo og þá meginreglu, er fram kemur í 1. mgr. 29. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í samræmi við þessa niðurstöðu og einnig grundvallarreglur, sem hér að framan voru reifaðar um stöðu og hlutverk ríkisskattanefndar svo og bindandi áhrif úrskurða hennar fyrir skattyfirvöld, tel ég, að skattyfirvöldum beri að fara í stjórnsýslu sinni eftir úrskurði ríkisskattanefndar, nú yfirskattanefndar, sbr. lög nr. 30/1992, þrátt fyrir að þau freisti þess að fá úrskurðinum hnekkt fyrir dómstólum, meðan skýrri lagaheimild í gagnstæða átt er ekki til að dreifa.

Að því er þetta mál varðar er rétt að benda á, að úrskurður í máli A féll 2. ágúst 1991. Það er ekki fyrr en með stefnu þingfestri 19. maí 1992, að fjármálaráðherra höfðar mál gegn henni til að hnekkja úrskurðinum. Allan þennan tíma var óbreyttri skattframkvæmd haldið uppi og er raunar enn.

Ég hef fengið frá ríkisskattstjóra upplýsingar um sambærilegt efni, en þar var um að ræða ágreining um úrskurð ríkisskattanefndar nr. 334/1985 viðvíkjandi vaxtagjöldum félagsmanna í byggingarsamvinnufélagi. Samkvæmt bréfi embættisins, dags. 6. nóvember 1985, voru skattstjórum gefin fyrirmæli um óbreytta skattframkvæmd, meðan þess væri freistað að fá úrskurðinum hnekkt fyrir dómstólum. Í bréfum ríkisskattstjóra, dags. 12. ágúst 1988, til fjármálaráðuneytisins og 17. ágúst 1988 til skattstjórans í Reykjavík kemur fram, að ekkert var aðhafst um málsókn og fyrirmælin afturkölluð, þótt málsókn væri ekki með öllu gefin upp á bátinn og þá hafður í huga annar úrskurður um sambærilegt efni. Þessi vinnubrögð tel ég andstæð lögum og með öllu ótæk.

5. Sjónarmið um lagabreytingar.

Ljóst er, að sú óvissa, sem fylgir því, að úrskurðir æðsta úrskurðaraðila á sviði skattamála eru bornir undir dómstóla, er almennt bagaleg fyrir skattframkvæmd og sérstaklega þegar tiltekinni framkvæmd hefur verið hnekkt með úrskurði. Slík vandkvæði geta einnig komið upp, þegar ákveðinni skattframkvæmd er hrundið með úrskurði ríkisskattanefndar, nú yfirskattanefndar, jafnvel þótt mál gangi ekki lengra. Við því óhagræði var ætlað að sjá með 4. mgr. 85. gr. frv. þess til laga um tekjuskatt og eignarskatt, sem lagt var fyrir 98. löggjafarþing 1976, en varð ekki að lögum (Alþt. 1976, A-deild, bls. 1372). Í ákvæði þessu var gert ráð fyrir því, að ríkisskattstjóra væri heimilt að leita álits ríkisskattanefndar "um skýringar á tilteknum atriðum varðandi framkvæmd á einstökum ákvæðum laga þessara og annarra laga um skatta og gjöld sem álögð eru af skattstjórum". Skyldi nefndin gefa upp rökstutt álit sitt í úrskurðarformi, er bindi ríkisskattstjóra varðandi verklagsreglur og fyrirmæli sín til skattstjóra. Slíkum fyrirframúrskurði skyldi ekki heimilt að skjóta til dómstóla. Í athugasemdum við þetta ákvæði frv. sagði meðal annars:

"Rík þörf er á því fyrir gjaldendur og skattyfirvöld að geta fengið fyrirfram staðfest hvernig litið verði á framkvæmd tiltekins lagaatriðis af hálfu nefndarinnar. Getur t.d. verið bagalegt ef skilningur ríkisskattstjóra á ákveðnu atriði í verklagsreglum er úrskurðaður rangur af ríkisskattanefnd. Hinu er ekki að leyna að þetta fyrirkomulag er nýmæli í íslenskri réttarskipan og kunna ýmis vandamál að koma upp í framkvæmd. Þessum fyrirframúrskurðum nefndarinnar er ekki unnt að skjóta til dómstóla en að sjálfsögðu verður unnt að skjóta málum einstakra gjaldenda til þeirra eftirá og eru þeir þá óbundnir af áliti nefndarinnar". (Alþt. 1976, A-deild, bls. 1435.)

Framangreint ákvæði var ekki í frv. því til laga um tekjuskatt og eignarskatt, er lagt var fyrir 99. löggjafarþing og varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt. Ég tel rétt að geta þessa ákvæðis hér, þar sem í því felst tilraun til þess að leysa vanda af þeim toga, sem uppi er í máli þessu. Jafnframt tel ég ákvæðið bera glögglega með sér, að gengið hefur verið út frá bindandi áhrifum úrskurða ríkisskattanefndar fyrir skattyfirvöld.

Eins og fram hefur komið, getur skattframkvæmd raskast bagalega vegna málareksturs af þeim toga, sem um ræðir í máli þessu. Tel ég, að þeir hagsmunir séu það verulegir, að rétt sé að taka til athugunar, hvort æskilegt sé, að sett verði í lög heimild til þess að fresta réttaráhrifum úrskurðar yfirskattanefndar í slíkum tilvikum, þar til dómsniðurstaða liggur fyrir. Með slíku úrræði væri þá öllum réttaráhrifum ákvörðunar frestað, þ.m.t. áhrifum ákvörðunar sem fordæmis. Með vísan til meginreglunnar um jafnræði gjaldanda og gjaldkrefjanda teldi ég eðlilegast að yfirskattanefnd hefði sjálf á hendi slíka frestunarheimild. Sem fyrirmynd í þessu sambandi má t.d. vísa til 2. málsl. 42. gr. norsku stjórnsýslulaganna. Þar kemur fram, að þegar aðili ætli að fara í mál eða hafi höfðað mál til þess að fá skorið úr lögmæti stjórnvaldsákvörðunar fyrir dómstólum, geti stjórnvald frestað réttaráhrifum stjórnvaldsákvörðunar þar til endanlegur dómur liggur fyrir. Ég legg áherslu á, að eftir að úrskurður hefur gengið hjá yfirskattanefnd, ætti innan stutts lögákveðins frests að taka afstöðu til þess af hálfu fjármálaráðuneytisins, hvort farið væri fram á frestun á réttaráhrifum úrskurðar vegna málshöfðunar. Ég legg áherslu á, að lagaheimild yrði að vera á þeirri forsendu reist, að almennt ætti fjármálaráðherra að una úrskurði æðsta úrskurðaraðila innan stjórnsýslunnar á þessu sviði, þannig að sérstakar og ríkar ástæður þyrfti til, svo slíkri heimild yrði beitt. Þegar yfirskattnefnd yrði við slíku erindi, ætti að höfða mál án tafar. Af þeim sökum tel ég nauðsynlegt að lögfestur yrði skammur málshöfðunarfrestur, ella afturkallaði yfirskattanefnd ákvörðun sína um frestun á réttaráhrifum. Þá tel ég óhjákvæmilegt, að slíkum málum yrði tryggð flýtimeðferð samkvæmt lögum nr. 91/1991, um meðferð einkamála. Í þeim tilvikum þegar svo fer að fjármálaráðherra f.h. ríkissjóðs tapar máli fyrir dómstólum, þar sem réttaráhrifum úrskurðar yfirskattanefndar hefur verið frestað, tel ég að lögbundið yrði að vera, að ríkinu bæri þá að endurupptaka þau skattamál, er sambærileg teldust því máli, sem dómstólar hafa leyst úr, og bæri að endurgreiða að eigin frumkvæði gjaldendum það, sem oftekið hefur verið, í samræmi við meginreglu 3. málsliðar 1. mgr. 111. gr. laga nr. 75/1981. Í þessu sambandi tel ég að taka verði til athugunar, hvort greiða eigi verðbætur af því fé, sem oftekið hefur verið og/eða vexti. Ákvæði 2. mgr. 112. gr. laga, um að greiða beri vexti, sem skuli vera jafnháir vöxtum af almennum sparisjóðsinnstæðum í Landsbanka Íslands á hverjum tíma, geta reynst ósanngjörn gjaldendum. Loks er rétt að minna á í þessu sambandi, að með bréfum, dags. 10. nóvember 1993, vakti ég athygli Alþingis og fjármálaráðherra á vandamálum, er snerta endurgreiðslu oftekins fjár, sbr. SUA 1993:249."

Ég dró niðurstöðu álits míns, dags. 29. desember 1994, saman með eftirfarandi hætti:

"6. Niðurstaða.

Í máli þessu hefur verið fjallað um kvörtun A yfir þeirri ákvörðun, að skattaleg meðferð á hlutabréfaeign hennar fyrir gjaldárið 1992 skyldi vera í samræmi við fyrri framkvæmd skattyfirvalda, þrátt fyrir það að ríkisskattanefnd hefði úrskurðað framkvæmdina ólögmæta í úrskurði sínum nr. 727/1991 í máli hennar vegna hlutabréfaeignar til eignarskatts gjaldárið 1989. Grundvöllur þessarar meðferðar var sú ákvörðun ríkisskattstjóra, er hann kom á framfæri við alla skattstjóra með bréfi, dags 3. febrúar 1992, að skattmeðferð á hlutabréfaeign utan atvinnurekstrar hjá mönnum við ákvörðun eignarskattsstofns skyldi vera óbreytt, á meðan fjármálaráðuneytið hlutaðist til um málshöfðun vegna nefnds úrskurðar ríkisskattanefndar og beðið væri dómsniðurstöðu í málinu.

Eins og rakið er nánar hér að framan, er niðurstaða mín sú, að réttaráhrif skattákvarðana frestist almennt ekki við málskot, hvort sem er til æðra stjórnvalds eða að þær eru bornar undir dómstóla, sbr. 1. málsl. 1. mgr. 111. gr. laga nr. 75/1981, svo og þá meginreglu, er fram kemur í 1. mgr. 29. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í samræmi við þessa niðurstöðu svo og grundvallarreglur, sem hér að framan voru reifaðar um stöðu og hlutverk ríkisskattanefndar svo og bindandi áhrif úrskurða hennar fyrir skattyfirvöld, tel ég, að skattyfirvöldum beri að fara í stjórnsýslu sinni eftir úrskurði ríkisskattanefndar, nú yfirskattanefndar, sbr. lög nr. 30/1992, þrátt fyrir að þau freisti þess að fá úrskurðinum hnekkt fyrir dómstólum, á meðan skýrri lagaheimild í gagnstæða átt er ekki til að dreifa.

Samkv. framansögðu áttu fyrrgreind fyrirmæli ríkisskattstjóra, er hann kom á framfæri við alla skattstjóra með bréfi, dags. 3. febrúar 1992, sér ekki stoð í lögum. Af þeim sökum eru það tilmæli mín til fjármálaráðherra, að umrædd fyrirmæli verði afturkölluð og skattframkvæmd á þessu sviði verði hagað í samræmi við úrskurð ríkisskattanefndar nr. 727 frá 2. ágúst 1991.

Eins og nánar er rakið hér að framan, getur skattframkvæmd raskast bagalega vegna málareksturs af þeim toga, sem um ræðir í máli þessu. Af þeim sökum tel ég, að þeir hagsmunir séu það verulegir, að rétt sé að taka til athugunar, hvort æskilegt sé, að sett verði í lög heimild til þess að fresta réttaráhrifum úrskurðar yfirskattanefndar í slíkum tilvikum, þar til dómsniðurstaða liggur fyrir. Í álitinu er gerð grein fyrir sjónarmiðum, sem ég tel að taka beri afstöðu til, verði efnt til slíkrar löggjafar."

VI.

Með bréfi, dags. 2. maí 1995, óskaði ég eftir því, að fjármálaráðherra léti mér í té upplýsingar um, hvort einhverjar ákvarðanir hefðu verið teknar í tilefni af áliti mínu. Svar fjármálaráðuneytisins hafði ekki borist, er skýrsla mín var afhent til prentunar.