Álit

I. Tildrög athugunar.

Hinn 30. desember 2005 ákvað ég að taka til athugunar að eigin frumkvæði, sbr. 5. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis, hvort og þá hvernig skattstjórar fylgdu ákveðnum viðmiðum við áætlun opinberra gjalda á einstaklinga á grundvelli 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Beindist athugun mín sérstaklega að því hvernig gætt væri að þeirri grundvallarreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 að stjórnvald skuli ekki fara strangar í sakirnar en nauðsyn ber til þegar það tekur íþyngjandi ákvörðun.

Tildrög þessarar athugunar eru þau að það hefur verið árviss þáttur í störfum mínum að einstaklingar leiti til mín um það leyti sem birting álagningar opinberra gjalda fer fram vegna þeirra opinberu gjalda sem skattstjóri hefur ákvarðað þeim með áætlun. Er þá yfirleitt um að ræða tilvik þar sem misbrestur hefur orðið á að skattframtali sé skilað í samræmi við áskilnað 90. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og þá stundum vegna þess að viðkomandi einstaklingur hefur leitað sér aðstoðar við framtalsgerðina en brugðist hefur að sá aðili skili framtali.

Athugasemdir þessara einstaklinga hafa oft og tíðum beinst sérstaklega að innheimtuaðgerðum ríkissjóðs í kjölfar þessara áætlana skattstjóra. Hefur í því sambandi ósjaldan verið vikið að því að vegna áætlunar skattstjóra hafi vinnuveitanda þeirra verið gert að halda eftir allt að 75% af launum þeirra 1. ágúst og næstu mánuði þar á eftir, sbr. 1. mgr. 115. gr. laga nr. 90/2003. Þetta hafi verið gert án þess að þeim hafi verið gert viðvart með öðrum hætti en að þeim hafi nánast samtímis borist tilkynning um álagninguna ásamt yfirliti um greiðslustöðu opinberra gjalda hjá innheimtumönnum ríkissjóðs. Í framhaldinu hafi þessari innheimtu fylgt örðugleikar við að standa skil á öðrum skuldbindingum, svo sem mánaðarlegum afborgunum húsnæðislána, greiðslukorta, ásamt greiðslum fyrir rafmagn, hita og dagvistun auk daglegrar neysluvöru.

Ég hef jafnframt fengið til athugunar nokkur mál vegna ákvarðana ýmissa stjórnvalda þar sem ljóst er að áætlun skattstjóra um greiðslu opinberra gjalda og þar með tekjur viðkomandi hefur verið lögð til grundvallar ákvörðunum svo sem við útreikning bótagreiðslna og endurgreiðslu námslána.

Vegna þess skilyrðis 3. mgr. 6. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis, að ekki sé unnt að kvarta til umboðsmanns fyrr en æðra stjórnvald hefur fellt úrskurð sinn í málinu, ef skjóta má máli til æðra stjórnvalds, hef ég að öllu jöfnu orðið að vísa erindum sem mér hafa borist um þetta atriði frá, enda liggur sjaldnast fyrir úrskurður æðra stjórnvalds þegar einstaklingar leita til mín um þetta atriði. Í ljósi þess að úrvinnsla skattyfirvalda á kærum og leiðréttingum vegna þessara atriða tekur nokkurn tíma þá eru þau úrræði í mörgum tilvikum ekki nægilega raunhæf og virk til þess að bregðast við þeirri röskun á fjárhagslegum högum einstaklinga sem oft verður í kjölfar áætlana.

Ég lauk athugun þessari með áliti, dags. 13. júlí 2007.

II. Samskipti umboðsmanns og stjórnvalda.

Hinn 30. desember 2005 ritaði ég ríkisskattstjóra bréf vegna athugunar minnar þar sem ég rakti tildrög hennar eins og þeim er lýst hér að framan. Fór ég þess á leit við ríkisskattstjóra að hann léti mér í té upplýsingar og afrit af þeim fyrirmælum eða samræmdu reglum sem embættið kynni að hafa sett skattstjórum um viðmiðanir í þessu efni. Jafnframt óskaði ég þess að embættið lýsti viðhorfi sínu til þess hvernig slíkar reglur og framkvæmd þessara mála félli að þeim viðmiðum sem sett væru í 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 og þá með hliðsjón af reglum stjórnsýsluréttarins, svo sem um rannsókn og meðalhóf. Að lokum vísaði ég til þess að á síðustu árum hefðu orðið verulegar breytingar á upplýsingaöflun skattyfirvalda um tekjur einstaklinga, svo sem vegna staðgreiðsluskila, greiðslu tryggingagjalds og síðan forskráningu tekjuupplýsinga á framtöl. Óskaði ég þess sérstaklega að skýrt yrði hvort og þá hvaða áhrif tilvist þessara upplýsinga hefði haft við framkvæmd áætlana samkvæmt 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 á síðustu árum og þá jafnframt með tilliti til reglna stjórnsýsluréttarins um rannsókn máls og meðalhóf.

Mér barst svar ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 15. febrúar 2006. Var þar lýst bæði þeim lagalegu og tölulegu forsendum sem almennt er byggt á af hálfu embættisins við áætlun opinberra gjalda. Um lagalegar forsendur vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 hvíldi sú skylda á skattstjórum að gæta þess að áætlaðar fjárhæðir væru ekki of lágar. Við gerð áætlana þyrftu skattstjórar síðan eins og endranær að hafa í heiðri almennar reglur stjórnsýsluréttar sem lögfestar væru með stjórnsýslulögum nr. 37/1993, þá reyndi einkum á rannsóknarregluna, jafnræðisregluna og meðalhófsregluna.

Ríkisskattstjóri vísaði til þess að lögum samkvæmt hvíldi á framteljendum framtalsskylda sem þeir gætu ekki leyst sig undan með því að fela öðrum að annast framtalsgerð fyrir sig. Gat hann þess einnig að þeir sem hefðu atvinnu af framtalsgerð nytu rýmri skilafresta en almenningur gegn því að þeir skiluðu framtölum skjólstæðinga sinna með reglubundnum hætti í skilafresti. Þá vísaði ríkisskattstjóri til þess að engin skylda hvíldi á skattstjóra til að skora á gjaldanda að sinna framtalsskyldu sinni. Eigi að síður væru gjaldendur minntir árlega á framtalsskyldu sína með dreifingu bæklings í hvert hús, auglýsingum í fjölmiðlum og dreifingu framtalseyðublaða til þeirra er það kysu. Því síður bæri skattstjóra að hlutast til um framtalsgerð, umfram þá aðstoð er skattstjóra bæri að veita mönnum sem væru ófærir um að gera framtal sitt sökum hrumleika eða sjúkdóms, sbr. 90. gr. laga nr. 90/2003.

Í bréfi ríkisskattstjóra sagði enn fremur svo um lagalegar forsendur áætlunar, þar með talið beitingu reglna stjórnsýsluréttar:

„Þrátt fyrir að gjaldandi sinni ekki framtalsskyldu sinni kann skattstjóri að hafa undir höndum upplýsingar sem gefa vísbendingar um skattstofna hans. Þannig kann skattstjóri að hafa framtöl gjaldenda vegna fyrri ára og upplýsingar frá þriðja aðila um tekjur gjaldandans, svo sem á launamiðum og úr skilum staðgreiðslu opinberra gjalda. Á grundvelli rannsóknarreglunnar verður að gera þær kröfur til skattstjóra að hann taki mið af slíkum upplýsingum við gerð áætlana.

Af jafnræðisreglunni leiðir að skattstjóri þarf að gæta samræmis í áætlunum milli gjaldenda á þann hátt að almennt séu sömu sjónarmið lögð til grundvallar og með sama hætti.

Í meðalhófsreglunni felast almennt þrír meginþættir. Í fyrsta lagi er gerð sú krafa að efni ákvörðunar sé til þess fallið að ná markmiði því sem að er stefnt. Í öðru lagi, að standi val milli tveggja eða fleiri úrræða sem til þess eru fallin að ná fram markmiðinu, að velja þá það úrræðið sem vægast er. Í þriðja lagi er gerð sú krafa að gætt sé hófs í beitingu þess úrræðis sem valið er. Þegar kemur að áætlunum hefur skattstjóri ekkert val milli úrræða. Honum ber að áætla, önnur úrræði hefur hann ekki. Skattstjóri þarf hins vegar að meta áætlunarfjárhæð og í samræmi við meðalhófsregluna ber skattstjóra að áætla fjárhæð ekki hærri en svo að náð sé markmiði áætlunar, sem er að gjaldanda sé gert að greiða þann skatt sem honum ber.

Af framangreindu má ljóst vera að skattstjóra ber í senn að gæta þess að áætla fjárhæð ekki of lága og að áætla fjárhæð ekki of háa. Aðeins ein fjárhæð getur verið rétt, þ.e. sú skattfjárhæð sem gjaldandanum ber. Markmiðið er að finna þá fjárhæð, sem ekki er unnt nema gjaldandi sinni framtalsskyldu sinni og láti réttar upplýsingar í té. Skattstjóri hefur engin bein úrræði til að knýja gjaldanda til að sinna framtalsskyldu. Í skattframkvæmd fyrri ára var tilhneiging til að líta á áætlun sem óbeint úrræði í þá veru. Kom sú tilhneiging fram í að skattstjórar gættu þess fremur að áætla ekki of lága fjárhæð, en að áætla fjárhæð of háa. Í ljósi meðalhófsreglunnar hefur þessu sjónarmiði verið vikið til hliðar í skattframkvæmd síðari ára.“

Ríkisskattstjóri lýsti því hvernig samræmis væri gætt í störfum skattstjóra á eftirfarandi hátt:

„Í 1. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 er kveðið á um að ríkisskattstjóri skuli hafa eftirlit með störfum skattstjóra og gæta þess að samræmi sé í störfum þeirra og ákvörðunum. Samræming áætlana manna felst í því að á síðari stigum álagningarvinnu hverju sinni eru vélrænt gerðar tillögur að áætlunum þeirra sem skattskyldir eru en ekki hafa staðið skil á skattframtali. Tillögurnar eru reiknaðar út og settar fram í tölvukerfi því sem álagning opinberra gjalda fer fram í og lýtur umsjón ríkisskattstjóra. Ekki eru settar fram samsvarandi tillögur að áætlunum lögaðila. Þess í stað er upplýsingum til viðmiðunar safnað saman og þær birtar viðkomandi skattstjóra í tölvukerfinu, eins og nánar verður greint frá hér síðar.“

Í bréfi ríkisskattstjóra kemur fram að það heyri til undantekninga að skattstjórar víki frá vélrænt unnum tillögum. Verði að vera ríkar ástæður fyrir slíkum frávikum, þ.e. að skattstjóri hafi „haldbærar upplýsingar um að forsendur tillagna [væru] rangar eða ófullnægjandi“.

Ríkisskattstjóri greindi frá því að tölulegar forsendur áætlana væru byggðar á þrenns konar heimildum. Í fyrsta lagi væri byggt á upplýsingum um staðgreiðslu af launatekjum á viðkomandi tekjuári, í öðru lagi á fyrirliggjandi launamiðum vegna viðkomandi tekjuárs og í þriðja lagi væri að nokkru leyti byggt á upplýsingum úr skattframtölum næstliðins árs. Staðgreiðsla opinberra gjalda hefði verið tekin upp á árinu 1988. Skylda launagreiðenda til upplýsingagjafar á launamiðum hefði verið óbreytt um langan aldur. Breytingar síðari ár varðandi upplýsingaöflun fælust í að launagreiðendum hefði með rafrænni upplýsingagjöf verið auðveldað að sinna skyldu sinni.

Ríkisskattstjóri lýsti því að við vinnslu vélrænna tillagna að áætlunum væri gerður greinarmunur á því hvort um væri að ræða einstaklinga er hefðu með höndum sjálfstæðan atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, annars vegar, og þeim sem ekki hefðu með höndum slíka starfsemi, hins vegar. Stuðst væri við nánar tilgreind viðmið sem lýst væri í bréfi ríkisskattstjóra til að ákvarða hvort viðkomandi einstaklingur teldist hafa með höndum atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi. Slík aðgreining hefði þó engin áhrif á áætlunarfjárhæð eða forsendur hennar og væri launahluti áætlunar ákvarðaður með sama hætti hvort sem atvinnurekstri væri til að dreifa eða ekki. Í bréfi ríkisskattstjóra er lýst nánar hvernig tölulegar forsendur áætlana á einstaklinga eru fundnar en þar segir svo um þetta atriði:

„Við ákvörðun launahluta áætlaðs tekjuskattsstofns eru bornar saman upplýsingar úr staðgreiðsluskilum og af launamiðum hvers og eins launagreiðanda. Beri fjárhæðum ekki saman myndar sú fjárhæðin sem hærri er þátt í áætlunarfjárhæð.

Bornar eru saman upplýsingar mannsins sjálfs í greinargerð um reiknað endurgjald annars vegar og staðgreiðsluskilum hans vegna eigin reiknaðs endurgjalds hins vegar. Beri fjárhæðum ekki saman myndar sú fjárhæðin sem hærri er þátt í áætlunarfjárhæð.

Hafi viðkomandi maður tilgreint hreinar tekjur af atvinnurekstri á framtali næst liðins árs myndar sú fjárhæð þátt í áætlunarfjárhæð, nema saman fari að maðurinn hafi á tekjuárinu verið felldur af launagreiðendaskrá staðgreiðslu og ekki tilgreint reiknuð laun í staðgreiðsluskilum ársins. Hafi maður að loknu tekjuári staðið skil á staðgreiðslu skv. 38. gr. laga nr. 45/1987 myndar þátt í áætlunarfjárhæð sú fjárhæðin sem hærri er, tekjur að baki staðgreiðsluskilunum eða hreinar tekjur samkvæmt framtali fyrra árs.

Hafi maður tilgreint reiknað endurgjald á skattframtali næstliðins árs, en hvorki verið felldur af launagreiðendaskrá staðgreiðslu á tekjuárinu né gert staðgreiðsluskil af reiknuðu endurgjaldi á því ári myndar reiknaða endurgjaldið frá fyrra ári þátt í áætlunarfjárhæð.

Þegar tekjuskattsstofn hefur verið reiknaður samkvæmt framangreindu er við hann bætt 20%, með þeim varnagla þó að ekki er minna bætt við en svo að ekki komi til endurgreiðslu á staðgreiðslu. Stofn er því ekki áætlaður lægri en svo að skattur reiknaður á grundvelli hans nemi staðgreiðslu tekjuársins að viðbættum persónuafslætti. Ef um samsköttuð hjón eða sambýlinga er að ræða er reiknað með staðgreiðslu og persónuafslætti beggja og skattstofn hækkaður til móts við staðgreiðslu beggja hjá því þeirra sem hærri áætlunarfjárhæð hefur fyrir.

Að lokum er fjárhæð skattstofns, leidd fram með framangreindum hætti, hækkuð í næsta heilan tug þúsunda króna sé hún á bilinu 0 til 500.000, en í næsta heilt hundrað þúsunda sé fjárhæðin hærri.

Eignarskattsstofn var á liðnum árum áætlaður sami og eignarskattsstofn næst liðins ár að viðbættum 10%. Eignarskattur hefur nú verið afnuminn.

Tillögur að áætlunarfjárhæð reiknaðar með framangreindum hætti eru lagðar til grundvallar við álagningu nema skattstjóri ákveði og skrái annan skattstofn í tölvukerfi það er álagning fer fram í. Það heyrir til undantekninga að skattstjóri víki frá vélrænt unnum tillögum. Ríkar ástæður verða að vera fyrir frávikum, þ.e. að skattstjóri hafi haldbærar upplýsingar um að forsendur tillagna séu rangar eða ófullnægjandi.“

Ríkisskattstjóri tók fram að börn yngri en 16 ára væru ekki sjálfstæðir skattaðilar. Þó skyldu skattleggjast sérstaklega launatekjur þeirra, þ.m.t. reiknað endurgjald í atvinnurekstri foreldra. Aðeins kæmi því til áætlunar samkvæmt upplýsingum um staðgreiðslu opinberra gjalda.

Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir því að ekki væru unnar vélrænar tillögur að áætlunum lögaðila heldur þess í stað safnað upplýsingum um hvern og einn aðila og þær birtar skattstjóra til viðmiðunar við áætlanagerð. Væru lagðar til grundvallar upplýsingar:

„- af launamiðum um verktakagreiðslur til lögaðilans

- um launagreiðslur hans samkvæmt launamiðum frá honum um launagreiðslur hans samkvæmt staðgreiðsluskilum hans

- um heildarveltu hans á viðkomandi tekjuári samkvæmt álagningu virðisaukaskatts, sérstaklega er tilgreint ef einhver hluti þeirrar veltu er áætlaður

- um heildarveltu hans á næsta tekjuári þar áður samkvæmt álagningu virðisaukaskatts, sérstaklega er tilgreint ef einhver hluti þeirrar veltu er áætlaður.“

Jafnframt tæki skattstjóri mið af þeim skattframtölum næstliðinna ára, sem lögaðilinn hefði staðið honum skil á.

Að lokum gerði ríkisskattstjóri grein fyrir því að ekki væri gert ráð fyrir því í lögum nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, að þeim sem skyldugir væru til afdráttar og skila á staðgreiðslu væri gert að veita skattyfirvöldum sundurliðaðar upplýsingar um það hverjir hefðu sætt afdrætti og af hve háum tekjum. Þrátt fyrir áskoranir þar að lútandi hefðu aðilar er önnuðust umboðsviðskipti og aðra umsýslu með hlutabréf ekki orðið við áskorunum ríkisskattstjóra skv. 92. gr. laga 90/2003 um að skila skýrslu um slík viðskipti. Hefðu skattyfirvöld þ.a.l. takmarkaðri forsendur en ella til að áætla fjármagnstekjur og hefðu þær fram að þessu ekki verið áætlaðar sérstaklega.

Í samtali við ríkisskattstjóra 9. júlí 2007 staðfesti hann að framkvæmdin við áætlanirnar væri enn að meginstefnu til óbreytt eins og lýst var í framangreindu bréfi. Rétt væri þó að taka fram að meira væri nú um að einstakir skattstjórar vikju frá þeim tillögum sem unnar hefðu verið vélrænt á vegum ríkisskattstjóra. Þá hefðu áritaðar upplýsingar á framtöl enn aukist.

III. Álit umboðsmanns Alþingis.

1.

Með vísan til þeirra upplýsinga sem fram koma í skýringum ríkisskattstjóra til mín hef ég ákveðið að takmarka athugun mína á því hvernig þær almennu tölulegu forsendur sem lagðar eru til vélrænt við áætlun opinberra gjalda í því tölvukerfi sem álagning opinberra gjalda fer fram í samræmist meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga. Beinist athugun mín nánar tiltekið að þeim hluta forsendnanna sem snýr að áætlun tekjuskattstofns einstaklinga, og þá einkum að bætt skuli 20% við þann tekjuskattstofn sem þegar hefur verið reiknaður út frá fyrirliggjandi upplýsingum um tekjur skattaðila í skilagreinum staðgreiðslu, launamiðum, greinargerð reiknaðs endurgjalds og upplýsingum um tekjur á næstliðnu gjaldári.

2.

Lög nr. 90/2003, um tekjuskatt, byggja á þeirri óskoruðu meginreglu að einstaklingum og lögaðilum með ótakmarkaða skattskyldu hér á landi sé skylt að greiða skatt hér á landi af öllum tekjum sínum, hvar sem þeirra er aflað, sbr. 1. og 2. gr. laganna. Þrátt fyrir að einstök ákvæði laganna séu byggð á sérstökum sjónarmiðum, t.d. um stuðning við einstakar atvinnugreinar, sbr. t.d. 67. gr. B, verður ekki um það villst að lögin byggjast eins og skattalög almennt á því grundvallarmarkmiði að afla tekna til að standa straum af almennum útgjöldum ríkissjóðs.

Ótvírætt er að ákvarðanir um álagningu skatta teljast ákvarðanir um rétt eða skyldu í skilningi 1. mgr. 2. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og að málsmeðferðarreglur þeirra laga gilda að öllu jöfnu um ákvarðanir skattyfirvalda, að svo miklu leyti sem lög nr. 90/2003 mæla ekki fyrir um strangari málsmeðferðarreglur, sbr. 2. mgr. 2. gr. stjórnsýslulaga, eða löggjafinn hefur ekki með ákvæðum yngri laga skýrlega tekið þá afstöðu að vikið skuli frá lágmarksreglum stjórnsýslulaga, sbr. álit umboðsmanns Alþingis frá 13. febrúar 1998 í máli nr. 1820/1996 og álit mitt frá 31. desember 2003 í máli nr. 3712/2003.

Af framangreindu leiðir að skattyfirvöld eru í störfum sínum bundin af 10. gr. stjórnsýslulaga en ákvæðið leggur stjórnvöldum þá skyldu á herðar að sjá til þess að mál séu nægilega upplýst áður en ákvörðun er tekin. Í reglunni felst ekki að stjórnvöld afli sjálf allra upplýsinga. Þannig er almennt gengið út frá því að þegar mál hefst að frumkvæði stjórnvalds hafi stjórnvöld takmarkað svigrúm á grundvelli 10. gr. stjórnsýslulaga til þess að leggja skyldu á aðila til þess að afla gagna og veita upplýsingar. Öðru máli gegnir hins vegar þegar lagareglur kveða sérstaklega á um tiltekna upplýsingaskyldu aðila stjórnsýslumáls gagnvart stjórnvöldum. Hefur þá verið lagt til grundvallar að stjórnvöldum sé heimilt að skýra aðila í óhag að hann hefur ekki sinnt lögbundinni upplýsingaskyldu sinni. Þá hefur löggjafinn í ýmsum tilvikum kveðið á um að stjórnvöldum sé heimilt að beita ákveðnum sönnunarreglum ef aðili máls sinnir ekki slíkri upplýsingaskyldu, sjá hér til hliðsjónar Kaj Larsen o.fl.: Forvaltningsret. Kaupmannahöfn 2002, bls. 481. Að baki slíkum ákvæðum liggur oft á tíðum sú afstaða löggjafans að sérstaka nauðsyn beri til að stuðla að skilvirkri stjórnsýslu ákveðinna verkefna vegna þeirra almannahagsmuna sem í húfi eru.

Ofangreindum sjónarmiðum sér meðal annars stað í lögum nr. 90/2003, en ákvæði þeirra laga leggja skattaðilum í senn ákveðna upplýsingaskyldu á herðar sem og að mæla fyrir um heimildir til þess að áætla tekjur skattaðila ef hann sinnir ekki þeirri upplýsingaskyldu. Þannig ber skattaðili samkvæmt IX. kafla laganna, sem fjallar um framtöl og skýrslugjafir, víðtæka skyldu til þess að veita skattyfirvöldum upplýsingar um tekjur sínar. Í þessu sambandi segir í 1. mgr. 90. gr. laganna:

„Allir, sem skattskyldir eru skv. I. kafla laga þessara, svo og þeir sem telja sig undanþegna skattskyldu skv. 4. tölul. 4. gr., skulu afhenda skattstjóra eða umboðsmanni hans skýrslu í því formi sem ríkisskattstjóri ákveður þar sem greindar eru að viðlögðum drengskap tekjur á síðastliðnu ári og eignir í árslok, svo og önnur atriði sem máli skipta við skattálagningu. Skýrslu lögaðila og einstaklinga sem hafa með höndum atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi skal fylgja undirritaður ársreikningur í samræmi við ákvæði laga um bókhald eða eftir atvikum laga um ársreikninga, ásamt sérstakri greinargerð um skattstofna í því formi sem ríkisskattstjóri ákveður. Ríkisskattstjóri getur heimilað lögaðilum og einstaklingum sem hafa með höndum atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi að skila skýrslu í tölvutæku formi.“

Í 2. mgr. 90. gr. er sérstaklega áréttað að framtalsskyldan hvíli á hverjum einstaklingi. Í 92. gr. laga nr. 90/2003 er síðan kveðið á um skyldu skattaðila og annarra til að láta skattyfirvöldum í té nauðsynlegar upplýsingar og gögn er máli skipta varðandi álagningu skatta samkvæmt lögunum. Samkvæmt ákvæðinu skulu allir, sem hafa menn í sinni þjónustu og greiða þeim endurgjald fyrir starfa, ótilkvaddir afhenda skattstjóra og umboðsmanni hans skýrslu um greiðslur þessar ókeypis og í því formi sem ríkisskattstjóri ákveður. Sama gildir um greiðslur til verktaka fyrir efni og vinnu. Ef greiðslurnar eru inntar af hendi fyrir milligöngu annars aðila en þess sem unnið var fyrir, hvílir skyldan til skýrslugjafar á milligönguaðilanum. Á grundvelli 92. gr. auglýsir ríkisskattstjóri árlega um skil á upplýsingum vegna framtalsgerðar o.fl. þar sem meðal annars er mælt fyrir um skyldu þeirra er inna af hendi tilteknar greiðslur til að skila launa- og verktakamiðum og skyldu einstaklinga í atvinnurekstri til að skila launaframtali. Þá eru frekari ákvæði um upplýsingaskyldu og eftirlitsheimildir skattyfirvalda í 94. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt 2. mgr. 93. gr. laga nr. 90/2003 skal ríkisskattstjóri í upphafi hvers árs ákveða fresti skattaðila til að skila framtali, sbr. 90. gr., og þeim gögnum sem um ræðir í 92. gr. Hafi skattaðili ekki skilað framtali innan tilskilins frests er skattyfirvöldum skylt að áætla tekjur hans en hafa jafnframt heimild til að beita viðurlögum, sbr. 108. gr. laganna. Um áætlanir skattyfirvalda segir svo í 2. mgr. 95. gr.:

„Telji skattaðili eigi fram innan tilskilins framtalsfrests, sbr. 93. gr., skal skattstjóri áætla tekjur hans og eign svo ríflega að eigi sé hætt við að fjárhæðir séu áætlaðar lægri en þær eru í raun og veru og ákvarða skatta hans í samræmi við þá áætlun sbr. 108. gr.“

Ákvæði 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 leggur samkvæmt orðalagi sínu skattstjóra þá skyldu á herðar að áætla tekjur skattaðila sem ekki hefur skilað framtali. Er því ekki að sjá að ákvæðið veiti skattyfirvöldum val um það hvort þau grípi til áætlunar svo framarlega sem þær aðstæður eru fyrir hendi sem lýst er í ákvæðinu. Af fyrirmælum ákvæðisins um að skattstjóri skuli „áætla tekjur [skattaðila] og eign svo ríflega að eigi sé hætt við að fjárhæðir séu áætlaðar lægri en þær eru í raun og veru og ákvarða skatta hans í samræmi við þá áætlun“ verður enn fremur ráðin sú ætlun löggjafans með ákvæðinu að standa vörð um fjárhagslega hagsmuni ríkissjóðs sem eiganda skattkröfunnar.

Í 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 er hins vegar ekki tekin afstaða til þess berum orðum til hvaða atriða skattyfirvöld eigi að líta í þessu sambandi, þótt ekki verði betur séð en að löggjafinn hafi ætlað skattyfirvöldum að hafa nokkra hliðsjón af ákvæði 108. gr. laganna um beitingu álags við áætlun opinberra gjalda. Þá er ekki fjallað um þá aðstöðu þegar skattaðila hefur vissulega láðst að skila skattframtali, en skattyfirvöld hafa á grundvelli annarra gagna upplýsingar um tekjur hans á því tekjuári sem fyrirhuguð áætlun nær til.

Að undanskildum fyrirmælum 2. mgr. 95. gr. um „ríflega“ áætlun þannig að ekki sé hætt við að tekjuskattstofnar verði lægri en þeir eru í reynd, ber orðalag ákvæðisins ekki skýrlega með sér hvaða viðmiðum skuli byggt á við áætlanir opinberra gjalda. Af þeim sökum verður við efnislega afmörkun á umfangi þeirrar heimildar sem fólgin er í núgildandi ákvæði 2. mgr. 95. gr. að líta til forsögu ákvæðisins og þeirra sjónarmiða sem byggt var á af hálfu löggjafans við setningu þess.

3.

Ákvæði um heimildir skattyfirvalda til að áætla tekjur skattaðila hafa verið í lögum allar götur frá því að fyrstu lögin um tekjuskatt voru sett hérlendis árið 1921. Þannig sagði í 1. mgr. 33. gr. laga nr. 74/1921, um tekjuskatt og eignarskatt:

„Eftir skýrslum þeim, er skattanefnd tekur gildar, skal hún kveða á um tekjuupphæð og eign hvers eins. Þyki nefndinni skýrsla einhvers tortryggileg, skal hún skora á hann að láta nefndinni í tje frekari skýringar og sannanir.“

Um þau tilvik þar sem skattaðilar létu undir höfuð leggjast að skila skýrslu sagði í 2. mgr. 33. gr. laganna:

„Nú er einhver sá, er enga skýrslu gefur, og skal þá nefndin áætla tekjur hans og eign svo ríflega, að ekki sje hætt við, að upphæðin sje sett lægri en hún á að vera í raun rjettri, enda skal hún að minnsta kosti vera 10% hærri heldur en skattmat næsta árs á undan, og ef vanrækslan er ítrekuð, skal hækkunin vera minst tvöföld á við hækkunina árið á undan.“

Í athugasemdum við ákvæðið í frumvarpi því er varð að lögum nr. 74/1921 sagði svo:

„Til þess að knýja menn til þess, að telja sjálfir fram tekjur sínar og eignir er hjer svo fyrir mælt, að hjá þeim, sem vanrækja að telja fram, skuli skattanefnd hækka tekju- og eignamat frá árinu á undan um 10% að minsta kosti, og tvöfalda hækkunina næsta ár, ef vanræksla um framtal er ítrekuð. Þó þetta þyki ef til vill nokkuð ströng ákvæði, virðast þau samt nauðsynleg, því að ef menn geta búist við að sleppa með minni skatt, með því að láta vera með að telja fram, þá verður framtalsskyldan lítið meira en nafnið, eins og nú á sjer stað. Með þessum ákvæðum er heldur engum gert rangt til, því að þó menn fyrir þau verði að greiða nokkru hærri skatt en ella, þá er það ekki nema rjettmæt refsing fyrir vanræksluna. (Alþt. 1921, A-deild, bls. 84.)

Framangreint ákvæði um heimildir skattyfirvalda til að áætla þeim tekjur sem ekki skiluðu þeim framtali hélst efnislega óbreytt fram til þess að lög nr. 70/1962, um tekjuskatt og eignarskatt voru sett. Var ákvæðið þá leyst af hólmi með svohljóðandi ákvæði 2. mgr. 38. gr. laga nr. 70/1962:

„Nú er einhver sá, er enga skýrslu gefur, og skal þá skattstjóri áætla tekjur hans og eign svo ríflega, að ekki sé hætt við, að upphæðin sé sett lægri en hún á að vera í raun réttri.“

Í athugasemdum við ákvæðið í frumvarpi því er varð að lögum nr. 70/1962 kemur fram að ákvæðið svari efnislega til þágildandi ákvæðis 1. málsliðar 2. mgr. 35. gr. laga nr. 46/1954, um tekjuskatt og eignarskatt, en þó svo að fellt væri niður það ákvæði að áætlun skyldi vera a.m.k. 10% hærri en skattmat næsta árs á undan. Var í athugasemdunum tekið sérstaklega fram að „þetta ákvæði [sýndist] ástæðulaust, þegar litið [væri] til viðurlaga þeirra sem beita [skyldi] samkv. 48. gr.“ frumvarpsins. (Alþt. 1961, A-deild, bls. 853.)

Af framangreindu verður ekki annað séð en að löggjafinn hafi þegar við setningu laga nr. 70/1962 varpað fyrir róða sjónarmiðum um að skattyfirvöld gætu beitt lagaheimildum sínum til áætlunar tekjuskattsstofna í því skyni að knýja á um að skattaðilar sinni framtalsskyldu sinni. Um síðastnefnda atriðið var þess í stað vísað til þágildandi ákvæða 48. gr. laganna um beitingu álags á skattstofna í þeim tilvikum sem skattaðili skilaði ekki skattframtali innan tilskilins frests. Í samræmi við þessa breytingu löggjafans á forsendum áætlunar verður að mínum dómi ekki annað séð en að lögbundnum áætlunarheimildum skattstjóra hafi fyrst og síðast verið ætlað að þjóna því meginmarkmiði skattalaga að skattaðilar greiddu skatta í samræmi við þær tekjur sem þeir hefðu. Á hinn bóginn hafi ákvæðum um álag verið ætlað að hafa almenn varnaðaráhrif refsikenndra viðurlaga til þess að einstaklingar og lögaðilar sinntu framtalsskyldu.

Ljóst er að í 2. mgr. 95. gr. laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem núgildandi ákvæði 2. mgr. 95. gr. var lögfest, var áfram byggt á fyrrnefndum sjónarmiðum laga nr. 70/1962. Með ákvæðinu var hins vegar kveðið skýrar á um tengsl áætlunarheimildar 2. mgr. 95. gr. við viðurlagaákvæði laganna, enda var með því felld inn í lagatexta bein skírskotun til 106. gr. laganna, nú 108. gr. laganna, þegar viðkomandi hafði ekki látið í té fullnægjandi framtal tekna sinna.

Af framangreindu verður ráðið að ákvæði 2. mgr. 95. gr. felur í sér beina lagaheimild fyrir skattyfirvöld til að áætla tekjur skattaðila þegar hann hefur ekki sinnt lögbundinni framtalsskyldu. Í ljósi forsögu ákvæðisins og þeirra lögskýringargagna sem að framan eru rakin verður að telja ótvírætt að ákvæði 2. mgr. 95. gr. veiti skattyfirvöldum ekki heimildir til að ganga lengra við áætlun gjalda svo að fullnægt sé því markmiði að tryggja efnislega rétta skattlagningu samkvæmt ákvæðum laga nr. 90/2003. Er skattyfirvöldum þannig óheimilt að byggja á refsikenndum sjónarmiðum um sérstök og almenn varnaðaráhrif við beitingu heimildanna, enda hefur löggjafinn gengið út frá því að slíkum áhrifum skuli náð með ákvörðun álags á grundvelli 108. gr. laganna. Með því að fela skattyfirvöldum að áætla tekjur skattaðila í slíkum tilvikum hefur löggjafinn hins vegar leitast við að tryggja að enginn komist undan skattskyldu sinni með því einu að láta ekki af höndum gögn og upplýsingar um tekjur sínar. Ég tek fram að af skýringum ríkisskattstjóra til mín frá 15. febrúar 2006 verður ekki betur séð en að almennt sé byggt á framangreindum skilningi í skattframkvæmd og að ekki sé horft til annarra sjónarmiða við beitingu áætlunarheimilda en þeirra sem miða að því að tryggja rétta skattlagningu, sem hvorki er of há né of lág, sbr. þó það sem síðar segir í kafla III.4 um 20% hækkun þeirrar fjárhæðar.

Ljóst er að áætlunarheimild 2. mgr. 95. gr. byggist að vissu marki á því sjónarmiði að ef aðili sinnir ekki framtalsskyldu þá kunni að skorta á að fullnægjandi upplýsingar og gögn liggi fyrir svo að hægt sé að ákvarða tekjuskattstofn hans réttilega. Við beitingu ákvæðisins verður hins vegar að hafa í huga að það er engan veginn sjálfgefið að misbrestur á því að skattaðili skili framtali á tilsettum tíma leiði til þess að skattyfirvöld skorti með öllu upplýsingar til að byggja skattákvörðun á. Þannig berast skattyfirvöldum með ýmsum hætti upplýsingar um tekjur einstaklinga sem annaðhvort þeir sjálfir eða aðilar sem inna af hendi greiðslur til þeirra hafa látið skattyfirvöldum í té á grundvelli lögbundinnar skyldu þar um, sbr. það sem segir í kafla III.4 hér að neðan. Þessi upplýsingagjöf hefur leitt til verulegra breytinga á tilhögun framtalsskila frá því að núgildandi ákvæði 2. mgr. 95. gr. var lögfest. Forskráning upplýsinga og rafræn skil til skattyfirvalda hafa á margan hátt gert það að verkum að útfylling skattaðila sjálfs á framtali sínu hefur ekki sömu þýðingu fyrir grundvöll skattákvörðunar og áður, enda hefur af hálfu skattyfirvalda verið lögð áhersla á að upplýsingar sem t.d. launagreiðendur láta af hendi séu endanlegar og sem áreiðanlegastar, þ.e. þarfnist ekki breytinga eða viðbóta síðar af hálfu launagreiðanda og að til undantekninga heyri að framteljandi þurfi að leiðrétta þær, sbr. orðsendingu ríkisskattstjóra til launagreiðenda nr. 5/2006.

4.

Samkvæmt því sem að ofan er rakið veitir 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 skattyfirvöldum heimildir til þess að áætla tekjur skattaðila þegar skattaðilar hafa ekki fullnægt þeirri lagaskyldu sinni að láta af hendi framtal innan tilskilins framtalsfrests. Ákvæði 2. mgr. 95. gr. er að ýmsu leyti sérstaks eðlis þar sem það felur í sér að skattyfirvöld hafa heimild til þess að ákveða hvaða forsendur skuli leggja til grundvallar við álagningu skatta vegna þess að upplýsingar um raunverulegar tekjur liggja ekki fyrir. Verður að játa skattyfirvöldum að einhverju leyti svigrúm til þessa mats, enda er beiting heimildarinnar yfirleitt háð þeirri forsendu að fullnægjandi upplýsingar skorti til að skattyfirvöld geti tekið rétta ákvörðun um álagningu.

Ég legg hins vegar áherslu á að svigrúm skattyfirvalda við beitingu íþyngjandi úrræðis á borð við heimild 2. mgr. 95. gr. takmarkast af lögmætisreglu stjórnsýsluréttarins svo og ákvæðum 10. og 12. gr. stjórnsýslulaga. Af þessum lagareglum leiðir að skattyfirvöld verða að beita slíkum heimildum af varfærni og gæta þess að ganga ekki lengra en nauðsynlegt er. Ég tel í þessu sambandi rétt að leggja áherslu á að þrátt fyrir að skattaðili hafi ekki skilað framtali í samræmi við ákvæði 92. gr. laga nr. 90/2003 kunna engu að síður að liggja fyrir hjá skattyfirvöldum upplýsingar um tekjur hans á umræddu tekjuári sem skattaðili og/eða aðrir aðilar hafa veitt á grundvelli annarra reglna um upplýsingaskyldu til skattyfirvalda að þessu leyti. Þannig er í lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, að finna sérstök ákvæði um skyldubundin skil upplýsinga um tekjur skattaðila til skattyfirvalda. Í 3. mgr. 8. gr. laganna er t.d. mælt fyrir um skýlausa skyldu launagreiðanda til að skila staðgreiðslu fyrir hönd launamanns í samræmi við ákvæði 15. og 20. gr. laganna. Þá er í 25. gr. laganna kveðið á um almenna upplýsingaskyldu bæði framtalsskyldra aðila sem annarra til skattyfirvalda, auk þess sem hafa verður í huga að ríkisskattstjóri hefur jafnan undir höndum skattframtöl framtalsskyldra aðila frá fyrri árum og eru framtöl tveggja næstliðinna ára aðgengileg á þjónustusíðu ríkisskattstjóra, www.skattur.is.

Ljóst er af framangreindu að skattframtal er ekki eini grundvöllur þess að hægt sé að sannreyna, að minnsta kosti að hluta til, hverjar hafa verið launa- eða verktakatekjur skattaðila eða endurgjald aðila í atvinnurekstri á viðkomandi tekjuári. Tel ég einsýnt að skattyfirvöldum sé á grundvelli 10. gr. og 12. gr. stjórnsýslulaga skylt að taka af mið af þessum upplýsingum við ákvarðanir um áætlun einstaklings samkvæmt 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, svo framarlega sem ekki eru fyrir hendi málefnalegar ástæður til að draga sannleiksgildi þeirra í efa. Er sú málsmeðferð í samræmi við sjónarmið sem ég hef áður lýst í álitum mínum um að ekki verði vikið frá málsmeðferðarreglum stjórnsýslulaga nema að því leyti sem skýrlega verður ráðið af lögum eða lögskýringargögnum að ætlun löggjafans hafi staðið til þess, sjá hér til hliðsjónar álit mitt frá 31. desember 2003 í máli nr. 3712/2003 og álit umboðsmanns Alþingis frá 13. febrúar 1998 í máli nr. 1820/1996. Ég tel því að ganga verði út frá því að ákvæði 10. gr. stjórnsýslulaga gildi um áætlanir skattyfirvalda samkvæmt 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003.

Af þessu leiðir að þegar skattyfirvöld taka ákvarðanir um áætlun gjalda samkvæmt 2. mgr. 95. gr. ræður þannig ekki úrslitum hvort upplýsingar liggi fyrir í formi framtals eins og mælt er fyrir um í 90. gr. laga nr. 90/2003, heldur hvort upplýsingar um tekjur skattaðila liggja yfirhöfuð fyrir þannig að unnt sé að byggja sem réttasta skattákvörðun á þeim, sbr. til hliðsjónar dóm Hæstaréttar frá 1966 sem birtur er á blaðsíðu 907 í dómasafni réttarins sama ár. Fæ ég ekki annað séð en að ríkisskattstjóri gangi út frá því að skattyfirvöldum sé skylt að byggja áætlanir sínar á þeim upplýsingum sem fyrir liggja, enda er þeirri afstöðu lýst í skýringum ríkisskattstjóra til mín að „á grundvelli rannsóknarreglunnar [verði] að gera þær kröfur til skattstjóra að hann taki mið af slíkum upplýsingum við gerð áætlana“.

Í skýringum ríkisskattstjóra til mín er hins vegar gerð grein fyrir þeim almennu forsendum sem lagðar eru til grundvallar við beitingu áætlunarheimildar samkvæmt 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Ég tek fram að ég geri almennt ekki athugasemdir við að ríkisskattstjóri setji almenn og ákveðin viðmið um þær tölulegu forsendur sem skattstjórum ber að leggja til grundvallar við áætlanir skattstofna, enda getur slíkt verið eðlilegur þáttur í því eftirlits- og samræmingarhlutverki sem ríkisskattstjóra er falið í 1. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Jafnframt verður að telja að slík viðmið séu almennt til þess fallin að stuðla að því markmiði ákvæðisins að samræmi sé í störfum og ákvörðunum skattstjóra og að gætt sé jafnræðis á milli skattaðila í ákvörðunum, sbr. 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Það breytir þó ekki því að ríkisskattstjóri verður við setningu slíkra viðmiða að gæta sem fyrr að þeirri grundvallarskyldu skattyfirvalda að beita áætlunarheimildum af varfærni og ganga ekki lengra en nauðsynlegt er, auk þess sem slík viðmið mega ekki afnema eða takmarka verulega það mat sem löggjafinn hefur falið skattyfirvöldum við slíkar aðstæður. Þannig verða almennar tölulegar forsendur sem ríkisskattstjóri leggur fyrir um áætlanir og byggt er á í skattframkvæmd að vera í eðlilegu og málefnalegu samræmi við þau sjónarmið um beitingu 2. mgr. 95. gr. sem leidd verða af lögskýringargögnum um tilgang slíkra áætlana. Í þeim felst meðal annars að skattyfirvöld verða, eins og þeim framast er unnt, að kappkosta að réttar forsendur séu lagðar til grundvallar mati þeirra á því hverjar tekjur einstakra skattaðila eru í reynd, og að þær séu fundnar með sanngjörnum og forsvaranlegum hætti, sbr. 10. og 12. gr. stjórnsýslulaga.

Ég fæ ekki betur séð af þeim skýringum ríkisskattstjóra sem raktar eru í kafla II hér að framan en að almennt sé gengið út frá því í skattframkvæmd að þau viðmið sem sett eru um tölulegar forsendur áætlunar skuli vera þannig úr garði gerð að áætlanir skattyfirvalda verði sem næstar þeirri upphæð sem tekjur skattaðila hafa numið í reynd. Um þetta atriði fer ríkisskattstjóri þeim orðum að skattstjóri þurfi „að meta áætlunarfjárhæð og í samræmi við meðalhófsregluna [beri] honum að áætla fjárhæð ekki hærri en svo að náð sé markmiði áætlunar, sem er að gjaldanda sé gert að greiða þann skatt sem honum ber“. Í þessu sambandi tilgreinir ríkisskattstjóri fimm þætti sem byggt er á við val á tölulegum forsendum sem lagðar eru til grundvallar áætlun launahluta tekjuskattsstofns einstaklinga. Kemur þar fram að þar séu í fyrsta lagi bornar saman upplýsingar úr staðgreiðsluskilum og launamiðum hvers og eins launagreiðanda. Ef fjárhæðunum ber ekki saman myndar hærri fjárhæðin þátt í áætlunarfjárhæð. Í öðru lagi segir í skýringum skattstjóra að upplýsingar frá viðkomandi einstaklingi sjálfum í greinargerð hans um reiknað endurgjald séu bornar saman við upplýsingar um staðgreiðsluskil hans vegna reiknaðs endurgjalds og myndi hærri fjárhæðin aftur þátt í áætlunarfjárhæð ef þessum fjárhæðum ber ekki saman. Þá kemur fram að miðað sé við upplýsingar um skil reiknaðs endurgjalds eins og það er tilgreint á framtali næstliðins árs í áætlunarfjárhæð ef einstaklingur hefur hvorki gert skil á staðgreiðslu reiknaðs endurgjalds á tekjuári né verið felldur af launagreiðendaskrá staðgreiðslu. Með sama hætti séu upplýsingar um hreinar tekjur af atvinnurekstri á næstliðnu ári lagðar til grundvallar í áætlunarfjárhæð svo framarlega sem skattaðili hafi bæði verið felldur af launagreiðandaskrá staðgreiðslu á tekjuári og ekki tilgreint reiknuð laun í staðgreiðsluskilum. Hafi maður hins vegar staðið skil á staðgreiðslu hreinna tekna af atvinnurekstri undir lok tekjuársins í samræmi við ákvæði 38. gr. laga nr. 45/1987 þá myndi sú fjárhæð þátt í áætlunarfjárhæð tekjuársins nema hún sé lægri en uppgefin fjárhæð um hreinar tekjur samkvæmt framtali næstliðins gjaldárs. Myndar þá síðastnefnda fjárhæðin þátt áætlunarfjárhæðar.

Í ljósi þess lagagrundvallar sem áætlun samkvæmt 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 byggir á, tel ég mig ekki hafa tilefni til að gera athugasemdir við þá afstöðu ríkisskattstjóra að miðað skuli við upplýsingar sem skattaðili hefur sjálfur veitt um tekjur sínar annars staðar en í framtali við áætlun opinberra gjalda. Enn fremur tel ég eðlilegt að almennt sé tekið mið af upplýsingum um tekjur úr framtali næstliðins árs ef aðrar upplýsingar um tekjur skattaðila á tekjuári liggja ekki fyrir.

Í skýringum ríkisskattstjóra kemur hins vegar fram að þegar tekjuskattstofn sé reiknaður samkvæmt framangreindu sé „við hann bætt 20%, með þeim varnagla þó að ekki sé minna bætt við en svo að ekki komi til endurgreiðslu á staðgreiðslu“. Ekki er í skýringum ríkisskattstjóra til mín vikið beinlínis að því hvaða ástæður liggja að baki því að þær áætlunarfjárhæðir sem fundnar eru með þeim aðferðum sem að framan er lýst skuli hækkaðar um 20% við áætlun.

Með hliðsjón af þeim sjónarmiðum um skýringu 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 sem rakin eru hér að framan og þeim sjónarmiðum sem leidd verða af 10. og 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 get ég ekki fallist á að almennt séu lagalegar forsendur fyrir 20% hækkun áætlunarfjárhæðar sem fundin hefur verið út frá fyrirliggjandi upplýsingum um tekjur skattaðila á umræddu tekjuári, t.d. skilagreinar staðgreiðslu eða greinargerðar um reiknað endurgjald samkvæmt lögum nr. 45/1987. Þannig fæ ég ekki séð að almennt séu forsendur til að vefengja til að mynda sannleiksgildi upplýsinga sem skattyfirvöldum eru látnar í té á þessum grundvelli. Verður þá að hafa í huga að rangar upplýsingar skattaðila eða vanræksla á upplýsingaskyldu hans samkvæmt ákvæðum laga nr. 45/1987 varðar hann refsiábyrgð, sbr. 30. gr. laganna. Ég bendi enn fremur á að almennt viðmið um 20% hækkun fjárhæða sem áætlaðar eru út frá þeim upplýsingum sem þegar liggja fyrir um tekjur skattaðila er í eðli sínu íþyngjandi ráðstöfun fyrir skattaðila, sérstaklega með hliðsjón af því að skattstjóri hefur jafnframt heimild samkvæmt 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 til þess að bæta allt að 15% álagi við þá skattstofna sem hann áætlar, auk þess sem vanræksla á skilum framtals kann að varða hann refsingu samkvæmt 2. mgr. 109. gr. sömu laga.

5.

Ég tel að almennt verði að játa skattyfirvöldum meira svigrúm við áætlun skattstofna þegar þau búa ekki yfir upplýsingum um tekjur skattaðila á því tekjuári sem áætlun tekur til heldur einungis upplýsingum um tekjur hans á næstliðnum tekjuárum. Ljóst er að þegar ekki liggja fyrir upplýsingar með þessum hætti væri skattyfirvöldum nokkur vandi á höndum við að framfylgja ákvæðum laga nr. 90/2003 um að einstaklingar standi í reynd skil á skattskyldum tekjum sínum ef þau gætu ekki lagt eigið mat á atvikum til grundvallar álagningu í samræmi við ákvæði 2. mgr. 95. gr. Vöntun á upplýsingum um tekjur aðila gerir það þá að verkum að ekki er hægt að gera sömu kröfur til skattyfirvalda, um að áætlun komist sem næst því að endurspegla raunverulegar tekjur aðila, og í þeim tilvikum þar sem þau búa yfir slíkum upplýsingum. Mat skattyfirvalda í þessu sambandi verður engu að síður að vera forsvaranlegt.

Í skýringum ríkisskattstjóra til mín er ekki með beinum hætti gerð grein fyrir því á hvaða forsendum sú viðmiðun byggir að hækka þær áætlunarfjárhæðir sem leiddar hafa verið af fyrirliggjandi upplýsingum um tekjur einstaklinga um 20%. Á þetta við hvort sem um er að ræða tilvik þegar áætlun byggir á upplýsingum þess tekjuárs sem áætlunin nær til eða þegar áætlun byggist á upplýsingum úr framtölum eða staðgreiðsluskilum næstliðins árs. Í ljósi þess sem fram kemur í skýringum ríkisskattstjóra um það meginmarkmið áætlunar að tryggja að skattlagning sé hvorki of há né of lág fæ ég ekki betur séð en að framangreind hækkun byggi á því sjónarmiði að tryggja að endanleg álagning einstaklings verði ekki lægri en sem nemur raunverulegum tekjum hans.

Að mínum dómi verður að telja það varhugavert að ganga út frá því að tekjur skattaðila, hvort sem um er að ræða reiknað endurgjald eða hreinar tekjur af eigin atvinnurekstri, hækki almennt um 20% á milli ára eins og gert er í viðmiðunum ríkisskattstjóra. Í samræmi við þau sjónarmið sem rakin eru hér að ofan og með hliðsjón af þeim lagagrundvelli sem áætlanir skattstjóra byggja á samkvæmt 2. mgr. 95. gr. tel ég mig þó ekki hafa forsendur til þess að fullyrða með ótvíræðum hætti að viðmið um 20% hækkun áætlaðs tekjuskattstofns fari í bága við lög í þeim tilvikum þar sem ekki liggja fyrir upplýsingar um tekjur skattaðila á sama tekjuári og áætlun nær til. Ég tel hins vegar æskilegt og í samræmi við vandaða stjórnsýsluhætti að ríkisskattstjóri taki skýrari afstöðu til þess á hvaða forsendum umrætt 20% viðmið er byggt.

6.

Ríkisskattstjóri hefur í skýringum sínum til mín greint frá því að tillögur embættisins að áætlunarfjárhæðum sem reiknaðar eru út vélrænt séu lagðar til grundvallar við álagningu nema skattstjóri ákveði og skrái annan skattstofn í það tölvukerfi sem álagningin fer fram í. Samkvæmt upplýsingum ríkisskattstjóra heyrir það til undantekninga að skattstjóri víki frá þessum tillögum og þurfa ríkar ástæður að vera fyrir því, þ.e. að skattstjóri hafi haldbærar upplýsingar um að forsendur tillagna séu rangar eða ófullnægjandi.

Eins og rakið er í kafla III.4 geri ég almennt ekki athugasemdir við að ríkisskattstjóri setji almenn og ákveðin viðmið um þær tölulegu forsendur sem skattstjórum ber að leggja til grundvallar við áætlanir skattstofna, enda getur slíkt verið eðlilegur þáttur í því eftirlits- og samræmingarhlutverki sem ríkisskattstjóra er falið í 1. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Viðmið og vinnureglur sem stjórnvöld setja með þessum hætti til verksparnaðar og til að tryggja samræmi í stjórnsýsluframkvæmd mega þó ekki verða til þess að afnema eða takmarka verulega það mat sem löggjafinn hefur ætlað skattstjórum að beita á grundvelli 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, sbr. álit umboðsmanns Alþingis frá 30. desember 1994 í máli nr. 912/1993 og frá 17. febrúar 1997 í máli nr. 1706/1996.

Þrátt fyrir að gengið sé út frá því í skýringum ríkisskattstjóra að skattstjórar hafi sjálfstætt ákvörðunarvald um hvort þeir víki frá vélrænum tillögum þá hef ég í störfum mínum ekki orðið annars var en að skattstjórar fylgi almennt vélrænum tillögum ríkisskattstjóra við beitingu 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Reyndin virðist þannig vera sú að afar fátítt er að sjálfstætt efnislegt mat fari fram af hálfu skattstjóra við áætlun tekna einstakra skattaðila. Í ljósi þessa beini ég þeim tilmælum til ríkisskattstjóra að hann hlutist til um það á grundvelli 1. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 að skattstjórum sé gerð grein fyrir þeirri skyldu sinni að taka sjálfstæða afstöðu til áætlunar samkvæmt 2. mgr. 95. gr. laganna í samræmi við þau sjónarmið sem að framan eru rakin.

IV. Niðurstaða.

Með hliðsjón af þeim sjónarmiðum sem leidd verða af 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, svo og 10. og 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 tel ég ekki að lagalegar forsendur séu fyrir því viðmiði ríkisskattstjóra að þær áætlunarfjárhæðir sem fundnar hafa verið út frá upplýsingum sem einstaklingur hefur þegar lagt fram um tekjur sínar á undanförnu tekjuári skuli almennt hækkaðar um 20% áður en álagning fer fram. Þá tel ég æskilegt að ríkisskattstjóri taki skýrari afstöðu til þess á hvaða forsendum umrætt 20% viðmið er almennt byggt. Eru það tilmæli mín til ríkisskattstjóra að hann endurskoði framangreind viðmið fyrir álagningu opinberra gjalda og taki þá mið af þeim sjónarmiðum sem lýst er í þessu áliti. Jafnframt eru það tilmæli mín til ríkisskattstjóra að hann geri á grundvelli 1. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 viðeigandi ráðstafanir til að kynna skattstjórum þetta álit mitt og árétti þá eftir atvikum þá skyldu skattstjóra að taka sjálfstæða afstöðu til áætlana á grundvelli 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003.

V. Viðbrögð stjórnvalda.

Ég ritaði ríkisskattstjóra bréf, dags. 29. febrúar 2008, og óskaði upplýsinga um hvort af hálfu embættis hans hefði verið gripið til einhverra tiltekinna ráðstafana í tilefni af framangreindu áliti mínu og þá í hverju þær ráðstafanir felist. Í svarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 7. apríl 2008, kemur fram að þegar álit mitt hafi borist embætti hans hafi bæði vélvinnslu álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2007 og innheimtuvinnslu á vegum Fjársýslu ríkisins verið lokið. Ekki hafi því verið unnt að grípa til aðgerða við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2007, en sjónarmið mín hafi verið kynnt á skattstjórafundi sl. haust og jafnframt verið tekið fram að ríkisskattstjóri hafi í hyggju að breyta forsendum tillagna að áætlunum við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2008 í samræmi við þau viðhorf sem komi fram í áliti mínu. Í bréfinu kemur síðan fram að ríkisskattstjóri hafi haft til skoðunar hvernig unnt sé að breyta áætlanaforsendum í samræmi við álit mitt. Er þar lýst hugmyndum ríkisskattstjóra um að áhættugreina framteljendur og flokka þá í hópa eftir mismunandi forsendum þegar skattframtal berst ekki og hlutaðeigandi framteljandi þarf að sæta áætlun. Er tekið fram að með þeim hætti er þar er lýst myndu skattyfirvöld taka fullt tillit til viðhorfs míns um niðurfellingu á almennri 20% hækkun á fyrirliggjandi forsendum.