Álit

Í bréfi mínu til C, dags. 28. desember 2007, sagði m.a. svo:



Af gögnum málsins má ráða að þér hafið með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 24. janúar 2007, farið þess á leit með vísan til 4. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að fyrrnefnt mál nr. 300/2002 yrði tekið til endurskoðunar. Um rökstuðning fyrir beiðninni segir meðal annars svo í bréfinu:

„Um rökstuðning fyrir þessari beiðni er vísað til dóms Evrópudómstólsins í málinu C-345/05, 26. október 2006. Þá er einnig vísað til umfjöllunar embættis ríkisskattstjóra um þennan dóm eins og hún birtist í tölvubréfi embættisins til Félags löggiltra endurskoðenda 30. október 2006, sbr. meðf. Afrit. Ennfremur er vísað til dóms dómstóls Evrópubandalaganna 13. janúar 2004 varðandi skyldu stjórnvalda til endurupptöku máls í kjölfar dóms Evrópudómstólsins, sbr. meðf. dóm.“

Ríkisskattstjóri framsendi erindi yðar til yfirskattanefndar með bréfi, dags. 6. mars. 2007, á þeim forsendum að rétt væri að beina beiðni um endurupptöku á umræddum úrskurði til nefndarinnar sjálfrar, sem mæti þá hvort skilyrði til endurupptöku væru uppfyllt. Með úrskurði, dags. 12. september 2007, hafnaði yfirskattanefnd beiðninni en í niðurstöðu úrskurðarins segir meðal annars svo:

„Mál þetta varðar erindi kærenda til ríkisskattstjóra í bréfi, dags. 24. janúar 2007, sem ríkisskattstjóri hefur framsent yfirskattanefnd sem beiðni um endurupptöku á úrskurði nefndarinnar nr. 300, 25. september 2002 í máli kærenda vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2001. Með greindum úrskurði hafnaði yfirskattanefnd kröfu kærenda um að söluhagnaður fullvirðisréttar að fjárhæð 10.151.542 kr. frá árinu 2000 yrði færður til lækkunar á stofnverði íbúðarhúsnæðis sem kærendur keyptu í [X] á árinu 2000 í skattframtali kærenda árið 2001. Í bréfi kærenda til ríkisskattstjóra, dags. 24. janúar 2007, kom fram að erindi þeirra væri reist á ákvæði 4. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en samkvæmt því getur ríkisskattstjóri að eigin frumkvæði eða samkvæmt beiðni leiðrétt álagningu á skattaðila eða falið það skattstjóra ef yfirskattanefnd eða dómstólar hafa í hliðstæðu máli hnekkt skattframkvæmd sem skattskil eða ákvörðun skattstjóra var byggð á. Getur breyting af þessu tilefni tekið til skattstofns eða skatts frá og með því tekjuári sem um var fjallað í máli því sem hliðstætt er talið, þó lengst sex ár aftur í tímann, talið frá því ári þegar úrskurður eða dómur var kveðinn upp. Í bréfi kæranda kom fram að krafa þeirra um leiðréttingu á álagningu væri byggð á dómi dómstóls EB frá 26. október 2006 í máli nr. C-345/05 (framkvæmdastjórnin gegn Portúgal). Er ljóst að kærendur telja að með dómi þessum hafi skattframkvæmd hér á landi verið hnekkt í skilningi 4. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 og að um sé að ræða hliðstætt mál og til umfjöllunar hafi verið í máli kæranda sem lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 300/2002.

Í umræddum dómi dómstóls EB frá 26. október 2006 í máli nr. C-345/05 var talið að tilgreind ákvæði í portúgölskum skattalögum, sem gerðu undanþágu frá skattlagningu söluhagnaðar vegna endurfjárfestingar í íbúðarhúsnæði háða því að um væri að ræða öflun íbúðarhúsnæðis í Portúgal, væru ósamrýmanleg frelsisákvæðum Rómarsamningsins og samningsins um Evrópska efnahagssvæðið (EES-samningsins), sbr. lög nr. 2/1993, um Evrópska efnhagssvæðið. Hvað sem líður ályktunum, sem kunna að verða dregnar af dómi þessum um skýringu ákvæða um meðferð söluhagnaðar í íslenskum skattalögum með tilliti til ákvæða EES-samningsins, sbr. m.a. 3. gr. laga nr. 2/1993, verður ekki fallist á með kærendum að um slíka ákvörðun sé að ræða sem um er fjallað í 4. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, enda verður ekki talið að með greindum dómi dómstóls EB, sem varðaði skattalöggjöf í Portúgal, hafi skattframkvæmd hér á landi verið hnekkt í skilningi 4. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 eins og skýra verður ákvæðið, m.a. með hliðsjón af aðdraganda að lögfestingu þess, sbr. athugasemdir við 15. gr. í frumvarpi, sem varð að lögum nr. 149/2000, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, og sjónarmið í áliti umboðsmanns Alþingis frá 7. apríl 2000 (UA 2370/1998). Verður því ekki talið að skilyrði leiðréttingar samkvæmt 4. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 séu uppfyllt í tilviki kærenda.“

Í úrskurði nefndarinnar er enn fremur rakið að byggt hafi verið á hliðstæðri túlkun á ákvæðum laga nr. 90/2003 og í máli umbjóðenda yðar í úrskurði yfirskattanefndar nr. 300 frá 26 október 2005, en í síðastnefnda málinu hafi verið um það deilt hvort kæranda, sem seldi rekstur einkafirma síns á árinu 2001 og flutti erlendis, væri heimilt í skattframtali sínu árið 2003 að færa hagnað af sölu fyrnanlegra eigna vegna fjárfestingar sinnar í hárgreiðslustofu erlendis á árinu 2002. Vísar nefndin jafnframt til þess að af hálfu kæranda í síðastnefnda málinu hafi verið höfðað mál á hendur íslenska ríkinu til ógildingar á úrskurði nefndarinnar og hafi íslenska ríkið verið sýknað af öllum kröfum stefnanda með dómi Héraðsdóms Reykjavíkur frá 5. janúar 2007 í máli nr. E-3650/2006. Undir lok úrskurðar nefndarinnar segir loks að með vísan til þess sem rakið er í úrskurðinum og þar sem „hvorki ákvæði 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 né aðrar réttarreglur leiða til þess að endurupptaka [beri] mál kærenda og ekki [sé] að öðru leyti komið fram tilefni til endurupptöku [sé] beiðni kæranda hafnað.“

II.

Af forsendum úrskurðar yfirskattanefndar verður ráðið að það er afstaða nefndarinnar að sá dómur EB-dómstólsins sem vísað er til í bréfi yðar sem framsent var nefndinni og sú niðurstaða sem þar kemur fram geti ekki falið í sér að skattframkvæmd væri hnekkt í skilningi 4. mgr. 101. laga nr. 90/2003. Þá verður jafnframt ráðið af úrskurði nefndarinnar að nefndin hafi þar tekið afstöðu til erindis umbjóðenda yðar um endurupptöku á grundvelli 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í síðastnefnda ákvæðinu er fjallað um rétt aðila máls á því að mál hans sé tekið til meðferðar á ný eftir að stjórnvald hefur tekið í því ákvörðun og hún verið tilkynnt. Þar eru þó jafnframt sett ákveðin skilyrði fyrir slíkri endurupptöku stjórnsýslumáls en samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. greinarinnar er réttur aðila máls til endurupptöku háður því að upphafleg ákvörðun hafi byggst á ófullnægjandi eða röngum upplýsingum um málsatvik. Í athugasemdum við ákvæðið í frumvarpi því er varð að stjórnsýslulögum nr. 37/1993 er inntaki ákvæðisins að þessu leyti lýst á þann veg það nái til tilvika þar sem um er að ræða upplýsingar sem byggt var á við ákvörðun málsins en ekki rangar eða ófullnægjandi upplýsingar um atvik sem mjög litla þýðingu höfðu við úrlausn þess. (Alþt. 1992-93, A-deild, bls. 3304.)

Samkvæmt framangreindu hefur yfirskattanefnd leyst úr erindi yðar fyrir hönd umbjóðenda yðar annars vegar með vísan til 24. gr. stjórnsýslulaga og hins vegar á grundvelli 4. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 en síðastnefnda ákvæðið hljóðar annars svo:

„Ríkisskattstjóri getur að eigin frumkvæði eða samkvæmt beiðni leiðrétt álagningu á skattaðila eða falið það skattstjóra ef yfirskattanefnd eða dómstólar hafa í hliðstæðu máli hnekkt skattframkvæmd sem skattskil eða ákvörðun skattstjóra var byggð á. Breyting af þessu tilefni getur tekið til skattstofns eða skatts frá og með því tekjuári sem um var fjallað í máli því sem hliðstætt er talið, þó lengst sex ár aftur í tímann, talið frá því ári þegar úrskurður eða dómur var kveðinn upp. Beiðni um endurupptöku skal borin fram innan eins árs frá því að skattaðila var eða mátti vera kunnugt um tilefni hennar. Skattaðila er heimilt að kæra breytingar til yfirskattanefndar, sbr. lög nr. 30/1992, svo og má bera synjun um breytingu á skattákvörðun samkvæmt þessari málsgrein undir yfirskattanefnd.“

Núgildandi ákvæði 4. mgr. 101. gr. var leitt í lög með 17. gr. laga nr. 149/2000 en í athugasemdum við ákvæðið í frumvarpi því er síðar varð að lögum nr. 149/2000 segir meðal annars svo:

„Litið hefur verið svo á að ríkisskattstjóri geti á grundvelli heimildar í 3. mgr. 101. gr. tekið upp að nýju fyrri skattákvarðanir, meðal annars í þeim tilvikum þegar dómstólar hafa hnekkt þeirri framkvæmd sem almennt hefur verið byggt á við álagningu. Finna má ýmis dæmi um þetta á liðnum árum. Í tilefni af ábendingu frá umboðsmanni Alþingis þykir rétt að taka sérstaklega fram í lögum um rétt skattaðila til slíkra leiðréttinga og framkvæmd þeirra, enda hafa komið upp ýmis álitamál um það hvernig standa beri að slíkum leiðréttingum.

Gert er ráð fyrir að ríkisskattstjóri geti bæði af sjálfsdáðum eða samkvæmt beiðni skattaðila breytt ákvörðun skattstjóra hafi yfirskattanefnd eða dómstólar með úrskurði eða dómi kveðið upp úr með það að skattframkvæmd standist ekki lög. Ríkisskattstjóra er heimilt að leggja fyrir skattstjóra að annast slíkar leiðréttingar í samræmi við verklagsreglur. Frumkvæði ríkisskattstjóra að leiðréttingum af þessum toga á einkum við þegar fyrir liggur hvaða skattaðilar eiga í hlut. Í öðrum tilvikum verður að ætlast til þess að skattaðilar leiti eftir endurupptöku.“

Af framangreindu verður ráðið að bæði ákvæði 24. gr. stjórnsýslulaga og 4. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 mæla fyrir um rétt einstaklinga til endurupptöku, að uppfylltum ólíkum skilyrðum. Annars vegar er í 1. tölul. 24. gr. stjórnsýslulaga mælt fyrir um að einstaklingur eigi rétt til endurupptöku ef sýnt þykir að upphafleg ákvörðun í máli hans hafi byggt á ófullnægjandi upplýsingum um málsatvik og að þær upplýsingar hafi haft verulega þýðingu um úrlausn þess. Hins vegar er í 4. mgr. 101. gr. lagt til grundvallar að skattaðili eigi rétt til endurupptöku ef yfirskattanefnd eða dómstólar hafa „í hliðstæðu máli“ hnekkt skattframkvæmd sem upphafleg ákvörðun um álagningu skatts var byggð á.

Þrátt fyrir að framangreind ákvæði séu að efni til ólík að því er varðar skilyrði til endurupptöku er það sammerkt með þeim að þar er gerð krafa um að aðili máls leiði í ljós ákveðin atvik sem gera það að verkum að því stjórnvaldi sem tók upphaflega ákvörðun ber að taka málið til nýrrar meðferðar. Þótt ákvæði 4. mgr. 101. gr. skírskoti ekki með beinum hætti til atvika í þessu sambandi leiðir það af efni ákvæðisins að sá sem upphafleg ákvörðun beindist að verður að sýna fram á að atvik í máli hans séu með þeim hætti að mál hans sé hliðstætt því máli, þar sem yfirskattanefnd eða dómstólar hafa hnekkt ríkjandi skattframkvæmd.

Samkvæmt þeim gögnum er fylgja kvörtun yðar til mín var ekki í beiðni yðar, dags. 24. janúar 2007, um endurupptöku úrskurðar yfirskattanefndar vísað til þess að hvaða leyti upplýsingar um málsatvik sem byggt hafði verið á í upphaflegum úrskurði yfirskattanefndar í máli umbjóðenda yðar hafi verið ófullnægjandi eða rangar. Þess í stað var þar einungis vísað almennt til dóma EB-dómstólsins og umfjöllunar embættis ríkisskattstjóra í tölvubréfi til Félags löggiltra endurskoðenda 30. október 2006. Þá verður heldur ekki séð að þér hafið gert þar grein fyrir atvikum sem að yðar dómi leiða til þess að mál umbjóðenda yðar verði talið hliðstætt því máli sem EB-dómstóllinn kvað upp dóm sinn frá 26. október 2006 í máli nr. C-345/05.

Ljóst er að beiðni yðar um endurupptöku fyrir hönd umbjóðenda yðar byggir efnislega á því að upphaflegur úrskurður yfirskattanefndar sé ekki í samræmi við efnisákvæði EES-samningsins, en samkvæmt 1. mgr. 2. gr. laga nr. 2/1993, um Evrópska efnahagssvæðið, hefur meginmál samningsins lagagildi hér á landi. Af þeim sökum tel ég rétt að vekja athygli yðar á því að gildissvið EES-samningsins er almennt takmarkað við þá sem eru að nýta sér þau réttindi sem þar er kveðið á um í þágu þeirra markmið sem stefnt er að með samningnum. Þannig getur einstaklingur almennt ekki borið fyrir sig ákvæði samningsins af þeirri ástæðu einni að hann flytjist frá einu landi til annars, heldur þarf hann að jafnaði að sýna fram á að tilgangur fararinnar sé atvinnuleit, stofnun rekstrar í öðru landi eða önnur atriði sem fjallað er um í samningnum.

Ástæða þess að ég geri yður grein fyrir þessu atriði er sú að ég fæ hvorki séð að yfirskattanefnd hafi við upphaflega meðferð máls umbjóðenda yðar, sbr. úrskurð nefndarinnar 300/2002 frá 25. september 2002, né við meðferð á beiðni yðar um endurupptöku úrskurðarins fengið í hendur neinar upplýsingar um hvort og þá að hvaða leyti umbjóðendur yðar hafi verið að nýta sér frelsisréttindi EES-samningsins, sbr. lög nr. 2/1993, um hið Evrópska efnahagssvæði, þegar þau brugðu búi og fluttust til X. Í ljósi þessa tel ég mér ekki unnt að gera athugasemdir við þá niðurstöðu úrskurðar yfirskattanefndar frá 17. október sl. að synja beiðni yðar um endurupptöku fyrri úrskurðar nefndarinnar. Hef ég þá jafnframt í huga að ákvæði laga nr. 30/1992, yfirskattanefnd, ganga út frá því að þeir sem leita til nefndarinnar rökstyðji sjálfir kröfur sínar fyrir nefndinni, sbr. 3. málsl. 2. mgr. 5. gr. laga nr. 30/1992.

Með vísan til þess sem að framan er rakið tel ég ekki tilefni til að ég aðhafist frekar vegna kvörtunar yðar og lýk því umfjöllun minni um hana að svo stöddu, sbr. 1. mgr. 10. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis. Ég bendi yður þó á að ef þér freistið þess á nýjan leik að óska eftir endurupptöku máls umbjóðenda yðar fyrir yfirskattanefnd og gerið þá grein fyrir því hvort og þá hvaða leyti þau eru að nýta sér réttindi sín samkvæmt EES-samningnum og lögum nr. 2/1993, þá er yður vitaskuld frjálst að leita til mín að nýju, fari svo að yfirskattanefnd synji slíkri beiðni yðar. Í ljósi þess að upphaflegur úrskurður yfirskattanefndar í máli umbjóðenda yðar er kveðinn upp 25. september 2002 tel ég rétt að minna sérstaklega á að samkvæmt orðalagi 4. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 getur breyting á skattstofni á grundvelli þeirra atvika sem ákvæðið vísar til lengst náð „sex ár aftur í tímann, talið frá því ári þegar úrskurður eða dómur var kveðinn upp“.

Vegna þeirrar tilvísunar sem fram kemur í rökstuðningi úrskurðar yfirskattanefndar til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur frá 5. janúar 2007 í máli nr. E-3650/2006 tel ég að lokum rétt vekja athygli yðar á því að framangreindum dómi hefur verið áfrýjað til Hæstaréttar og verður málið flutt í Hæstarétti 4. febrúar nk. Er ekki útilokað að dómur Hæstaréttar í málinu kunni að hafa áhrif á rétt umbjóðenda yðar til endurupptöku á grundvelli 4. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003.