Álit

I. Kvörtun.

Á árinu 2006 barst mér erindi frá A hf. þar sem kvartað var yfir þeirri ákvörðun fjármálaráðuneytisins frá 4. apríl 2006 að synja kröfu bankans um endurgreiðslu stimpilgjalds sem lagt var á þegar endurriti af fjárnámi sem bankinn hafði látið gera vegna innheimtu skuldabréfs var þinglýst á fasteign eins ábyrgðarmanns þess skuldabréfs sem var tilefni fjárnámsins. Af hálfu bankans var því haldið fram að fullnægjandi lagaheimild hefði ekki staðið til töku stimpilgjalds í máli þessu.

Þau atvik sem legið höfðu til grundvallar kröfu bankans um endurgreiðsluna áttu sér stað á árinu 2002 en 22. október það ár hafði bankanum verið gert að greiða umrætt stimpilgjald við þinglýsingu fjárnámsendurritsins. Kröfu bankans um endurgreiðsluna var síðan beint til fjármálaráðuneytisins í mars 2006 eða þegar liðið var á fjórða ár frá greiðslunni. Með þetta í huga og í ljósi þess rökstuðnings sem fram kom af hálfu bankans í kvörtun hans til mín taldi ég sýnt að með erindi sínu til mín væri bankinn í raun að leita eftir áliti umboðsmanns Alþingis á þeirri framkvæmd stjórnvalda almennt að innheimta stimpilgjald þegar endurritum af fjárnámum væri þinglýst.

Eftir að ég hafði hafið athugun mína á þessu máli komu fram af hálfu stjórnvalda ráðagerðir um að endurskoða almennt innheimtu stimpilgjalda og að minnsta kosti að einhverju marki um niðurfellingu þeirra, sbr. m.a. stefnuyfirlýsingu nýrrar ríkisstjórnar sem tók við í maí 2007. Í ljósi þessa taldi ég rétt að fresta þessari athugun minni meðan séð yrði hver framvinda þessara mála almennt yrði hjá stjórnvöldum. Var það gert í samræmi við það vinnulag sem ég hef almennt viðhaft um að fresta um sinn frekari vinnslu máls ef fram hafa komið áform stjórnvalda um breytingar er lúta að þeim viðfangsefnum sem ég hef til athugunar og sýnt er að unnið sé að þeim.

Með lögum nr. 59/2008, um breyting á lögum nr. 36/1978, um stimpilgjald, með síðari breytingum, sem tóku gildi 1. júlí sl. hafa verið gerðar nokkrar breytingar á reglum um innheimtu stimpilgjalds. Þar sem ekki verður séð að þær breytingar taki efnislega til þeirra álitaefna sem lúta að innheimtu stimpilgjalds af endurritum fjárnáms hef ég ákveðið að ljúka athugun minni á kvörtun A hf. með þessu áliti, dags. 11. júlí 2008.

II. Málsatvik.

Af gögnum málsins verður ráðið að fyrirtækið Z hafði gefið út skuldabréf 5. júlí 2001 að fjárhæð kr. 10.800.000 til handa A hf. Þrír menn tókust á hendur sjálfskuldarábyrgð á greiðslu skuldarinnar og var þá stimpilgjald greitt af skuldabréfinu.

Skuldabréfið fór síðan í vanskil. Hinn 27. ágúst 2002 sendi bankinn inn beiðni um aðför hjá einum ábyrgðarmannanna og var gert fjárnám í fasteign hans 16. október sama ár. Fjárnáminu var síðan þinglýst 22. október s.á., en á stimpluðu endurriti úr gerðarbók sýslumannsins um fyrirtöku aðfararbeiðninnar og framkvæmd fjárnámsins í X, dagsettu samdægurs, kemur fram að fjárnámshafa hafi verið gert að greiða stimpilgjald.

Með bréfi 20. mars 2006 gerði A hf. þá kröfu á hendur fjármálaráðuneytinu að það endurgreiddi með vöxtum þá fjárhæð sem sýslumaðurinn í X hafði innheimt sem stimpilgjald af fjárnámsendurriti 22. október 2002 þegar því var þinglýst. Var krafan byggð á því að stimpilgjald væri skattur í skilningi 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar og að ekki væri kveðið með nægilega skýrum hætti í lögum um heimild til að innheimta slíkt gjald af fjárnámsendurritum. Var í því sambandi bent á að slíka heimild væri hvorki að finna í lögum nr. 36/1978, um stimpilgjald, né öðrum lögum. Í bréfi bankans var meðal annars vísað til þess að fjárnámsendurrit væru ekki meðal þeirra skjala sem tilgreind væru í III. kafla laga nr. 36/1978 þar sem fjallað væri um stimpilgjald einstakra skjala og tilgreint hvaða gjald skyldi leggja á hverja tegund skjala en þar væri um mismunandi skattprósentu að ræða eftir tegund skjals. Þá var þess krafist að fjárhæðin bæri vexti, sbr. 2. gr. laga nr. 29/1995, um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda, frá 22. október 2002 til 20. apríl 2006, en dráttarvexti frá 20. apríl 2006.

Fjármálaráðuneytið svaraði erindi bankans með bréfi, dags. 4. apríl 2006, en þar sagði meðal annars:

„Samkvæmt lögum nr. 36/1978 um stimpilgjald, með síðari breytingum skal greiða gjald af skjölum sem tilgreind eru í III. kafla laganna. Í 5. gr. sömu laga segir enn fremur að stimpilskyldan fari eftir réttindum skjalsins en ekki nafni þess eða formi. Þegar litið er til III. kafla koma tvær greinar til álita um stimpilskyldu fjárnámsendurrita. Í fyrsta lagi 20. gr. sem kveður á um að stimpla skuli skjöl sem leggja ítök, skyldur og kvaðir á annarra eign og í öðru lagi 24. gr. sem fjallar um tryggingarbréf. Með hliðsjón af 5. gr. er krafist stimpilgjalds af fjárnámsendurritum á grundvelli 24. gr. þar sem um er að ræða skjal sem samkvæmt rettindum sem það veitir er til tryggingar skuld sem fallin er í gjalddaga, ber vexti og er tryggð með veði. Í þessu sambandi er rétt að minna á að gjaldskylda skv. 20. gr. er hærri en skv. 24. gr., eða 2% í stað 1,5% af fjárhæð bréfs.

Með tilliti til ofangreinds telur ráðuneytið að ljóst sé að innheimta stimpilgjalds vegna fjárnámsendurrita hafi ótvíræða lagaheimild í lögum nr. 36/1978, um stimpilgjald, með síðari breytingum og er kröfu yðar um endurgreiðslu gjaldsins því hafnað.“

III. Samskipti umboðsmanns Alþingis og stjórnvalda.

Í tilefni af kvörtun A hf. ritaði ég fjármálaráðuneytinu bréf, dags. 17. júlí 2006, þar sem ég óskaði eftir því, með vísan til 9. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis, að ráðuneytið lýsti viðhorfi sínu til kvörtunar bankans. Ég óskaði sérstaklega eftir því að ráðuneytið gerði grein fyrir því með rökstuddum hætti á hvaða lagaheimild innheimta stimpilgjalds af fjárnámsendurritum væri byggð og benti þar á tiltekin ákvæði í III. kafla laga nr. 36/1978, um stimpilgjald, en í kaflanum væru tilgreind þau skjöl sem stimpilgjald skyldi greiða af. Þá óskaði ég einnig eftir að gerð yrði rökstudd grein fyrir því hvernig sú lagaheimild, sem gjaldtakan byggðist á, uppfyllti þá kröfu að vera nægjanlega fortakslaus og ótvíræð í skilningi 40. og 1. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar og þá hvort máli skipti að í lögum nr. 36/1978 er ekki tilgreint sérstaklega að endurrit úr gerðabók vegna fjárnáms teljist til stimpilskyldra skjala. Um þetta atriði benti ég á dóm Hæstaréttar frá 27. janúar 2005 í máli nr. 306/2004. Þá óskaði ég eftir því að ráðuneytið gerði grein fyrir hvernig hin umdeilda gjaldtaka samræmdist þeim sjónarmiðum löggjafans að stimpilgjald væri skattlagning viðskipta og benti á að þau sjónarmið komi fram í frumvarpi til laga nr. 75/1921, um stimpilgjald. Í bréfi mínu til ráðuneytisins vakti ég sérstaklega athygli á ákvæðum 5. og 32. gr. laga nr. 36/1978.

Svarbréf fjármálaráðuneytisins er dags. 31. ágúst 2006, en þar segir meðal annars:

„Í 1. mgr. 5. gr. laga nr. 36/1978, um stimpilgjald, með síðari breytingum, segir að stimpilskylda skjals fari eftir réttindum skjalsins en ekki nafni þess eða formi. Í 1. mgr. 24. gr. sömu laga er fjallað um stimpilskyldu skuldabréfa og tryggingarbréfa. Þar er kveðið á um að fyrir stimplun skuldabréfa og tryggingarbréfa, þegar skuldin beri vexti og sé tryggð með veði eða ábyrgð skuli greiða 15 kr. fyrir hvert byrjað þúsund af fjárhæð bréfs. Í fjárnámsendurriti því er kvörtun [A] hf. byggir á, kemur fram höfuðstóll kröfu (skuldar) ásamt samningsvöxtum og dráttarvöxtum sem og veð (fasteignin [Y]). Með vísan til þess að hér er um að ræða skjal sem samkvæmt þeim réttindum sem það veitir er til tryggingar skuld sem fallin er í gjalddaga, ber vexti og er tryggð með veði telur ráðuneytið skýrt að fjárnámsendurritið sé stimpilskylt á grundvelli 1. mgr. 24. gr. laga nr. 36/1978, með hliðsjón af 1. mgr. 5. gr. sömu laga. Ráðuneytið telur ekki skipta máli í þessu sambandi að fjárnámsendurrit séu ekki sérstaklega tilgreind í lögum nr. 36/1978 þar sem það er sérstaklega kveðið á um í 1. mgr. 5. gr. laganna að stimpilskylda skjals fari eftir þeim réttindum er það veitir en ekki nafni þess eða formi og er þannig gert ráð fyrir slíkum möguleikum. Í frumvarpi til áðurgildandi laga nr. 75/1921 um stimpilgjald segir um þetta ákvæði: „að er eigi ótítt, að skjal nefnir sig annað en það er í raun veru, t.d. að afsal kallast kaupsamningur eða veðbrjef kallast afsal og geta til þessa legið ýmsar orsakir. Þessi grein tekur af tvímæli um það; að jafnan skuli farið eftir hinu raunverulega innihaldi skjals.“ Telja verður að brýnt sé að hafa ákvæði sem þetta í lögum um stimpilgjald, nú sem áður fyrr, þar sem það stuðlar að jafnræði og samræmi í innheimtu gjaldsins. Að mati ráðuneytisins er því lagaheimild fyrir innheimtu stimpilgjalds af fjárnámsendurritum nægjanlega fortakslaus og ótvíræð í skilningi ákvæða stjórnarskrárinnar.

Í kvörtun [A] hf. er bent á að í sumum tilfellum þegar verið sé að þinglýsa fjárnámsendurritum eigi krafan sér rót í skuldabréfum eða sé tryggð með veðrétti samkvæmt tryggingarbréfi. Í þeim tilfellum hafi þegar verið greitt stimpilgjald í ríkissjóð vegna stimplunar bréfanna sem enn frekar styðji þá fullyrðingu að 24. gr. laga nr. 36/1978 sé ekki ætlað að ná til fjárnámsendurrita. Þessi fullyrðing [A] hf. er ekki frekar rökstudd né vísað til laga henni til stuðnings. Í bréfi yðar er hins vegar vakin athygli á tveimur lagagreinum, 2. mgr. 5. gr. og upphafs 32. gr. laga nr. 36/1978, til þess að draga fram það álitaefni hvort löggjafinn sé þar að vísa til þess að almennt eigi ekki að vera um að ræða það sem nefna mætti „tvísköttun“ nema þá að bein fyrirmæli séu um það í lögum.

Ráðuneytið telur að ekki sé hægt að leiða þá almennu reglu af framangreindum ákvæðum. Í 1. málsl. 1. mgr. 32. gr. laganna segir að þegar skjal sé stimpilfrjálst vegna sambands þess við annað skjal, svo sem afsal þegar kaupsamningur sé stimplaður, skuli í hinu stimpilfrjálsa skjali vísa til hins stimplaða og þess getið hversu hátt það er stimplað. Er þarna verið að vísa til sérákvæða eins og 18. gr. laganna sem kveður á um að þegar kaupsamningur sé stimplaður sé afsalsbréf til sama kaupanda stimpilfrjálst. Eins og kemur fram í 2. málsl. 1. mgr. 32. gr. þá missir skjal stimpilfrelsi sé skilyrða 1. málsliðs ekki gætt þrátt fyrir að kveðið sé á um stimpilfrelsi í annarri lagagrein. Þá er í 2. mgr. 32. gr. laganna kveðið á um að það breyti eigi stimpilskyldu skjals þótt það sé gefið út til tryggingar greiðslu á öðru stimpilskyldu skjali, svo sem víxli. Ráðuneytið telur því ljóst að fullyrðing [A] hf. eigi sér ekki stoð.

Í erindi yðar er að lokum óskað eftir því að ráðuneytið geri grein fyrir hvernig innheimta stimpilgjalds á fjárnámsendurrit samrýmist þeim sjónarmiðum löggjafans að um sé að ræða skattlagningu viðskipta.

Í athugasemdum við frumvarp til áðurgildandi laga nr. 75/1921 um stimpilgjald segir: „Stimpilgjaldið er víða notað, ekki eingöngu til þess að ná gjaldi af verðbrjefum og ýmsum skjölum, heldur einnig sem handhægt meðal til að ná inn tollum og ýmsum sköttum, einkum af munaðarvörum. En algengast er þó, að telja og láta stimpilgjaldið vera gjald af viðskiftum manna á meðal, viðskiftum, sem eru svo áríðandi, að þau eru rituð í sönnunarskyni, og innan þeirra vjebanda er frv, það, er hjer liggur fyrir.“ Ráðuneytið telur að orðalag þetta verði ekki túlkað svo þröngt að eingöngu sé átt við bréf er varða viðskipti. Fjallað er um að stimpilgjaldið geti verið af ýmsum hlutum en „algengast“ sé að um sé að ræða gjald af viðskiptum. Ekki verður séð að hægt sé að túlka þetta orðalag þannig að það útiloki stimpilgjald á önnur bréf en þau bréf sem tengjast beint viðskiptum, enda eru í núgildandi stimpilgjaldslögum nokkur ákvæði um stimpilgjald á bréf sem ekki er hægt að segja að tengist viðskiptum beint. Má þar nefna 2. mgr. 5. gr. laganna, en þar er fjallað um stimpilskyldu endurrita af sáttum og notarialgerðum. Þá má einnig benda á 5. mgr. 16. gr. laganna og fjallar um stimpilskyldu útdrátta úr embættisbókum, vottorða embættismanna, félaga eða einstakra manna í ákveðnum tilvikum. Auk þess má færa fyrir því rök að í ýmsum tilvikum sé fjárnám bein afleiðing tiltekinna viðskipta.“

IV. Álit umboðsmanns Alþingis.

1. Afmörkun athugunar.

Kvörtun A hf. beinist að því hvort fullnægjandi lagaheimild hafi staðið til álagningar og töku stimpilgjalds þess sem félagið var krafið um og greiddi þegar það þinglýsti endurriti úr gerðarbók sýslumannsins í X, dags. 22. október 2002, um fyrirtöku aðfararbeiðni og framkvæmd fjárnáms. Af atvikum málsins og skýringum fjármálaráðuneytisins til mín verður ráðið að ákvörðun þess um synjun endurgreiðslu stimpilgjaldsins af þinglýstu endurriti fjárnáms þess sem bankinn hafði látið gera hjá sýslumanninum í X vegna innheimtu skuldabréfs hafi byggst á 1. mgr. 24. gr. laga nr. 36/1978, um stimpilgjald. Mælir ákvæðið fyrir um 15 króna gjaldtöku af hverju byrjuðu þúsundi fyrir „stimplun skuldabréfa og tryggingarbréfa“ en í heild sinni hljóðar ákvæðið svo:

„Fyrir stimplun skuldabréfa og tryggingarbréfa, þegar skuldin ber vexti og er tryggð með veði eða ábyrgð, skal greiða 15 kr. fyrir hvert byrjað þúsund af fjárhæð bréfs. Fyrir stimplun annarra skuldabréfa og tryggingarbréfa skal greiða 5 kr. fyrir hvert byrjað þúsund af fjárhæð bréfs.“

Auk framangreinds ákvæðis 1. mgr. 24. gr. er af hálfu fjármálaráðuneytisins einnig í þessu sambandi vísað til 1. mgr. 5. gr. laga nr. 36/1978, um að „[s]timpilskylda skjals fari eftir þeim réttindum er það veiti en eigi nafni þess eða formi.” Samkvæmt framangreindu verður ekki annað séð en að af hálfu ráðuneytisins sé lagt til grundvallar að þinglýst endurrit fjárnáms, sem gert er til tryggingar innheimtu skuldabréfs, falli undir hugtakið „tryggingarbréf“ í skilningi 1. mgr. 24. gr., með tilliti til efnis þeirra réttinda sem slíkt skjal kveður á um.

Samkvæmt 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 36/1978 eru skjöl sem þinglýst er hér á landi eða eru grundvöllur fyrir skráningu í opinbera skrá hérlendis stimpilskyld samkvæmt ákvæðum laganna. Þá er í 1. mgr. 11. gr. laganna mælt fyrir um að stimpilskyld skjöl, sem gefin eru út hér á landi, skuli stimpluð áður en tveir mánuðir eru liðnir frá útgáfudegi, nema eindagi sé fyrr, og þá fyrir eindaga.

Ég tel rétt að vekja hér í upphafi athygli á því að þrátt fyrir að skjal geti í sjálfu sér fallið undir þá lýsingu sem fram kemur í einstökum ákvæðum laga nr. 36/1978 er gengið út frá því í 1. gr. laganna að einungis þau skjöl sem tilgreind eru í III. kafla laganna séu stimpilskyld í þeirri merkingu að skylda til greiðslu stimpilgjalds stofnist í merkingu laganna. Þannig segir í 1. gr. laganna að „greiða [skuli] stimpilgjald af þeim skjölum sem um ræðir í III. kafla laga þessara“ en í athugasemdum við ákvæðið í frumvarpi því er varð að lögum nr. 36/1978 segir svo:

„Með þessari grein er kveðið á um að einungis séu stimpilskyld þau skjöl er falla undir ákvæði III kafla laganna en önnur skjöl séu stimpilfrjáls.“ (Alþt. 1977-1978, A-deild, bls. 1827.)

Af framangreindu verður ótvírætt ráðið að til þess að skylt verði að greiða stimpilgjald af fjárhæð ákveðins skjals þarf skjalið að falla undir eitthvert ákvæða III. kafla laga nr. 36/1978. Það ræður þannig ekki eitt og sér úrslitum um hvort skylda til greiðslu stimpilgjalds stofnist af endurriti fjárnáms að því sé þinglýst samkvæmt 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laganna.

Í ljósi þessa og að virtum skýringum fjármálaráðuneytisins til mín hefur athugun mín á kvörtun A hf. sérstaklega beinst að því atriði hvort endurrit úr fjárnámsbók falli undir „tryggingarbréf“ í skilningi 1. mgr. 24. gr. laga nr. 36/1978, og þá eftir atvikum eins og það ákvæði verður skýrt með hliðsjón af 1. mgr. 5. gr. sömu laga. Við afmörkun á inntaki þessara ákvæða laga nr. 36/1978 er óhjákvæmilegt að hafa í huga að álagning stimpilgjalds flokkast ótvírætt sem „skattur“ í skilningi ákvæða 40. og 1. mgr. 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944, sjá hér til hliðsjónar dóma Hæstaréttar Íslands frá 27. janúar 2005 í máli nr. 306/2004 og frá 26. febrúar 2004 í máli nr. 334/2003. Af því leiðir að innheimta stimpilgjalds verður að uppfylla þær kröfur sem gerðar eru til skattlagningarheimilda í framangreindum ákvæðum stjórnarskrárinnar. Af þeim kröfum leiðir að innheimta stimpilgjalds af skjali verður almennt ekki talin heimil nema þau lagaákvæði sem innheimta gjaldsins byggist á beri með skýrum og ótvíræðum hætti með sér að löggjafinn hafi ætlast til þess að slík gjaldtaka færi fram. Í þessum kröfum stjórnarskrárinnar felst einnig að heimildir til töku stimpilgjalda sem og annarra skatta verða ekki skýrðar rýmra en skýrt orðalag lagaákvæða þar um gefur til kynna.

2. Hugtakið „tryggingarbréf“ samkvæmt

1. mgr. 24. gr. laga nr. 36/1978, um stimpilgjald.

Eins og ákvæði 1. mgr. 24. gr. laga nr. 36/1978 er orðað er ljóst að löggjafinn hefur ákveðið að „tryggingarbréf“ andlög þeirrar skattlagningar sem fólgin er í álagningu stimpilgjalds á grundvelli laganna. Þegar þetta er haft í huga, svo og þau sjónarmið sem leidd verða af 40. og 1. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar um skýringu skattlagningarheimilda, er nauðsynlegt við afmörkun á þeirri skattlagningarheimild sem fólgin er í ákvæðinu að taka afstöðu til þess hvaða skilning skuli leggja í hugtakið „tryggingarbréf“ og hvort þinglýst endurrit fjárnáms geti rúmast innan þess skilnings.

Þrátt fyrir að í ákvæði 1. mgr. 24. gr. hafi frá setningu laga nr. 36/1978 verið mælt fyrir um greiðslu stimpilgjalds sem hlutfall af fjárhæð hvers stimplaðs tryggingarbréfs hefur þar aldrei verið að finna skilgreiningu á því hvað fælist í hugtakinu „tryggingarbréf“ í skilningi ákvæðisins. Þegar ákvæði 1. mgr. 24. gr. var sett leysti það af hólmi ákvæði 31. gr. laga nr. 75/1921, um stimpilgjald, þar sem kveðið var á um gjaldtöku af tryggingarbréfum en ekki var í þeim lögum að finna skilgreiningu á hugtakinu frekar en öðrum lögum sem í gildi voru á sama tíma.

Samkvæmt almennum málskilningi hefur orðið „tryggingarbréf“ verið talið fela í sér skjal sem sé „veðbréf sem er ekki jafnframt skuldarviðurkenning“ (Íslensk orðabók, Reykjavík 2002, bls. 1613) en „veðbréf“ hefur með sama hætti almennt verið skilið sem „skrifleg yfirlýsing e-s um veðsetningu hlutar sem hann hefur áfram í vörslu sinni“ (sama rit, bls. 1706). Í íslenskum lögfræðiskrifum hefur verið miðað við sams konar skilning á orðinu „tryggingarbréf“, sjá hér til hliðsjónar skilgreiningu í riti Björns Þ. Guðmundssonar, Lögbókin þín, Reykjavík 1989, bls. 470, en þar segir svo um þessi bréf:

„Með [tryggingarbréfi] er sett veðtrygging fyrir skuld sem stofnuð er áður eða skuld sem ráðgert er að stofnist síðar. [Tryggingarbréf] fjalla því um veðsetningu en vísa um skuldina til annarra skjala, t.d. víxla eða væntanlegrar niðurstöðu af úttektarreikningi.“

Byggt er á samsvarandi skilgreiningu og hér hefur verið rakin í riti Þorgeirs Örlygssonar: Veðréttur, Reykjavík 2002, bls. 87. Þar er hins vegar lýst nokkuð nánar frekari einkennum tryggingarbréfa og notkun þeirra og tel ég rétt að taka hér orðrétt upp athugasemdir höfundarins að því leyti:

„Samkvæmt framangreindu er tryggingarbréf ekki heimildarskjal um stofnun tiltekinnar skuldar, heldur er það veðbréf, sem vísar til annarra skjala eða atvika um skuldbindinguna, sem það tryggir. Tryggingarbréf tilgreinir jafnan tiltekið veðandlag, þ.e. það stofnar til veðréttar í hinu tilgreinda fjárverðmæti, og getur sá veðréttur verið hvort heldur sem er sjálfsvörsluveðréttur eða handveðréttur. Þannig getur tryggingarbréf t.d. veitt veð í tiltekinni fasteign, lausafé eða réttindum og það verið til tryggingar endurgreiðslu á yfirdrætti veðsala á grundvelli yfirdráttarheimildar í viðskiptabanka hans, eða það getur verið til tryggingar endurgreiðslu á víxilskuldbindingum veðsala í viðskiptabanka hans. Í tryggingarbréfi verður þó að koma fram hámark þeirrar fjárhæðar, sem veðinu er ætlað að tryggja, sbr. 1. mgr. 4. gr. svl. og 23. gr. þingll. Skjal, sem veitir tryggingu fyrir greiðslu tiltekinnar skuldar útgefanda eða þriðja manns, án þess að jafnframt sé sett tiltekin eign að veði, er ekki tryggingarbréf heldur ábyrgðaryfirlýsing.“

Sú viðtekna skilgreining sem lögð hefur verið til grundvallar á orðinu tryggingarbréf og sú fræðilega umfjöllun sem hér hefur verið vitnað til ber að mínu áliti með sér að notkun orðsins „tryggingarbréf“ hefur í íslenskri lögfræði einkum náð til veðbréfa sem efni sínu samkvæmt er stofnað til í viðskiptum á milli manna og ætlað er að veita tryggingu fyrir endurgreiðslu lána eða annarra skulda. Þá er jafnframt miðað við að slík yfirlýsing um stofnun tryggingar sé gefin út af þeim sem að lögum hefur ráðstöfunarrétt yfir þeirri eign sem sett er til tryggingar.

Að þessu virtu tel ég að almennt megi ganga út frá því að orðið „tryggingarbréf“ í lögum taki ekki til þinglýstra endurrita fjárnáms úr gerðarbókum sem sýslumönnum er skylt að færa samkvæmt 1. mgr. 33. gr. laga nr. 90/1989, um aðför, sbr. reglugerð nr. 17/1992, um málaskrár og gerðabækur vegna aðfarargerða, kyrrsetningar, löggeymslu og lögbanns. Hér kemur einnig til að slíkt endurrit er í eðli sínu embættisvottorð um að tiltekið embættisverk hafi verið unnið af sýslumanni en stafar sem slíkt ekki frá þeim sem hefur réttindi yfir þeirri eign sem aðför er gerð í. Þótt kröfuhöfum sé með þessum atbeina fulltrúa ríkisins gert auðveldara að tryggja rétt sinn til endurgreiðslu skulda sem fallnar eru í gjalddaga gagnvart öðrum sem kunna að geta stofnað til tryggingarréttinda í viðkomandi eign verður ekki séð að þinglýsing á endurriti fjárnáms hafi sambærilegt hlutverk í viðskiptum og tryggingarbréfum er ætlað í almennum skilningi þess orðs, þ.e. að auðvelda mönnum að stofna til skulda og annarra viðskipta gegn tryggingu í tilteknu verðmæti og minnka þannig útlánaáhættu lánveitanda. Þinglýsingu á endurriti fjárnáms er í meginatriðum ætlað að tryggja hagsmuni kröfuhafa gagnvart öðrum lánardrottnum og viðsemjendum skuldara, sbr. 29. gr. þinglýsingarlaga nr. 39/1978, sjá hér til hliðsjónar rit Markúsar Sigurbjörnssonar: Aðfarargerðir, Reykjavík 1995, bls. 389.

Enda þótt þinglýst endurrit fjárnáms rúmist ekki innan þess almenna málskilnings sem lagður hefur verið í orðið „tryggingarbréf“ samkvæmt framangreindu er engu að síður tilefni til þess, m.a. vegna þeirra sjónarmiða sem fjármálaráðuneytið hefur fært fram í þessu máli, að taka afstöðu til þess hvort talið verði í ljósi annarra ákvæða laga nr. 36/1978, um stimpilgjald, að löggjafinn hafi engu að síður ætlað hugtakinu tryggingarbréf rýmra inntak við setningu ákvæðis 1. mgr. 24. gr. laganna þannig að endurrit fjárnáms yrði við þinglýsingu talið andlag gjaldtöku samkvæmt því ákvæði. Um inntak ákvæðisins að þessu leyti verður þó hvorki ályktað með vissu af orðalagi ákvæðisins, öðrum ákvæðum í lögum nr. 36/1978 né athugasemdum við frumvarp það er varð að sömu lögum. Þar sem ekki er fyrir að fara beinum vísbendingum í lagatexta um að löggjafinn hafi ætlað hugtakinu „tryggingarbréf“ rýmra inntak samkvæmt 1. mgr. 24. gr. en almennt hefur verið lagt til grundvallar er rétt vegna sjónarmiða ráðuneytisins að horfa til annarra atriða sem hugsanlega kunna að skipta máli við afmörkun á inntaki ákvæðisins. Í því sambandi verður að horfa til efnislegs samhengis ákvæðisins við fyrri ákvæði laga um töku stimpilgjalds og hvernig þau hafa afmarkað gjaldtöku af tryggingarbréfum, aðfarargerðum og þinglýstum skjölum. Þá verður jafnframt að líta til innbyrðis samhengis ákvæðisins við önnur lagaákvæði sem fjalla um tryggingarbréf og þinglýsingu þeirra, sbr. lög nr. 39/1978, um þinglýsingar. Af þessum sökum mun ég hér fyrst gera grein fyrir sögulegum aðdraganda að setningu laga nr. 36/1978 og því næst þeim ályktunum sem dregnar verða af tengslum laganna við ákvæði laga nr. 39/1978 sem sett voru samhliða þeim lögum. Ég tek fram að ég tel rétt að lýsa þessum atriðum nokkuð ítarlega, svo að ekki leiki vafi á þeim forsendum sem liggja til grundvallar ályktunum málsins af minni hálfu.

3. Sögulegar forsendur fyrir

töku stimpilgjalds af tryggingarbréfum.

Eins og áður er rakið leysti ákvæði 1. mgr. 24. gr. laga nr. 36/1978 af hólmi ákvæði 31. gr. laga nr. 75/1921, um stimpilgjald, en það ákvæði var svohljóðandi:

„Skuldabrjef og tryggingabrjef stimplast með 3% ef skuldin ber vexti og er trygð með veði eða ábyrgð, en annars með 1% og telst brot úr þúsundi heilt þúsund ef brjefið er yfir 1000 kr.

Skuldabrjef, sem ekki nema meiru en 200 kr. eru stimpilfrjáls, þegar skuldin ber eigi vexti og engi trygging er sett.“

Af þeim athugasemdum sem fylgdu 24. gr. í frumvarpi því er varð að lögum nr. 36/1978 verður ekki séð að það hafi á neinn hátt verið ætlunin að breyta því fyrirkomulagi sem lög nr. 75/1921 byggðu á um töku stimpilgjalds af skuldabréfum og tryggingarbréfum nema að því er lyti að fjárhæð gjaldtökunnar. Þannig segir í athugasemdum við ákvæðið:

„Hér er gert ráð fyrir nokkurri hækkun heildargjalds af skuldabréfum og tryggingarbréfum með vöxtum og veði eða ábyrgð. Hins vegar er gert ráð fyrir nokkurri lækkun heildargjalds af öðrum skuldabréfum og tryggingarbréfum. Gert er ráð fyrir svipuðu heildargjaldi af skuldabréfum og tryggingarbréfum með veði í framleiðsluvörum sjávarútvegs, landbúnaðar eða iðnaðar og verið hefur. Um breytta gjaldtöku vísast til 6. tl. fylgiskjals.“ (Alþt. 1977-1978, A-deild, bls. 1830).

Af framangreindu verður ekki annað séð en að löggjafinn hafi við setningu laga nr. 36/1978 lagt til grundvallar að ákvæði 1. mgr. 24. gr. um greiðslu stimpilgjalds við stimplun tryggingarbréfs væri efnislega óbreytt frá því horfi sem álagningu stimpilgjalds af slíkum skjölum var markað í lögum nr. 75/1921.

Framangreint atriði hefur þá þýðingu að við afmörkun á því hvað felst í núgildandi ákvæði 1. mgr. 24. gr. laga nr. 36/1978 og hvaða skjöl kunna að verða felld undir hugtakið „tryggingarbréf“ í því er nauðsynlegt að horfa til forsögu lagaákvæða um töku stimpilgjalda fyrir setningu laga nr. 36/1978, og þá einkum með tilliti til þeirrar afmörkunar á hugtakinu sem leidd verður af ákvæðum laga nr. 75/1921, eins og þau verða skýrð til samræmis við önnur lagaákvæði. Að því er varðar síðastnefnda atriðið tel ég enn fremur rétt að rekja samhliða þau sérstöku ákvæði um gjaldtöku af þinglýsingu fjárnámsgerða sem fram fór á grundvelli sérstakra ákvæða í lögum um aukatekjur ríkisins og þá jafnframt hvernig efnislegum tengslum slíkrar gjaldtöku hefur verið háttað við töku stimpilgjalds.

Fyrstu lögin um töku stimpilgjalda voru sett hér á landi með lögum nr. 14/1918, um stimpilgjald, en í 1. gr. þeirra laga var að finna svohljóðandi ákvæði þar sem fjallað var almennt um töku stimpilgjalds:

„Þá er skjöl þau, sem um ræðir í lögum þessum, eru gefin út eða afgreidd af embættismanni, sem til þess er bær, eða stofnunum þeim, er ræðir um í 7. gr., á hann eða þær að sjá um, að þau sjeu stimpluð eins og fyrir er mælt í lögum þessum, á kostnað þess manns, sem biður um að skjalið sje útgefið eða afgreitt.“

Lagalegum forsendum við ákvörðun fjárhæðar stimpilgjalds var lýst með almennum hætti í a- til d-liðum 3. gr. laga nr. 14/1918. Samkvæmt a-lið 3. gr. laganna skyldi sú regla gilda við útreikning stimpilgjalds að stimpilgjald skyldi reikna sem „hundraðsgjald eftir verðhæð“ skjals. Sú fjárhæð sem ákvörðuð var með framangreindum hætti var hins vegar mismunandi eftir því hvers konar skjöl væri um að ræða og var þá tekin afstaða til þess í hverju ákvæði fyrir sig. Í c-lið 5. gr. laganna, sbr. 1. mgr. 5. gr. var til dæmis mælt fyrir um álagningu stimpilgjalds með eftirfarandi hætti:

„Með ½ % af verðhæðinni skal stimpla þessi skjöl:

[...]

Öll skuldabrjef, hvort sem þau eru trygð með veði eða eigi, ef þau eru þinglesin, svo og kyrrsetningar- og aðfarargerðir, svo framarlega sem fasteign hefir eigi verið lögð út til eignar.

Stimpilgjaldið skal reikna eftir upphæð skjalsins. Sje veðrjettur stofnaður fyrir væntanlegri eða óákveðinni skuld, skal reikna stimpilgjaldið eftir þeirri upphæð, sem frekast er ætlast til að tryggja.“

Af framangreindu verður ekki annað séð en að við setningu laga nr. 14/1918 hafi verið byggt á því að aðfarargerðir væru almennt stimpilskyldar og að innheimta skyldi stimpilgjald í ríkissjóð sem næmi hálfum hundraðshluta af þeirri fjárhæð sem það veð sem slík aðfarargerð hljóðaði upp á næmi. Þá er heldur ekki annað að sjá af orðalagi ákvæðisins og þeirri skírskotun sem þar kemur fram til þinglýsingar en að með því sé einungis átt við skuldabréf sem tryggð eru með veði eða ekki.

Hvað sem líður síðari framkvæmd við innheimtu stimpilgjalda þá er að mínu áliti naumast unnt að draga aðra ályktun af orðalagi þágildandi ákvæðis c-liðar 5. gr. en að skylda til greiðslu stimpilgjalds hafi vaknað við fjárnámsgerðina sem slíka og að þinglýsing hafi þar ekki haft neina sjálfstæða þýðingu. Þannig verður ekki ráðið af ákvæðum laga nr. 14/1918 að þar hafi almennt verið gengið út frá því að þinglýsing stofnaði í sjálfu sér til stimpilskyldu og samsvarandi skyldu til greiðslu stimpilgjalds. Í ljósi þessa má að minnsta kosti leiða að því sterkar líkur að ef löggjafinn hefði ákveðið að taka skyldi sérstakt stimpilgjald við þinglýsingu fjárnámsgerða, þá hefði sú afstaða löggjafans jafnframt komið fram í ákvæðum laganna og þá með þeim hætti að þinglýsingin sjálf væri gerð að sérstöku skilyrði fyrir því að fjárnámsgerð væri andlag til greiðslu stimpilgjalds. Ég vek í þessu sambandi athygli á því að þessi háttur var hafður á innheimtu stimpilgjalds samkvæmt c-lið 5. gr. laganna, og áður er vitnað til, en þar var skylda til greiðslu ½ % stimpilgjalds af fjárhæð skuldabréfa bundin við það að þau væru þinglesin.

Gildistími laga nr. 14/1918 var takmarkaður til ársins 1921, en í 14. gr. laganna var kveðið á um að lögin skyldu falla úr gildi í lok þess árs. Á því ári voru sett ný lög um töku stimpilgjalds, sbr. lög nr. 75/1921 og tóku þau gildi 1. janúar 1922, sbr. 60. gr. laganna. Sagði þar í 1. gr. að þegar skjöl þau er um ræddi í lögunum væru „gefin út eða afgreidd“ þá skyldi stimpla þau eins og lögin mæltu fyrir um. Jafnframt var í 4. gr. mælt fyrir um að stimpilskylda næði til allra skjala, ef þau annars væru stimpilskyld, sem út væru gefin í „hinu íslenska konungsríki, þegar annaðhvort að minsta kosti einn aðilja [ætti] þar heimili, eða skjalið [hljóðaði] um verðmæti hjer í ríkinu, rjettindi yfir þeim, eða rjettindi eða skyldur fyrir einstaklinga, fjelög eða stofnanir sem [ættu] heimili hjer á landi“.

Um töku stimpilgjalds af einstökum skjölum var síðan fjallað í III. kafla laga nr. 75/1921. Var þar ekki að finna nein ákvæði sem voru samhljóða c-lið 5. gr. laga nr. 14/1918 um töku stimpilgjalds af aðfarargerðum. Þar var þó í fyrsta skipti tekin berum orðum afstaða til þess að taka skyldi stimpilgjald af tryggingarbréfum en í 31. og 32. gr. laganna var að finna svohljóðandi ákvæði um töku stimpilgjalds af tryggingarbréfum og ákvörðun fjárhæðar í því sambandi:

„31. gr.

Skuldabrjef og tryggingabrjef stimplast með 3% ef skuldin ber vexti og er tryggð með veði eða ábyrgð, en annars með 1% og telst brot úr þúsundi heilt þúsund ef brjefið er yfir 1000 kr.

Skuldabrjef, sem ekki nema meiru en 200 kr. eru stimpilfrjáls, þegar skuldin ber eigi vexti og engi trygging er sett.

32. gr.

Ef veðrjettur er stofnaður eða trygging sett fyrir væntanlegri eða óákveðinni skuld, skal reikna stimpilgjaldið eftir þeirri [u]pphæð, sem frekast er ætlast til að tryggja.“

Ekki var í framangreindum ákvæðum né öðrum ákvæðum laga nr. 75/1921 tekin með sambærilegum hætti og í lögum nr. 14/1918 afstaða til greiðslu stimpilgjalds af aðfarargerðum. Í athugasemdum við ákvæði 31. gr. í frumvarpi því er varð að lögum nr. 75/1921 segir hins vegar svo um breytinguna:

„Samkvæmt þeim reglum nú gilda, er stimpilgjaldið 5 af þúsundi af skuldabrjefum, sem þinglesin eru, en ella sem næst 1 af þúsundi. Eftir þessu frv. er skiftingin gerð, eftir því hvort skuldin ber vexti og er trygð með veði eða ábyrgð. Er þessi skifting eðlilegri en hin, enda stendur hin núgildandi skifting í sambandi við, að eins og nú er, eru ekki önnur skuldabrjef stimpilskyld en þau, sem þinglesin eru. Rjett hefur þótt að færa niður stimpilgjald af skuldabrjefum, því að það virðist of hátt, enda altaf búist við breytingum á þessu við endurskoðun stimpillaganna.“ (Alþt. 1921, A-deild, bls. 120).

Eins og tilvitnuð ummæli úr athugasemdum við ákvæði 31. gr. bera með sér var með lögum nr. 75/1921 felld niður sú tilhögun að láta greiðslu stimpilgjalds af skuldabréfum ráðast af því hvort skuldabréf væri stimplað eða ekki. Sú breyting var í samræmi við það almenna markmið laga nr. 75/1921 að hverfa frá fyrri viðmiðum laga nr. 14/1918, þar sem stimpilskylda miðaðist meðal annars við hvort skjali væri þinglýst eða það afgreitt af opinberum valdsmanni. Í stað þessara fyrri viðmiða laga nr. 14/1918 var farin sú leið í lögum nr. 75/1921 að kveða á um að stimpilskylda skyldi miðast við tegundir skjala, en ekki ákveðna meðferð þeirra, svo sem hvort þau væru þinglesin eða hvort þau væri afgreidd af handhöfum opinbers valds, sjá hér til hliðsjónar almennar athugasemdir við frumvarp það er varð að lögum nr. 75/1921 í Alþt. 1921, A-deild, bls. 115 og framsöguræðu fjármálaráðherra er hann mælti fyrir frumvarpi því er varð að sömu lögum, sbr. Alþt. 1921 B-deild, dálkur 1503. Ég vek í því sambandi athygli á því að í almennum athugasemdum frumvarpsins var umfangi þeirrar skattlagningar sem stefnt var að með álagningu stimpilgjaldsins lýst með svohljóðandi hætti:

„Stimpilgjaldið er víða notað, ekki einungis til að ná gjaldi af verðbrjefum og ýmsum skjölum, heldur einnig sem handhægt meðal til að ná inn tollum og ýmsum sköttum, einkum af munaðarvörum. En algengast er þó, að telja og láta stimpilgjaldið vera gjald af viðskiftum manna á meðal, viðskiftum, sem eru svo áríðandi, að þau eru rituð í sönnunarskyni, og innan þeirra vjebanda er frv, það, er hjer liggur fyrir. [leturbr. mín]“ (Alþt. 1921, A-deild, bls. 115).

Samkvæmt framangreindu verður ekki séð að lög nr. 75/1921 hafi á neinn hátt ætlað að binda stimpilskyldu og greiðslu stimpilgjalds almennt við það að skjali væri þinglýst heldur var það þvert á móti tilgangur laganna að afnema það fyrirkomulag að greiðsluskylda af tilteknum skjölum, svo sem skuldabréfum, væri tengd þinglýsingu. Í samræmi við framangreint var horfið frá þeirri tilhögun sem greina mátti í ýmsum ákvæðum laga nr. 14/1918 að mæla fyrir um greiðslu stimpilgjalds af ákveðnum tegundum skjala þegar þeim væri þinglýst. Var þess í stað kveðið á um þá almennu reglu í 1. gr. laga nr. 75/1921, sem áður er nefnd, að stimpilskyldan stofnaðist þegar skjöl þau sem lögin fjölluðu um væru „gefin út eða afgreidd.“ Auk þess var í 11. gr. laganna mælt fyrir um það að stimpilgjaldið greiddist annaðhvort með því að nota stimplaðan pappír eða líma stimpilmerki á skjalið eða hvort tveggja.

Þrátt fyrir að þinglýsing hefði samkvæmt lögum nr. 75/1921 ekki sjálfstæða þýðingu um gjaldskyldu stimpilgjalds var engu að síður gengið út frá því í lögunum að þinglýsingarstörf hefðu ákveðin áhrif á framkvæmd laganna og að opinberir starfsmenn sem höfðu slík störf með höndum hefðu á hendi eftirlitshlutverk um hvort stimpilgjald hefði verið greitt af þeim skjölum sem þeir fengu til þinglýsingar. Í því sambandi var í 21. gr. kveðið á um skyldu þessara starfsmanna til að athuga, þegar afsalsbréf væru afhent til þinglýsingar eða skráningar, hvort slík skjöl væru stimpluð og innheimta stimpilgjöld ef svo væri ekki. Jafnframt var í 22. gr. að finna sérstakt ákvæði um samsvarandi skyldu opinberra starfsmanna þegar þeir fengu til þinglýsingar og skrásetningar heimildarbréf fyrir fasteignum og skipum sem væru ekki stimpluð og væru gefin út áður en lög nr. 75/1921 tóku gildi. Ég tel hins vegar rétt að ítreka að í lögunum var ekki að finna reglur um að þinglýsing hefði sjálfstæða þýðingu fyrir töku stimpilgjalds, hvað þá að greiðsluskylda myndi stofnast við það að skjali væri þinglýst.

Sú ákvörðun löggjafans að láta ekki töku stimpilgjalds miðast við þinglýsingu var á margan hátt eðlileg þegar litið er til þess að í 3. kafla laga nr. 27/1921, um aukatekjur ríkissjóðs, sem sett voru á undan lögum nr. 75/1921 en öðluðust gildi samtímis þeim lögum, sbr. 68. gr. laganna, hafði þegar verið mælt fyrir um gjaldtöku við þinglýsingar. Nam þá gjaldtakan ákveðnu hlutfalli af fjárhæð þess skjals sem þinglýst var, sbr. 24. gr. þágildandi laga nr. 27/1921 sem var svohljóðandi:

„Fyrir að þinglesa afsalsbrjef, veðskuldabrjef, fjárnámsgerð, skiftabrjef eða önnur skjöl, sem þinglesin eru, svo sem eignarheimild fyrir fasteign eða til þess að leggja haft á fasteignir, og fyrir að rita á skjöl þessi og rita þau inn í bækurnar, svo og fyrir að þinglesa, rita á og bóka skjöl, sem leggja haft á lausafje, skal gjalda í hlutfalli við fjárhæð þá, er skjalið hljóðar um, eins og hjer segir:

Þegar fjárhæðin er kr. 100 eða minni – kr. 1,00

- frá 100 – til 500 – kr. 2,00

- frá 500 – til 1000 –kr. 3,00 og sje fjárhæðin meiri, skal gjalda 1 kr. í viðbót fyrir hvert heilt þúsund, sem fram yfir er.

Þegar fjárhæð sú er óákveðin, sem skjalið greinir um, og eigi er hægt að ákveða verðmætið, skal gjalda 12 kr.; þegar veð er sett fyrir skuldum, er síðan verða stofnaðar, skal ákveða gjaldið eftir hæstu fjárhæðinni, sem veðið á að gilda fyrir, og skal taka það fram í skjalinu.“ (Alþt. 1921, A-deild, bls. 90-91).

Efnislega samsvarandi ákvæði var áður að finna í 24. gr. laga nr. 16/1911, um aukatekjur landssjóðs, og hafði gjaldtaka með þeim hætti sem lýst er í 24. gr. laga nr. 27/1921 því komið til áður en lög nr. 14/1918, um stimpilgjald, voru sett. Þegar lög nr. 16/1911 voru endurskoðuð með setningu laga nr. 27/1921 voru hins vegar í gildi lög nr. 14/1918.

Ljóst er af athugasemdum við 3. kafla frumvarps þess er varð að lögum nr. 27/1921 að við setningu laganna var á því byggt að álagning sérstaks gjalds fyrir þinglýsingar kynni að einhverju leyti að skarast við álagningu stimpilgjalds samkvæmt þeim ákvæðum sem fyrir voru í lögum nr. 14/1918. Kemur þar til dæmis fram að með lögum nr. 27/1921 hafi verið stefnt að almennri hækkun þeirra gjalda sem kveðið er á um í lögunum en þó þætti ekki fært að kveða á um samsvarandi hækkun þinglýsingargjalda. Er ástæðum þess lýst svo í frumvarpinu:

„Þinglestrargjöldin hefur eigi þótt fært að hækka vegna þess, að þau hafa í raun og veru hækkað með hækkuðu verðlagi á fasteignum og auk þess má á það líta, að síðan 1911, er aukatekjulögin voru sett, hefur stimpilgjald verið lögleitt og kemur það einmitt hlutfallslega þungt niður á þinglestrarskjölum.“ (Alþt. 1921, A-deild, bls. 99).

Af framangreindu verður ráðið að þegar lög nr. 27/1921 voru sett var í reynd lagt á tvíþætt gjald við þinglýsingu ákveðinna skjala. Annars vegar var lagt á gjald við þinglýsingu skjala samkvæmt 24. gr. laga nr. 16/1911. Hins vegar var lagt á gjald á grundvelli ákvæða laga nr. 14/1918 sem mæltu fyrir um greiðslu stimpilgjalds við þinglýsingu tiltekinna skjala.

Af orðalagi þeirra ákvæða sem hér um ræðir verður ekki ráðið að þessi tvíþætta gjaldtaka við þinglýsingu skjala hafi tekið til þinglýsingar fjárnáms. Þannig var í c-lið 5. gr. laga nr. 14/1918 einungis kveðið á um gjaldtöku af fjárnámsgerðinni sem slíkri. Í ákvæði 24. gr. laga nr. 16/1911 og síðar 24. gr. laga nr. 27/1921 var hins vegar mælt með afdráttarlausum hætti fyrir um gjaldtöku við þinglýsingu fjárnáms. Tel ég rétt að árétta í þessu sambandi að í lögum nr. 75/1921 sem sett voru í kjölfar laga nr. 27/1921 var ekki vikið einu orði að álagningu stimpilgjalds á fjárnámsgerðir, og hvað þá töku slíks gjalds við þinglýsingu fjárnámsgerða með sama hætti og í 24. gr. laga nr. 27/1921.

Samkvæmt þessu lá fyrir þegar ákvæði laga nr. 75/1921 voru sett að löggjafinn hafði þegar í 24. gr. laga nr. 27/1921 tekið skýra afstöðu til innheimtu gjalds við þinglýsingu fjárnámsgerða sem skyldi vera í ákveðnu hlutfalli við fjárhæð þess skjals sem þinglýst væri. Ætla verður að sú staðreynd að lög nr. 27/1921 mæltu fyrir um ákveðið fyrirkomulag gjaldtöku við þinglýsingu hefði gefið löggjafanum tilefni til að kveða skýrt og afdráttarlaust að orði við setningu laga um töku stimpilgjalds, hafi löggjafarviljinn staðið til þess að tekinn yrði öldungis sambærilegur skattur af sama gjaldstofni en með öðru nafni. Með vísan til þessa, svo og þess að í texta laga nr. 75/1921 var í senn horfið frá þeirri gjaldtöku af fjárnámsgerðum sem byggt var á í c-lið 5. gr. laga nr. 14/1918 og þeirri almennu viðmiðun laganna að gjaldskylda yrði virk við þinglýsingu, er sú ályktun tæpast tæk af orðalagi 31. og 32. gr. laga nr. 75/1921, að í þeim ákvæðum hafi falist sjálfstæð heimild til töku stimpilgjalds af fjárnámsgerðum í hlutfalli við þá fjárhæð sem fjárnám var gert fyrir. Ég minni í því sambandi á að ákvæði 31. og 32. gr. mæltu samkvæmt efni sínu fyrir um álagningu stimpilgjalds á skuldabréf og tryggingarbréf. Þá var hvergi í lögskýringargögnum lýst neinum sjónarmiðum í þá átt að þinglýstar fjárnámsgerðir skyldu felldar undir ákvæði 31. og 32. gr. um skuldabréf og tryggingarbréf.

4. Breytingar á töku stimpilgjalda

til og með setningu laga nr. 36/1978, um stimpilgjald.

Allt þar til að lög nr. 75/1921 voru afnumin endanlega með setningu núgildandi laga nr. 36/1978, um stimpilgjald, var þeim breytt þrívegis: með lögum nr. 91/1938, lögum nr. 80/1940 og lögum nr. 80/1953. Ekki var þó í neinu ákvæða þessara laga tekin afstaða til þess hvort taka skyldi stimpilgjald af þinglýstum endurritum fjárnáms. Ákvæði 31. og 32. gr. laganna um töku stimpilgjalds af tryggingarbréfum héldust enn fremur efnislega óbreytt þar til þau voru leyst af hólmi með ákvæði 1. mgr. 24. gr. laga nr. 36/1978 með síðari breytingum.

Nokkrar efnislegar breytingar voru hins vegar gerðar á sama tímabili á hinum sérstöku lagaákvæðum um töku gjalds af þinglýstum fjárnámsgerðum. Ákvæði 24. gr. laga nr. 27/1921, um aukatekjur ríkissjóðs, hélst að vísu efnislega í sama horfi um langt skeið. Með setningu laga nr. 40/1954, um aukatekjur ríkissjóðs, voru hins vegar gerðar ákveðnar breytingar miðað við orðalag samsvarandi ákvæðis í lögum nr. 27/1921 en í 1. – 4. mgr. 23. gr. laga nr. 40/1954 var að finna svohljóðandi ákvæði um gjaldtöku fyrir þinglýsingar:

„Fyrir að þinglesa skjöl, sem eru eignarheimild fyrir eða leggja haft á fasteignir eða lausafé, skal gjalda í hlutfalli við fjárhæð þá, er skjalið hljóðar um, eins og hér segir:

Þegar fjárhæðin er 5000 kr. eða minni, 50 kr., og síðan 5 kr. fyrir hvert þúsund eða brot úr þúsundi, sem fram yfir er. Fyrir þinglestur skjala með veði í framleiðsluvörum sjávarútvegs, landbúnaðar eða iðnaðar skal þó eigi greiða nema kr. 2.40 fyrir hvert þúsund umfram fyrstu 5 þúsundin.

Þegar fjárhæð sú er óákveðin, sem skjalið greinir um, og eigi er hægt að ákveða verðmætið, skal gjalda 100 kr. Þegar veð er sett fyrir skuldum, er síðar verða stofnaðar, skal ákveða gjaldið eftir hæstu fjárhæðinni, sem veðið á að gilda fyrir, og skal taka hana fram í skjalinu.

Nú er fjárhæðin ákveðin í öðru en peningum, og skal þá meta verðmætið til peningaverðs.“

Samkvæmt tilvitnuðum ákvæðum 23. gr. laga nr. 40/1954 var ekki tekin sama beina afstaða til gjaldtöku við þinglýsingar fjárnámsgerða og í 24. gr. laga nr. 27/1921, heldur var þar einungis í 1. mgr. 23. gr. mælt fyrir um töku gjalds fyrir þinglestur skjala sem væru „eignarheimild fyrir eða [legðu] haft á fasteignir eða lausafé“. Í athugasemdum við VI. kafla frumvarps þess er varð að lögum nr. 40/1954 segir svo um gjaldtöku samkvæmt ákvæðinu:

„Þinglestrargjald skal tekið af sama gjaldstofni og stimpilgjald, er embættismaður hefur ákveðið stimpilskylda fjárhæð.” (Alþt. 1953, A-deild, bls. 181.)

Þegar litið er til orðalags annars vegar 23. gr. laga nr. 40/1954 og þeirra ákvæða laga nr. 75/1921 sem þá voru í gildi er ljóst að hin tilvitnuðu ummæli um sameiginlegan gjaldstofn þinglestrargjalds og stimpilgjalds fara ekki saman við þá afmörkun á gjaldstofnum þessara gjalda sem leidd verða af þágildandi lögum. Á hinn bóginn verður ekki annað séð en að sú lýsing sem fram kemur í athugasemdum við 23. gr. fari að ákveðnu leyti saman við þá afmörkun stimpilgjalds sem byggt var á í frumvarpi til nýrra laga um stimpilgjald sem lagt var fram samhliða frumvarpi því er varð að lögum nr. 40/1954 en í 4. mgr. 27. gr. frumvarpsins var gerð tillaga um nýtt ákvæði þar sem kveðið var á um að aðfarargerðir skyldu stimplast með sama hætti og skuldabréf og tryggingarbréf. Ákvæðið hljóðaði annars í heild sinni svo:

„Skuldabréf og tryggingarbréf stimplast með 6%, ef skuldin ber vexti og er tryggð með veði eða ábyrgð, en annars með 3%, og telst brot úr þúsundi heilt þúsund, ef bréfið er yfir 1000 kr.

Nú eru gefin út hlutabréf með aðalskuldabréfi, og skal þá aðalskuldabréfið stimplað, en áritun um stimplunina gerð á hlutdeildarbréfin.

Skuldabréf, sem ekki nema meiru en 1000 kr., eru stimpilfrjáls, þegar skuldin ber eigi vexti og engin trygging er sett.

Aðfarargerðir, sem þinglesnar eru, stimplast eftir þessari grein.“

Af framangreindu verður ráðið að við breytingu lagaákvæða um töku gjalds af þinglýsingum með lögum nr. 40/1954 hafi jafnframt verið fyrirhugað að gera ákveðnar breytingar á töku stimpilgjalds þannig að innheimt yrði stimpilgjald við þinglýsingu fjárnáms sem svaraði til þeirrar gjaldtöku sem lögin mæltu fyrir af skuldabréfum- og tryggingarbréfum. Var þá gert ráð fyrir að gjaldstofn stimpilgjalds yrði þannig sambærilegur við gjaldstofn þinglýsingargjalds samkvæmt 23. gr. laga nr. 40/1954. Frumvarpið til hinna nýju laga um stimpilgjald og ráðagerðir þess um töku stimpilgjalds af þinglýstum endurritum fjárnáms urðu hins vegar ekki að veruleika og sá efnislegi grundvöllur sem töku stimpilgjalds hafði verið markaður með lögum nr. 75/1921 hélst því óbreyttur. Eftir stóð hins vegar að samhliða setningu nýrra lagaákvæða um gjaldtöku af þinglýstum skjölum sem væru eignarheimildir að fasteignum, skipum og lausafé eða legðu haft á slíkar eignir í skilningi 23. gr. laga nr. 40/1954, hafði löggjafinn talið tilefni að setja inn nýtt ákvæði um töku stimpilgjalds af þinglesnum aðfarargerðum sem ekki varð að lögum.

Gjaldtaka af þinglýstum skjölum í þeim búningi sem ákveðinn var með 23. gr. laga nr. 40/1954, þ.e. sem innheimta gjalds í hlutfall við fjárhæð hins þinglýsta skjals, hélst efnislega óbreytt um ákvörðun gjaldstofna og innheimtu þar til lög nr. 13/1978, um breytingu á lögum um aukatekjur ríkissjóðs, voru sett. Með þeim lögum var gerð sú breyting að þessi taka þinglýsingargjalds, sem þá byggðist á 16. gr. þágildandi laga nr. 79/1975, um aukatekjur ríkissjóðs, var afnumin en síðastnefnda ákvæðið svaraði efnislega til 23. gr. laga nr. 40/1954, um að fyrir „að þinglýsa skjölum, sem [væru] eignarheimild fyrir eða leggja haft á fasteignir, skip eða lausafé, [skyldi] gjalda í hlutfalli við fjárhæð þá, er skjalið [hljóðaði] um“ ákveðnar fjárhæðir sem nánar var kveðið á um í ákvæðinu. Í stað þess var sett ákvæði í 16. gr. laganna um að fyrir þinglýsingu á skjölum skyldi greiða fast gjald sem dómsmálaráðherra ákvæði í reglugerð.

Í almennum athugasemdum frumvarps þess er varð að lögum nr. 13/1978 kemur fram að frumvarpið hafi verið flutt samhliða frumvarpi því er varð að lögum nr. 36/1978, um stimpilgjald, en í athugasemdum frumvarpsins segir um þá breytingu sem í því felst:

„Er með frumvarpi þessu lagt til að þinglýsingargjald í núverandi mynd verið fellt niður og sameinað stimpilgjaldi. Í stað núverandi þinglýsingargjalds er lagt til að dómsmálaráðherra ákveði með reglugerð fast gjald fyrir hverja þinglýsingu og yrði það óháð fjárhæð þess gjalds sem þinglýst er. Slíkt þinglýsingargjald er þá nokkurs konar þjónustugjald fyrir framkvæmd þinglýsingar, hliðstætt t.d. gjaldi fyrir veðbókarvottorð.“ (Alþt. 1977-1978, A-deild, bls. 1836-1837).

Ekki er að finna frekari umfjöllun en þá er að ofan greinir um tildrög þeirrar breytingar sem gerð var á töku þinglýsingargjalds skv. 16. gr. laga nr. 79/1975 í frumvarpi því er varð að lögum nr. 13/1978. Forsendum breytingarinnar eru hins vegar gerð nánari skil í almennum athugasemdum frumvarps þess er varð að lögum nr. 36/1978, um stimpilgjald, en þar segir meðal annars svo:

„Núgildandi lög um stimpilgjald eru orðin 57 ára gömul. Fer ekki hjá því að á svo löngum tíma hafi lögin úrelst að ýmsu leyti. Að vísu hafa margoft verið gerðar breytingar á lögunum en þær hafa lotið að breytingum á einstökum afmörkuðum þáttum og heildarendurskoðun þeirra hefur aldrei farið fram. Á árunum 1952 og 1953 var tvívegis flutt heildarfrumvarp til laga um stimpilgjald en frumvörpin urðu í hvorugt skiptið útrædd. [...]

Frumvarp það sem hér liggur fyrir er samið í fjármálaráðuneytinu og hefur við samningu þess verið höfð að sumu leyti hliðsjón af frumvörpunum frá 1952 og 1953. Er því ætlað að samræma ákvæði stimpillaga breyttum aðstæðum, einfalda lögin og auðvelda framkvæmd þeirra. Hins vegar er frumvarp þetta ekki flutt í tekjuöflunarskyni og má ætla að það hafi ekki í för með sér verulegar breytingar á heildartekjum ríkissjóðs.

Samhliða frumvarpi þessu er flutt frumvarp til laga um breyting á lögum nr. 79/1975 um aukatekjur ríkissjóðs. Er gert ráð fyrir að fella þinglýsingargjald í núverandi mynd niður og hækka stimpilgjaldið sem því nemur. Ekki er þó talið fært að fella þinglýsingargjald með öllu niður en lagt er til að fyrir þinglýsingu verði greitt fast tiltölulega lágt gjald, óháð fjárhæð hins þinglýsta skjals. [...]

Ýmsar viðamiklar breytingar felast í frumvarpi þessu og vísast til athugasemda við einstakar greinar og fylgiskjals með frumvarpinu um skýringar á þeim. Rétt er þó að vekja hér athygli á þeirri grundvallarbreytingu sem felst í 17. gr. frumvarpsins. Fram til þessa hefur stimpil- og þinglýsingargjald af eignarheimildum fyrir fasteignum verið miðað við söluverð ef það hefur komið fram á hinu þinglýsta og stimplaða skjali. Ella hefur verið miðað við fasteignamatsverð. Þar sem fasteignamatsverð hefur allajafna verið nokkru lægra en gangverð fasteigna hefur þessi háttur við gjaldtöku leitt til þess að kaupendur fasteigna hafa freistast til að láta hjá líða að þinglýsa kaupsamningi. Þess í stað hafa þeir einungis þinglýst afsali og sparað sér gjöld með því að greiða þau af lægri gjaldstofni. Um leið hafa þeir sloppið við að greiða þinglýsingargjald bæði af kaupsamningi og afsali. Þetta hefur hins vegar leitt til verulegrar skerðingar á réttaröryggi fasteignakaupenda þar sem þeir hafa átt á hættu að skuldheimtumenn seljanda eða grandlausir síðari viðsemjendur hans útrýmdu eða skertu rétt kaupsamningshafa. Verður að telja það mjög óæskilegt að gjaldtökuákvæði dragi á þennan hátt úr réttaröryggi í fasteignakaupum og er því lagt til í 17. gr. frumvarpsins að jafnan skuli miða gjaldstofn stimpilgjalds við fasteignamat eða áætlað fasteignamat þegar því verður við komið. Þessi breyting, samhliða niðurfellingu þinglýsingargjalds í núverandi mynd, ætti að leiða til þess að opinber gjaldtaka verði mönnum ekki framvegis hindrun við að tryggja réttindi sín.

Við samningu frumvarps þessa hefur verið haft samráð við dómsmálaráðuneytið og hliðsjón höfð af ákvæðum hins nýja frumvarps til þinglýsingalaga.“ (Alþt. 1977-1978, A-deild, bls. 1827.)

Þeim breytingum sem gerðar voru með lögum nr. 36/1978 er lýst nánar í framsöguræðu fjármálaráðherra, sem mælti fyrir frumvarpi því er varð að lögum nr. 36/1978 á Alþingi, en um það fórust ráðherra svo orð:

„Samkvæmt gildandi lögum er gjaldtaka af skjölum þríþætt. Í fyrsta lagi er tekið af þeim stimpilgjald samkvæmt ákvæðum stimpilgjaldalaganna frá 1921, og ræðst hæð þess af fjárhæð viðkomandi skjals. Í öðru lagi er tekinn 140% stimpilgjaldsviðauki af flestum hinna stimpilskyldu skjala, en viðauki þessi hefur verið samþykktur til eins árs í senn undanfarna áratugi. Í þriðja lagi er við þinglýsingu tekið sérstakt þinglýsingargjald, sem eins og stimpilgjaldið er háð fjárhæð hinna þinglýstu skjala. Með frv. þessu er lagt til að öllum þessum gjöldum verði steypt saman í eitt gjald, stimpilgjald, en stimpilgjaldsaukinn verði felldur niður svo og þinglýsingargjaldið í núverandi mynd. Ekki þykir þó fært að fella þinglýsingargjaldið niður með öllu, en þess í stað er lagt til að fyrir þinglýsingu verði tekið tiltölulega lágt fast gjald óháð fjárhæð hinna þinglýstu skjala, svipað því og nú gerist um veðbókarvottorð.“ (Alþt. 1977-1978, B-deild, dálkur 3017.)

Ekki er í ræðu fjármálaráðherra rakið nánar hvað felist í því að m.a. þinglýsingargjaldi og stimpilgjaldi verði „steypt saman í eitt gjald, stimpilgjald“ en sams konar ummæli voru höfð uppi í framsöguræðu ráðherra þegar hann mælti fyrir frumvarpi því er síðar varð að lögum nr. 13/1978, sbr. Alþt. 1977-1978, B-deild, dálkur 3019. Þegar litið er til efnis þeirra lagabreytinga sem leiða af settum ákvæðum laga nr. 13/1978 og laga nr. 36/1978 og þeirra almennu athugasemda sem fram komu í frumvörpum þeim er urðu að lögum nr. 13/1978 og lögum nr. 36/1978 verður ekki annað séð en að þessi ummæli ráðherra hafi fyrst og fremst skírskotað til þeirra nýmæla sem fram komu í 16. og 17. gr. laga nr. 36/1978. Eins og fram kemur í þeim ummælum úr athugasemdum við frumvarp það er varð að lögum nr. 36/1978 og vitnað er til hér að framan var með framangreindum ákvæðum 16. og 17. gr. sett það nýmæli í lög að taka stimpilgjalds skyldi reiknast eftir fasteignamati. Af lögskýringargögnum verður jafnframt ráðið að löggjafinn hafi talið heppilegra að miða við fasteignamat sem tekjustofn gjaldtöku heldur en þinglýsingu skjala að þessu leyti, þar sem tekjuöflun ríkisins yrði við það mun tryggari heldur en þegar miðað væri við þá fjárhæð sem einstaklingar gæfu sjálfir upp á skjölum og þeim væri á ýmsan hátt í sjálfsvald sett hvernig þeir gerðu úr garði.

Í ljósi framangreinds er að mínum dómi ekki unnt að skilja ummæli fjármálaráðherra, um að með lögum nr. 36/1978 sé steypt saman í eitt stimpilgjald þinglýsingargjaldi, 140% stimpilgjaldaviðauka og því stimpilgjaldi sem fyrir var, á þann hátt að með lögum nr. 36/1978 hafi verið ætlunin að halda áfram sams konar gjaldtöku í formi stimpilgjalds og áður var fyrir hendi í formi töku þinglýsingargjalds á grundvelli 16. gr. laga nr. 79/1975, um aukatekjur ríkissjóðs. Í því sambandi bendi ég í fyrsta lagi á að í lögum nr. 36/1978 er ekki að finna neitt efnislega sambærilegt ákvæði um töku gjalds við þinglýsingu í hlutfalli við fjárhæð skjals sem þinglýst væri og legði „haft á fasteignir“, og áður var 1. mgr. 16. gr. laga nr. 79/1975 og fellt var úr gildi með 16. gr. laga nr. 12/1978. Ég tel enn fremur ljóst þegar horft er til þeirra ummæla úr almennum athugasemdum frumvarpanna sem urðu að lögum nr. 12/1978 og lögum nr. 36/1978 og vitnað er til hér að framan að þar var bersýnilega gert ráð fyrir því að álagning þinglýsingargjalds í þeirri mynd sem það var samkvæmt 16. gr. þágildandi laga nr. 79/1975 yrði felld niður. Verður ekki annað séð en að þeim breytingum sem teknar voru upp með setningu 16. og 17. gr. laga nr. 36/1978 um að gera fasteignamat að gjaldstofni stimpilgjalds hafi verið ætlað að tryggja aukna tekjuöflun ríkissjóðs og þá meðal annars í því skyni að vega upp á móti þeim tekjumissi sem ríkissjóður yrði fyrir í formi brottfalls þinglýsingargjalds sem mælt var fyrir um í 16. gr. laga nr. 79/1975.

Ég vek enn fremur athygli á því að af athugasemdum frumvarps þess er varð að lögum nr. 36/1978 verður jafnframt ráðið að fjárhæðir stimpilgjalds á einstökum tegundum skjala hafi verið hækkaðar að sama skapi til að mæta því tekjutapi sem til kæmi vegna brottfalls þinglýsingargjalds. Ég tel ekki ástæðu til að lýsa þessum breytingum sérstaklega hér en tek þó fram að þessum hækkunum stimpilgjalds er lýst til samanburðar við þá gjaldtöku sem áður fór fram í formi þinglýsingargjalds í fylgiskjali með frumvarpinu til skýringar á þeim breytingum sem lögin myndu hafa í för með sér fyrir tekjuöflun ríkissjóðs, sbr. Alþt. 1977-1978, bls. 1827. Þær breytingar sem þar er lýst eru í samræmi við þau atriði sem rakin eru hér að ofan og þá afgerandi yfirlýsingu löggjafans í almennum athugasemdum frumvarps þess er varð að lögum nr. 36/1978 að frumvarpið sé ekki flutt í tekjuöflunarskyni fyrir ríkissjóð.

5. Ályktanir sem dregnar verða um afmörkun

hugtaksins „tryggingarbréf“ með hliðsjón af forsögu laga um stimpilgjald og ákvæðum laga nr. 39/1978.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið hér að framan verður ekki annað séð en að afmörkun hugtaksins „tryggingarbréf“ í þeim skilningi sem það er notað í 1. mgr. 24. gr. núgildandi laga nr. 36/1978 svari efnislega til sama hugtaks og byggt var á í ákvæðum 31. og 32. gr. laga nr. 75/1921, sem lög nr. 36/1978 leystu af hólmi. Ljóst er að hvorki orðalag 31. og 32. gr. né þau lögskýringargögn sem liggja að baki ákvæðunum gefa til kynna að það hafi verið ætlun löggjafans að fjárnámsgerðir eða endurrit þeirra féllu undir „tryggingarbréf“ í skilningi laganna. Þegar litið er til þess að löggjafinn hafði þegar við setningu laga nr. 27/1921 tekið afgerandi afstöðu um gjaldtöku af fjárnámsgerðum í hlutfalli við fjárhæð þess skjals sem þinglýst var verður að mínum dómi jafnframt að gera ráð fyrir því að þess hefði séð stað í orðalagi ákvæða laga nr. 75/1921 og lögskýringargögnum ef ætlunin var að gera fjárhæð fjárnámsgerðar að tvöföldum skattstofni á grundvelli sömu atvika. Ég bendi jafnframt á að áður en lög nr. 75/1921 voru leyst af hólmi með lögum nr. 36/1978 var lagt fram frumvarp til nýrra laga um stimpilgjald þar sem kveðið var sérstaklega á um töku stimpilgjalds af fjárnámsgerðum en það frumvarp varð ekki lögum.

Að mínum dómi mæla þær breytingar sem gerðar voru á töku þinglýsingargjalds með lögum nr. 13/1978 samhliða setningu laga nr. 36/1978 enn frekar gegn því að fjárnámsgerðir verði taldar gjaldstofn stimpilgjalds á grundvelli ákvæðis 1. mgr. 24. gr. laganna um tryggingarbréf, enda var taka sérstaks gjalds af skjölum sem legðu haft á fasteignir í hlutfall við fjárhæð þeirra afnumin með 16. gr. laga nr. 13/1978.

Hér verður jafnframt að hafa í huga að í almennum athugasemdum frumvarps þess er varð að lögum nr. 36/1978 og vitnað er til hér að framan kemur fram að við samningu þess hafi verið höfð hliðsjón af ákvæðum hins nýja frumvarps til þinglýsingarlaga, en það frumvarp varð að lögum nr. 39/1978. Af þessari tilvísun til ákvæða frumvarps þess er varð að þinglýsingarlögum verður ekki annað séð en að byggt hafi verið á því við setningu laga nr. 36/1978 að nokkurt innbyrðis samhengi yrði á milli efnis ákvæða í þinglýsingarlögum, nr. 39/1978 og laga nr. 36/1978 sem líta yrði til við efnislega afmörkun á ákvæðum síðastnefndu laganna. Í því sambandi verður enn fremur að horfa til þess að lög nr. 39/1978 eru að frátöldum lögum nr. 36/1978 einu settu lagaákvæðin þar sem beinlínis er vísað til hugtaksins „tryggingarbréf“.

Í ljósi framangreindra atriða og almennra sjónarmiða um lagasamræmi tel ég ekki óeðlilegt að hafa að nokkru hliðsjón af ákvæðum laga nr. 39/1978 um þinglýsingar við afmörkun á hugtakinu „tryggingarbréf“ í skilningi 1. mgr. 24. gr. laga nr. 36/1978.

Ljóst er að lög nr. 39/1978 gera á ýmsan hátt greinarmun á skilyrðum og réttaráhrifum þinglýsingar skjala eftir því hvort þau teljast tryggingarbréf í skilningi laganna eða aðfarargerðir. Þannig er í IV. kafla laganna að finna svohljóðandi ákvæði í 23. gr. um þinglýsingu tryggingarbréfa:

„Skjal, sem þinglýsa á, má vera bundið skilorði, en efni þess skal vera endanlega ákveðið. Tryggingarbréfum má samt þinglýsa, þótt eingöngu sé greind hámarksfjárhæð skuldar, er bréf á að tryggja.“

Í 24. gr. sömu laga er fjallað sérstaklega um þinglýsingu fjárnámsgerða. Er þar í 1. mgr. 24. gr. kveðið á um að skjal sem hvílir á löggerningi verði eigi fært í fasteignabók, ef útgefanda þess brestur þinglýsta heimild til að ráðstafa eign á þann veg, er í skjali greinir, eða hann skortir skriflegt samþykki þess, er slíkrar heimildar nýtur, sbr. þó 3. mgr. 51. gr. en síðar segir í 2. mgr. 24. gr.:

„Aðfarargerð og kyrrsetningargerð í eign verður samt þinglýst, þótt gerðarþola skorti þinglýsta heimild til eignarinnar. Afsal sem er gefið út vegna nauðungarsölu verður og fært í fasteignabók þótt grundvöllur sölunnar sé veðréttur, er stofnaður var með löggerningi af þeim, sem ekki hafði eða hefur þinglýsta heimild eða eins var ástatt um þann, er aðför var gerð hjá. Hafi veðandlag aðfarar- eða kyrrsetningargerðar ekki verið myndað í þinglýsingabók skal þinglýsingarstjóra heimilt að mynda eign til bráðabirgða í Landskrá fasteigna. Slík skráning til bráðabirgða kemur ekki í stað þinglýsingar stofnskjals skv. 20. gr.“

Samkvæmt framangreindu ákvæði 2. mgr. 24. gr. er þar gert ráð fyrir ákveðinni undantekningu frá þeirri meginreglu sem fram kemur í 1. mgr. 24. gr. laganna um að skjali sem hvílir á löggerningi verði ekki þinglýst nema útgefandi þess hafi haft þinglýsta heimild til að ráðstafa eign á þann veg í þeim tilvikum sem lúta að þinglýsingu aðfarargerða og kyrrsetningargerða. Í athugasemdum við ákvæði 24. gr. í frumvarpi því er varð að lögum nr. 39/1978 kemur fram að einsætt þyki að heimila þinglýsingu á aðfarargerðir þótt eignarheimild gerðarþola sé ekki í lagi, enda geti önnur regla oft og einatt verið óskilvísum mönnum til framdráttar og leitt til óeðlilegs tjóns fyrir skuldheimtumenn. (Alþt. 1977-1978, A-deild, bls. 1398.)

Lög nr. 39/1978 gera ekki einungis skilsmun á skilyrðum þinglýsingar eftir því hvort þær lúta að aðfarargerðum eða tryggingarbréfum heldur gera þau jafnframt ráð fyrir ólíkum réttaráhrifum þinglýsingar eftir því hvort þinglýst er aðfarargerð eða öðrum skjölum. Þannig er í 4. málsl. 15. gr. laganna mælt sérstaklega fyrir um það að aðfarargerðir og kyrrsetningargerðir gangi við þinglýsingu fyrir rétti sem stafar af öðrum atvikum. Í athugasemdum við ákvæði 15. gr. í frumvarpi því er varð að lögum nr. 39/1978 er þessi greinarmunur skýrður með eftirfarandi hætti:

„Þegar skjöl þau, sem afhent eru samtímis til þinglýsingar, eru reist á mismunandi réttaratvikum, þ.e. annars vegar löggerningi, en hins vegar réttargerð, þá segir svo í greininni, að hin síðargreindu réttindi skuli ganga fyrir hinum fyrrnefndu. Gildir þetta t.d. um fjárnám, lögtak, löggeymslu og kyrrsetningu. Um rétthæð aðfarargerða sín á milli eða kyrrsetningargerða innbyrðis er sú regla sett, að hin elsta þeirra gengur fyrir, ef saman lendir. Hér styðst staðreynsla á aldri réttargerða við umsögn opinbers starfsmanns, og er því ekki varhugavert að byggja á aldri þessara gagna í þessu sambandi.“ (Alþt. 1977-1978, A-deild, bls. 1394.)

Af framangreindu er ljóst að löggjafinn hefur talið rétt að veita aðfarargerðum ákveðinn forgang umfram löggerninga á grundvelli raka sem helgast af sérstöku eðli þeirra sem opinberra réttargerða. Á sama hátt er ekki annað að sjá en að löggjafinn hafi tekið tillit til sérstaks eðlis tryggingarbréfa við setningu laga nr. 39/1978. Þannig er í 2. mgr. 39. gr. laganna sett fram sú sérregla um aflýsingu að veðskuldabréfi eða tryggingarbréfi verði ekki aflýst, nema kvittun eða samþykki til aflýsingar sé ritað á bréfið sjálft. Kemur fram í athugasemdum við ákvæðið að þessi sérstaki áskilnaður um aflýsingu tryggingarbréfa sé settur í tengslum við hinar almennu reglur um viðskiptabréf, sbr. Alþt. 1977-1978, A-deild, bls. 1412 en þær reglur ganga í grundvallaratriðum út á að tryggja viðskiptagildi veðskuldabréfa og tryggingarbréfa í samræmi við það efni sem þau hljóða á um.

Þrátt fyrir að framangreind ákvæði laga nr. 39/1978 taki ekki með beinum hætti afstöðu til skilgreiningar hugtaksins „tryggingarbréf“ leiðir það að mínum dómi af þeim ólíku skilyrðum sem lögin setja fyrir þinglýsingu og aflýsingu aðfarargerða annars vegar og þinglýsingu tryggingarbréfa hins vegar, svo og þeim ólíku réttaráhrifum sem eru samfara þinglýsingu þessara skjala að hugtakið „tryggingarbréf“ verður ekki lagt að jöfnu við aðfarargerðir í skilningi laganna enda hefðu tilvitnuð ákvæði laganna þá trauðla sjálfstæða þýðingu. Í samræmi við framangreint verður því ekki á því byggt að fjárnámsgerðir falli undir hugtakið „tryggingarbréf“ samkvæmt ákvæðum laga nr. 39/1978 en eins og áður er rakið var við setningu laga nr. 36/1978, um stimpilgjald gengið út frá því að höfð væri hliðsjón af ákvæðum frumvarps þess sem þá lá fyrir Alþingi til laga um þinglýsingar.

Auk þess sem rakið hefur verið hér að framan er ástæða til að minna á að í nokkrum ákvæðum laga nr. 36/1978 er beinlínis fjallað um innheimtu stimpilgjalds vegna aðfarargerða, útdrátta úr embættisbókum og vottorð embættismanna þegar þessi skjöl koma í stað þeirra skjala sem lögin tilgreina annars sem andlag gjaldskyldu, t.d. afsal. Hér hefur því löggjafinn beinlínis tekið afstöðu til gjaldskyldunnar og þá m.a. í tilvikum sem annars hefði væntanlega komið til álita að fella undir gjaldskylduna á grundvelli þeirra sjónarmiða sem fjármálaráðuneytið vísar til í þessu máli.

6. Þýðing ákvæðis 5. gr. laga nr. 36/1978.

Vegna tilvísunar fjármálaráðuneytisins til ákvæðis 1. mgr. 5. gr. laga nr. 36/1978 um að stimpilskylda skjals fari „eftir réttindum er það veitir en eigi nafni þess eða formi“ þá fæ ég ekki séð að það ákvæði breyti þeirri niðurstöðu minni sem að framan er rakin. Ákvæði 1. mgr. 5. gr. er, rétt eins og fram kemur í athugasemdum frumvarps þess er varð að lögum nr. 36/1978, samhljóða þágildandi ákvæði 1. mgr. 6. gr. laga nr. 75/1921, en í athugasemdum við ákvæðið í frumvarpi því er varð að lögum nr. 75/1921 segir svo um inntak þess:

„Það er eigi ótítt að skjal nefnir sig annað en það er í raun [og] veru, t.d. að afsal kallast kaupsamningur eða veðbrjef kallast afsal og geta til þessa legið ýmsar orsakir. Þessi grein tekur af tvímæli um það, að jafnan skuli farið eftir hinu raunverulega innihaldi skjals.“ (Alþt. 1921, A-deild, bls. 116-117)

Í ljósi orðalags 1. mgr. 5. gr. og þeirra sjónarmiða sem liggja að baki setningu ákvæðisins fæ ég ekki betur séð en að umræddu ákvæði sé ætlað að koma í veg fyrir að menn sniðgangi ákvæði laga nr. 36/1978 um gjaldskyldu með því einu að nefna skjöl og löggerninga öðrum nöfnum en raunverulegt innihald þeirra ber með sér. Fæ ég ekki annað séð en að ákvæðið sé að þessu leyti byggt á viðteknum sjónarmiðum skattaréttar um að stjórnvöldum sé heimilt að leggja á það sjálfstætt mat hvort atvik séu með þeim hætti að tiltekin lagaregla um álagningu skatts taki til þeirra og þau séu að því leyti ekki bundin við mat skattþegna sjálfra á þessum atvikum eða yfirlýsinga þeirra um þau, sjá hér meðal annars til hliðsjónar dóm Hæstaréttar frá 22. janúar 1998, í máli nr. 456/1997, Tollstjórinn í Reykjavík gegn Frjálsu framtaki hf. og gagnsök. Hér verður þó að hafa í huga að við slíkt mat á aðstæðum þurfa skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á, að skattþegn hafi hagað einkaréttarlegum tilfæringum sínum þannig, að komast mætti hjá annars eðlilegri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem væri ekki ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattþegn, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna skattlagningarheimild, sbr. t.d. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í öðrum tilvikum reynir ekki á afstöðu skattþegna til einkaréttarlegra gerninga, heldur leggja skattyfirvöld mat á aðstæður út frá staðreyndum. Er þá byggt á efni tiltekins gernings, eins og það hefur verið í raun og veru, en ekki heiti hans, ef það gefur annað til kynna.

Framangreind sjónarmið byggja í eðli sínu á því að skattþegnar geti ekki sjálfir komið sér undan skattlagningu með því að lýsa innihaldi þeirra einkaréttarlegu löggerninga sem þeir gera á annan hátt en það raunverulega er. Það leiðir hins vegar af eðli þessara sjónarmiða að þau geta ekki átt við þegar þau atvik sem deilt er um lúta að því hvort skjal sem stofnað er til með athöfnum stjórnvalds falli undir tiltekna skattareglu, svo sem við mat á því hvort fjárnámsgerð falli undir tiltekin ákvæði III. kafla laga nr. 36/1978. Ræður í því sambandi úrslitum að skattþegnum er þá ekki með sama hætti í sjálfsvald sett hvert efni slíkra skjala kann að vera að formi eða hvaða heiti þeim er gefið.

Í ljósi þessa og með vísan til þeirra sjónarmiða um skýringu 1. mgr. 24. gr. laga nr. 36/1978 sem rakin eru hér að framan verður ákvæði 1. mgr. 5. gr. laga nr. 36/1978 að mínu áliti ekki skýrt svo rúmt að það réttlæti heimfærslu fjárnámsgerða undir ákvæði 1. mgr. 24. gr. um tryggingarbréf.

V. Niðurstaða.

Samkvæmt framangreindu er það niðurstaða mín að álagning stimpilgjalds á þinglýst endurrit úr gerðabók um aðfararbeiðni og framkvæmd fjárnáms eigi sér ekki fullnægjandi lagastoð. Af því tilefni beini ég þeim tilmælum til fjármálaráðuneytisins að það taki mál A hf. til nýrrar meðferðar, komi fram ósk um slíkt frá félaginu, og leysi þá úr því í samræmi við þau sjónarmið sem rakin eru í áliti þessu. Að þessu virtu og í ljósi niðurstöðu minnar hér að framan beini ég jafnframt þeim tilmælum til fjármálaráðherra að hann geri viðeigandi ráðstafanir til að framkvæmd umræddrar skattheimtu verði breytt og hlutist til um að sýslumenn geri viðhlítandi ráðstafanir í tilefni af áliti þessu og þá eftir atvikum í samræmi við lög nr. 29/1995, um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda.