Álit

I. Kvörtun.

Hinn 10. október 2006 leitaði til mín B, héraðsdómslögmaður, f.h. A ehf. með kvörtun sem er að efni til tvíþætt. Kvörtunin lýtur í fyrsta lagi að úrskurði ríkistollanefndar frá 15. mars 2006 í máli nr. 12/2005 en með þeim úrskurði sínum staðfesti ríkistollanefnd úrskurði tollstjórans í Reykjavík sem kveðnir voru upp 1. og 20. júní 2005, en þar hafði tollstjóri endurákvarðað aðflutningsgjöld A ehf. af alls tuttugu sendingum sem fluttar voru til landsins á árunum 1999-2000. Með endurákvörðun tollstjóra var hafnað þeirri tollflokkun sem sendingarnar voru upphaflega felldar í en sú flokkun byggðist á því að sendingarnar nytu fríðindameðferðar samkvæmt samningnum um hið Evrópska efnahagssvæði. Var endurákvörðun tollstjóra byggð á þeirri afstöðu að upprunayfirlýsingar á vörureikningum sendinganna væru ekki gildar og tollflokkun vörunnar að hluta til röng. Tollstjóri endurupptók úrskurði sína í kjölfar beiðni frá A ehf. með bréfi hinn 8. júlí 2005. Með ákvörðun, dags. 4. október 2005, kvað tollstjóri hins vegar á um að fyrri úrskurðir skyldu standa.

Ljóst er að kvörtun A ehf. beinist um þetta fyrrnefnda atriði meðal annars að því að ríkistollanefnd hafi í úrskurði sínum ekki tekið tillit til sjónarmiða sem félagið hafi fært fram í gögnum málsins. Ég fæ ekki betur séð en að félagið telji ríkistollanefnd ekki hafa tekið nægilegt tillit til þeirra annmarka sem verið hafi á málsmeðferð tollstjóra þegar hann kvað upp úrskurði sína um endurákvörðun aðflutningsgjalda félagsins á fyrrnefndum vörusendingum. Í þessu sambandi er í kvörtuninni bent á ýmsa þætti í meðferð tollstjóra á málinu sem félagið telur að ríkistollanefnd hafi átt að taka frekara tillit til. Er þar meðal annars rakið að félagið telji að tollstjóri hafi virt rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 að vettugi þar sem honum hafi mátt vera ljóst að úrskurðir hans um endurákvörðun byggðust á ófullnægjandi gögnum. Jafnframt er því haldið fram að tollstjóri hafi ekki gætt málshraðareglu 9. gr. stjórnsýslulaga, svo og ákvæða 12., 13. 14. og 18. gr. sömu laga.

Í öðru lagi beinist kvörtun A ehf. að fjármálaráðuneytinu vegna niðurstöðu í úrskurði þess frá 17. júlí 2006 um að auka við skyldur félagsins í kjölfar stjórnsýslukæru þess vegna þeirra dráttarvaxta sem tollstjórinn í Reykjavík lagði á aðflutningsgjöldin í framangreindum úrskurðum. Athugasemdir A ehf. við úrskurð ráðuneytisins lúta í meginatriðum að því að ráðuneytið hafi höfuðstólsfært dráttarvextina og með því tekið ákvörðun sem er Banönum ehf. í óhag miðað við upphaflegan úrskurð tollstjóra, en þar hafi dráttarvextirnir ekki verið höfuðstólsfærðir. Er byggt á því í kvörtuninni að úrskurður ráðuneytisins sé að þessu leyti í andstöðu við almennar reglur stjórnsýsluréttar og tilgang stjórnsýslukæru sem úrræðis í þágu réttaröryggis borgaranna.

Ég lauk máli þessu með áliti, dags. 17. júlí 2008.

II. Málavextir.

Upphaf þessa máls má rekja til þess að tollstjórinn í Reykjavík ritaði A ehf. bréf, dags. 11. maí 2005, þar sem félaginu var tilkynnt um að fyrirhugað væri að endurákvarða aðflutningsgjöld félagsins á alls 20 vörusendingum sem tollafgreiddar voru á tímabilinu 2. júní 1999 til 16. maí 2000. Við tollafgreiðslu sendinganna höfðu þær allar verið taldar uppfylla skilyrði til svonefndrar fríðindameðferðar samkvæmt ákvæðum bókunar 4 við samninginn um hið Evrópska efnahagssvæði, um upprunareglur, en samkvæmt þeim reglum þarf innflytjandi ekki að greiða almennan toll af þeim vörum sem upprunnar eru á Evrópska efnahagssvæðinu.

Í bréfi tollstjóra til A ehf. sagði að komið hefði í ljós við eftirlit með tollafgreiðslu félagsins á umræddum vörusendingum að upprunayfirlýsingar á vörureikningum væru ekki gildar og einnig væri tollflokkun að hluta til röng í sendingunum. Var þar jafnframt rakið að ítölskum tollyfirvöldum hefði verið sent bréf, dags. 20. september 2002, með fyrirspurn um hvort þau gætu staðfest að þær vörur sem þessar athugasemdir tollstjóra tækju til teldust upprunavörur samkvæmt samningnum um hið Evrópska efnahagssvæði (EES-samningnum), sbr. lög nr. 2/1993, með síðari breytingum, og enn fremur hvort krafa um fríðindameðferð varanna væri réttmæt. Síðan sagði í bréfi tollstjóra:

„Í svarbréfi, dagsettu 17. desember 2003, benda ítölsk tollyfirvöld á að upprunayfirlýsingar á vörureikningunum séu ekki gildar. Ljóst virðist að þar eigi þau við að orðalag yfirlýsingarinnar sé ekki rétt.

Yfirlýsingar á fyrirliggjandi vörureikningum hljóða svo; „The exporter of the products covered by this document (customs authorization no. 009622809) declares that except when otherwise clearly indicated, these products are manufactured in the EEC.“

Rétt orðalag samkvæmt IV. viðauka við bókun 4 við EES-samninginn ætti að vera; „The exporter of the products covered by this document (customs authorization No. ......) declares that, except where otherwise clearly indicated, these products are of EEA preferential origin.“

Þó horft sé framhjá smávægilegum villum í stafsetningu og orðavali, eins og heimilt er samkvæmt EES-samningnum, verður að gera athugasemd við orðalag niðurlags yfirlýsingarinnar en þar er um meira en smávægilega galla að ræða. Reginmunur er á merkingu þeirra orða sem notuð eru og þeirra sem nota skal samkvæmt EES-samningnum. Verður að telja að vara geti verið „manufactured“ innan EES án þess að öðlast EES „preferential origin“

Ítölsk tollyfirvöld staðfestu, í framangreindu svari við fyrirspurn embættisins, hvaða vörur á umræddum reikningum myndu uppfylla skilyrði til fríðindameðferðar og hverjar ekki. Í bréfi þeirra segir orðrétt:

„1. Floridana Orange Juice, Pink Grapefruit Juice, Orange Juice and Pineappple Juice, HS Code No. 2009, couldn´t be qualified for the preferential treatment under the EEC-Island Agreement;

2. Apple Juice, HS Code 2009, met the origin for preferential treatment.

3. all other products listed on the invoices in question, had to be classified on HS Code No. 2202, and met the origin criteria for preferential treatment.“

Tollstjórinn í Reykjavík telur að ekki sé unnt að líta svo á að þær vörur sem falla undir lið 1 í bréfi ítalskra tollyfirvalda séu upprunavörur í skilningi EES-samningsins. Því geti umræddar vörur ekki notið fríðindameðferðar og greiða ber almennan toll af þeim vörum.

Hins vegar er það mat embættisins [að] unnt sé að heimila fríðindameðferð á öðrum vörum sem tilgreindar eru í lið 2 og 3 í svarbréfi ítalskra tollyfirvald ef framvísað verður til embættisins fullnægjandi upprunasönnunum, sbr. IV. viðauki bókunar 4 við EES-samninginn, innan þeirra tímamarka sem getið er í bréfi þessu. Verði fullnægjandi upprunasönnunum ekki framvísað [sé] embættinu ekki unnt að heimila fríðindameðferð á umræddum vörum þar sem upprunayfirlýsingar þær sem fram koma á framangreindum reikningum eru ekki fullnægjandi. Verður þá að greiða almennan toll af öllum vörum í sendingunum.“

Í bréfinu er tekið fram að fyrirhugaður úrskurður um endurákvörðun aðflutningsgjalda verði byggður á 1. mgr. og 1. tölul. og 3. tölul. 5. mgr. 99. gr. tollalaga nr. 55/1987 með síðari breytingum og efni þeirra lagaákvæða lýst. Þá er og lýst hvaða lagaákvæði eigi við um greiðslu dráttarvaxta af vangreiddum aðflutningsgjöldum. Í niðurlagi bréfsins segir orðrétt:

„Með vísan til 3. mgr. 99. gr. tollalaga nr. 55/1987, með síðari breytingum, er fyrirsvarsmönnum fyrirtækisins gefinn kostur á að gera grein fyrir sjónarmiðum sínum og framvísa gögnum, sem máli kunna að skipta innan 15 daga frá póstlagningardegi þessa bréfs, eða eigi síðar en 26. maí nk., en þá mun embættið taka ákvörðun um hvort til endurákvörðunar kemur.“

Hinn 25. maí 2005 ritaði lögmaður A ehf. tollstjóranum í Reykjavík bréf. Þar kemur fram að lögmaðurinn hafi óskað eftir lengri fresti en í 15 daga til að gera grein fyrir sjónarmiðum sínum og afla gagna, sem m.a. þurfi að afla frá erlendum birgjum. Jafnframt segir í bréfi lögmannsins að honum hafi verið synjað um frestinn en tekið hafi verið fram í tölvupósti tollstjórans til hans að ekki hafi verið unnt að verða við beiðninni að svo stöddu. Þar hafi þó komið fram að ef umbjóðandi hans A ehf. sæi sér fært síðar að leggja fram gögn í málinu kæmi til skoðunar hvort grundvöllur væri til endurupptöku málsins.

Í bréfi sínu til tollstjóra gerði lögmaðurinn þær athugasemdir við meðferð tollstjóra á málinu, að umbjóðanda hans hefði ekki verið gerð grein fyrir rannsókn málsins fyrr en með bréfinu í maí 2005, þótt það hefði a.m.k. verið til skoðunar frá 20. september 2002, þegar ítölskum tollyfirvöldum hafi verið ritað bréf, en frestur til andmæla væri gefinn í 15 daga. Segir jafnframt í bréfi lögmannsins að svo skammur frestur geti engan veginn talist fullnægjandi í þeim tilgangi sem hann sé gefinn til. Krafðist lögmaðurinn þess að tollstjóri frestaði afgreiðslu málsins og veitti tilhlýðilegan frest til skoðunar á málinu, til gagnaöflunar og til þess að færa fram andmæli og vísaði hann þar um til 13. og 18. gr. stjórnsýslulaga. Fram kemur í bréfinu að lögmaðurinn hafi ekki fengið bréf ítölsku tollyfirvaldanna til kynningar og krefst hann þess þar með vísan til 15. gr. stjórnsýslulaga að umbjóðanda hans verði þegar veittur aðgangur að öllum gögnum málsins.

Tollstjórinn í Reykjavík svaraði bréfi lögmannsins með bréfi, dags. 1. júní 2005. Í því bréfi kemur m.a. fram að tollstjóri álíti að sá 15 daga andmælafrestur sem gefinn hafi verið teljist almennt nægur fyrir innflytjanda til að koma að andmælum og kynna sér gögn málsins og að jafnaði beri að hafa andmælafrest fremur stuttan á grundvelli reglunnar um málshraða og skilvirkni stjórnvalda, sbr. 9. gr. stjórnsýslulaga. Með hliðsjón af því telji tollstjóraembættið ekki unnt að veita frekari frest hvað varði þrjár tilgreindar vörusendingar, enda sé ljóst að verði frekari andmælafrestur veittur að því er þær sendingar varði geti hugsanleg krafa embættisins farið forgörðum. Því verði úrskurðað um umræddar sendingar en leggi innflytjandi fram gögn síðar komi til skoðunar hvort grundvöllur sé til að endurupptaka málið.

Í bréfi tollstjóra sagði þó enn fremur að með tilliti til meðalhófs væri unnt að fallast á framlengingu andmælafrests til 10. júní 2005 varðandi 17 vörusendingar en vakin var athygli á því að frekari andmælafrestur yrði ekki veittur. Í niðurlagi bréfsins segir að því fylgi bréf tollstjórans til ítalskra tollyfirvalda frá 20. september 2002 og svarbréf þeirra frá 17. desember 2003. Tekið er fram að í bréfi tollstjórans til lögmannsins frá 11. maí 2005 hafi mátt sjá hvert efni bréfs ítölsku tollyfirvaldanna hafi verið og lögmanninum hafi þannig mátt vera ljóst efni þess að miklu leyti. Þá hafi bréf lögmannsins frá 25. maí ekki borist tollstjóranum fyrr en 26. maí 2005 eða sama dag og frestur til andmæla hafi runnið út.

Sama dag og tollstjórinn í Reykjavík ritaði framangreint bréf, þ.e. 1. júní 2005, kvað hann upp úrskurð um endurálagningu aðflutningsgjalda á vörusendingarnar þrjár sem hann hafði tilgreint í bréfi sínu til lögmannsins sama dag. Úrskurðurinn er á því byggður að við eftirlit með tollafgreiðslu A ehf. hafi komið í ljós að upprunayfirlýsingar með vörunum hafi ekki verið gildar og tollflokkun þeirra að hluta til röng. Því beri innflytjanda að greiða af þeim aðflutningsgjöld. Um heimild til endurákvörðunar vísar tollstjóri til 1. mgr. og 1. og 3. tölul. 5. mgr. 99. gr. tollalaga nr. 55/1987, með síðari breytingum og þá sérstaklega til þess að samkvæmt 3. tölul. 5. mgr. 99. gr. sé tollstjóra heimilt að endurákvarða aðflutningsgjöld sex ár aftur í tímann, talið frá tollafgreiðsludegi, þegar um SMT tollafgreiðslu sé að ræða. Umræddar sendingar hafi verið afgreiddar með EDI-afgreiðslu en sú afgreiðsla sé sambærileg við SMT tollafgreiðslu. Þá er og tollflokkun varanna breytt til samræmis við það sem ítölsk tollyfirvöld töldu hana eiga að vera, sem einungis leiddi til þess að skilagjald var lagt á fimm vörutegundir. Vangreidd aðflutningsgjöld eru í úrskurðinum talin nema kr. 679.996 og áfallnir dráttarvextir kr. 373.512, sem tollstjóri kveðst reikna frá eindaga, þ.e. þeim degi er varan var tollafgreidd, til greiðsludags.

Hinn 20. júní 2005 kvað tollstjórinn í Reykjavík síðan upp úrskurð um endurákvörðun aðflutningsgjalda á þær 17 vörusendingar sem eftir voru af þeim 20 sendingum er rannsókn tollstjóra náði til. Segir í úrskurðinum að í ljós hafi komið við eftirlit með tollafgreiðslu A ehf. að fullnægjandi upprunasönnunum með vörunum hafi ekki verið framvísað af hálfu innflytjanda auk þess sem tollflokkun þeirra hafi að hluta til verið röng. Engin andmæli hafi borist frá innflytjanda en andmælafrestur hans hafi verið framlengdur til 10. júní. Í úrskurðinum er tollflokkun varanna breytt til samræmis við það sem ítölsk tollyfirvöld töldu hana eiga að vera, sem leiddi til þess að skilagjald var lagt á nokkrar vörutegundanna auk þess sem innflytjanda var gert að greiða aðflutningsgjöld af vörunum. Um heimildir tollstjóra til endurálagningar er vísað til sömu lagaákvæða og í úrskurðinum frá 1. júní. Innflytjanda var gert að greiða af vörunum vangreidd aðflutningsgjöld, kr. 4.931.502. Vegna þeirra tafa sem orðið hafi á málinu kveðst tollstjóri reikna dráttarvexti frá 15. júní 2001 til 17. janúar 2004 og nemi þeir kr. 2.658.722. Um heimild til endurákvörðunar vísar tollstjóri, eins og í úrskurðinum frá 1. júní, til 1. mgr. og 1. og 3. tölul. 5. mgr. 99. gr. tollalaga nr. 55/1987 með síðari breytingum.

Í báðum framangreindum úrskurðum vísar tollstjóri til þess að yfirlýsing um fríðindameðferð vörunnar sem skráð hafi verið á reikningana hafi ekki verið fullnægjandi og sé þar um að ræða meira en smávægilega galla. Segir eftirfarandi í báðum úrskurðunum:

„Verður að telja að vara geti verið „manufactured“ innan EES án þess að öðlast EES „preferential origin“. Tollstjórinn í Reykjavík telur því að orðalag yfirlýsingarinnar sé ekki rétt og því sé ekki unnt að heimila fríðindameðferð á grundvelli hennar.“

Með bréfi, dags. 30. júní 2005, óskaði lögmaður A ehf. eftir því við tollstjórann í Reykjavík að hann endurupptæki úrskurði sína frá 1. og 20. júní s.á. Lögmaðurinn segir að fyrri yfirlýsingar tollstjóra um möguleika á endurupptöku bendi til þess að honum hafi verið ljóst að úrskurðir hans byggðust á ófullnægjandi eða röngum upplýsingum. Eina mögulega ástæða þess að svo mikið hafi legið á að úrskurða í málinu hafi verið sú að sex ára frestur til endurákvörðunar samkvæmt 5. mgr. 99. gr. tollalaga nr. 55/1987 hafi verið við það að líða. Tollstjóri hafi haft tilefni til að gera athugasemdir strax hinn 17. desember 2003 eða fyrir einu og hálfu ári síðan. Seinagangur tollstjóra verði ekki réttlættur með vísan til málshraðareglu 9. gr. stjórnsýslulaga, en til þeirrar reglu vísaði tollstjóri í bréfi sínu til lögmannsins frá 1. júní 2005. Fremur sé ástæða fyrir tollstjóra að vísa til rannsóknarreglu 10. gr. sömu laga um skyldu stjórnvalds til þess að upplýsa mál nægilega áður en í því sé tekin ákvörðun. Lögmaðurinn segist láta bréfinu fylgja upprunasönnun fyrir vörunni sem hann hafi fengið senda með bréfi dags. 20. júní sl. Bréfið er meðal gagna málsins en efni þess lýsir lögmaðurinn með eftirfarandi hætti í bréfi sínu:

„Undirrituðum hefur nú borist bréf frá [Z] S.p.A., dags. 20. júní sl. Í bréfi þessu lýsir ítalska fyrirtækið því yfir að vörur í sendingum þeim sem athugasemd tollstjóra í bréfi dags. 11. maí sl. tekur til, teljist upprunavörur samkvæmt EES-samningnum. Nánar tiltekið segir í bréfi þessu; „[Z] spa, exporter of the products: [...] covered by the followin[g] invoices [...] declares that the above mentioned items are of EEA preferential origin,“ sbr. meðfylgjandi bréf.“

Þá segir áfram eftirfarandi í bréfi lögmannsins:

„Umbjóðandi minn lítur svo á að með framangreindri yfirlýsingu ítalska fyrirtækisins hafi yfirlýsingar á fyrirliggjandi vörureikningum verið leiðréttar og orðalag þeirra því rétt samkvæmt IV. viðauka við bókun 4 við EES-samninginn.

Umbjóðandi minn telur að með framlagningu framangreinds bréfs hafi hann framvísað til tollstjóra fullnægjandi upprunasönnunum, þannig að unnt sé að heimila fríðindameðferð á þeim vörum sem tilgreindar eru í lið 2 og 3 í bréfi ítalskra tollyfirvalda, dags. 17. desember 2003.“

Þá fer lögmaðurinn fram á það, hyggist tollstjóri halda ákvörðun sinni um endurálagningu aðflutningsgjaldanna til streitu, að hann felli niður allar vaxtakröfur vegna þess dráttar sem orðið hafi á málinu, sem nánar er lýst í bréfinu. Segir lögmaðurinn þennan drátt óútskýrðan að mestu leyti og sé með öllu óhæft að refsa innflytjandanum fyrir hann með greiðslu dráttarvaxta.

Tollstjórinn í Reykjavík ritaði lögmanni A ehf. svarbréf 8. júlí 2005 þar sem hann með vísan til 2. tölul. 1. mgr. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 fellst á það að endurupptaka úrskurðina frá 1. og 20. júní, þar sem komið sé fram nýtt gagn í málinu, þ.e. yfirlýsing Z, sem taka þurfi afstöðu til. Í bréfinu kemur fram sú skoðun tollstjóra að meðferð hans á málinu hafi verið í samræmi við stjórnsýslulög, þ. á m. að frestur lögmannsins til andmæla hafi verið nægur. Segir m.a. eftirfarandi um það:

„Með bréfi embættisins, dags. 11. maí sl., var innflytjanda kynntur fyrirhugaður úrskurður um endurákvörðun aðflutningsgjalda og honum veittur 15 daga frestur til þess að gera grein fyrir sjónarmiðum sínum og framvísa gögnum, sem máli kunnu að skipta. Um er að ræða gögn sem með sanngirni má ætla að aðili geti lagt fram, sé raunverulega um upprunavöru að ræða, og íþyngja aðila ekki um of. Samkvæmt 16. gr. tollalaga skal sá sem sendir tollstjóra aðflutningsskýrslu um vöru með rammaskeyti um gagnaflutningsnet vegna SMT-tollafgreiðslu bera ábyrgð á því að allar þær upplýsingar sem eiga að koma fram vegna tollafgreiðslunnar séu byggðar á þeim tollskjölum sem hefði átt að leggja fram með aðflutningsskýrslu ef vöru hefði ekki verið ráðstafað til SMT-tollafgreiðslu. Ef tekið er fram í aðflutningsskýrslu að vara njóti fríðindameðferðar á að liggja fyrir sönnun um það, sbr. nánari umfjöllun síðar í bréfinu. Samkvæmt framansögðu er því um að ræða gögn sem innflytjandi á að leggja fram eða hafa á reiðum höndum við tollafgreiðslu. Fimmtán daga frestur er auk þess í samræmi við aðra framkvæmd embættisins.“

Í bréfinu kemur fram viðurkenning tollstjóra á því að tafir hafi orðið á afgreiðslu málsins og hafi verið tekið tillit til þess við álagningu dráttarvaxta. Þar er hins vegar jafnframt lýst þeirri afstöðu tollstjóra að yfirlýsing Z fullnægi ekki þeim skilyrðum sem sé að finna í V. bálki bókunar 4 við EES-samninginn en í bréfinu segir orðrétt um þetta atriði:

„Skilyrði fyrir því að gefa út yfirlýsingu á vörureikningi er að finna í 20. gr. bókunar 4 við EES samninginn. Auk skilyrðanna um það hverjir og hvernig megi gefa hana út er einnig að finna skilyrði um það hvenær megi gefa slíka yfirlýsingu. Þau er að finna í 6. mgr. sem hljóðar svo:

„Útflytjandi getur gefið út yfirlýsingu á vörureikningi þegar framleiðsluvörurnar sem hún tekur til eru fluttar út eða eftir útflutning með því skilyrði að hún sé afhent í innflutningslandi eigi síðar en tveimur árum eftir innflutning á þeim framleiðsluvörum sem hún tekur til.“

Þar sem meira en tvö ár eru síðan þær vörur sem hér um ræðir voru fluttar inn er útilokað að uppfylla þetta skilyrði.

Þau gögn sem innflytjandi getur nú lagt fram, í samræmi við ákvæði EES samningsins, til þess að njóta þeirra fríðinda sem samningurinn býður upp á fyrir vörur í þeim sendingum sem hér um ræðir eru eingöngu EUR.1 flutningsskírteini útgefin eftir á í samræmi við ákvæði 17. gr. bókunar 4.

[ ... ]

Með vísan til framangreinds er það mat embættisins að hið nýja gagn í málinu sé ekki til þess fallið að breyta efnislegri niðurstöðu þess. Í samræmi við 18. gr. stjórnsýslulaga er innflytjanda gefinn kostur á að framvísa fullnægjandi upprunasönnunum, þ.e. EUR.1 flutningsskírteini útgefin eftir á, gera grein fyrir sjónarmiðum sínum og framvísa öðrum gögnum sem máli kunna að skipta, eigi síðar en 29. júlí n.k., en þá mun embættið taka ákvörðun í málinu.“

Lögmaður A ehf. ritaði tollstjóra bréf 7. september 2005. Þar eru gerðar athugasemdir við þá afstöðu tollstjóra að skilyrði 1. tölul. 5. mgr. 99. gr. tollalaga til að endurákvarða aðflutningsgjöld sex ár aftur í tímann frá tollafgreiðsludegi hafi verið uppfyllt þar sem upplýsingar á reikningum fyrir þær vörur sem endurálagningin nái til hafi í raun verið fullnægjandi þrátt fyrir smávægilega hnökra á orðalagi þeirra. Gögnum og upplýsingum hafi þannig ekki verið áfátt. Þá geti tollstjóri ekki byggt á því ákvæði 3. tölul. 5. mgr. 99. gr. að um SMT-afgreiðslu á vörusendingunum hafi verið að ræða, en sú afgreiðsla sé sambærileg við núverandi EDI-afgreiðslu. Samkvæmt upplýsingum frá starfsmanni A ehf. hafi fyrsta rafræna skýrslan verið send frá félaginu 5. janúar 2004. Til þess tíma hafi allar vörusendingar til fyrirtækisins verið afgreiddar með tollskýrslum rituðum á pappír. Flestar muni þær hafa verið afgreiddar með bráðabirgðaafgreiðslu E10 en síðar hafi verið undirrituð tollskýrsla E-1.1. sem afhent hafi verið tollstjóra. Segir síðan í bréfinu að í ljósi þessara atriða megi vera ljóst að 60 daga frestur skv. 2. mgr. 99. gr. tollalaga sé liðinn og sé þess vænst að málið verði fellt niður. Ekki voru hins vegar lögð frekari gögn fram með þessu bréfi lögmannsins.

Hinn 4. október 2005 staðfesti tollstjórinn í Reykjavík úrskurði sína frá 1. og 20. júní að því frátöldu að tekin er sú afstaða að 3. tölul. 5. mgr. 99. gr. tollalaga nr. 55/1987 eigi ekki við í málinu. Vísað er til bréfs lögmanns A ehf. frá 7. september 2005 og segir síðan í úrskurðinum eftirfarandi um þessa breytingu á afstöðu tollstjórans:

„Í fyrrgreindu bréfi mótmælir lögmaður innflytjanda því að um hafi verið að ræða SMT tollafgreiðslu þegar fyrrgreindar sendingar voru tollafgreiddar, eins og kemur fram í umræddum úrskurðum tollstjóra. Embættið fellst á það að í úrskurðunum sé ranglega talið að um EDI tollafgreiðslur hafi verið að ræða. Hið rétta er að fyrrgreindar sendingar voru tollafgreiddar með ET tollafgreiðslu, þ.e. einfaldri tollafgreiðslu. Í ljósi þess á 3. tl. 5. mgr. 99. gr. tollalaga ekki við í þessu máli.“

Hins vegar segir að þar sem gögnum sem lögð hafi verið fram við tollafgreiðslu hafi verið áfátt hafi tollstjóra verið heimilt að endurákvarða aðflutningsgjöld fyrrgreindra sendinga sex ár aftur í tímann, sbr. 1. tölul. 5. mgr. 99. gr. tollalaga. Í ákvörðun tollstjóra um staðfestingu úrskurðanna segir að lögmaður A ehf. hafi engin ný gögn lagt fram en til þess hafi honum verið gefinn frestur til 1. september. Sá tveggja ára frestur sem útflytjandi hafi til þess að gefa út yfirlýsingu á vörureikningi samkvæmt 20. gr. bókunar 4 við EES-samninginn sé liðinn og innflytjandi hafi ekki lagt fram EUR.1 flutningsskírteini útgefið eftir á í samræmi við ákvæði 17. gr. sömu bókunar.

Með bréfi, dags. 24. október 2005, kærði lögmaður A ehf. úrskurði tollstjórans frá 1. og 20. júní 2005 til ríkistollanefndar og krafðist þess að þeir yrðu felldir úr gildi. Í kærunni gerir lögmaðurinn verulegar athugasemdir við málsmeðferð tollstjóra, þ. á m. rannsókn málsins og þann tíma sem hún hafi tekið en þau tímamörk sem hann getur um hafa öll verið rakin hér að framan. Í stjórnsýslukærunni eru sérstaklega gerðar athugasemdir við úrskurð tollstjóra að hann hafi þar ekki tekið mið af því að ítölsk tollyfirvöld hefðu staðfest að vörur á þeim vörureikningum, sem til úrlausnar eru, aðrar en appelsínusafi, greipaldinsafi og ananassafi, hafi fullnægt skilyrðum til að teljast upprunavörur.

Ríkistollanefnd kvað upp úrskurð 15. mars 2006. Í upphafi úrskurðarins eru rakin atvik málsins og röksemdir lögmanns A ehf. fyrir því að fella eigi úrskurði tollstjóra úr gildi. Þá eru og rakin helstu atriði sem fram koma í úrskurðum tollstjóra, en fyrir þeim hefur verið gerð grein hér að framan. Þá er því lýst að kæran hafi verið send tollstjóra til umsagnar svo og efni umsagnar tollstjóra. Því er og lýst að lögmanninum hafi verið send umsögn tollstjóra og viðbrögðum lögmannsins. Í framhaldi af þessu segir eftirfarandi í úrskurðinum:

„Kærandi telur að 5. mgr. 99. gr. tollalaga eigi ekki við í þessu máli. Hann telur að 2. mgr. 99. gr. eigi við um innflutninginn þar sem framvísuð gögn hafi verið fullnægjandi og því sé tollstjóri bundinn af endurákvörðun innan 60 daga. Nefndarmenn eru ekki sammála þessari skoðun kæranda. Í hinum kærðu úrskurðum tollstjóra segir að þeir byggi á 1. mgr. og 1. tl. og 3. tl. 5. mgr. 99. gr. tollalaga.

Sendingar þær sem hér eru til umfjöllunar voru allar afgreiddar í ET tollafgreiðslu (Einfaldri tollafgreiðslu). ET tollafgreiðsla er forveri SMT tollafgreiðslu og gildir 60 daga frestur skv. 2. mgr. 99. gr. til endurákvörðunar því ekki um hana. Jafnframt taka nefndarmenn undir með tollstjóra að gögn þau sem innflytjandi lagði til grundvallar tollafgreiðslu sendinga þeirra sem hér eru til umfjöllunar voru ófullnægjandi.“

Í niðurlagi úrskurðarins, sem líta verður á sem forsendur ríkistollanefndar fyrir niðurstöðu hennar, segir orðrétt:

„Í svari ítalskra tollyfirvalda, dags. 17. des. 2003, við fyrirspurn íslenskra tollyfirvalda dags. 20. sept. 2002 kemur í ljós að hluti af þeim vörum sem eru taldar í þeim 20 vörusendingum sem endurákvörðunin tekur til uppfyllir ekki skilyrði til fríðindameðferðar. Orðrétt segir í bréfinu:

„1. Floridana Orange Juice, Pink Grapefruit Juice, Orange Juice and Pineapple Juice, HS Code No. 2009, couldn't be qualified for the preferential treatment under EES-Island Agreement;

2. Apple Juice, HS Code 2009, met the origin criteria for preferential treatment;

3. All other products listed on the invoices in question, had to be classified on HS Code No. 2202, and met the origin criteria for preferential treatment.“

Ljóst er að innflytjandi ber ábyrgð á að þær upplýsingar sem fram koma í tollskjölum séu réttar. Við skoðun ítalskra tollyfirvalda hefur komið í ljós að hluti af þeim vörum sem tollstjóri hefur nú endurákvarðað gjöld af uppfylla ekki reglur um uppruna, sbr. 8. gr. EES-samningsins og bókunar 4 við hann. Seljendur vörunnar gáfu út yfirlýsingu dags. 20. júní 2005, þar sem þeir staðfesta að tilteknar vörur á reikningum þeim sem endurákvörðunin tekur til séu upprunavörur „preferential origin.“ Í 20. gr. bókunar 4 við EES, lið 3 segir: „Útflytjandi sem gefur út yfirlýsingu á vörureikningi skal vera reiðubúinn að leggja fram, hvenær sem er, að beiðni tollyfirvalda í útflutningslandinu, öll tilheyrandi skjöl sem sanna upprunaréttindi viðkomandi framleiðsluvara og að öðrum kröfum þessarar bókunar hafi verið fullnægt.“ Seljendur vöru þeirrar sem hér er verið að fjalla um hafa ekki sannað uppruna vörunnar skv. bókun 4 við EES samninginn.

Af hálfu tollstjóra hefur engin skýring verið gefin á þeim mikla drætti sem varð á málinu frá því tollstjóri óskaði eftir upplýsingum frá ítölskum yfirvöldum í sept. 2002 uns hann sendi kæranda bréf þann 11. maí 2005 um fyrirhugaða endurákvörðun.

Að mati ríkistollanefndar hefur tollstjóri ekki gætt nægilega ákvæða stjórnsýslulaga. Þá er það álit nefndarmanna að tollstjóri hefði þegar í september 2002 átt að upplýsa innflytjanda um að innflutningurinn væri í skoðun og fyrirspurn hvað varðar uppruna vörunnar hafi verið send ítölskum tollyfirvöldum. Það er ekki fyrr en með bréfi þann 11. maí 2005 sem tollstjóri tilkynnir innflytjanda um hugsanlega endurákvörðun gjalda af innflutningnum. Nefndarmenn átelja þennan langa aðdraganda málsins. Á hinn bóginn hefur kærandi ekki sýnt fram á að þessi dráttur hafi valdið réttarspjöllum fyrir hann, enda þótt hann tiltaki að vegna hins langa tíma hafi hinn erlendi aðili ekki getað upplýst málið ýmist vegna þess að gögn voru ekki til staðar eða nýir aðilar komnir að fyrirtækjunum. Þetta breytir engu um lagaskyldu aðila til að geyma gögn sem sanni uppruna vöru í tiltekinn tíma og vera tilbúnir að framvísa þeim.

Ríkistollanefnd getur tekið undir með kæranda um óskýrðan drátt á málinu og síðan skamman frest af hálfu tollstjóra. Rétt er hins vegar að benda á að tollstjóri útilokaði ekki endurupptöku málsins á grundvelli nýrra gagna og endurupptók báða úrskurðina með bréfi þann 8. júlí 2005 vegna nýs gagns. Þá er það líka staðreynd að frá 11. maí 2005 og þar til að málið var kært til ríkistollanefndar hefur kærandi ekki framvísað gögnum sem sanni að um upprunavöru sé að ræða. Að lokum er rétt að taka fram að miðað við upplýsingar ítalskra tollyfirvalda hefði varan aldrei í heild sinni getað talist upprunavara.

Ríkistollanefnd gerir ekki athugasemdir við vaxtaútreikning tollstjóra í úrskurðinum.“

Ríkistollanefnd staðfesti síðan í úrskurðarorði „hina kærðu úrskurði tollstjórans í Reykjavík sem kveðnir voru upp 1. og 20. júní 2005, og sem voru enduruppteknir með bréfi þann 8. júlí 2005 og staðfestir þann 4. október 2005.“

Hinn 24. október 2005, eða sama dag og stjórnsýslukæra A ehf. til ríkistollanefndar er dagsett, kærði lögmaður A ehf. til fjármálaráðuneytisins ákvörðun tollstjórans í Reykjavík um álagningu dráttarvaxta á þau aðflutningsgjöld sem hann endurákvarðaði í úrskurðunum frá 1. og 20. júní 2005. Krafðist lögmaðurinn þess að dráttarvextirnir yrðu felldir niður.

Fjármálaráðuneytið kvað upp úrskurð í málinu 17. júlí 2006 en þar segir meðal annars svo:

„Dráttarvextir eru reiknaðir á vangreidd aðflutningsgjöld, sbr. 1. mgr. 99. gr. tollalaga, nr. 55/1987, með síðari breytingum. Í því sambandi er rétt að geta þess að fjárhæð vangreiddra aðflutningsgjalda og gjaldskylda kæranda var staðfest í úrskurði ríkistollanefndar nr. 12/2005.

[...]

Í 7. gr. laga nr. 38/2001, er mælt fyrir um að ef atvik sem varða kröfuhafa og skuldara verður ekki kennt um valda því að greiðsla fer ekki fram skuli ekki reikna dráttarvexti þann tíma sem greiðsludráttur verður af þessum sökum. Í áðurnefndum úrskurðum tollstjórans í Reykjavík er fallið frá kröfu um innheimtu dráttarvaxta frá 17. janúar 2004 til greiðsludags með vísan til tafa sem urðu á meðferð málsins hjá tollstjóranum. Ráðuneytið fellst á rökstuðning tollstjórans fyrir eftirgjöf dráttarvaxta frá 17. janúar 2004 með vísan til 1. málsliðar 7. gr. laga nr. 38/2001. Ráðuneytið getur hins vegar ekki séð að tilefni sé til eftirgjafar dráttarvaxta á grundvelli tilvitnaðs ákvæðis að því er varðar tímabilin frá 15. júní 2001 til 17. janúar 2004 annars vegar og 30. júní 2001 til 17. janúar 2004 hins vegar. Í því sambandi skal tekið fram að tilefni til endurákvörðunar vaknaði ekki fyrr en við móttöku tollstjórans á bréfi ítalskra tollyfirvalda. Þá fyrst var ljóst að til endurákvörðunar gæti komið. Það er jafnframt mat ráðuneytisins að það að tollstjórinn hafi ekki tilkynnt kæranda um að áðurnefnd fyrirspurn hafi verið send ítölskum tollyfirvöldum hafi með sömu rökum ekki vægi þegar litið er til ákvörðunar dráttarvaxta.

Dráttarvextir eru ákvarðaðir með þeim hætti að dráttarvextir eru reiknaðir á höfuðstól að fjárhæð krónur 552.029 frá 15. júní 2001 til 17. janúar 2004 vegna sendinga nr. S ARN 02 06 9 DE BRV W022 og S ARN 30 06 9 DE BRV W032 og á höfuðstól að fjárhæð krónur 6.438.810 frá 30. júní 2001 til 17. janúar 2004 vegna þeirra sendinga sem eftir standa. Dráttarvextir sem ekki voru greiddir hinn 1. janúar 2001 voru færðir til höfuðstóls í útreikningi ráðuneytisins, sbr. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 38/2001. Þá eru frádregnir fyrndir dráttarvextir en þeir voru álagðir frá tollafgreiðsludegi til 15. júní 2001 vegna áðurnefndra tveggja sendinga og frá tollafgreiðsludegi til 30. júní 2001 vegna þeirra sendinga sem eftir standa. Tollstjórinn tók ekki tillit til ákvæðis 1. mgr. 12. gr. l. nr. 38/2001 en það er niðurstaða ráðuneytisins að það beri að höfuðstólsfæra ógreidda dráttarvexti á grundvelli ákvæðisins og því eru dráttarvextir vegna nefndra tímabila 3.722.285. Af þeirri ástæðu ber kæranda að greiða fjárhæð krónur 702.463 til viðbótar þeim dráttarvöxtum sem hann hefur þegar greitt.“

III. Samskipti umboðsmanns Alþingis og stjórnvalda.

Hinn 9. nóvember 2006 ritaði ég ríkistollanefnd bréf vegna erindis A ehf. þar sem ég gerði nokkra grein fyrir kvörtun lögmanns A ehf. og óskað eftir, með vísun til 7. og 9. gr. laga nr. 85/1997 um umboðsmann Alþingis, að nefndin afhenti mér gögn málsins, að svo miklu leyti sem þau hefðu ekki verið send mér með kvörtuninni og skýrði viðhorf sitt til kvörtunarinnar, sem fylgdi í ljósriti. Eins og áður segir voru í kvörtuninni gerðar athugasemdir við að nefndin hefði í úrskurði sínum ekki tekið nægilegt tillit til þeirra annmarka sem voru á málsmeðferð tollstjóra, en þær athugasemdir lutu m.a. að því að tollstjóri hefði virt að vettugi rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem honum hafi mátt vera ljóst að úrskurðir hans um endurákvörðun byggðust á ófullnægjandi gögnum. Þá óskaði ég sérstaklega eftir því að nefndin útskýrði nánar þann þátt í rökstuðningi sínum að miðað við upplýsingar ítalskra tollyfirvalda hefði varan aldrei í heild sinni getað talist upprunavara. Ég óskaði þá eftir því að nefndin útskýrði hvernig þetta atriði kynni að hafa áhrif á hvort viðkomandi vörusendingar gætu notið fríðindameðferðar samkvæmt ákvæðum bókunar 4 við EES-samninginn. Með bréfi, dags. 12. febrúar 2007, ítrekaði ég fyrra bréf mitt til nefndarinnar.

Svarbréf nefndarinnar barst mér síðan 19. febrúar 2007. Er þar lýst þeirri skoðun ríkistollanefndar að áritanir á vörureikninga sem lagðir hafi verið fram við tollafgreiðslu vörusendinga A ehf. hafi ekki verið í samræmi við IV. viðauka við bókun 4 í EES samningnum. Því hafi tollstjóra á grundvelli 1. tölul. 5. mgr. 99. gr. þágildandi tollalaga, nr. 55/1987, verið heimilt að endurupptaka tollafgreiðsluna í allt að sex ár frá tollafgreiðsludegi. Þá segir í bréfi nefndarinnar:

„Fyrir liggur að við innflutning tilgreindra vörusendinga var beðið um tollmeðferð varanna á þeim grundvelli að um upprunavöru í skilningi EES samningsins bókunar 4 væri að ræða. Var þetta gert á grundvelli texta á vörureikningi. Í úrskurði nefndarinnar er farið vel yfir það að tilgreindur texti á vörureikningi er ekki í samræmi við IV. Viðauka við bókun 4 við EES-samninginn. Í úrskurðinum kemur líka fram að nefndin fellst ekki á það með kæranda að um sé að ræða: „smávægilega hnökra í orðalagi.” Það er grundvallaratriði hvort talað er um: “these products are manufactured in the EEC.“ eða hvort talað er um: „these products are of EEA preferential origin.“

Um rökstuðning ríkistollanefndar í máli þessu er að öðru leyti vísað í tilgreindan úrskurð ríkistollanefndar nr. 12/2005.“

Með bréfi, dags. 20. febrúar 2007, gaf ég lögmanni A ehf. kost á að gera athugasemdir við svarbréf ríkistollanefndar og þær bárust með bréfi 8. maí 2007.

IV. Álit umboðsmanns Alþingis.

1. Afmörkun álitaefnis.

Af úrskurði ríkistollanefndar frá 15. mars 2006 verður ráðið að ríkistollanefnd fallist að ýmsu leyti á þær athugasemdir A ehf. að tollstjórinn í Reykjavík hafi ekki gætt nægilega ákvæða stjórnsýslulaga nr. 37/1993 við undirbúning þeirra ákvarðana sem teknar voru með úrskurðum 1. og 20. júní 2005. Þannig kemur það fram í úrskurði nefndarinnar að hún telji tollstjóra þegar í september 2002 hafa átt að upplýsa félagið um að innflutningur á ákveðnum vörusendingum væri í skoðun og fyrirspurn um uppruna vörunnar hafi verið send ítölskum tollyfirvöldum. Í úrskurði sínum átelur nefndin sérstaklega þann langa aðdraganda sem verið hefur að endanlegum ákvörðunum tollstjóra. Þá tekur nefndin undir athugasemdir félagsins um að þessi dráttur á meðferð málsins hafi ekki verið skýrður og að sá 15 daga frestur sem félaginu hafi verið veittur til að andmæla og leggja fram gögn með bréfi tollstjóra, dags. 11. maí 2005, áður en til endurákvörðunar tollstjóra kom, hafi verið full skammur.

Ljóst er að þrátt fyrir að ríkistollanefnd telji ákveðna annmarka hafa verið á meðferð máls A ehf. hjá tollstjóra þá hefur nefndin engu að síður tekið þá afstöðu að rétt hafi verið að staðfesta úrskurði tollstjóra að efni til. Er ekki annað að sjá af þeim forsendum sem ríkistollanefnd leggur til grundvallar í úrskurði sínum en að niðurstaða nefndarinnar að þessu leyti helgist af því að A ehf. hafi ekki sýnt fram á að sá dráttur sem varð á meðferð málsins hjá tollstjóra hafi „valdið réttarspjöllum“ fyrir félagið, enda þótt það tiltaki að „vegna hins langa tíma hafi hinn erlendi aðili ekki getað upplýst málið ýmist vegna þess að gögn voru ekki til staðar eða nýir aðilar komnir að fyrirtækjunum“. Er í því sambandi rakið í úrskurðinum að þau atriði sem félagið hafi fært fram að þessu leyti breyti „engu um lagaskyldu aðila til að geyma gögn sem sanni uppruna vöru í tiltekinn tíma og vera tilbúnir að framvísa þeim“. Til stuðnings þessari niðurstöðu bendir nefndin jafnframt á að tollstjóri hafi ekki „[útilokað] endurupptöku málsins á grundvelli nýrra gagna og [endurupptekið] báða úrskurðina með bréfi þann 8. júlí 2005 vegna nýs gagns“. Þá segir í úrskurði nefndarinnar að það sé „staðreynd að frá 11. maí 2005 og þar til að málið var kært til ríkistollanefndar [hafi A ehf.] ekki framvísað gögnum sem sanni að um upprunavöru sé að ræða“ og rétt sé að taka fram að „miðað við upplýsingar ítalskra tollyfirvalda hefði varan aldrei í heild sinni getað talist upprunavara“.

Ég fæ ekki annað séð af þeim forsendum úrskurðarins sem hér er lýst en að sú niðurstaða ríkistollanefndar að ekki væri tilefni til að ógilda úrskurði tollstjóra í máli A ehf. hafi byggst á því mati nefndarinnar að þeir annmarkar sem voru á málsmeðferð tollstjóra hafi ekki haft þýðingu fyrir úrslit málsins þar sem A ehf. hafi ekki sýnt fram á að þær vörusendingar sem ákvörðun tollstjóra laut að hafi uppfyllt skilyrði til fríðindameðferðar sem upprunavara samkvæmt ákvæðum EES-samningsins og bókunum við hann. Að þessu virtu hef ég ákveðið að beina athugun minni á kvörtun A ehf. einkum að þeim forsendum í úrskurði nefndarinnar sem lúta að því hvort vörusendingar þær sem félagið flutti inn teljist upprunavara í skilningi EES-samningsins og bókana við hann. Þá mun ég fjalla sérstaklega um athugasemdir félagsins við þá niðurstöðu nefndarinnar að tollstjóra hafi verið heimilt að endurákvarða gjöld A ehf. á grundvelli ákvæða 1. mgr. 99. gr. og 1. tölul. 5. mgr. 99. gr. þágildandi tollalaga nr. 55/1987 og sömuleiðis athugasemdir félagsins við úrskurð fjármálaráðuneytisins frá 17. júlí 2006. Ég tek það fram að með tilliti til þeirrar niðurstöðu tollstjóra við endurupptöku úrskurða sinna um að 3. tölul. 5. mgr. 99. gr. tollalaga ætti ekki við í máli A ehf. tel ég ekki tilefni til þess að fjalla sérstaklega um það ákvæði í áliti þessu.

Að því er lýtur að beiðni A ehf. um endurupptöku 30. júní 2005 og þeirri afstöðu tollstjórans í Reykjavík að breyta ekki niðurstöðu úrskurðanna, dags. 4. október 2005, þá verður ekki séð að athugasemdir hafi verið gerðar við þennan þátt málsins í stjórnsýslukæru félagsins til ríkistollanefndar, dags. 24. október 2005. Af úrskurði ríkistollanefndar frá 15. mars 2006 verður ekki séð að nefndin hafi tekið efnislega afstöðu til þessarar ákvörðunar tollstjórans frá 4. október 2005. Þar sem ekki liggur fyrir efnisleg úrlausn ríkistollanefndar um þennan þátt málsins mun ég ekki fjalla sérstaklega um þessa ákvörðun tollstjóra eða málsmeðferð við hana, sbr. 3. mgr. 6. gr. laga nr. 85/1997, en þar segir að ef skjóta má máli til æðra stjórnvalds þá sé ekki unnt að kvarta til umboðsmanns fyrr en æðra stjórnvald hefur fellt úrskurð sinn í málinu. Hef ég þá enn fremur haft í huga að í 3. mgr. 101. gr. þágildandi tollalaga nr. 55/1987, var gerð sú krafa að kærur til nefndarinnar skyldu vera skriflegar og studdar nauðsynlegum gögnum. Sagði þar jafnframt að vanreifun varðaði frávísun.

2. Ákvæði EES-samningsins um fríðindameðferð og lagalegur grundvöllur þeirra.

Af gögnum málsins er ljóst að endurákvörðun tollstjóra á aðflutningsgjöldum þeirra vörusendinga sem fjallað er um í úrskurði ríkistollanefndar frá 15. mars 2006 byggist á þeim forsendum að umræddar vörusendingar hafi ekki uppfyllt þau skilyrði sem sett eru til þess að vara teljist „upprunavara“ í skilningi EES-samningsins og njóti þar með ekki þeirra tollafríðinda sem samningurinn mælir fyrir umfram vörur sem koma annars staðar frá.

Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 2/1993, um Evrópska efnahagssvæðið, hefur meginmál EES-samningsins lagagildi hér á landi. Sama gildir um ákvæði bókunar 1 við samninginn og ákvæði 9. tölul. VIII. viðauka og g-liðar 1. tölul. XII. viðauka við samninginn. Í II. hluta EES-samningsins er fjallað sérstaklega um álagningu tolla í tengslum við ákvæði samningsins um frjálsa vöruflutninga. Í 8. gr. samningsins segir svo um þetta atriði:

„1. Koma skal á frjálsum vöruflutningum milli samningsaðila í samræmi við ákvæði samnings þessa.

2. Ákvæði 10.–15., 19., 20. og 25.–27. gr. taka einungis til framleiðsluvara sem upprunnar eru í ríkjum samningsaðila nema annað sé tekið fram.

3. Ef annað er ekki tekið fram taka ákvæði samningsins einungis til:

a. framleiðsluvara sem falla undir 25.–97. kafla í samræmdu vörulýsingar- og vörunúmeraskránni, að frátöldum þeim framleiðsluvörum sem skráðar eru í bókun 2;

b. framleiðsluvara sem tilgreindar eru í bókun 3 í samræmi við það sérstaka fyrirkomulag sem þar er greint frá.“

Í 10. gr. EES-samningsins segir að tollar á innflutning og útflutning, svo og gjöld sem hafi samsvarandi áhrif, séu bönnuð á milli samningsaðila, og sams konar bann er að finna í 11. gr. á magntakmörkunum á innflutning og ráðstöfunum sem hafa samsvarandi áhrif. Eins og fyrr segir er þetta bann takmarkað við þær vörur sem upprunnar eru í ríkjum samningsaðila, sbr. 2. tölul. 8. gr. samningsins. Um uppruna vöru er fjallað nánar í 9. gr. samningsins en þar segir meðal annars svo:

„1. Kveðið er á um upprunareglur í bókun 4. Þær eru settar með fyrirvara um alþjóðlegar skuldbindingar sem samningsaðilar eru eða kunna að verða bundnir af samkvæmt Hinu almenna samkomulagi um tolla og viðskipti.

2. Samningsaðilar munu áfram leitast við að bæta og einfalda upprunareglur á allan hátt og auka samvinnu á sviði tollamála með það fyrir augum að byggja á grundvelli þess árangurs sem náðst hefur með samningi þessum.“

Ekki er með ítarlegri hætti fjallað um það í meginmáli EES-samningsins sjálfs hvenær vara fellur undir ákvæði samningsins um upprunavörur og þar með þau tollfríðindi sem samningurinn mælir fyrir um heldur er þar vísað til ákvæða bókunar 4 við samninginn sjálfan. Í athugasemdum við ákvæði 9. gr. í frumvarpi því er varð að lögum nr. 2/1993 er hins vegar fjallað nánar um hvenær ráðgert er að vara teljist upprunavara í skilningi samningsins en þar segir m.a:

„EES-samningurinn veitir varningi af EES-svæðinu talsverð fríðindi umfram vörur annars staðar frá. En áður en fríðindi þessi eru veitt við tollafgreiðslu verður að sýna fram á að vörurnar séu í raun upprunnar af EES-svæðinu. Sérstakar reglur gilda um það hvernig sýna skal fram á EES-uppruna og eru þær að verulegu leyti byggðar á upprunareglum þeim sem gilt hafa samkvæmt bókun 3 við fríverslunarsamninga EB og EFTA-ríkja. Fjallað er um þessar upprunareglur í bókun 4 við EES-samninginn, en einnig er áréttað að skuldbindingar þær sem samningsaðilar hafa tekist á herðar eða munu gangast undir innan GATT skuli standa. Eftir að vara hefur verið afgreidd inn til EB verður ekki þörf frekari eftirlits.

Vara telst upprunavara EES ef hún er að fullu unnin á svæðinu úr hráefni af svæðinu. Einnig getur hún öðlast upprunaréttindi ef vinnsla hennar uppfyllir viss skilyrði, sjá nánar II. viðbæti við bókun 4 en þar er skráð hvaða aðvinnsla veitir upprunaréttindi. Þar er einnig nánar kveðið á um það hversu mikið hráefni má nota frá ríkjum utan svæðisins án þess að missa tollfríðindi. Heimilt er að láta vinna vöru að hluta utan EES-svæðis án þess að glata upprunaréttindum ef virðisauki vegna aðvinnslunnar þar nemur ekki meira en 10% af heildarverðmæti. Reglur um vefnaðarvörur og fatnað eru þó strangari hvað þetta varðar. Engu máli skiptir hins vegar þótt aðvinnslan fari fram á mörgum stöðum innan EES. Almennt er sú krafa gerð að vöru fylgi annaðhvort upprunavottorð eða yfirlýsing framleiðanda á reikningi.

Samningsaðilar skuldbinda sig í 2. mgr. 9. gr. til þess að endurbæta frekar og einfalda allar upprunareglur og efla samstarf sitt í tollamálum.

Upprunareglur þessar verða teknar til fyrstu endurskoðunar fyrir árslok 1993. Væntanlega verður það gert í hópi upprunasérfræðinga landanna 19 en þeir hafa haft með sér náið samstarf um áraraðir. Þaðan í frá verður samstarfið endurskoðað á tveggja ára fresti.“ (Alþt. 1992-1993, A-deild, bls. 73-74).

Í samræmi við framangreint var í bókun 4 við EES-samninginn mælt fyrir um ákveðnar upprunareglur sem gilda munu innan Evrópska efnahagssvæðisins. Þær reglur er í meginatriðum að finna í II. bálki bókunarinnar, þar sem fjallað er um hvaða vörur teljast upprunavörur í framkvæmd EES-samningsins. Þegar vörusendingar A ehf. voru fluttar til landsins á tímabilinu 1999 til 2000 hafði bókuninni verið breytt tvisvar sinnum, sbr. ákvarðanir sameiginlegu EES-nefndarinnar nr. 71/96 frá 22. nóvember 1996 og nr. 45/1999 frá 26. mars 1999. Gilti bókunin í þeirri mynd sem hún var þá, að þessum breytingum gerðum, um innflutninginn. Úrskurður ríkistollanefndar í máli A ehf. var kveðinn upp 15. mars 2006 og hafði bókuninni þá verið breytt tvisvar sinnum til viðbótar, sbr. ákvarðanir sameiginlegu EES-nefndarinnar nr. 38/2003 frá 14. mars 2003 og ákvörðun nr. 136/2005 frá 21. október 2005. Þessar ákvarðanir EES-nefndarinnar hafa birst í EES-viðbæti við Stjórnartíðindi EB, en samkvæmt 2. málslið 3. mgr. 2. gr. laga nr. 64/1943, um birtingu laga og stjórnvaldserinda, sbr. breytingu þá sem gerð var með 1. gr. laga nr. 63/2001, um breytingu á þeim lögum, taldist birting ákvarðana sameiginlegu EES-nefndarinnar og þeirra gerða, sem þar er vísað til, í EES-viðbæti við Stjórnartíðindi EB jafngild birting og birting samninga í C-deild Stjórnartíðinda að þessu leyti. Samsvarandi ákvæði og var áður í 2. málslið 3. mgr. 2. gr. laga nr. 64/1943 er nú að finna í 2. málslið 1. mgr. 4. gr. laga nr. 15/2005, um Stjórnartíðindi og Lögbirtingablaðið. Héðan í frá verður vísað í efni bókunarinnar eins og það var þegar vörusendingar A ehf. voru fluttar inn til landsins, þ.e. með áorðnum breytingum sem gerðar voru með ákvörðun sameiginlegu EES-nefndarinnar nr. 71/96 frá 22. nóvember 1996 og nr. 45/1999 frá 26. mars 1999.

Ég fæ ekki annað séð af úrskurði ríkistollanefndar en að þar sé gengið út frá því að beita beri ákvæðum bókunarinnar í því horfi sem þau voru þegar vörusendingar þær sem úrskurður nefndarinnar tók til voru fluttar til landsins. Geri ég ekki athugasemdir við þá afstöðu nefndarinnar enda er í ákvörðunum sameiginlegu EES-nefndarinnar í öllum tilvikum gengið út frá því að breytingar á bókununum taki gildi nokkrum dögum eftir ákvarðanir EES-nefndarinnar. Þá verður að hafa í huga að bráðabirgðaákvæði þau sem fylgt hafa framangreindum breytingum gera einungis ráð fyrir því að heimilt sé að beita þeim afturvirkt um vörur sem þegar hafa verið fluttar úr landi ef þær vörur eru í umflutningi eða geymslu, sjá hér til hliðsjónar 40. gr. þeirra breytinga sem gerðar voru með ákvörðun sameiginlegu EES-nefndarinnar nr. 136/2005.

Ákvæði bókunar 4, með síðari breytingum, og þau skilyrði sem þar eru sett fyrir því að vara njóti þeirrar fríðindameðferðar sem gert var ráð fyrir við setningu EES-samningsins eru ekki sett fram í EES-samningnum sjálfum né ákvæðum laga nr. 2/1993. Í ákvæði 1. mgr. 9. gr. samningsins, sem eins og áður segir hefur lagagildi hér á landi, kemur hins vegar fram að kveðið sé á um upprunareglur í bókun 4 við samninginn. Þar sem ekki er skilgreint með nákvæmum hætti í 9. gr. EES-samningsins hvenær vara telst upprunnin í ríki í skilningi samningsins heldur einungis vísað til bókunar 4, verður að ganga út frá því að ákvæði 9. gr. sé eyðuákvæði samkvæmt almennum lögskýringarreglum og að inntak þess ráðist í reynd af þeim skilgreiningum sem lýst er í bókun 4 við samninginn.

Bókun 4 er birt í C-deild Stjórnartíðinda 20. desember 1993, sbr. auglýsingu nr. 31, um samning um Evrópska efnahagssvæðið og bókun um breytingu á samningnum. Af tilvísun auglýsingarinnar að dæma er ekki annað að sjá en að bókunin sé birt í Stjórnartíðindum í því skyni að fullnægja þeim skuldbindingum Íslands sem leiðir af ákvæðum EES-samningsins og þeim efnislegu ákvæðum samningsins sem lögfest hafa verið með lögum nr. 2/1993. Í samræmi við þær skuldbindingar hefur bókunin að geyma ákveðnar efnisreglur sem miða að því að sú nána fjölþjóðlega samvinna sem gert er ráð fyrir í samningnum og lögum nr. 2/1993 nái fram að ganga.

Þótt bókunin sjálf sé ekki tekin upp í það meginmál EES-samningsins sem hefur lagagildi hér á landi verður að leggja til grundvallar að reglur bókunarinnar eigi sér að nokkru leyti efnislega lagastoð í 1. mgr. 9. gr. samningsins sem rakin er hér að framan. Hér verður jafnframt að horfa til þess að ákvæði EES-samningsins um tollfríðindi og skilyrði bókunarinnar um hvenær vara teljist „upprunavara“ eru um margt sambærileg ákvæðum þeirra almennu fríverslunarsamninga sem Ísland hefur gert við önnur ríki um tollafríðindi og tíðkast í hinu alþjóðlega umhverfi viðskipta og tollamála. Almennt fela slíkir samningar í sér að ríki semja sín á milli um að veita tilteknum vörum ákveðna fríðindameðferð við álagningu og afgreiðslu tolla sem er þá bundin skilyrðum um að uppruni hennar sé í einhverju samningsríkjanna. Það hvernig uppruni vöru er ákveðinn í þessu sambandi fer síðan eftir ákveðnum reglum sem eru þá nefndar „upprunareglur“.

Þegar atvik þessa máls áttu sér stað var slíkum samningum búin lagastoð í ákvæði 1. tölul. 6. gr., sbr. 1. mgr. 6. gr., þágildandi tollalaga nr. 55/1987 en þar sagði svo:

„Tollur skal lækka, falla niður eða endurgreiðast í eftirfarandi tilvikum, að uppfylltum þeim skilyrðum sem tilgreind eru:

1. Í samræmi við ákvæði í fríverslunar- og milliríkjasamningum sem Ísland er aðili að, frá þeim tíma er viðkomandi samningur hefur öðlast gildi að því er Ísland varðar.“

Framangreint ákvæði var upphaflega lögfest með 11. gr. laga nr. 3/1986, um ráðstafanir í ríkisfjármálum, og leysti ákvæðið þá af hólmi ákvæði 6. tölul. 3. gr. þágildandi tollskrárlaga nr. 120/1976 en í því ákvæði var kveðið á um að fjármálaráðuneytinu væri heimilt að „láta koma til framkvæmda tollfrelsis- og tolllækkunarákvæði í milliríkja- og fríverslunarsamningum.“

Af athugasemdum við ákvæði 11. gr. í frumvarpi sem varð að lögum nr. 3/1986 kemur fram að í þeim tilvikum þar sem reynt hafi á beitingu heimildar 6. tölul. 3. gr. þá hafi ávallt verið um að ræða framkvæmd á beinum tollalækkunarákvæðum en hins vegar ekki öðrum ákvæðum sem teldust óaðskiljanleg ákvæði samninganna og oft mætti telja verulega forsendu þess að á tollalækkun sé yfir höfuð fallist. Þá sagði þar að gildandi ákvæði tollskrárlaga þætti ekki nægilega skýrt orðað til þess að vafalaust væri að stjórnvöldum væri heimilt að grípa til þeirra úrræða sem samningarnir gera ráð fyrir að beitt væri í tengslum við fríverslunarsamninga. sbr. Alþt. 1985-1986, A-deild, bls. 2376-2377). Þegar litið er til þessara athugasemda er þannig ekki annað að sjá en að það hafi meðal annars verið ætlun löggjafans að skapa tryggari lagagrundvöll undir þau ákvæði alþjóðlegra fríverslunarsamninga sem lutu að öðrum þáttum við framkvæmd samninganna en beinum tollalækkunarákvæðum.

Samkvæmt framangreindu verður að leggja til grundvallar að þær reglur sem fram koma í bókun 4 við EES-samninginn um uppruna og skilyrði tollfríðinda eigi sér lagalega stoð í ákvæði 1. mgr. 9. gr. EES-samningsins, sbr. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 2/1993, og eftir atvikum einnig 1. tölul. 6. gr. þágildandi tollalaga nr. 55/1987. Ber íslenskum tollyfirvöldum því að fylgja efnisákvæðum bókunarinnar þegar þau leysa úr því hvort vara uppfylli skilyrði fríðindameðferðar samkvæmt EES-samningnum.

Umfjöllun mín um úrskurð ríkistollanefndar í máli A ehf. mun hér eftirleiðis beinast annars vegar að þeim forsendum úrskurðar nefndarinnar sem lúta að heimild tollstjóra til að endurákvarða gjöld A ehf. og hins vegar því atriði úrskurðarins að félagið hafi ekki framvísað gögnum sem sanni að um upprunavöru sé að ræða.

3. Skilyrði endurákvörðunar samkvæmt ákvæðum tollalaga.

A ehf. gerir í kvörtun sinni til mín athugasemdir við þá niðurstöðu úrskurðar ríkistollanefndar að ákvæði 1. mgr. 99. gr., svo og 1. og 3. tölul. 5. mgr. 99. gr. þágildandi ákvæða tollalaga hafi átt við um þær alls tuttugu sendingar sem tollstjórinn í Reykjavík endurákvarðaði aðflutningsgjöld á með úrskurðum sínum 1. og 20. júní 2005 og staðfesti síðan hinn 4. október 2005 í kjölfar endurupptöku úrskurðanna 8. júlí 2005 að öðru leyti en að tilvísun til 3. tölul. 5. mgr. 99. gr. tollalaga var felld niður. Eins og áður er rakið þá var endurákvörðun tollstjóra byggð á þeirri afstöðu að upprunayfirlýsingar á vörureikningum sendinganna væru ekki gildar og tollflokkun vörunnar að hluta til röng.

Þegar tollstjóri kvað upp þá úrskurði sína, sem ríkistollanefnd fjallaði síðan efnislega um í úrskurði sínum frá 15. mars 2006, voru í gildi ákvæði tollalaga nr. 55/1987 en í 1. mgr. 99. gr. þeirra laga var mælt fyrir um það að tollstjóri skyldi í samræmi við ákvæði greinarinnar endurákvarða innflytjanda aðflutningsgjöld ef í ljós kæmi að þau væru ekki rétt ákvörðuð við tollafgreiðslu. Þá var í 2. mgr. 99. gr. laganna sett fram sú regla að hefði innflytjandi eða sá sem ráðstafaði vöru til tollmeðferðar látið tollstjóra í té við tollafgreiðslu fullnægjandi upplýsingar og, eftir atvikum, gögn sem byggja mátti rétta álagningu aðflutningsgjalda á þá skyldi tollstjóri hafa lokið endurákvörðun aðflutningsgjalda innan 60 daga, talið frá því að hann heimilaði afhendingu vöru.

Í 5. mgr. 99. gr. var hins vegar mælt fyrir um nokkuð rýmri heimild tollstjóra til að ákvarða aðflutningsgjöld innflytjanda aftur í tímann en í því ákvæði, sbr. 1. tölul. 5. mgr. 99. gr. sagði svo:

„Þrátt fyrir ákvæði 2. mgr. er tollstjóra heimilt að endurákvarða aðflutningsgjöld sex ár aftur í tímann, talið frá tollafgreiðsludegi, í eftirfarandi tilvikum, enda sé gætt ákvæða 3. og 4. mgr. þessarar greinar eftir því sem við á:

1. Hafi framlögðum gögnum eða þeim upplýsingum, sem látin voru í té við tollafgreiðslu, verið áfátt þannig að ekki var unnt að byggja á þeim rétta álagningu aðflutningsgjalda. Skiptir í því sambandi ekki máli hvort innflytjandi eða sá sem ráðstafaði vöru til tollafgreiðslu vissi eða mátti vita um réttmæti þessara gagna eða upplýsinga.“

Eins og rakið er hér að framan laut ágreiningur A ehf. við tollstjóra að því hvort þær 20 vörusendingar sem um var deilt í málinu uppfylltu skilyrði til fríðindameðferðar samkvæmt bókun 4 við EES-samninginn. Af úrskurði ríkistollanefndar í málinu verður ráðið að nefndin taldi þær upplýsingar og gögn sem lögð voru fram við upphaflegan innflutning vörusendinganna ekki hafa verið með þeim hætti að tollstjóra hefði þegar við innflutning þeirra verið unnt að taka endanlega afstöðu til álagningar aðflutningsgjalda á þær en um þetta segir svo í úrskurði nefndarinnar:

„Jafnframt taka nefndarmenn undir með tollstjóra að gögn þau sem innflytjandi lagði til grundvallar tollafgreiðslu sendinga þeirra sem hér eru til umfjöllunar voru ófullnægjandi. Í 20. gr. bókunar 4. við EES samninginn kemur fram að útflytjanda sé heimilt að gefa yfirlýsingu á vörureikningi til sönnunar um uppruna vöru. Í IV. viðbæti við bókun 4 við EES samninginn er kveðið á um orðalag þessarar yfirlýsingar. Hún skal vera eftirfarandi: „Útflytjandi framleiðsluvara sem skjal þetta tekur til (leyfi tollyfirvalda nr...(1)), lýsir því yfir að vörurnar séu, ef annars er ekki greinilega getið, af... fríðindauppruna.“

Ensk þýðing: „The exporter of the products covered by this document (customs authorization No ...(1)) declares that, except where otherwise clearly indicated, these products are of ... (2) preferential origin.“

Í yfirlýsingum hins erlenda seljanda vörunnar á vörureikningum sem fjallað er um í þeim 20 sendingum sem endurákvörðunin tekur til segir að varan sé „manufactured origin“ í stað „preferential origin“. Að mati nefndarmanna er hér um grundvallarmun að ræða. Það að vara sé „manufactured origin“ segir einfaldlega að varan sé framleidd á EES svæðinu. En ekki að varan sé upprunavara „preferential origin.“

Ég ræð það af framangreindum forsendum ríkistollanefndar að það sé afstaða nefndarinnar að þær yfirlýsingar sem látnar voru í té af hálfu útflytjanda vörusendinganna 20 á þeim vörureikningum sem þeim fylgdu við innflutning hafi verið með þeim hætti að ekki hafi verið hægt að draga þá ályktun með vissu að varan væri örugglega upprunavara í skilningi ákvæða EES-samningsins og bókunar 4 við hann. Vísar nefndin í því sambandi til þess að í umræddum vörureikningum sé einungis tilgreindur sá uppruni vörunnar að hún hafi verið „framleidd“ á EES-svæðinu en ekki að hún sé af „fríðindauppruna“, eins og ráðgert sé í bókun 4 við samninginn. Af forsendum úrskurðarins er ljóst að nefndin taldi þennan ágalla á yfirlýsingum vörureikninganna vera þess eðlis að framlögðum gögnum eða þeim upplýsingum, sem látin voru í té við tollafgreiðslu, hafi verið áfátt þannig að ekki var unnt að byggja á þeim rétta álagningu aðflutningsgjalda í skilningi 1. tölul. 5. mgr. 99. gr. þágildandi tollalaga nr. 55/1987.

Við mat á því hvort yfirlýsingum á vörureikningum sem A ehf. lögðu fram með sendingum þeim sem um ræðir í máli þessu og byggðu fríðindameðferð á hafi verið áfátt í skilningi 1. tölul. 5. mgr. 99. gr. verður að mínum dómi að líta til ákvæða bókunar 4 við EES-samninginn en þar eru sett ákveðin skilyrði fyrir því að yfirlýsingar á vörureikningum geti talist fullnægjandi sönnun fyrir uppruna vöru á svæðinu. Er slík sönnun jafnframt forsenda þess að grundvöllur sé fyrir fríðindameðferð vörunnar. Í þessu sambandi segir í b-lið 1. mgr. 15. gr.. bókunarinnar að innflytjandi geti lagt fram fullnægjandi sönnun um uppruna í formi yfirlýsingar útflytjanda sem gefin er á vörureikningi, afhendingarseðli eða öðru viðskiptaskjali sem lýsir vöru nægilega vel til að hægt sé að bera kennsl á hana. Um nánari skilyrði fyrir útgáfu slíkrar yfirlýsingar á vörureikningi er síðan fjallað í 20. gr. bókunarinnar en það ákvæði hljóðar í heild sinni svo:

„1.Heimilt er að gefa út yfirlýsingu á vörureikningi sem um getur í b-lið 1. mgr. 15. gr.:

a) af viðurkenndum útflytjanda í skilningi 21. gr.; eða

b) af útflytjanda vörusendingar sem samanstendur af einum eða fleiri pökkum sem innihalda upprunavörur að heildarverðmæti eigi meira en 6000 ECU.

2. Heimilt er að gefa út yfirlýsingu á vörureikningi ef viðkomandi framleiðsluvörur teljast upprunavörur á EES eða í einu landanna sem um getur í 3. gr. og fullnægja öðrum kröfum þessarar bókunar.

3. Útflytjandi sem gefur út yfirlýsingu á vörureikningi skal vera reiðubúinn að leggja fram hvenær sem er, að beiðni tollyfirvalda í útflutningslandinu, öll tilheyrandi skjöl sem sanna upprunaréttindi viðkomandi vara og að öðrum kröfum þessarar bókunar hafi verið fullnægt.

4. Yfirlýsing á vörureikningi skal gefin út með þeim hætti að útflytjandi vélritar, stimplar eða prentar á vörureikninginn, afhendingarseðilinn eða annað viðskiptaskjal yfirlýsingu með þeim texta sem fram kemur í IV. viðauka og skal hann nota útgáfu á einu tungumálanna sem um getur í þeim viðauka í samræmi við ákvæði landslaga útflutningslandsins. Ef yfirlýsingin er handskrifuð skal skrifa með bleki og með prentstöfum.“

Samkvæmt framangreindu er í 4. mgr. 20. gr. bókunar 4 við EES-samninginn lagt til grundvallar að yfirlýsing á vörureikningi, afhendingarseðill eða annað viðskiptaskjal með henni innihaldi yfirlýsingu með þeim texta sem fram kemur í IV. viðauka við bókun 4, en viðaukinn er birtur með bókuninni í C-deild Stjórnartíðinda 20. desember 1993, sbr. auglýsingu nr. 31, um samning um Evrópska efnahagssvæðið. Um innihald enskrar útgáfu yfirlýsingarinnar segir annars svo í viðaukanum:

„The exporter of the products covered by this document (customs authorization No ........) declares that, except when otherwise clearly indicated, these products are of EES preferential.“

Ekki verður um það villst að yfirlýsingar þær sem fylgdu þeim vörusendingum sem úrskurður ríkistollanefndar fjallar um eru ekki um orðalag í samræmi við þær kröfur um efni slíkra yfirlýsinga sem leiðir af 4. mgr. 20. gr. bókunar 4, sbr. einnig IV. viðauka við bókunina. Þegar litið er til þessa, svo og þeirra almennu skilyrða sem sett eru fyrir fríðindameðferð vöru samkvæmt bókun 4 við EES-samninginn þá fæ ég ekki séð að tollstjóri hafi getað tekið endanlega afstöðu til þess á grundvelli þeirrar yfirlýsingar á vörureikningum sendinganna 20, að vörurnar væru „of manufactured origin“ og þar með hvort vörurnar uppfylltu skilyrði bókunarinnar um fríðindameðferð. Hef ég þá í huga að samkvæmt reglum bókunarinnar ræður það ekki úrslitum um það hvort vara teljist upprunavara á EES-svæðinu að hún sé framleidd þar heldur eru í bókuninni sett margvísleg önnur skilyrði sem lúta meðal annars að uppruna aðfanga til framleiðslunnar, þess hráefnis sem notað er í hana og frekari vinnslu vörunnar, sbr. 4. gr. bókunarinnar. Í ljósi þessa geri ég ekki athugasemdir við þá niðurstöðu ríkistollanefndar að tollstjóranum í Reykjavík hafi með vísan til 1. tölul. 5. mgr. 99. gr. tollalaga nr. 55/1987 verið formlega heimilt að taka þær vörusendingar sem um er deilt í málinu til endurákvörðunar á þeim grundvelli að framlagningu gagna og upplýsinga sem látnar voru í té við tollafgreiðslu hafi verið áfátt. Það er hins vegar annað mál hvort sá úrskurður nefndarinnar um endurákvörðun hafi verið í samræmi við ákvæði bókunar 4 um fríðindameðferð, en eins og áður segir var sú bókun sett á grundvelli 9. gr. EES-samningsins, sem hefur lagagildi hér á landi, sbr. lög nr. 2/1993, um Evrópska efnahagssvæðið. Hef ég við athugun mína byggt á því að bókunin hafi efnislega stoð í ákvæðum laga nr. 2/1993, sbr. einnig 1. tölul. 6. gr., sbr. 1. mgr. 6. gr., þágildandi tollalaga nr. 55/1987.

4. Ákvæði bókunar 4 um sönnun uppruna og skilyrði til fríðindameðferðar.

Ríkistollanefnd fjallar ekki einungis um það í úrskurði sínum hvort skilyrði hafi verið til þess að taka aðflutningsgjöld á þær vörusendingar sem deilt var um í málinu til endurákvörðunar samkvæmt þágildandi tollalögum. Nefndin tekur þar jafnframt sjálfstæða afstöðu til þess, út frá þeim upplýsingum sem tollstjóri aflaði frá ítölskum tollyfirvöldum við undirbúning úrskurða sinna um endurákvörðun, hvort þær 20 vörusendingar sem um er deilt í málinu hafi engu að síður getað talist vera upprunavörur í skilningi EES-samningsins.

Draga má þá ályktun af úrskurði ríkistollanefndar að það sé afstaða nefndarinnar að enda þótt ítölsk tollyfirvöld hafi staðfest uppruna þeirra vara sem greinir í bréfi þeirra frá 17. desember 2003 þá telji nefndin engu að síður að A ehf. hafi enn ekki sýnt fram á að vörurnar séu upprunnar á EES-svæðinu í samræmi við þær kröfur sem leiðir af bókun 4. Þá liggur jafnframt fyrir að nefndin telur það ekki breyta neinu um þessa niðurstöðu þótt A ehf. hafi lagt fram yfirlýsingu frá Z S.p.A, seljanda varanna í málinu, dags. 20. júní 2005, þar sem segir að vörurnar séu upprunavörur. Hér reynir því á hvort þau gögn sem aflað hafði verið í málinu bæði af hálfu tollstjóra og innflytjandans og lágu fyrir ríkistollanefnd hafi verið fullnægjandi grundvöllur þeirra ályktana sem nefndin byggði niðurstöðu sína á.

Þegar litið er til þeirra lagaákvæða sem í gildi voru þegar atvik þessa máls áttu sér stað og rakin eru hér að framan, um skyldu innflytjenda til að framvísa nauðsynlegum gögnum til þess að unnt sé að ákvarða þeim rétta álagningu aðflutningsgjalda, sbr. 1. tölul. 5. mgr. 99. gr. tollalaga nr. 55/1987, verður að mínu áliti að leggja til grundvallar að innflytjandi sem óskar þess að njóta fríðindameðferðar á grundvelli bókunar 4 beri almennt jafnframt ábyrgð á því að leggja fram þær upplýsingar sem þörf er á til að taka afstöðu til þess hvort vara uppfylli skilyrði fríðindameðferðar. Er sú málsmeðferð enn fremur í samræmi við þær almennu sönnunarreglur sem kveðið er á um í bókun 4. Í þeim reglum er annars vegar gert ráð fyrir því að innflytjandi leggi fram sönnun um uppruna vöru á sérstöku eyðublaði í mynd svokallaðs EUR.1 skírteinis, samkvæmt fyrirmynd í III. viðauka við bókun 4, sbr. 1. mgr. 15. gr. bókunarinnar. Hins vegar er lagt til grundvallar í b-liður 1 .mgr. 15. gr. að innflytjandi geti lagt fram fullnægjandi sönnun um uppruna í formi yfirlýsingar útflytjanda sem gefin er á vörureikningi, afhendingarseðli eða öðru viðskiptaskjali sem lýsir vöru nægilega vel til að hægt sé að bera kennsl á hana.

Af gögnum málsins er ljóst að þær yfirlýsingar sem A ehf. hafa lagt fram í þessu máli eru byggðar á framangreindri heimild b-liður 1. mgr. 15. gr. bókunarinnar. Um nánari skilyrði fyrir útgáfu slíkra yfirlýsinga á vörureikningi er fjallað í 20. gr. bókunarinnar sem vitnað er til hér að framan. Í 3. mgr. þeirrar greinar kemur fram að útflytjandi sem gefi út yfirlýsingu á vörureikningi skuli vera reiðubúinn að leggja fram hvenær sem er, að beiðni tollyfirvalda í útflutningslandinu, öll tilheyrandi skjöl sem sanna upprunaréttindi viðkomandi vara og að öðrum kröfum þessarar bókunar hafi verið fullnægt. Ákvæði 3. mgr. 21. gr. bókunarinnar gerir í þessu sambandi ráð fyrir því að efnislegt sönnunarmat á því hvort vara sé upprunnin í samningsríki sé í höndum tollyfirvalda í því landi þar sem varan er upprunnin, þ.e. útflutningsríki. Með sambærilegum hætti er gert ráð fyrir því í 3. mgr. 16. gr. bókunarinnar að það sé í verkahring tollyfirvalda í útflutningslandi að sannreyna uppruna vöru í tengslum við útgáfu EUR.1 skírteinis.

Þær kröfur sem gera verður til þess hvaða upplýsingar tollyfirvöld leggja til grundvallar í máli eins og því sem hér er til umfjöllunar ráðast hins vegar ekki einungis af þeim ákvæðum tollalaga og bókunar 4 sem að framan eru rakin. Verður í því sambandi að hafa í huga að málið snýr í eðli sínu að ákvörðun tollstjóra um að falla frá fyrri ákvörðunum um að A ehf. skyldi heimiluð fríðindameðferð þeirra vörusendinga sem um er deilt og úrskurða félaginu hærri aðflutningsgjöld með endurákvörðunum 1. og 20. júní 2005. Ástæða þess að ég tilgreini þetta atriði er sú að í 32. gr. bókunar 4 er mælt fyrir um ákveðna sérreglu sem beita á í þeim tilvikum þegar tollyfirvöld í innflutningslandi ákveða að sannreyna uppruna vöru sem þegar hefur verið flutt. Er þá mælt fyrir um ákveðna málsmeðferð sem tollyfirvöldum ber að fylgja við þessar aðstæður og felur hún meðal annars í sér að þau skuli hafa ákveðna samvinnu við tollyfirvöld í útflutningsríki um sannprófun þess hvort vara sé í reynd upprunnin í ríki á EES-svæðinu, ef vafi kemur upp um slíkt. Ákvæði 32. gr. hljóðar í heild sinni svo:

„1. Sannprófun eftir á sönnun á uppruna skal framkvæmd með slembiathugun eða hvenær sem tollyfirvöld í innflutningslandinu hafa rökstudda ástæðu til að draga í efa áreiðanleika slíkra skjala, upprunaréttindi viðkomandi framleiðsluvara eða að öðrum kröfum þessarar bókunar hafi verið fullnægt.

2. Vegna framkvæmdar ákvæða 1. mgr. skulu tollyfirvöld innflutningslandsins endursenda EUR.1-flutningsskírteinið og vörureikninginn, hafi honum verið framvísað eða yfirlýsingu á vörureikningi eða afrit af þessum skjölum til tollyfirvalda útflutningslandsins og tilgreina, þar sem það á við, efnislegar eða formlegar ástæður fyrir því að fyrirspurnin er gerð. Til stuðnings beiðni um sannprófun eftir á skulu þau senda hvers konar skjöl og upplýsingar sem aflað hefur verið og benda til þess að upplýsingar gefnar á sönnun á uppruna séu rangar.

3. Sannprófunin skal framkvæmd af tollyfirvöldum í útflutningslandinu. Þau mega vegna hennar biðja um hvers konar sannanir og framkvæma hverja þá skoðun á bókhaldi útflytjanda eða viðhafa annað eftirlit sem þau telja nauðsynlegt.

4. Ef tollyfirvöld innflutningslandsins ákveða að fresta fríðindameðferð á viðkomandi framleiðsluvöru á meðan beðið er niðurstöðu sannprófunarinnar skulu þau heimila innflytjanda að leysa framleiðsluvörurnar út með þeim varúðarráðstöfunum sem þau álíta nauðsynlegar.

5. Tilkynna skal þeim tollyfirvöldum sem fara fram á sannprófunina um niðurstöður hennar eins fljótt og unnt er. Koma verður skýrt fram í niðurstöðunum hvort skjölin séu áreiðanleg og hvort telja megi að viðkomandi framleiðsluvörur séu upprunnar á EES eða þeim löndum sem um getur í 3. gr. og hvort öðrum kröfum þessarar bókunar hafi verið fullnægt.

6. Ef rökstutt ástæða er fyrir hendi og svar berst ekki innan tíu mánaða frá því að beðið var um sönnunina eða reynist upplýsingar í svari ekki fullnægjandi til að unnt sé að ákveða áreiðanleika skjalsins sem um ræðir eða raunverulegan uppruna varanna, skulu tollyfirvöldin sem fara fram á upplýsingar ekki veita upprunaréttindi, nema í sérstökum tilvikum.“

Samkvæmt framangreindu ákvæði 3. mgr. 32. gr. bókunar 4 er gengið út frá því að sannprófun á því hvort vara sé upprunnin í því samningsríki sem hún er flutt út frá sé í höndum tollyfirvalda í útflutningsríki, sem hafa þá rétt í því sambandi til að krefjast hvers konar sannana og að athuga bókhald útflytjandans eða viðhafa annað eftirlit sem þau álíta nauðsynlegt.

Með því regluverki sem lýst hefur verið hér að framan hefur verið komið á ákveðnu lögmæltu ferli sem tollyfirvöldum ber að fylgja til að ganga úr skugga hvort vara sé sannanlega upprunnin á EES-svæðinu í skilningi bókunar 4 ef framlögð gögn við innflutning vöru teljast ekki fullnægjandi. Ég tel að íslenskum tollyfirvöldum beri almennt við sannprófun á því hvort vara uppfylli þessar upprunakröfur og endurákvörðun aðflutningsgjalda í kjölfar slíkrar prófunar að taka mið af þeim niðurstöðum sem þau fá frá tollyfirvöldum í útflutningsríki á grundvelli slíkrar sannprófunar. Hef ég þá haft í huga að bókun 4 felur í sér skuldbindingu af hálfu íslenska ríkisins til að fylgja eftir ákvæðum EES-samningsins um frjáls vöruviðskipti og þeim markmiðum hans að stuðla að stöðugri og jafnri eflingu viðskipta- og efnahagstengsla samningsaðila við sömu samkeppnisskilyrði og eftir sömu reglum með það fyrir augum að mynda einsleitt Evrópskt efnahagssvæði (í álitinu nefnt EES).

Eins og áður segir er meginmál samningsins lögfest með ákvæðum laga nr. 2/1993, sbr. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk þess sem sett er sú regla í 3. gr. þeirra laga er satt fram sú regla að skýra skuli lög og reglur, að svo miklu leyti sem við á, til samræmis við EES-samninginn og þær reglur sem á honum byggja. Með tilliti til þessara markmiða samningsins tel ég rétt að vekja athygli á því að dómstóll Evrópubandalaganna hefur margítrekað lýst þeirri afstöðu sinni að þegar kveðið er á um slíka verkaskiptingu tollyfirvalda við athugun á uppruna vöru og um ræðir í bókun 4, þá geti reglur um slíka verkaskiptingu einungis náð tilætluðu markmiði sínu ef tollyfirvöld í innflutningsríki virði þær niðurstöður um uppruna sem tollyfirvöld í útflutningsríki hafa komist að, sjá hér til hliðsjónar dóma dómstólsins í málum nr. 218/83 Les Rapides Savoyards og fleiri [1984] ECR 3105, 26.- 27. mgr., sameinuðum málum C-153/94 and C-204/94 Faroe Seafood and Others [1996] ECR I-2465, 20. mgr., og mál C-97/95 Pascoal & Filhos [1997] ECR I 4209, 33. mgr.

Sú tilhögun sannprófunar sem kveðið er á um í 32. gr. bókunar 4 er í samræmi við framangreind sjónarmið. Þá helgast sú skipting verkefna milli tollyfirvalda í inn- og útflutningslandi sem mælt er fyrir um í 32. gr. við sannprófun á uppruna vöru af því sjónarmiði að stjórnvöld í útflutningsríki séu almennt í betri aðstöðu til að sannreyna með beinum og milliliðalausum hætti hvort atvik máls séu þannig vaxin að skilyrði þess að vara teljist upprunavara séu fyrir hendi. Vek ég í því sambandi athygli á að þegar atvik þessa máls áttu sér stað, var gengið út frá því í þágildandi tollalögum nr. 55/1987 að íslensk tollyfirvöld skyldu framkvæma rannsókn á sannleiksgildi skjala eða vottorða um uppruna, tollendurgreiðslur o.fl. um vörur sem fluttar væru út héðan, ef aðildarríki að milliríkjasamningi um tollfríðindi óskaði eftir að sannleiksgildið yrði sannreynt, sbr. 7. mgr. 122. gr. tollalaga nr. 55/1987. Samsvarandi ákvæði er nú að finna í 6. mgr. 145. gr. núgildandi tollalaga nr. 88/2005.

Eins og fram kemur í kafla II hér að framan ritaði tollstjórinn í Reykjavík bréf til ítalskra tollyfirvalda, dags. 20. september 2002, með vísan til 32. gr. bókunar 4, þar sem hann óskaði eftir því að þau sannprófuðu hvort þær vörur sem tilgreindar væru í meðfylgjandi afritum vörureikninga fullnægðu í reynd þeim kröfum til að hljóta fríðindameðferð. Þessu bréfi tollstjóra var svarað með bréfi ítalskra tollyfirvalda, dags. 17. desember 2003, en þar segir orðrétt svo:

„On the ground of our checking about invoices issued by [Z] P.G.D Srl, you sent us on Sep. 20, 2002, we inform you that the exporter declarations apposed on the documents in question weren´t valid in order to obtain preferential treatment.

Anyway, for the following products, manufactured during 1999 and 2000, we´ve checked that:

1. Floridana Orange Juice, Pink Grapefruit Juice, Orange Juice and Pineapple Juice, HS Code No. 2009, couldn´t be qualified for preferential treatment under EEC-Island Agreement;

2. Apple Juice, HS Code 2009, met the origin criteria for preferential treatment;

3. all other products listed on the invoices in question, had to be classified on HS Code No. 2202, and met the origin criteria preferential treatment.“

Af framangreindu bréfi ítalskra tollyfirvalda til tollstjórans í Reykjavík verður ráðið að ítölsk tollyfirvöld hafi framkvæmt sjálfstæða athugun eða sannprófun á þeim vörum sem fyrirspurn tollstjóra laut að. Samkvæmt bréfinu var niðurstaða þeirrar athugunar sú að þær vörur sem greinir í liðum 2 og 3 í bréfinu hafi uppfyllt skilyrði til að teljast upprunavörur í skilningi EES-samningsins en ekki þær vörur sem um ræðir í lið 1.

Þrátt fyrir að svarbréf ítalskra tollyfirvalda hafi verið dagsett 17. desember 2003 er ekki að sjá að upplýsingar þær sem fram komu í bréfinu hafi orðið embætti tollstjóra tilefni til neinna aðgerða fyrr en tæplega hálfu öðru ári síðar þegar það ritaði A ehf. bréf, dags. 11. maí 2005, þar sem félaginu var tilkynnt um fyrirhugaða endurákvörðun. Í því bréfi er strax lýst þeirri afstöðu að tollstjóri telji ekki unnt að líta svo á að þær vörur sem tilgreindar eru í lið 1 í bréfi ítalskra tollyfirvalda uppfylli skilyrði til að teljast upprunavörur í skilningi EES-samningsins og njóta þar með fríðindameðferðar. Er ekki annað að sjá en að sú afstaða tollstjóra byggi að þessu leyti á þeim upplýsingum sem ítölsk tollyfirvöld lögðu fram í kjölfar sannprófunar sinnar um vörur sem tilgreindar eru í lið 1 í bréfi þeirra og að tollstjóri fallist þar með á þá niðurstöðu ítalskra tollyfirvalda.

Öðru máli gegnir hins vegar um þá afstöðu sem lýst er í bréfi ítalskra tollyfirvalda um að þær vörur sem um ræðir í liðum 2 og 3 í bréfi þeirra uppfylli skilyrði til að teljast upprunavörur. Í bréfi tollstjóra til A ehf. er lýst þeirri afstöðu að „unnt [væri] að heimila fríðindameðferð á þeim vörum sem tilgreindar eru í liðum 2 og 3 í bréfi ítalskra tollyfirvalda ef framvísað [yrði] til embættisins fullnægjandi upprunasönnunum, sbr. IV. viðauka bókunar 4 við EES-samninginn.“ Ljóst er að A ehf. tókst ekki leggja fram viðbótargögn innan þess frests sem settur var í bréfi tollstjóra 11. maí 2005 og í úrskurðum tollstjóra frá 1. og 20. júní 2005, eru aðflutningsgjöld þeirra vörusendinga sem um ræddi í liðum 2 og 3 í bréfi ítalskra tollyfirvalda endurákvörðuð á þeim forsendum að engin þeirra uppfyllti skilyrði til fríðindameðferðar samkvæmt bókun 4, sbr. úrskurði tollstjóra og að A ehf. hefðu ekki lagt fram fullnægjandi sönnun fyrir því að vörurnar væru upprunavörur samkvæmt ákvæðum bókunarinnar.

Eins og rakið er hér að framan er úrskurður ríkistollanefndar um að staðfesta úrskurði tollstjóra meðal annars byggður á því atriði að A ehf. hafi ekki sýnt fram á að þær vörur sem um ræðir í málinu séu upprunavörur. Ræð ég það af úrskurði nefndarinnar að nefndin hafi um þetta atriði einnig tekið þá afstöðu að ekki skyldi byggt á niðurstöðum sannprófunar ítalskra tollyfirvalda um að vörur sem tilgreindar eru í liðum 2 og 3 í bréfi þeirra 17. desember 2003 séu upprunavörur. Í forsendum sínum tekur nefndin orðrétt upp liði 1-3 úr bréfi ítalskra tollyfirvalda en síðan segir orðrétt í úrskurði hennar:

„Ljóst er að innflytjandi ber ábyrgð á að þær upplýsingar sem fram koma í tollskjölum séu réttar. Við skoðun ítalskra tollyfirvalda hefur komið í ljós að hluti af þeim vörum sem tollstjóri hefur nú endurákvarðað gjöld af uppfylla ekki reglur um uppruna, sbr. 8. gr. EES-samningsins og bókunar 4 við hann. Seljendur vörunnar gáfu út yfirlýsingu, dags. 20. júní 2005, þar sem þeir staðfesta að tilteknar vörur á reikningum þeim sem endurákvörðunin tekur til séu upprunavörur“ preferential origin. Í 20. gr. bókunar 4 við EES, lið 3 segir: „Útflytjandi sem gefur út yfirlýsingu á vörureikningi skal vera reiðubúinn að leggja fram, hvenær sem er, að beiðni tollyfirvalda í útflutningslandinu, öll tilheyrandi skjöl sem sanna upprunaréttindi viðkomandi framleiðsluvara og að öðrum kröfum þessarar bókunar hafi verið fullnægt.” Seljendur vöru þeirrar sem hér er verið að fjalla um hafa ekki sannað uppruna vörunnar skv. bókun 4. við EES samninginn.“

Í lok úrskurðar nefndarinnar segir enn fremur að „rétt [sé] að taka fram að miðað við upplýsingar ítalskra tollyfirvalda hefði varan aldrei í heild sinni getað talist upprunavara.“ Ég tel mér ekki unnt að leggja annan skilning í tilvitnað orðalag úr úrskurði nefndarinnar en að nefndin hafi byggt afstöðu sína um að A ehf. hafi ekki sannað uppruna þeirra vara sem um ræðir í 2. og 3. lið bréfs ítalskra tollyfirvalda í meginatriðum á því að miðað við upplýsingar þeirra hafi ekki allar vörusendingarnar getað talist uppfylla skilyrði til að teljast í upprunavörur.

Af úrskurðinum verður þannig ráðið að ríkistollanefnd hafi ekki byggt mat sitt á uppruna þeirra vara sem um ræðir í liðum 2 og 3 í títtnefndu bréfi ítalskra tollyfirvalda á þeirri sannprófun sem ítölsk tollyfirvöld gerðu á umræddum vörum í kjölfar beiðni tollstjóra samkvæmt 32. gr. bókunar 4. Nefndin lagði þess í stað eigið sönnunarmat til grundvallar sem byggði á því, eins og segir í úrskurðinum, að samkvæmt mati ítalskra tollyfirvalda hefðu vörurnar aldrei allar fallið undir upprunavörur. Fæ ég ekki annað séð í því sambandi en að nefndin hafi dregið þá ályktun af niðurstöðum ítalskra tollyfirvalda um þær vörur sem um ræðir í lið 1 bréfi þeirra frá 17. desember 2003 að sönnun um uppruna þeirra vara sem greindar eru í liðum 2 og 3 hafi ekki tekist. Jafnframt vísar nefndin til þess að yfirlýsingar þær sem A ehf. hafi lagt fram á síðari stigum málsins frá seljendum varanna um að þær séu upprunavörur séu ekki fullnægjandi sönnun fyrir uppruna þeirra.

Samkvæmt því sem að framan er rakið hefur ríkistollanefnd ákveðið að hafna því að leggja til grundvallar niðurstöður sannprófunar ítalskra tollyfirvalda um vörur í lið 2 og 3 þrátt fyrir að hún hafi athugasemdalaust byggt á niðurstöðum sömu yfirvalda um þær vörur sem fjallað er um í lið 1 í bréfi þeirra frá 17. desember 2003. Ég tek hins vegar fram að hvorki tollstjóri né ríkistollanefnd hafa við úrlausn sína í þessu máli byggt á þeirri sérstöku heimild sem veitt er í 6. mgr. 32. gr. bókunar 4 um að tollyfirvöld í innflutningslandi geti synjað um fríðindameðferð ef ekkert svar hefur borist frá tollyfirvöldum í útflutningsríki innan tíu mánaða frá því að beiðni um sannprófun er sett fram eða ekki eru veittar nægilegar upplýsingar í svari þeirra til að unnt sé að ákvarða áreiðanleika skjalsins sem um ræðir og raunverulegur uppruni framleiðsluvaranna er dreginn í efa. Hér liggur því fyrir að íslensk tollyfirvöld hafa ákveðið að leggja eigið mat á sönnun fyrir uppruna þeirra vara sem deilt er um í málinu í stað þess að taka gilda sannprófun ítalskra tollyfirvalda sem reglur bókunar 4 gera ráð fyrir að annist slíkt mat og ætla verður að séu að jafnaði í betri aðstöðu til að sannreyna hvort varan uppfylli skilyrði um uppruna. Að auki er síðan afstaða íslenskra tollyfirvalda byggð á því að innflytjanda vörunnar hafi ekki tekist að leggja fram fullnægjandi gögn.

Vegna þess síðast nefnda er rétt að minna á að samkvæmt rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 ber stjórnvaldi að sjá til þess að mál sé nægjanlega upplýst áður en ákvörðun er tekin í því. Í athugasemdum við þetta ákvæði í frumvarpi til stjórnsýslulaganna sagði m.a. að mál teldist nægjanlega upplýst þegar þeirra upplýsinga hefði verið aflað sem nauðsynlegar væru til þess að hægt yrði að taka efnislega rétta ákvörðun. Jafnframt var tekið fram að ef stjórnvöld færu þá leið að skora á aðila að leggja fram gögn yrðu þau gögn að vera nauðsynleg og gögn sem „með sanngirni má ætla að hann geti lagt fram án þess að það íþyngi honum um of.“ (Alþt. 1992, A-deild, bls. 3293.) Með bréfi hinna ítölsku tollyfirvalda í desember 2003 höfðu íslensk stjórnvöld fengið í hendur sannprófun á grundvelli EES-reglna um uppruna þeirra vara sem um var deilt í málinu og fluttar höfðu verið til Íslands á árunum 1999 til 2000. Verður ekki annað séð en að stjórnvöld hafi þar með fengið í hendur nægjanlegar upplýsingar til að hægt væri að taka efnislega rétta ákvörðun í málinu miðað við rannsóknarskyldu 10. gr. stjórnsýslulaga. Slík staða hefði í samræmi við það sem rakið var hér að framan úr athugasemdum við 10. gr. í frumvarpi til stjórnsýslulaga að réttu átt að hafa áhrif þegar íslensk tollyfirvöld ákváðu síðan á árinu 2005 að skora á innflytjanda vörunnar að „framvísa fullnægjandi upprunasönnunum“ og enn frekar þegar upplýst var af hálfu innflytjandans hvaða vandkvæði væru á að afla þeirra gagna eftir þann tíma sem liðinn væri frá innflutningi varanna.

Þegar litið er til þeirra gagna sem fyrir liggja í málinu og þeirrar afmörkunar á rannsóknarskyldu tollyfirvalda sem leiðir af ákvæðum bókunar 4 og ákvæðum laga nr. 2/1993 fæ ég ekki séð að tollstjóri eða ríkistollanefnd hafi haft málefnalega ástæðu til að hafna því mati sem fyrir lá á uppruna varanna frá ítölskum tollyfirvöldum. Ég bendi í því sambandi á að ítölsk tollyfirvöld höfðu gert umrædda sannprófun að beiðni tollstjórans í Reykjavík í samræmi við þær reglur sem settar eru um samvinnu tollyfirvalda í bókun 4 við EES-samninginn, en íslensk stjórnvöld hafa með gerð EES-samningsins og bókunarinnar undirgengist reglur bókunarinnar og er þar af leiðandi skylt að virða þær skuldbindingar sem í henni felast miðað við þann lagagrundvöll sem bókuninni var búinn í ákvæðum laga nr. 2/1993, sbr. einnig 1. tölul. 6. gr., sbr. 1. mgr. 6. gr., þágildandi tollalaga nr. 55/1987, nú 1. tölul. 1. mgr. 7. gr. núgildandi tollalaga nr. 88/2005. Ég minni á að umræddir milliríkjasamningar og bókanir sem þeim fylgja eru liður í því að auðvelda þeim sem flytja vörur milli aðildarríkjanna að stunda þá atvinnustarfsemi sem í hlut á.

Þá verður hér enn fremur að hafa í huga þá sérstöku skyldu sem lögð er á íslensk stjórnvöld með ákvæði 2. mgr. 9. gr. EES-samningsins, sbr. lög nr. 2/1993 að auka samvinnu á sviði tollamála með það fyrir augum að byggja á grundvelli þess árangurs sem náðst hefur með samningnum. Íslensk stjórnvöld hafa einnig undirgengist þá almennu skuldbindingu samkvæmt 3. gr. samningsins að gera allar viðeigandi almennar eða sérstakar ráðstafanir til að tryggja að staðið verði við þær skuldbindingar sem af EES-samningnum leiðir og samsvarandi skyldu til að varast ráðstafanir sem teflt geta því í tvísýnu að markmiðum samningsins verði náð. Ég tek í þessu sambandi fram að ekki er að sjá að þágildandi tollalög nr. 55/1987 hafi haft að geyma ákvæði sem áskildi að tollyfirvöld könnuðu sjálfstætt uppruna vöru þegar fyrir lá staðfesting erlendra tollyfirvalda á uppruna.

Í ljósi þess sem að framan greinir er það álit mitt að sú afstaða ríkistollanefndar að í máli A ehf. hafi skort á að fyrir lægi fullnægjandi sönnun fyrir uppruna umræddra vara hafi ekki byggst á viðhlítandi lagagrundvelli. Ég tel jafnframt að niðurstaða úrskurða tollstjórans í Reykjavík hafi verið haldin sambærilegum annmarka að þessu leyti sem telja verður verulegan. Er það því niðurstaða mín að skort hafi á að nefndin tæki úrskurði tollstjóra til endurskoðunar að því marki sem ítölsk tollyfirvöld höfðu staðfest að um væri að ræða upprunavörur samkvæmt 3. mgr. 32. gr. bókunar 4 við EES-samninginn. Að öðru leyti geri ég ekki efnislegar athugasemdir við úrskurð nefndarinnar.

5. Meðferð fjármálaráðuneytisins á stjórnsýslukæru A ehf.

Hinn 24. október 2005 leitaði lögmaður A ehf. til fjármálaráðuneytisins með stjórnsýslukæru yfir ákvörðun tollstjórans í Reykjavík um álagningu dráttarvaxta á þau aðflutningsgjöld félagsins sem tollstjórinn endurákvarðaði í úrskurðunum frá 1. og 20. júní 2005. Í stjórnsýslukæru félagsins var þess krafist að dráttarvextirnir yrðu felldir niður með tilliti til þess dráttar sem orðið hafði á málinu af hálfu tollstjóra og þess hversu seint fyrirtækið var upplýst um að til stæði að endurákvarða umrædd aðflutningsgjöld.

Ráðuneytið komst hins vegar að þeirri niðurstöðu í úrskurði sínum frá 17. júlí 2006 í kjölfar þess að úrskurður ríkistollanefndar lá fyrir um skyldu A ehf. til greiðslu aðflutningsgjalda, að höfuðstólsfæra bæri ógreidda dráttarvexti í samræmi við ákvæði 1. mgr. 12. gr. laga nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu, sem tollstjóri hafði ekki gert, og var A ehf. gert að greiða samtals kr. 3.722.285 í dráttarvexti. Félagið hafði áður greitt kr. 3.032.234 og samkvæmt úrskurðarorðinu var því gert að greiða kr. 690.051 til viðbótar þeirri fjárhæð.

Í kvörtun A ehf. eru gerðar athugasemdir við þá niðurstöðu úrskurðar fjármálaráðuneytisins að auka við skyldur félagsins í kjölfar stjórnsýslukæru þess vegna þeirra dráttarvaxta er tollstjórinn í Reykjavík lagði á aðflutningsgjöldin í framangreindum úrskurðum. Lúta athugasemdir félagsins við úrskurð ráðuneytisins í meginatriðum að því að ráðuneytið skuli hafa höfuðstólsfært dráttarvextina og með því tekið ákvörðun sem er A ehf. í óhag miðað við upphaflegan úrskurð tollstjóra, þar sem dráttarvextirnir voru ekki höfuðstólsfærðir. Er byggt á því í kvörtuninni að úrskurður ráðuneytisins sé að þessu leyti í andstöðu við almennar reglur stjórnsýsluréttar og tilgang stjórnsýslukæru sem úrræðis í þágu réttaröryggis borgaranna.

Ljóst er að stjórnsýslukæra A ehf. til fjármálaráðuneytisins laut ekki að efnislegri ákvörðun tollstjóra um endurákvörðun aðflutningsgjalda eða ágreiningi um gjaldskyldu, tollflokkun, tollverð eða fjárhæð aðflutningsgjalda við tollmeðferð vöru, en samkvæmt 101. gr. þágildandi tollalaga nr. 55/1987 var ríkistollanefnd falið úrskurðarvald um slíkar ákvarðanir á kærustigi. Athugasemdir í stjórnsýslukæru félagsins beindust hins vegar að því atriði hvernig tollstjórinn í Reykjavík hefði ákvarðað álagningu dráttarvaxta á þær vörusendingar sem tollstjóri endurákvarðaði aðflutningsgjöld fyrir í úrskurðum sínum frá 1. og 20. júní 2005. Í stjórnsýslukæru félagsins til ráðuneytisins var vísað sérstaklega til kæruheimildar 102. gr. þágildandi tollaga nr. 55/1987 en þar var kveðið á um að heimilt væri að skjóta úrskurðum tollstjóra, öðrum en þeim sem sæta kæru til ríkistollanefndar, til fjármálaráðherra.

Þegar stjórnsýslukæra A ehf. var send ráðuneytinu til umfjöllunar var enn fremur í 30. gr. þágildandi tollalaga kveðið á um að ráðherra væri æðsti yfirmaður tollamála samkvæmt lögunum og hefði eftirlit með því að tollstjórar og ríkistollanefnd ræktu skyldur sínar. Þá sagði í 1. mgr. 33. gr. þágildandi tollalaga:

„Ráðherra hefur eftirlit með því að tollframkvæmdin sé í samræmi við lög, reglur og önnur fyrirmæli varðandi tollamálefni og alþjóðasamninga um þau efni sem Ísland er aðili að. Hann getur kannað tollskjöl aðila og hvert það atriði er varðar framkvæmd laga þessara og annarra laga um tolla og aðra skatta eða gjöld sem lögð eru á af tollstjórum eða umboðsmönnum þeirra. Getur hann í því skyni krafist allra upplýsinga og gagna sem hann telur þörf á frá tollstjórum, umboðsmönnum þeirra og öðrum þeim sem fram koma gagnvart tollstjórum vegna tollafgreiðslu samkvæmt lögum þessum eða öðrum lögum, svo og þeim sem um ræðir í 24. og 122. gr.“

Af framangreindu verður ekki annað séð en að gengið hafi verið út frá því í ákvæðum þágildandi tollalaga nr. 55/1987 að fjármálaráðherra og ráðuneyti hans hafi á þessum tíma farið með almennar eftirlitsheimildir sem æðra stjórnvald vegna starfsemi og ákvarðana tollstjórans í Reykjavík. Er sú tilhögun í samræmi við þá meginreglu 14. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944, að ráðherrar beri ábyrgð á stjórnarframkvæmdum öllum og ákvæði 9. gr. laga nr. 73/1969, um Stjórnarráð Íslands, þar sem segir að ráðuneyti hafi eftirlit með starfrækslu stofnana sem undir það ber og eignum á vegum þeirra stofnana. Minni ég í þessu sambandi á að samkvæmt 3. tölul. 5. gr. reglugerðar nr. 3/2004, um Stjórnarráð Íslands, fór fjármálaráðherra með málefni sem vörðuðu tolla og aðrar ríkistekjur. Hér til viðbótar verður einnig að hafa í huga að tollstjórinn í Reykjavík fór jafnframt með valdheimildir sem innheimtumaður ríkissjóðs í samræmi við 2. tölul. 3. gr. laga nr. 92/1989, um framkvæmdavald ríkisins í héraði. Eftirlit æðra stjórnvalds með þeim þætti í starfi tollstjóra var einnig á hendi fjármálaráðherra og ráðuneytis hans.

Í ljósi þess sem að framan er rakið verður að leggja til grundvallar að ráðuneytið hafi fjallað um stjórnsýslukæru A ehf. og þá beiðni sem í henni fólst til ráðuneytisins um endurskoðun vaxtaútreiknings tollstjóra, með vísan til þess almenna hlutverks ráðuneytisins að fara með mál er varða skatta, tolla og aðrar ríkistekjur og eftirlitshlutverks þess með þeim stofnunum sem undir það bera. Af þessu leiðir að þegar fjármálaráðuneytinu barst stjórnsýslukæra A ehf. og fjallaði efnislega um kæruna þá var það í hlutverki æðra stjórnvalds gagnvart tollstjóra. Það er jafnframt ljóst, að því marki sem löggjafinn hefur ekki kveðið sérstaklega á um annað, að fjármálaráðuneytið hefur sem æðra stjórnvald á þessu sviði eftirlit með og getur breytt ákvörðunum tollstjóra, eftir atvikum að eigin frumkvæði, og gefið embættinu fyrirmæli. Leiðir þetta af almennum reglum stjórnsýsluréttar um skipti æðra og lægra settra stjórnvalda, sbr. einnig 1. mgr. 9. gr. laga nr. 73/1969, um Stjórnarráð Íslands, þar sem er mælt svo fyrir að ráðuneyti hafi eftirlit með starfrækslu stofnana sem undir það ber.

Í eftirliti fjármálaráðherra með ákvörðunum og starfsemi tollstjóra felst m.a. eftirlit með því að farið sé að lögum við starfsemi og rekstur stofnunarinnar. Berist ráðherra erindi þar sem athygli hans er vakin á því að athafnir eða starfsemi tollstjóra kunni með einhverjum hætti að fara í bága við lög getur slíkt erindi því orðið ráðuneyti hans tilefni til að grípa til ráðstafana af þeim sökum á grundvelli almennra stjórnunar- og eftirlitsheimilda sinna. Skiptir út af fyrir sig ekki máli í því sambandi þótt erindi feli ekki í sér kæru á tiltekinni ákvörðun tollstjóra.

Ástæða þess að ég geri eftirlitshlutverk fjármálaráðuneytisins hér að umtalsefni er sú að í stjórnsýslurétti hefur það almennt verið lagt til grundvallar að þegar stjórnvald fær mál til umfjöllunar með stjórnsýslukæru sem það hefði að öðrum kosti getað tekið til umfjöllunar á grundvelli stjórnunar- og eftirlitsheimilda sinna sem æðra stjórnvalds þá geti það að jafnaði einnig tekið hina kærðu ákvörðun til endurskoðunar með sama hætti og hefði það sjálft haft frumkvæði að umfjöllun málsins. Af þessu hefur verið talið leiða að engar sérstakar takmarkanir séu á endurskoðun slíks stjórnvalds og það geti þá allt að einu breytt kærðri ákvörðun aðila máls í óhag, svo framarlega sem efni ákvörðunarinnar samræmist lögum og óskráðum meginreglum stjórnsýsluréttarins, sjá hér til hliðsjónar Gammeltoft-Hansen ofl.: Forvaltningsret, 2. útg. Kaupmannahöfn 2002, bls. 1011.

Að því er snertir þá efnislegu niðurstöðu sem fram kemur í úrskurði ráðuneytisins þá vek ég athygli á því að í 2. mgr. 108. gr. þágildandi tollalaga, sem í gildi var þegar atvik þessa máls áttu sér stað, var kveðið á um að eindagi aðflutningsgjalda, sem innflytjandi hefur vanreiknað í aðflutningsskýrslu eða vanreiknuð reyndust samkvæmt upplýsingum sem gefnar hefðu verið við tollafgreiðslu, væri tollafgreiðsludagur varanna, en í 1. gr. laganna var „tollafgreiðsla vöru“ skilgreind sem það tímamark þegar tollyfirvald hefði heimilað afhendingu vöru til nota innanlands eða til útflutnings. Í 1. mgr. 5. gr. laga nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu, var enn fremur kveðið á um að ef gjalddagi hefur verið fyrir fram ákveðinn þá sé kröfuhafa heimilt að krefja skuldara um dráttarvexti sem reiknast af ógreiddri peningakröfu frá og með gjalddaga fram að greiðsludegi.

Athugasemdir A ehf. í kvörtun félagsins til mín vegna úrskurðar fjármálaráðuneytisins beinast eingöngu að þeirri hækkun sem úrskurðuð var á dráttarvaxtagreiðslum með því að höfuðstólsfæra áfallna dráttarvexti. Sú breyting sem ráðuneytið gerði á ákvörðunum tollstjóra um að ógreiddir vextir skyldu höfuðstólsfærðir var til samræmis við þá reglu sem fram kemur í 1. mgr. 12. gr. laga nr. 38/2001 en þar segir að ef vaxtatímabil er lengra en tólf mánuðir án þess að vextirnir séu greiddir þá skuli þeir lagðir við höfuðstól og nýir vextir reiknaðir af samanlagðri fjárhæð. Í 7. mgr. 99. gr. tollalaga nr. 55/1987 sagði að um greiðslu dráttarvaxta af vangreiddum aðflutningsgjöldum giltu ákvæði vaxtalaga.

Samkvæmt því sem að framan er rakið tel ég ekki ástæðu til að gera athugasemdir við þá niðurstöðu fjármálaráðuneytisins að höfuðstólsfæra bæri ógreidda dráttarvexti í samræmi við ákvæði 1. mgr. 12. gr. laga nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu. Að því virtu er ljóst að af minni hálfu er ekki tilefni til frekari umfjöllunar um kvörtun A ehf. að þessu leyti, sbr. 1. mgr. 10. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis.

6. Málsmeðferð tollstjórans í Reykjavík.

Í máli þessu hafa bæði meðan málið var til afgreiðslu hjá tollstjóranum í Reykjavík og í kærum til ríkistollanefndar og fjármálaráðuneytisins verið gerðar athugasemdir við að embætti tollstjóra hafi ekki fylgt reglum stjórnsýslulaga við meðferð málsins. Í kvörtun félagsins er enn minnt á þessi atriði. Ríkistollanefnd sagði í úrskurði sínum að það væri mat nefndarinnar að tollstjóri hefði ekki gætt nægjanlega ákvæða stjórnsýslulaga. Lýstu nefndarmenn því áliti sínu að tollstjóri hefði þegar í september 2002 átt að upplýsa innflytjanda um að innflutningurinn væri í skoðun og fyrirspurn hvað varðar uppruna vörunnar hefði verið send ítölskum tollyfirvöldum. Það var hins vegar ekki gert fyrr en 11. maí 2005. Þá átelja nefndarmenn þennan langa aðdraganda málsins en telja hins vegar að A ehf. hafi ekki sýnt fram á að þessi dráttur hafi valdið réttarspjöllum fyrir hann.

Ég tel ástæðu til þess eftir að hafa kynnt mér gögn þessa máls að beina þeim tilmælum til tollstjórans í Reykjavík að betur verði gætt að því við meðferð hliðstæðra mála og fjallað hefur verið um í þessu áliti að fylgja reglum stjórnsýslulaga og almennum reglum stjórnsýsluréttarins, hafi það ekki þegar verið gert í kjölfar úrskurðar ríkistollanefndar. Rétt eins og ríkistollanefnd bendir á er lögð sú skylda á stjórnvöld að tilkynna aðila máls, eigi hann rétt á að tjá sig um efni þess, svo fljótt sem því verður við komið að mál hans sé til meðferðar, nema ljóst sé að hann hafi fengið vitneskju um það fyrir fram, sbr. 14. gr. stjórnsýslulaga. Það getur skipt aðila máls verulegu máli að fá þegar vitneskju um að stjórnvöld hafi tekið mál hans til meðferðar þannig að hann geti gert nauðsynlegar ráðstafanir af því tilefni. Á sviði aðflutningsgjalda kann það meðal annars að verða þeim sem í hlut á tilefni til að afla frekari gagna um viðkomandi vöru og koma þeim á framfæri við tollyfirvöld eða gera ráðstafanir til að firra sig fjártjóni með greiðslu í stað þess að þurfa síðar hugsanlega að greiða dráttarvexti þegar niðurstaða málsins liggur fyrir.

Það má ljóst vera af atvikum í þessu máli að mjög skortir á að meðferð málsins af hálfu embættis tollstjóra hafi verið hagað í samræmi við þá málshraðareglu 9. gr. stjórnsýslulaga að ákvarðanir í málum skuli teknar svo fljótt sem unnt er. Þá legg ég áherslu á að þeir frestir sem stjórnvöld veita aðila máls til þess að koma að gögnum eða andmælum, sbr. 1. mgr. 18. gr. stjórnsýslulaga, verða hverju sinni um tímalengd að taka mið af efni viðkomandi máls og hugsanlegum tímatakmörkunum sem stjórnvöldum eru í lögum settir til að afgreiða málið. Það er hins vegar ekki samrýmanlegt þeim sjónarmiðum sem þessar reglur byggja á að stjórnvöld dragi það þar til komið er að lokum þess tíma sem þau hafa til að afgreiða mál að gefa aðilum þess kost á að tjá sig og leggja fram gögn og þá innan mjög stutts tíma.

Vegna orða ríkistollanefndar um að A ehf. hafi ekki sýnt fram á að dráttur á tilkynningum tollstjóra til félagsins um upphaf málsins hafi valdið því réttarspjöllum tek ég fram að í áliti þessu er ekki tekin afstaða til þessa atriðis enda verður ekki annað séð en úr því sem komið er geti eingöngu reynt á slíkt við úrlausn hugsanlegrar skaðabótakröfu A ehf. á hendur ríkinu. Þar kann að reyna á í hvaða mæli skilyrði skaðabótaskyldu er fyrir hendi og hvert A ehf. telja að sé fjártjón þeirra. Það verður að vera hlutverk dómstóla að skera úr um slíkar kröfur ef A ehf. telja tilefni til að setja þær fram og samkomulag verður ekki um lausn málsins.

V. Niðurstaða.

Samkvæmt framangreindu er það álit mitt að sú afstaða ríkistollanefndar að í máli A ehf. hafi skort á að fyrir lægi fullnægjandi sönnun fyrir uppruna þeirra vara sem um var fjallað hafi ekki byggst á viðhlítandi lagagrundvelli. Ég tel jafnframt að niðurstaða úrskurða tollstjórans í Reykjavík hafi verið haldin sambærilegum annmarka að þessu leyti sem telja verður verulegan. Er það því niðurstaða mín að skort hafi á að nefndin tæki úrskurði tollstjóra til endurskoðunar að því marki sem ítölsk tollyfirvöld höfðu staðfest að um væri að ræða upprunavörur samkvæmt 3. mgr. 33. gr. bókunar 4 við EES-samninginn. Eru það tilmæli mín til nefndarinnar að hún endurupptaki þennan þátt úrskurðar síns, komi fram ósk þar um frá A ehf., og leysi þá úr málinu í samræmi við þau sjónarmið sem rakin eru í þessu áliti.

Ég geri ekki athugasemdir við þá afgreiðslu fjármálaráðuneytisins á kæru A ehf. að höfuðstólsfæra dráttarvexti í samræmi við vaxtalög og breyta að því leytinu til ákvörðun tollstjórans í Reykjavík.

Að lokum beini ég þeim almennu tilmælum til tollstjórans í Reykjavík að betur verði gætt að því við meðferð hliðstæðra mála og fjallað er um í þessu áliti að fylgja reglum stjórnsýslulaga og almennum reglum stjórnsýsluréttarins, hafi það ekki þegar verið gert í kjölfar úrskurðar ríkistollanefndar. Á þetta sérstaklega við um tilkynningar um meðferð máls og málshraða.