Álit

I. Kvörtun.

Hinn 18. febrúar 2010 leitaði F, héraðsdómslögmaður, til umboðsmanns Alþingis fyrir hönd þriggja einstaklinga og kvartaði yfir úrskurðum yfirskattanefndar frá 25. nóvember 2009 í málum þeirra. Beindust kvartanir hans m.a. að því að í málunum hefði ekki verið tekin til greina sú málsástæða að vísa bæri málunum frá á þeim grundvelli að gjaldendum hefði verið ákvarðað álag á vantalda stofna með úrskurðum ríkisskattstjóra. Byggðist frávísunarkrafan á réttinum til að vera ekki saksóttur eða refsað tvívegis, sbr. 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka við Mannréttindasáttmála Evrópu.

Í úrskurðum þessara þriggja einstaklinga hafði frávísunarkröfunum verið hafnað af hálfu yfirskattanefndar með vísan til þess að Héraðsdómur Reykjavíkur hefði í máli vegna annarra aðila komist að þeirri niðurstöðu í úrskurði frá 20. maí 2009 að saksókn vegna meintra brota á skattalögum væri ekki andstæð áðurnefndri reglu Mannréttindasáttmála Evrópu um bann við endurtekinni málsmeðferð til úrlausnar um refsiverða háttsemi eða tvöfalda refsingu þótt ákærðu hefði áður verið gert að sæta álagi samkvæmt skattalögum með ákvörðun skattyfirvalda. Eins og nánar er rakið í lok II. kafla hér á eftir ákvað ég að bíða með frekari athugun á þessum kvörtunum þar sem fyrir lá að sú niðurstaða sem orðið hafði í áðurnefndum úrskurði héraðsdóms kæmi til frekari umfjöllunar hjá íslenskum dómstólum og þá í ljósi stefnumarkandi dóms Mannréttindadómstóls Evrópu frá 10. febrúar 2009 í máli Sergey Zolotukhin gegn Rússlandi nr. 14939/03. Hinn 22. september 2010 kvað Hæstiréttur Íslands upp dóm þar sem talið var að framangreint fyrirkomulag um málsmeðferð og ákvörðun viðurlaga vegna brota á skattalögum hér á landi færi ekki í bága við áðurnefnt ákvæði 7. viðauka Mannréttindasáttmála Evrópu.

Eins og nánar verður vikið að í kafla III.1 hef ég ákveðið að rita þetta álit á grundvelli 11. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis, og vekja athygli Alþingis, fjármálaráðherra og innanríkisráðherra, sbr. 3. tölul. 5. gr. og 23. tölul. 3. gr. reglugerðar nr. 177/2007, um Stjórnarráð Íslands, með síðari breytingum, á því að meinbugir kunna að vera á gildandi lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt og lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, miðað við núverandi framkvæmd þeirra.

Málum þeirra þriggja einstaklinga sem báru fram ofangreindar kvartanir til umboðsmanns Alþingis hef ég lokið með bréfum til lögmanns þeirra með vísan til þess að í ljósi niðurstöðu Hæstaréttar Íslands í dómi frá 22. september 2010 sé ekki grundvöllur til athugasemda af minni hálfu við þau atriði í úrskurðum yfirskattanefndar sem kvartanir þeirra beinast að.

Ég lauk málum þessum með áliti, 14. febrúar 2011.

II. Málavextir.

Í ljósi afmörkunar minnar á athugun máls þessa tel ég óþarfi að rekja málavexti ítarlega. Þar sem málavextir eru sambærilegir í málum þeirra þriggja einstaklinga sem leituðu til umboðsmanns, að því er varðar umrædda málsástæðu lögmannsins, tel ég nægjanlegt að taka sem dæmi málsatvik í máli eins þeirra, hér eftir nefndur A, eins og þeim er lýst í úrskurði yfirskattanefndar frá 25. nóvember 2009 í máli nr. 264/2006.

Með úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 27. desember 2005, tók hann áður álögð opinber gjöld A tiltekin gjaldár og virðisaukaskatt tiltekin ár til endurákvörðunar. Samkvæmt úrskurðinum voru gerðar margháttaðar breytingar á skattskilum gjaldanda og bætt 25% álagi á umræddar hækkanir stofna til tekjuskatts og útsvars samkvæmt ákvæðum 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þá var gjaldanda ákvarðað álag vegna vangreiddrar staðgreiðslu, sbr. 1. og 2. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, fyrir tiltekin ár. Enn fremur bætti ríkisskattstjóri álagi á hækkun virðisaukaskatts, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, fyrir tiltekin ár.

Úrskurði ríkisskattstjóra var skotið til yfirskattanefndar með kæru umboðsmanns gjaldanda, dags. 14. mars 2006, þar sem þess var krafist að úrskurðurinn yrði felldur úr gildi en til vara að skattstofnar yrðu lækkaðir og álag fellt niður. Með úrskurði yfirskattanefndar frá 31. desember 2008 í máli nr. 304/2008 var hækkun skattskyldrar veltu tiltekin ár felld úr gildi og ákvörðun ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald tiltekin gjaldár felld úr gildi ásamt öðrum breytingum á skattskilum gjaldanda sem leiddu af þeirri ákvörðun. Öðrum kröfum gjaldanda var hafnað, þ.m.t. kröfu kæranda um niðurfellingu álags.

Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins til yfirskattanefndar, dags. 31. ágúst 2006, var gerð sú krafa að gjaldanda, A, yrði gerð sekt samkvæmt ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, vegna meintra rangfærslna í skattskilum hans vegna tiltekinna rekstrarára. Umboðsmaður gjaldanda krafðist þess að kröfu skattrannsóknarstjóra yrði vísað frá nefndinni eða gjaldanda yrði að öðrum kosti ekki gerð sekt í málinu.

Umfjöllun yfirskattanefndar um sektarkröfu skattrannsóknarstjóra beið niðurstöðu nefndarinnar um endurákvörðunarþátt málsins. Með úrskurði frá 25. nóvember 2009 í máli nr. 264/2006 komst yfirskattanefnd að þeirri niðurstöðu að A yrði gert að greiða sekt að fjárhæð kr. 5.700.000 kr. til ríkissjóð og 1.450.000 kr. til sveitarsjóðs sveitarfélagsins sem A var búsettur í.

Um áðurnefnda málsástæðu umboðsmanns gjaldanda um frávísun málsins var í forsendum úrskurðarins vísað til úrskurðar Héraðsdóms Reykjavíkur frá 20. maí 2009 í máli nr. S-1957/2008 þar sem því var hafnað að saksókn vegna meintra brota á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, lögum nr. 4/1995, um tekjustofn sveitarfélaga, og lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, væri andstæð 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka Mannréttindasáttmála Evrópu þótt ákærðu hefðu áður sætt álagi samkvæmt ákvæðum 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og 1. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987. Með vísan til niðurstöðu í þeim úrskurði féllst yfirskattanefnd ekki á að vísa bæri sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins frá yfirskattanefnd af þeirri ástæðu.

Umboðsmaður gjaldanda leitaði til umboðsmanns Alþingis, eins og áður segir, fyrir hönd þriggja einstaklinga og kvartaði yfir úrskurðum yfirskattanefndar frá 25. nóvember 2009 í málum þeirra. Með bréfi til umboðsmanns gjaldanda, dags. 30. apríl 2010, tilkynnti settur umboðsmaður honum að hann hefði ákveðið að bíða með frekari meðferð á kvörtunum hans. Ástæða þess var sú að lögð hafði verið fyrir ný frávísunarkrafa í máli nr. S-1957/2008 fyrir Héraðsdómi Reykjavíkur, sem yfirskattanefnd vísaði til í úrskurði sínum. Samkvæmt þeim upplýsingum sem hann hefði aflað sér væri sú krafa ákærðu til meðferðar hjá héraðsdómi og væri reist á því að nýlega hefði fallið dómur hjá Mannréttindadómstóli Evrópu í máli Sergey Zolotukhin gegn Rússlandi frá 10. febrúar 2009 í máli nr. 14939/03, þar sem dómstóllinn hefði vikið með þýðingarmiklum hætti frá fyrri fordæmum sínum um túlkun á efnisskilyrðum 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka Mannréttindasáttmála Evrópu og þá í átt til rýmkunar á réttindavernd ákvæðisins. Í bréfinu tók ég fram að í ljósi þess að forsendur ofangreindra úrskurða yfirskattanefndar byggðust nær einvörðungu á tilvísun í úrskurð Héraðsdóms Reykjavíkur frá 20. maí 2009, og í umræddu dómsmáli væri byggt á sambærilegum málsástæðum og fyrrnefndar kvartanir hans beindust að, teldi settur umboðsmaður rétt að bíða með frekari meðferð á kvörtunum hans þar til endanleg niðurstaða héraðsdóms, og eftir atvikum Hæstaréttar Íslands, lægi fyrir í ofangreindu máli, sbr. til hliðsjónar c-lið 2. mgr. 10. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis.

Með úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 1. júní 2010 í umræddu máli komst dómurinn að þeirri niðurstöðu að vísa frá dómi hluta af ákærunni með vísan til þess að ákærðu hefði áður verið gerð refsing fyrir sama brot. Með dómi Hæstaréttar Íslands frá 22. september 2010 í máli nr. 371/2010 var úrskurður héraðsdóms felldur úr gildi og lagt fyrir héraðsdóm að taka málið til efnismeðferðar. Í dómi Hæstaréttar var ekki fallist á að skipan skattamála hér á landi færi í bága við 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka Mannréttindasáttmála Evrópu.

III. Álit umboðsmanns Alþingis.

1. Afmörkun athugunar.

Fyrir liggur að 10. febrúar 2009 féll dómur hjá Mannréttindadómstóli Evrópu í máli Sergey Zolotukhin gegn Rússlandi, mál nr. 14939/03, þar sem dómstóllinn vék með þýðingarmiklum hætti frá fyrri fordæmum sínum um túlkun á efnisskilyrðum 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka Mannréttindasáttmála Evrópu og þá í átt til rýmkunar á réttindavernd ákvæðisins. Í máli sem dæmt var í Hæstarétti Íslands 22. september 2010, mál nr. 371/2010, var af hálfu ákærðu vísað til nefnds dóms mannréttindadómstólsins en í niðurstöðu sinn féllst Hæstiréttur ekki á að skipan skattamála hér á landi færi í bága við 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka sáttmálans.

Í dómi Hæstaréttar segir að óvissu gæti um skýringu bæði á gildissviði og inntaki nefnds ákvæðis viðaukans og svo að til greina komi að slá því föstu að skipan skattamála hér á landi, um tvískiptingu mála um beitingu álags og ákvörðunar refsingar, fái ekki staðist vegna ákvæða Mannréttindasáttmála Evrópu verði a.m.k. að liggja skýrt fyrir að íslensk lög fari í bága við þau, eftir atvikum í ljósi dóma Mannréttindadómstóls Evrópu. Jafnframt kemur fram að það sé verkefni löggjafans að gera nauðsynlegar breytingar á landsrétti til að virða skuldbindingar íslenska ríkisins samkvæmt Mannréttindasáttmála Evrópu.

Vegna þessarar afstöðu Hæstaréttar var það niðurstaða mín að athugun á kvörtunum þeirra þriggja einstaklinga sem leituðu til umboðsmanns vegna úrskurða yfirskattanefndar gæfi ekki tilefni til athugasemda af minni hálfu um hvernig yfirskattanefnd hafði leyst úr frávísunarkröfum þeirra. Ég hef hins vegar ákveðið að rita þetta álit á grundvelli 11. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis, og vekja athygli Alþingis, fjármálaráðherra og innanríkisráðherra, sbr. 3. tölul. 5. gr. og 23. tölul. 3. gr. reglugerðar nr. 177/2007, um Stjórnarráð Íslands, með síðari breytingum, á því að meinbugir kunna að vera á gildandi lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, miðað við núverandi framkvæmd þeirra.

2. Lagagrundvöllur álagsbeitingar og refsinga í skattamálum.

Í XII. kafla laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með síðari breytingum, er fjallað um viðurlög og málsmeðferð. Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. er ríkisskattstjóra heimilt að bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna ef annmarkar eru á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Í 109. gr. laganna kemur fram að skýri skattskyldur maður af ásetningi eða stórkostlegu hirðuleysi rangt eða villandi frá einhverju því sem máli skiptir um tekjuskatt sinn skuli hann greiða fésekt allt að tífaldri skattfjárhæð af þeim skattstofni sem undan var dreginn og aldrei lægri fésekt en nemur tvöfaldri skattfjárhæðinni. Skattur af álagi samkvæmt 108. gr. dregst frá sektarfjárhæð.

Samkvæmt 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, skal aðili sæta álagi til viðbótar skatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu eða til viðbótar þeim skatti sem honum bar að standa skil á, sbr. 19. gr., ef virðisaukaskattur er ekki greiddur á tilskildum tíma. Sama gildir ef virðisaukaskattskýrslu hefur ekki verið skilað eða verið ábótavant og virðisaukaskattur því áætlaður eða endurgreiðsla samkvæmt 25. gr. hefur verið of há. Þá skal aðili sæta álagi ef endurgreiðslu samkvæmt 3. og 4. mgr. 42. gr. og 3. mgr. 43. gr. hefur verið of há. Í 2. mgr. ákvæðisins kemur fram að álag samkvæmt 1. mgr. skuli vera 1% af þeirri fjárhæð, sem vangreidd er, fyrir hvern byrjaðan dag eftir gjalddaga, þó ekki hærra en 10%. Í 1. mgr. 40. gr. laganna kemur fram að ef skattskyldur maður skýrir af ásetningi eða stórkostulegu hirðuleysi rangt eða villandi frá einhverju því er máli skiptir um virðisaukaskatt sinn eða afhendir hann eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum bar að innheimta skuli hann greiða fésekt allt að tífaldri þeirri skattfjárhæð sem undan vegar dregin, vanrækt var greiðsla á eða endurgreidd var um of og aldrei lægri fésekt en nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð. Tekið er fram í greininni að álag samkvæmt 27. gr. dragist frá sektarfjárhæð.

Í öðrum lagabálkum á sviði skattaréttar er kveðið á um sambærilegt tvöfalt kerfi viðurlaga. Þannig kemur t.d. fram í 1. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, að séu greiðslur launagreiðanda samkvæmt 20. gr. eigi inntar af hendi á tilskildum tíma skuli hann sæta álagi til viðbótar upphæð skilafjárins eða til viðbótar því skilafé sem honum bar að standa skil á. Sama gildi ef skilagrein hefur ekki verið skilað eða henni verið ábótavant og greiðsluskyld fjárhæð því verið áætluðu, sbr. 21. gr., nema launagreiðandi hafi greitt fyrir eindaga upphæð er til áætlunar svarar. Samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laganna kemur hins vegar fram að sá launagreiðandi sem af ásetningi eða stórkostlegu hirðuleysi skýrir rangt eða villandi frá einhverju því sem máli skiptir um staðgreiðsluskil sín, hefur ekki haldið eftir fé af launagreiðslum eins og honum bar, hefur ekki afhent skilagreinar á lögmæltum tíma eða ekki innt af hendi þær greiðslur vegna launamanna sem hann hefur haldið eftir eða honum bar að halda eftir skal greiða fésekt allt að tífaldri þeirri skattfjárhæð sem hann vanrækti að halda eftir að standa skil á og aldrei lægri fésekt en nemur tvöfaldri skattfjárhæðinni nema þyngri refsing ligg við brotinu eftir 247. gr. almennra hegningarlaga.

Af þessum lagagrundvelli er ljóst að í íslenskum rétti er byggt á því að til þess geti komið að fjallað sé um brot gegn skattalögum í tveimur aðskildum málum annars vegar af hálfu skattyfirvalda í formi ákvarðana um álagsbeitingu og hins vegar af hálfu yfirskattanefndar eða dómstóla í formi fésekta, og í tilviki dómstóla einnig fangelsisrefsingar ef slík refsiákvæði eiga við, þótt þau geti átt rót sína að rekja til sömu eða samofinna atvika.

3. Ákvæði 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka við Mannréttindasáttmála Evrópu um bann við endurtekinni málsmeðferð til úrlausnar um refsiverða háttsemi og tvöfaldri refsingu.

Ákvæði 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka við Mannréttindasáttmála Evrópu er svohljóðandi:

„Enginn skal sæta lögsókn né refsingu að nýju í sakamáli innan lögsögu sama ríkis fyrir brot sem hann hefur þegar verið sýknaður af eða sakfelldur um með lokadómi samkvæmt lögum og sakamálaréttarfari viðkomandi ríkis.“

Þessu ákvæði hefur með lögum nr. 62/1994, um mannréttindasáttmála Evrópu, verið veitt lagagildi hér á landi, sbr. 5. tölulið 1. mgr. 1. gr. laganna.

Samkvæmt ákvæðinu er í samræmi við túlkun Mannréttindadómstóls Evrópu á því talið að fjögur skilyrði þurfi að vera fyrir hendi svo að réttindavernd þess eigi við. Í fyrsta lagi þarf einstaklingur eða lögaðili að hafa verið sýknaður eða sakfelldur í fyrri úrlausn. Í öðru lagi þarf fyrri úrlausn að hafa verið endanleg svo hún öðlist neikvæð efnisleg réttaráhrif. Í þriðja lagi þarf ný málsmeðferð að eiga sér stað í framhaldi af fyrri úrlausn sem öðlast hefur neikvæð efnisleg réttaráhrif. Í fjórði lagi þarf nýja málsmeðferðin að vera vegna sama brots og lá til grundvallar úrlausn fyrra máls.

Í þessu máli reynir sérstaklega á síðasta skilyrðið, þ.e. hvenær um „sama brot“ er að ræða í skilningi ákvæðisins. Minnt skal á að Mannréttindadómstóll Evrópu hefur litið svo á að ákvæði 4. gr. áðurnefnds viðauka við sáttmálann taki ekki aðeins til dóma í opinberum málum heldur einnig til stjórnvaldsákvarðana um álagningu stjórnsýsluviðurlaga sem taldar eru fela í sér viðurlög við refsiverðri háttsemi og í því efni hefur verið talið að álag sem skattyfirvöld leggja á geti eftir atvikum talist til refsinga í þessu sambandi, sjá í þessu sambandi Västberga Taxi Aktiebolag og Vulic Svíþjóð frá 23. júlí 2002, Janosevic gegn Svíþjóð frá 23. júlí 2002, Ponsetti og Chesnel gegn Frakklandi frá 14. september 1999, Manasson gegn Svíþjóð frá 8. apríl 2003, Rosenquist gegn Svíþjóð frá 24. september 2004, Paulow gegn Finnlandi frá 14. febrúar 2006, og Carlberg gegn Svíþjóð frá 27. janúar 2009. Eins og rakið var í skýrslu nefndar um viðurlög við efnahagsbrotum sem forsætisráðherra skipaði og birt var 12. október 2006 og í þeim dómum mannréttindadómstólsins og Hæstaréttar sem raktir verða hér á eftir hafa þeir dómar mannréttindadómstólsins sem gengið höfðu um túlkun á 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka mannaréttindasáttmálans fram að dómi dómstólsins frá 10. febrúar 2009 ekki verið að öllu leyti samræmdir og skýrir þegar kemur að skilyrðinu um „sama brot“.

4.Dómur Mannréttindadómstóls Evrópu frá 10. febrúar 2009 í máli Sergey Zolotukhin gegn Rússlandi í máli nr. 14939/03 o.fl.

Í dómi yfirdeildar Mannréttindadómstóls Evrópu frá 10. febrúar 2009 í máli Sergey Zolotukhin gegn Rússlandi, mál nr. 14939/03, reyndi á hvort tvö réttarbrot væru „sama brotið“ í skilningi 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka Mannréttindasáttmála Evrópu. Í dómnum kemur fram að í dómaframkvæmd dómstólsins liggi fyrir að farnar hafi verið nokkrar mismunandi leiðir við mat á því hvort um „sama brot“ (l. idem factum) sé að ræða í skilningi 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka. Síðan rekur dómstóllinn þrjár meginleiðir sem farnar hafi verið í dómaframkvæmd hans.

Fyrsta leiðin hafi lagt áherslu á „sömu háttsemi“ viðkomandi (e. same conduct) óháð flokkun réttarbrotanna í landsrétti, sbr. Gradinger gegn Austurríki frá 23. október 1995.

Önnur leiðin hafi einnig lagt áherslu á sömu háttsemi viðkomandi en gengið út frá því að sama háttsemin geti falið í sér fleiri en eitt réttarbrot, sem geti sætt málsmeðferð á ólíkum tímapunktum, sbr. Oliveira gegn Sviss frá 30. júlí 1998. Háttsemi sé því ekki hin „sama“ (e. „same“ conduct) í skilningi ákvæðisins.

Þriðja leiðin hafi lagt áherslu á mat á „grundvallarþáttum“ (e. esential elements) beggja réttarbrotanna, sbr. Franz Fisher gegn Austurríki frá 29. maí 2001. Dómstóllinn hafi byggt á því að það væri ekki í samræmi við ákvæðið ef ekki væri hægt að hefja málsmeðferð gegn viðkomandi vegna brota sem væru aðeins að nafninu til ólík. Leggja yrði mat á grundvallarþætti réttarbrota. Í dómnum er síðan tekið fram að í nokkrum málum varðandi skattalagabrot hafi dómstóllinn talið réttarbrot hafa haft ólíkt markmið og saknæmisstig, sbr. t.d. Rosenquist gegn Svíþjóð frá 14. september 2004. Í öðrum dómum hafi verið litið til annarra grundvallarþátta, t.d. athafnar eða athafnaleysis, alvarleika og afleiðinga réttarbrots.

Því næst fjallar yfirdeildin í dómi sínum frá 10. febrúar 2009 um að þörf sé á að samræma nálgun við mat á þessu skilyrði ákvæðisins. Ólíkar nálganir ýti undir réttaróvissu sem stefni umræddum rétti í voða. Dómstóllinn verði nú að kveða úr um samræmda nálgun á „idem-þætti“ reglunnar í skilningi 4. gr. 7. viðauka. Dómstóllinn rekur hvernig sambærilegar reglur hafa verið skildar í öðrum fjölþjóðlegum mannréttindasáttmálum og tekur fram að þótt stuðst sé við orðið „brot“ (e. offence) í texta ákvæðisins sé það ekki réttlæting fyrir því að túlka regluna þrengjandi. Rétturinn samkvæmt sáttmálanum verði að vera raunhæfur og virkur, en ekki aðeins fræðilegur og tálsýn ein. Sáttmálinn sé breytilegur og verði að túlka hann í ljósi nútíma aðstæðna. Dómstóllinn tekur síðan fram að athugun á lagalegum einkennum brota sé of takmarkandi. Í forsendum yfirdeildar segir síðan svo á ensku:

„82. Accordingly, the Court takes the view that Article 4 of Protocol No. 7 must be understood as prohibiting the prosecution or trial of a second “offence” in so far as it arises from identical facts or facts which are substantially the same.

83. The guarantee enshrined in Article 4 of Protocol No. 7 becomes relevant on commencement of a new prosecution, where a prior acquittal or conviction has already acquired the force of res judicata. At this juncture the available material will necessarily comprise the decision by which the first “penal procedure” was concluded and the list of charges levelled against the applicant in the new proceedings. Normally these documents would contain a statement of facts concerning both the offence for which the applicant has already been tried and the offence of which he or she stands accused. In the Court's view, such statements of fact are an appropriate starting point for its determination of the issue whether the facts in both proceedings were identical or substantially the same. The Court emphasises that it is irrelevant which parts of the new charges are eventually upheld or dismissed in the subsequent proceedings, because Article 4 of Protocol No. 7 contains a safeguard against being tried or being liable to be tried again in new proceedings rather than a prohibition on a second conviction or acquittal.

84. The Court's inquiry should therefore focus on those facts which constitute a set of concrete factual circumstances involving the same defendant and inextricably linked together in time and space, the existence of which must be demonstrated in order to secure a conviction or institute criminal proceedings.“

Niðurstaða yfirdeildarinnar byggðist þannig á því að við mat á því hvort um sama brot sé að ræða verði að líta til þess hvort málsatvik séu eins eða nægjanlega sambærileg (e. identical facts or facts which are substantially the same).

Í dómi yfirdeildar er því vikið með þýðingarmiklum hætti frá fyrri fordæmum Mannréttindadómstóls Evrópu um túlkun á efnisskilyrðum 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka og þá í átt til rýmkunar á þeirri réttindavernd sem ákvæðið veitir borgurunum. Rétt er að benda á að dómstóllinn hefur lagt þessa nálgun til grundvallar í síðari dómum sínum, sbr. Ruotsalainen gegn Finnlandi frá 16. júní 2009, Maresti gegn Króatíu frá 25. júní 2009 og Tsonyo Tsonev gegn Búlgaríu frá 14. janúar 2010.

Í ákvörðun Mannréttindadómstóls Evrópu um meðferðarhæfi kæru í máli Carlberg gegn Svíþjóð frá 27. janúar 2009, sem tekin var tveimur vikum áður en dómur í máli Zolotukhin féll er jafnframt að finna vísbendingu um að sú nálgun sem var viðhöfð í máli Ponsetti og Chesnel gegn Frakklandi frá 14. september 1999 og Rosenquist gegn Svíþjóð frá 14. september 2004, þ.e. þriðja leiðin sem lýst er hér að ofan, eigi ekki lengur við. Í málinu var deilt um hvort álagsbeitingu skattyfirvalda vegna skattabrots og sakfelling vegna bókhaldsbrots fullnægðu skilyrðinu um sama brot. Í ákvörðuninni er tekið fram að ólíkir huglægir þættir réttarbrotanna gefi ekki tilefni til að aðgreina brotin í skilningi 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka.

5. Dómur Hæstaréttar frá 22. september 2010 í máli nr. 371/2010.

Sem fyrr greinir komst Héraðsdómur Reykjavíkur að þeirri niðurstöðu í úrskurði frá 1. júní 2010 að vísa máli ákæruvaldsins gegn B, C, D og E frá dómi að því er varðaði tiltekna kafla ákæru, m.a. með vísan til dóms mannréttindadómstólsins í máli Zolotukhin. Þeim úrskurði var skotið til Hæstaréttar Íslands. Sóknaraðili, ákæruvaldið, krafðist þess fyrir Hæstarétti til vara að hinn kærði úrskurður yrði felldur úr gildi og lagt yrði fyrir héraðsdóm að taka málið í heild til efnismeðferðar. Varnaraðilar kröfðust þess að hinn kærði úrskurður yrði staðfestur.

Ákæruvaldið reisti varakröfu sína á því að málsmeðferð til úrlausnar um þá þætti ákæru, sem vísað var frá héraðsdómi, bryti ekki í bága við ákvæði 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka við Mannréttindasáttmála Evrópu, einkum þegar virt væri ákvörðun Mannréttindadómstóls Evrópu frá 14. september 2004 í máli Rosenquist gegn Svíþjóð. Því væru ekki lagaskilyrði til að vísa þessum ákæruatriðum frá dómi. Kröfur varnaraðila voru á hinn bóginn byggðar á því að málsmeðferð til úrlausnar þessara sakargifta færi í bága við fyrrgreint ákvæði sáttmálans í ljósi dóms sama dómstóls frá 10. febrúar 2009 í máli Zolotukhin gegn Rússlandi en skýra bæri ákvæði laga nr. 62/1994 til samræmis við það fordæmi.

Hæstiréttur tók fram að þótt litið yrði til dóma Mannréttindadómstóls Evrópu við skýringu sáttmálans, þegar reyndi á ákvæði hans sem hluta af íslenskum landsrétti, leiddi af þeirri skipan hér á landi, um tvíeðli landsréttar og þjóðaréttar, að það væri verkefni löggjafans að gera nauðsynlegar breytingar á landsrétti til að virða skuldbindingar íslenska ríkisins samkvæmt Mannréttindasáttmála Evrópu.

Í dómi Hæstaréttar kemur fram að hér á landi sé á því byggt að heimilt sé að fjalla um brot gegn skattalögum í tveimur aðskildum málum þótt þau geti átt rót að rekja til sömu eða samofinna atvika. Ef kröfur varnaraðila yrðu teknar til greina hefði því í reynd verið slegið föstu að þessi skipan fengi ekki staðist. Svipaða aðgreiningu á meðferð mála um álag og refsingar í skattamálum væri meðal annars að finna í Austurríki, Danmörku, Frakklandi, Ítalíu, Noregi og Svíþjóð. Í þessu sambandi yrði að gæta að því að það væri ekki markmið mannréttindasáttmálans að samræma löggjöf í aðildarríkjum hans heldur væri honum ætlað að geyma lágmarksreglur um mannréttindi sem væri hluti af sameiginlegri menningu og réttarskipan þeirra.

Því næst er í dómnum fjallað um 4. gr. 7. viðauka og skilyrðið um „sama brot“. Í forsendunum kemur fram að dómaframkvæmd Mannréttindadómstóls Evrópu hafi verið að nokkru leyti misvísandi um þau atriði sem miða skuli við þegar metið sé hvort fjallað sé um sama brot í fyrri og síðari úrlausn um refsiverða háttsemi. Því er lýst að mannréttindadómstóllinn hafi þó hafnað því að 4. gr. 7. viðauka standi því í vegi að annars vegar sé fjallað um endurákvörðun skatta og beitingu álags vegna brots á reglum um framtalsskyldu og hins vegar um refsingar í öðru máli í tilefni af sömu málsatvikum, sbr. m.a. ákvarðanir frá 14. september 1999 í máli Ponsetti og Chesnel gegn Frakklandi og frá 14. september 2004 í máli Rosenquist gegn Svíþjóð. Með vísan til þessa telji ákæruvaldið engin efni til að vísa málinu að hluta frá dómi, svo sem gert hafi verið í hinum kærða úrskurði. Varnaraðilar beri á hinn bóginn fyrir sig að dómstóllinn hafi með dómi 10. febrúar 2009 í máli Zolotukhin gegn Rússlandi breytt skýringu sinni á ákvæði 4. gr., en í því ljósi sé ekki heimilt að fjalla á ný um mál varnaraðila samkvæmt þeim köflum ákærunnar, sem vísað væri frá dómi með hinum kærða úrskurði, þar sem þeim hefði þegar verið gerð refsing fyrir sömu eða samsvarandi atvik með ákvörðun skattyfirvalda um beitingu álags á skattstofna. Um þetta sé þess að geta að dómstóllinn hafi jafnframt beitt þessari breyttu skýringu í dómum frá 16. júní 2009 í máli Ruotsalainen gegn Finnlandi, 25. júní 2009 í máli Maresti gegn Króatíu og 14. janúar 2010 í máli Tsonyo Tsonev gegn Búlgaríu, en ekkert þessara mála lúti að beitingu álags og ákvörðun refsingar vegna brota á skattlögum. Í forsendum Hæstaréttar segir síðan:

„Samkvæmt framansögðu gætir óvissu um skýringu bæði á gildissviði og inntaki 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka mannréttindasáttmála Evrópu, enda hefur ekki verið samræmi í skýringu á nefndu ákvæði í dómum mannréttindadómstóls Evrópu.

Engin fordæmi eru fyrir því frá mannréttindadómstólnum um að það fari í bága við 4. gr. 7. viðauka mannréttindasáttmálans að stjórnvöld beiti álagi á skattstofna vegna brota á reglum um að telja fram til skatts og að sama manni sé í öðru máli gerð refsiviðurlög fyrir dómi vegna sömu málsatvika. Þvert á móti hefur sú skipan ekki verið talin andstæð fyrrnefndu ákvæði í áðurnefndum ákvörðunum 14. september 1999 í máli Ponsetti og Chesnel gegn Frakklandi og 14. september 2004 í máli Rosenquist gegn Svíþjóð. Þótt dómur mannréttindadómstólsins 10. febrúar 2009 í máli Zolotukhin gegn Rússlandi hafi markað breytta stefnu um skýringu 4. gr. 7. viðauka er til þess að líta að það mál varðaði aðstæður, sem ólíkar voru þessu máli, svo og að svipaða skipan og þá, sem er hér á landi á stjórnkerfi skattmála um tvískiptingu mála um beitingu álags og ákvörðun refsingar, er að finna í allnokkrum ríkjum sem eru aðilar að mannréttindasáttmála Evrópu. Svo að til greina komi að slá því föstu að þessi skipan skattamála hér á landi fái ekki staðist vegna ákvæða mannréttindasáttmála Evrópu verður að minnsta kosti að liggja skýrt fyrir að íslensk lög fari í bága við þau, eftir atvikum í ljósi dóma mannréttindadómstólsins. Þegar af þeirri ástæðu að ekki stendur þannig á í máli þessu verður hinn kærði úrskurður felldur úr gildi og lagt fyrir héraðsdómara að taka málið til efnismeðferðar.“

6. Viðbrögð í Noregi og Svíþjóð við dómi Mannréttindadómstóls Evrópu í máli Zolotukhin.

Eins og vikið er að í framangreindum dómi Hæstaréttar hefur áþekkt fyrirkomulag og viðhaft hefur verið hér á landi um beitingu álags og síðan refsinga í tilefni af brotum á skattalögum verið viðhaft í nokkrum ríkjum Evrópu. Ég tel í þessu sambandi rétt að vekja athygli á því hvernig reynt hefur á það sama álitaefni og hér er fjallað um í framhaldi af dómi Mannréttindadómstóls Evrópu frá 10. febrúar 2009 í Noregi og Svíþjóð.

Í Hæstarétti Noregs var kveðinn upp dómur 28. janúar 2010 (HR-2010-173-A) þar sem reyndi á ákvæði norska skattalaga um svonefndan „tilleggsskatt“ og „tilleggsavgift“. Í forsendum Hæstaréttar Noregs segir m.a.: „Den normen EMD har gitt anvisning på i Zolotukhin-avgjørelsen må nå legges til grunn av norske domstoler.“

Síðan tekur dómurinn skýrt fram að við mat á hvort um sama brot sé að ræða í skilningi 4. gr. 7. viðauka sé byggt á þeirri nálgun sem kemur fram í Zolotukhin-dómnum.

Í dómi Hæstaréttar Noregs frá 27. september 2010 (HR-2010-1613-A) staðfesti rétturinn fyrri skilning sinn á að framvegis yrði nálgunin í Zolotukhin-dómnum lögð til grundvallar. Í dómnum er einnig gerð grein fyrir dreifibréfi norska ríkissaksóknarans frá 3. apríl 2009. Í dreifibréfinu er tekið fram að nálgun í fyrri dómum Hæstaréttar Noregs, þar sem litið var til ólíkra saknæmisskilyrða, eigi ekki lengur við eftir Zolotukhin-dóminn. Ef um sömu málsatvik er að ræða á 4. gr. 7. viðauka við.

Dómar Mannréttindadómstóls Evrópu frá í janúar og febrúar 2009 (Zolotukhin) urðu fjármálaráðuneyti Noregs tilefni til að leggja fram á norska Stórþinginu tillögu til breytinga á ákvæðum skattalaga þar í landi um „tilleggsskatt“ og „tilleggsavgift“. Í greinargerð fjármálaráðuneytisins með frumvarpi að breytingarlögunum (Ot.prp. nr. 82 (2008-2009)) kemur fram að ráðuneytið telji að skattyfirvöld eigi að velja á milli þess að leggja á álag eða að kæra háttsemi til lögreglu í tilefni af brotum á skattalögunum. Tekið er fram að frumvarpið byggist á því að skattgreiðandi sem hefur verið gert að greiða „tilleggsskatt” verði ekki kærður fyrir skattsvik í tilefni af sama broti („på grunnlag av den samme handlingen.“) Framkvæmd á reglunum eigi þannig að vera í samræmi við 4. gr. 7. viðauka, eins og ákvæðið hafi verið túlkað í framkvæmd Mannréttindadómstóls Evrópu. Mannréttindasáttmáli Evrópu sé hins vegar hluti af norskum lögum og hafi forgang fram yfir almenn lög, þ. á m. skattalögin (n. ligningsloven). Það sé því ekki réttarleg nauðsyn til að breyta lögunum. Slík lagabreyting myndi jafnframt skapa réttaróvissu um framtíðar samræmi þeirra og mannréttindasáttmálans. Meiri hluti fjármálanefndar féllst á þessi sjónarmið. (Innst. O. nr. 118 (2008-2009.)

Í Hæstarétti Svíþjóðar voru kveðnir upp dómar 31. mars 2010 (B 2509-09 og B 5498-09) þar sem reyndi á þýðingu Zolotukhin-dómsins. Í forsendum dómanna er skýrt tekið fram að fyrri leiðir við túlkun á gildissviði 4. gr. 7. viðauka mannréttindasáttmálans á borð við þá sem var lögð til grundvallar í Rosenquist-málinu eigi ekki lengur við eftir uppkvaðningu Zolotukhin-dómsins. Mat á því hvort um sama brot sé að ræða í skilningi ákvæðisins fari nú eftir viðmiðunum í Zolotukhin (mgr. 18). Í dómunum er hins vegar komist að þeirri niðurstöðu að það liggi ekki skýrt fyrir að tvöfalt kerfi viðurlaga í skattamálum í Svíþjóð brjóti í bága við ákvæðið og því muni dómstóllinn ekki taka afstöðu til þess. Í þessu sambandi er rétt að minna á að reglur og framkvæmd í Svíþjóð að því er varðar endurskoðunarvald dómstóla þegar kemur að álitamálum um hvort lög séu í samræmi við stjórnarskrá og þjóðréttarskuldbindingar er með öðrum hætti en hér á landi.

6. Stenst tvöfalt kerfi málsmeðferðar og viðurlaga í skattamálum á Íslandi 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka Mannréttindasáttmála Evrópu?

Í íslenskum skattalögum og framkvæmd þeirra hefur verið byggt á því að heimilt sé að fjalla um brot gegn skattalögum í tveimur aðskildum málum þótt þau geti átt rót sína að rekja til sömu eða samofinna atvika, sbr. ákvæði laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, 50/1988, um virðisaukaskatt og 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Annars vegar er um að ræða álag sem skattyfirvöld leggja á ýmist á grundvelli heimilda til að leggja slíkt álag á framtalinn eða áætlaðan skattstofn, t.d. tekjuskatts eftir mati að tilteknum hámarki, breytilegu eftir atvikum. Skatturinn er síðan reiknaður af skattstofninum að viðbættu álagi eða álag er reiknað eftir lögfestum reglum um fjárhæð (hlutfall) í tilefni af því að tilskildum greiðslum eða skýrslum, t.d. um virðisaukaskatt og staðgreiðslu opinberra gjalda, er ekki skilað á réttum tíma eða skýrslum hefur verið ábótavant. Hins vegar eru í skattalögum ákvæði um refsingar vegna brota á þeim lögum og þar á meðal þeim reglum sem orðið hafa tilefni þess að álagi hefur áður verið beitt af skattyfirvöldum. Það kemur þá í hlut yfirskattanefndar eða dómstóla að fjalla um slíkar refsingar. Til marks um það hvernig gert hefur verið ráð fyrir þessu tvíþætta fyrirkomulagi í lögum má nefna reglur um að skattur sem reiknaður hefur verið af álagi (tekjuskattur) eða álag (í virðisaukaskatti og staðgreiðslu opinberra gjalda) skuli koma til frádráttar fésekt sem yfirskattanefnd eða dómstólar kunna að ákveða.

Hér því rís upp það álitaefni hvort þessi skipan mála standist 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka Mannréttindasáttmála Evrópu, eins og ákvæðið verður túlkað í ljósi dóma Mannréttindadómstóls Evrópu.

Efni 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka mannréttindasáttmálans hefur áður verið lýst í kafla III. 3. Það ákvæði er sett til verndar mannréttinda og réttaröryggis borgaranna. Að baki því býr fyrst og fremst það sjónarmið að sá sem þarf að sæta opinberri málsmeðferð vegna gruns um refsiverða háttsemi á að geta treyst því að endanleg úrlausn málsins feli jafnframt í sér lok afskipta hins opinbera af lífi hans og hagsmunum vegna þeirrar tilteknu háttsemi hans. Það kunni að skapa óþolandi óvissu fyrir þann, sem t.d. hefur verið sýknaður af ákæru um refsiverða háttsemi, að vita til þess að hann þurfi hugsanlega síðar meir að standa frammi fyrir ákæru og málsmeðferð af sama tilefni, sjá til hliðsjónar Róbert R. Spanó: „Bann við tvöfaldri refsingu eða endurtekinni málsmeðferð til úrlausnar um refsiverða háttsemi samkvæmt 4. gr. viðauka nr. 7 við mannréttindasáttmála Evrópu („ne bis in idem“) og áhrif þess á íslenskan rétt“. Skýrsla nefndar um viðurlög við efnahagsbrotum. Viðauki 2. Reykjavík 12. október 2006, bls. 163. Mannréttindadómstóll Evrópu hefur lagt til grundvallar að markmið 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka sé að girða fyrir að málsmeðferð, þar sem endanlega er leyst úr því hvort maður hafi gerst sekur um refsiverða háttsemi, sé endurtekin. Sjá t.d. dóm Mannréttindadómstóls Evrópu í máli Gradinger gegn Austurríki frá 23. október 1995, mgr. 53.

Hér verður að hafa í huga að stjórnskipun Íslands byggist á því að það komi í hlut þess handhafa ríkisvaldsins sem fellur undir framkvæmdarvaldið, þ.e. handhafa stjórnsýsluvalds svo sem lögreglu, skattyfirvalda og ákæruvalds, að halda uppi lögum og reglu í samræmi við þá löggjöf sem Alþingi hefur sett á hverjum tíma og gera viðeigandi ráðstafanir til þess að brugðist sé við brotum borgaranna á þessum reglum. Fyrirkomulag og skipan viðurlagakerfa er mismunandi á milli þjóðríkja. Ríkisvaldið kann að koma fram refsingu í skilningi 4. gr. 7. viðauka gagnvart borgurunum með ólíkum hætti, ýmist með refsingum í skilningi 1. mgr. 31. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940, uppkveðinni í dómi eða með stjórnsýsluviðurlögum ákveðnum af stjórnvöldum. Frá sjónarhóli borgaranna er ríkisvaldið hins vegar eitt þegar kemur að því að það beitir valdheimildum sínum til þess að knýja fram viðurlög vegna brota borgaranna á lögum og reglum. Í 4. gr. 7. viðauka Mannréttindasáttmála Evrópu felst að ríkisvaldið hefur eitt tækifæri til að koma fram viðurlögum í merkingu sáttmálans vegna sama brots gagnvart borgurunum óháð því í hvaða búning það klæðir þau. Að því búnu verða borgararnir hvorki látnir sæta því óhagræði sem felst í endurtekinni málsmeðferð né þurfa þeir að þola frekari íþyngjandi viðurlög. Það hvílir því á handhöfum löggjafarvalds aðildarríkja mannréttindasáttmálans að búa svo um lagareglur að framangreind regla viðaukans sé virt og að sama skapi ber þeim sem fara með refsivörslu innan ríkjanna að gæta að þessari reglu við val á þeim leiðum sem þeir hafa til að fá fram viðurlög vegna brota á lögum og reglum.

Ólík viðmið hafa verið lögð til grundvallar í dómaframkvæmd Mannréttindadómstóls Evrópu við mat á því hvort um „sama brot“ er að ræða í skilningi 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka sáttmálans. Frá dómi dómstólsins frá 23. október 1995 í máli Gradinger gegn Austurríki og þar til dómstóllinn kvað upp dóm sinn í máli Oliveira gegn Sviss frá 30. júlí 1998 var matið byggt á því hvort fyrra og síðara mál vörðuðu sömu háttsemi. Frá dómi dómstólsins í máli Oliveira og þar til dómurinn kvað upp dóm sinn í máli Zolotukhin var matið hins vegar jafnframt byggt á því að fyrra og síðara mál væru reist á lagareglum sem væru samsvarandi í grundvallaratriðum. Samkvæmt eldri dómaframkvæmd var því lögð til grundvallar rýmri nálgun og byggt á staðreyndum eða atviki að baki broti en samkvæmt yngri dómaframkvæmdinni var jafnframt litið til lagalegra einkenna réttarbrota, t.d. huglægra refsiskilyrða.

Með dómi Mannréttindadómstóls Evrópu frá 10. febrúar 2009 í máli Zolotukhin gegn Rússlandi vék dómstóllinn með þýðingarmiklum hætti frá fyrri fordæmum sínum um túlkun á þessu skilyrði reglunnar og þá í átt til rýmkunar á réttindavernd ákvæðisins. Við mat á því hvort um „sama brot“ er að ræða í skilningi ákvæðisins er nú aðeins athugað hvort málsatvik séu þau sömu eða nægjanlega sambærileg (e. identical facts or facts which are substantially the same). Mannréttindadómstóllinn hefur lagt sama viðmið til grundvallar í síðari dómum sínum, sbr. Ruotsalainen gegn Finnlandi, Maresti gegn Króatíu og Tsonyo Tsonev gegn Búlgaríu.

Bæði í Hæstarétti Noregs og Hæstarétti Svíþjóðar hefur verið fallist á að framvegis verði miðað við þetta viðmið við mat á skilyrðinu um sama brot. Hins vegar hefur Hæstiréttur Svíþjóðar ekki talið skilyrði til að ganga svo langt í dómi að telja tvöfalt viðurlagakerfi skattamála þar í landi í andstöðu við ákvæðið nema skýr fordæmi mannréttindadómstólsins kveði á um það.

Í ljósi þess hvernig ákvæði 108. og 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, 27. og 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt og 28. og 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, eru úr garði gerð tel ég að verulegur vafi sé fyrir hendi á að núverandi framkvæmd á þeim standist í öllum tilvikum 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka Mannréttindasáttmála Evrópu. Hef ég þá einkum í huga þau tilvik þegar sömu eða nægjanlega sambærileg málsatvik búa að baki annars vegar álagsbeitingu og hins vegar ákvörðun fésektar eða annarra refsinga, og jafnframt að álag teljist vera refsing í merkingu Mannréttindasáttmála Evrópu. Ég tek það fram að orðalag framangreindra lagaákvæða um álag er ekki að öllu leyti sambærilegt um það hvort um er að ræða heimild fyrir skattyfirvöld til að beita álagi eða skyldu. Í fyrra tilvikinu kann stjórnvöldum að vera fær sú leið að meta við upphaf máls hvort atvik séu með þeim hætti að rétt sé að láta við það sitja að gera þeim sem í hlut á einungis álag í tilefni brota á lögunum eða leggja málið í farveg refsimáls þar sem yfirskattanefnd eða dómstólar fjalli um hvaða refsing sé viðeigandi vegna brotsins án þess að áður hafi komið til álags í tilefni af sama broti.

Í dómi Hæstaréttar Íslands frá 22. september 2010 í máli nr. 371/2010 var komist að þeirri niðurstöðu að það yrði að liggja skýrt fyrir að íslensk lög færu í bága við ákvæði Mannréttindasáttmála Evrópu, eftir atvikum í ljósi dóma Mannréttindadómstóls Evrópu, svo að til greina kæmi að rétturinn kæmist að þeirri niðurstöðu.

Í dómi Hæstaréttar Íslands er hins vegar ekki lagt sjálfstætt mat á það af hálfu réttarins hvernig skipan skattamála horfi við hvorki almennt séð né í því tiltekna tilviki, út frá Zolotukhin-viðmiðunum. Er raunar þvert á móti tekið fram að réttaróvissu gæti á þessu sviði og það verði að vera verkefni löggjafans að gera nauðsynlegar breytingar af þessu tilefni. Í ljósi þessa ítreka ég að fyrir hendi er verulegur vafi á því hvort framangreind ákvæði skattalaga og hvernig þau hafa verið framkvæmd hér á landi standist í öllum tilvikum 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka við Mannréttindasáttmála Evrópu, eins og ákvæðið verður túlkað í ljósi dóms Mannréttindadómstóls Evrópu í máli Zolotukhin gegn Rússlandi.

Ég bendi á ný á að í málum af þeim toga sem eru umfjöllunarefni hér reynir að jafnaði á mikilsverða hagsmuni borgaranna, þ.e. að sæta ekki endurtekinni málsmeðferð eða tvöfaldri refsingu. Í tilefni af ofanröktum forsendum Hæstaréttar Íslands tel ég því rétt að benda á að borgararnir hafa hagsmuni af því að það liggi skýrt fyrir hver réttarstaða þeirra er að þessu leyti. Sama gildir um þau stjórnvöld sem fara með framkvæmd þessara mála og eftirlit með ákvörðunum þeirra. Íslenska ríkið hefur undirgengist ákveðnar skyldur að þjóðarétti með fullgildingu Mannréttindasáttmála Evrópu til að tryggja vernd þeirra réttinda sem sáttmálinn kveður á um auk þeirra viðauka sem fullgiltir hafa verið. Af hálfu Íslands hefur einnig verið stigið það skref að veita sáttmálanum og tilteknum viðaukum við hann lagagildi hér á landi. Með tilliti til þeirra skyldna sem íslenska ríkið hefur þannig undirgengist tel ég mikilvægt að handhafar löggjafarvalds- og/eða framkvæmdarvalds hafi frumkvæði að því að skýra réttarstöðu borgaranna og það samspil réttarheimilda sem hér reynir á.

Að öllu framangreindu virtu er það niðurstaða mín að rétt sé að vekja athygli Alþingis, fjármála- og innanríkisráðherra, sbr. 3. tölul. 5. gr. og 23. tölul. 3. gr. reglugerðar nr. 177/2007, um Stjórnarráð Íslands, með síðari breytingum, á því að tilefni kunni að vera til þess að lög nr. 90/2003, 50/1988 og 45/1987 verði tekin til endurskoðunar með það fyrir sjónum að ákvæðin samrýmist 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka Mannréttindasáttmála Evrópu. Ég tek jafnframt fram að þegar sleppir þeim tilvikum þar sem lögin mæla beinlínis fyrir um að beita skuli álagi kann að vera nægjanlegt til þess að uppfylla í framkvæmd þau skilyrði sem nefnt ákvæði 7. viðauka sáttmálans setur að stjórnvöld móti sér stefnu innan ramma gildandi lagaheimilda um að í tilefni af brotum á skattalögum skuli vegna „sama brots“ annað hvort látið við það sitja að beita álagi eða leggja málið í þann farveg að þar til bærir aðilar, yfirskattanefnd eða dómstólar, taki afstöðu til þess hvaða refsingu skuli gera viðkomandi vegna brots á skattalögum.

V. Niðurstaða.

Með vísan til þess sem að framan er rakið er það niðurstaða mín að verulegur vafi sé á því að beiting 108. og 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, 27. og 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt og 28. og 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sé í öllum tilvikum í samræmi við 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka Mannréttindasáttmála Evrópu, eins og ákvæðið verður túlkað í ljósi dóms Mannréttindadómstóls Evrópu frá 10. febrúar 2009 í máli Zolotukhin gegn Rússlandi. Ég tel því rétt að vekja athygli Alþingis, fjármála- og innanríkisráðherra á því, sbr. 11. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis, að tilefni kunni að vera til þess að lög nr. 90/2003, 50/1988 og 45/1987 og/eða framkvæmd þeirra verði tekin til endurskoðunar með það fyrir sjónum að þau samrýmist 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka Mannréttindasáttmála Evrópu.

VI. Viðbrögð stjórnvalda.

Um framvindu þessa máls hefur áður verið fjallað í ársskýrslu minni fyrir árið 2011, bls. 84-85. Í málinu komst ég að þeirri niðurstöðu að verulegur vafi væri á því að beiting laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt og laga nr. 45/1987 um staðgreiðslu opinberra gjalda væri í öllum tilvikum í samræmi við 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka Mannréttindasáttmála Evrópu sem leggur bann við endurtekinni málsmeðferð til úrlausnar um refsiverða háttsemi og tvöfaldri refsingu. Ég taldi því rétt að vekja athygli Alþingis, fjármálaráðherra og innanríkisráðherra á því að tilefni kynni að vera til þess að taka lögin og/eða framkvæmd þeirra til endurskoðunar. Í bréfi fjármálaráðuneytisins, dags. 23. mars 2012, kom fram að fjármálaráðherra hefði falið tekju- og skattaskrifstofu að taka málið til skoðunar í samráði við lögfræðisvið ráðuneytisins og stofnanir skattkerfisins. Með bréfi, dags. 1. febrúar 2013, var þess óskað að fjármála- og efnahagsráðuneytið veitti mér upplýsingar um hvort álitið hefði orðið tilefni til frekari viðbragða eða ráðstafana. Í svarbréfi fjármála- og efnahagsráðuneytisins, dags. 12. mars 2013, kemur fram að málið hafi reynst umfangsmeira og flóknara en í fyrstu hafi verið talið og því hafi vinnan dregist, m.a. vegna vinnu við fjárlagagerð og gerð skattafrumvarpa. Vonast sé til að vinnan geti hafist af fullum krafti sem fyrst og niðurstöður liggi fyrir á árinu 2013.

VII.

Um framvindu þessa máls hefur áður verið fjallað í ársskýrslu minni fyrir árið 2012, bls. 114. Í málinu komst ég að þeirri niðurstöðu að verulegur vafi væri á því að beiting laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt og laga nr. 45/1987 um staðgreiðslu opinberra gjalda væri í öllum tilvikum í samræmi við 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka Mannréttindasáttmála Evrópu sem leggur bann við endurtekinni málsmeðferð til úrlausnar um refsiverða háttsemi og tvöfaldri refsingu. Ég taldi því rétt að vekja athygli Alþingis, fjármálaráðherra og innanríkisráðherra á því að tilefni kynni að vera til þess að taka lögin og/eða framkvæmd þeirra til endurskoðunar. Í bréfi fjármálaráðuneytisins, dags. 23. mars 2012, kom fram að fjármálaráðherra hefði falið tekju- og skattaskrifstofu að taka málið til skoðunar í samráði við lögfræðisvið ráðuneytisins og stofnanir skattkerfisins. Í bréfi fjármála- og efnahagsráðuneytisins, dags. 12. mars 2013, kom fram að málið hefði reynst umfangsmeira og flóknara en í fyrstu hefði verið talið og því hefði vinnan dregist, m.a. vegna vinnu við fjárlagagerð og gerð skattafrumvarpa. Í bréfi ráðuneytisins, dags. 26. maí 2014, kemur fram að nokkur rýni hafi farið fram í tengslum við álitaefnið. Því er síðan m.a. lýst að unnið sé að því hvernig bregðast eigi við athugasemdum í skýrslu um stjórnsýslu skattamála frá desember 2013 og að hinn 6. maí 2014 hafi allsherjar- og menntamálanefnd Alþingis skilað nefndaráliti um skýrslu um skipulag og tilhögun rannsókna og saksókna í efnahagsbrotamálum þar sem lagt hafi verið til að tillögur í skýrslunni yrðu útfærðar nánar. Fram kemur að við endurskoðun á núgildandi kerfi um beitingu álags og refsingar í skattamálum muni að einhverju marki reynast nauðsynlegt að líta til núverandi stofnanauppbyggingar í skattkerfinu og meta hvort nauðsynlegt sé að gera breytingar þar á. Þá þurfi að líta til mismunandi forma álagsbeitingar í íslenskum rétti og ólíkra sjónarmiða sem geti átt þar um og í því sambandi gerð grein beitingu álags samkvæmt 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Að lokum er vísað til þess að þrátt fyrir að álitaefni um samhliða beitingu álags og refsingar í skattamálum sé til skoðunar innan ráðuneytisins hafi Hæstiréttur, í máli nr. 371/2010, komist að þeirri niðurstöðu að ekki sé hægt að slá því föstu að ákvæði íslensks réttar um samhliða beitingu álags og refsingar í skattamálum fari í bága við ákvæði 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka mannréttindasáttmála Evrópu. Það mál bíði nú dóms hjá Mannréttindadómstóli Evrópu og því sé ekki tímabært að breyta núgildandi regluverki. Þegar niðurstaðan liggi fyrir verði hafin vinna við að skoða að hvaða marki nauðsynlegt geti reynst að breyta núgildandi kerfi til þess að tryggja að Íslands fullnægi skuldbindingum sínum samkvæmt ákvæðinu.