Álit

"I. Ég vísa til kvörtunar yðar, dags. 16. október 1995, út af þeirri ákvörðun skattyfirvalda, að synja yður um frádrátt vegna fjárfestingar í atvinnurekstri gjaldárin 1993 og 1994 vegna kaupa á hlutabréfum að fjárhæð 450.000 kr. í X hf. á árinu 1991. Var yður heimilaður umræddur frádráttur vegna hlutabréfakaupa þessara gjaldárið 1992 að lögleyfðu hámarki, sem var 188.000 kr. í tilviki hjóna það gjaldár. Hins vegar var yður synjað um frádrátt eftirstöðvanna næstu tvö gjaldár, sem nam með tilliti til lögleyfðs hámarks og framreiknings samkvæmt verðbreytingarstuðli 188.714 kr. gjaldárið 1993 og 78.725 kr. gjaldárið 1994. Forsendur skattyfirvalda fyrir synjun um frádrátt yður til handa voru þær, að umrædd hlutafjárkaup yðar uppfylltu ekki lagaskilyrði fyrir færslu fjárhæðar hlutafjárkaupa umfram frádráttarmörk milli ára, þar sem ekki hefði verið uppfyllt það lagaskilyrði, að um væri að ræða hlutafjárkaup vegna hlutafjáraukningar í hlutafélagi eða við stofnun hlutafélags, sbr. 3. mgr. 10. gr. laga nr. 9/1984, um frádrátt frá skattskyldum tekjum vegna fjárfestingar manna í atvinnurekstri, með síðari breytingum. Í kvörtun yðar kemur fram, að þér teljið, að ekki komi skýrt fram hjá skattstjóra, á hvaða grundvelli hann felldi niður umræddan frádrátt, því að hann vísi einungis til 3. mgr. 10. gr. laga nr. 9/1984 niðurstöðu sinni til stuðnings. Málsgrein þessari hafi verið bætt inn í lögin með lögum nr. 118/1989, um breyting á lögum nr. 9/1984, um frádrátt af skattskyldum tekjum vegna fjárfestingar manna í atvinnurekstri, með síðari breytingum. Samkvæmt lögskýringargögnum, sem þér gerið grein fyrir, sé ljóst, að við fyrrgreinda breytingu með lögum nr. 118/1989 hafi verið gengið út frá einstaklingum og fjárfestingum eða hlutafjáraukningu þeirra. Hvergi sé á það minnst, að hlutabréfakaupin séu bundin því skilyrði, að félagið sjálft sé að auka hlutafé sitt. Þá teljið þér, að orðalag í 4. gr. laga nr. 118/1989, er jók ákvæðum við 26. gr. laga nr. 9/1984, styðji þessa túlkun yðar. Þá dragið þér í efa, að framkvæmd laganna frá lagabreytingunni 1989 hafi verið í samræmi við túlkun skattstjóra. Því til stuðnings bendið þér á orðalag á eyðublöðum fyrir greinargerð vegna fjárfestingar manna í atvinnurekstri (RSK 3.10) og breytingu á því orðalagi frá og með því eyðublaði, er tilheyrði skattframtali árið 1994. Þá varpið þér fram þeirri spurningu, hvað verði um hina yfirfæranlegu heimild, sem ætlunin hefði verið að selja á þessu ári, þ.e. 267.439 kr., og kaupa hlutabréf í öðru hlutafélagi fyrir sömu fjárhæð. "Er þá svar skattayfirvalda að við eigum ekki rétt á skattaafslætti, því við höfðum selt fyrir sömu upphæð fyrr á árinu. Sem sagt þurfum við að kaupa tvöfalda upphæðina til að fá skattaafslátt?", eins og segir í kvörtun yðar. II. Samkvæmt gögnum málsins felldi skattstjóri niður í framhaldi af bréfi sínu, dags. 20. apríl 1994, tilfærðan frádrátt að fjárhæð 188.714 kr. vegna fjárfestingar í atvinnurekstri í skattframtali yðar árið 1993 með bréfi sínu, dags. 16. maí 1994, og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld yðar gjaldárið 1993 í samræmi við þá breytingu. Með kæruúrskurði, dags. 4. júlí 1994, ákvað skattstjóri, að breyting þessi skyldi óhögguð standa. Skattstjóri byggði breytinguna á því, að ekki væru uppfyllt þau skilyrði, sem sett eru í 3. mgr. 10. gr. laga nr. 9/1984, um frádrátt frá skattskyldum tekjum vegna fjárfestingar manna í atvinnurekstri, með síðari breytingum, þar sem X hf. hefði ekki aukið hlutafé sitt á því ári, sem þér festuð kaup á hlutabréfum í hlutafélaginu, þ.e. á árinu 1991. Kæruúrskurði skattstjóra skutuð þér til yfirskattanefndar með kæru, dags. 15. júlí 1994. Með úrskurði nr. 75 frá 3. febrúar 1995 hafnaði yfirskattanefnd kröfu yðar um, að umræddur frádráttur yrði tekinn til greina á svofelldum forsendum: "Samkvæmt 1. mgr. 10. gr. laga nr. 9/1984, um frádrátt frá skattskyldum tekjum vegna fjárfestingar manna í atvinnurekstri, með síðari breytingum er einstaklingum, sem kaupa hlutabréf í innlendum hlutafélögum sem uppfylla ákveðin skilyrði, heimilt að draga kaupverð þeirra frá skattskyldum tekjum sínum innan marka sem um getur í 2. gr. laganna að svo miklu leyti sem um er að ræða aukningu á fjárfestingu í atvinnurekstri samkvæmt lögunum. Samkvæmt 3. mgr. sömu lagagreinar er heimilt að flytja fjárhæðir umfram frádráttarmörk milli ára og nýta hana á næstu fimm árum. Eftir orðalagi ákvæðisins er umrædd heimild hins vegar bundin þeim skilyrðum að um sé að ræða hlutafjáraukningu í hlutafélagi eða hlutafjárkaup við stofnun hlutafélags. Óumdeilt er að á árinu 1991 áttu þessi skilyrði ekki við um [X] hf. Er kröfu kærenda í máli þessu því hafnað." Á sömu forsendum og að ofan greinir felldi skattstjóri niður frádrátt vegna fjárfestingar í atvinnurekstri að fjárhæð 78.725 kr. í skattframtali yðar árið 1994, sbr. tilkynningu skattstjóra um þá breytingu, dags. 26. júlí 1994, og kæruúrskurð hans, dags. 29. nóvember 1994. Þeim úrskurði skutuð þér til yfirskattanefndar með kæru, dags. 8. desember 1994. Með úrskurði nr. 442 frá 19. maí 1995 hafnaði yfirskattanefnd kröfu yðar um, að frádrátturinn yrði tekinn til greina, og skírskotaði til úrskurðar síns nr. 75/1995 í máli yðar vegna sama ágreiningsefnis gjaldárið 1993. III. Áður en sérstök lagaheimild kom til með lögum nr. 118/1989, um breyting á lögum nr. 9/1984, um frádrátt af skattskyldum tekjum vegna fjárfestingar manna í atvinnurekstri, með síðari breytingum, var ekki talið, að heimil væri dreifing frádráttar vegna fjárfestingaraukningar í atvinnurekstri vegna einna og sömu hlutafjárkaupanna á fleiri en eitt ár, sbr. meðal annars úrskurð ríkisskattanefndar nr. 687/1988, sem birtur er á bls. 405-407 í úrskurðasafni nefndarinnar fyrir árin 1986-1989, er út kom 1990. Lagt var fyrir Alþingi, 111. löggjafarþing, þingmannafrumvarp til laga um breytingu á lögum nr. 9/1984, um frádrátt frá skattskyldum tekjum vegna fjárfestingar manna í atvinnurekstri, með síðari breytingum, sem hafði að geyma í 1. gr. hliðstætt ákvæði og síðar varð að 2. gr. laga nr. 118/1989, að því undanskildu, að yfirfærsla frádráttar vegna hlutafjárkaupa umfram frádráttarmörk var bundin við tvö næstu ár. (Alþt. 1988, A-deild, bls. 2444-2445.) Frumvarp þetta varð ekki að lögum. Á næsta löggjafarþingi var enn lagt fram þingmannafrumvarp um þetta efni, þó með þeirri breytingu frá fyrra frumvarpi, að yfirfærsla frádráttar vegna hlutafjárkaupa umfram frádráttarmörk var miðuð við fimm ár. (Alþt. 1989, A-deild, bls. 758-759.) Þetta frumvarp varð ekki útrætt. Á sama löggjafarþingi flutti fjárhags- og viðskiptanefnd neðri deildar Alþingis frumvarp til laga um breytingu á lögum nr. 9/1984, um frádrátt af skattskyldum tekjum vegna fjárfestingar manna í atvinnurekstri, með síðari breytingum. (Alþt. 1989, A-deild, bls. 1674-1675.) Það frumvarp hafði að geyma í 2. gr. ákvæði um yfirfærslu frádráttar vegna hlutafjárkaupa umfram frádráttarmörk samhljóða ákvæði um það efni, sem var í fyrrnefndu þingmannafrumvarpi. Þetta frumvarp fjárhags- og viðskiptanefndar neðri deildar varð að lögum nr. 118/1989. Í athugasemdum með frumvarpi þessu er tekið fram, að það byggist að stofni til á fyrrnefndu þingmannafrumvarpi. Með 2. gr. laga þessara var svofelldu ákvæði aukið við 10. gr. laga nr. 9/1984, er varð 2. málsl. þeirrar lagagreinar: "Fjárhæð umfram frádráttarmörk, sem lögð er í hlutafjáraukningu í hlutafélagi eða lögð til hlutafjárkaupa við stofnun hlutafélags, er heimilt að flytja milli ára og nýta á næstu fimm árum. Ónýtt frádráttarheimild tekur hækkun með sama hætti og fjárhæðir 2. gr." (Alþt. 1989, A-deild, bls. 1675.) Í athugasemdum með frumvarpi fjárhags- og viðskiptanefndar segir, að það byggist að stofni til á fyrrgreindu þingmannafrumvarpi. Í almennum athugasemdum með þingmannafrumvarpinu segir svo meðal annars: "Frumvarp þetta er hluti af þeim aðgerðum sem nauðsynlegar eru í skattlagningu atvinnurekstrar í því skyni að auka eigið fé fyrirtækja og renna styrkari stoðum undir atvinnulífið." (Alþt. 1989, A-deild, bls. 758.) Um ákvæðið um yfirfærslu frádráttar vegna hlutafjárkaupa milli ára segir svo í almennum athugasemdum með þingmannafrumvarpinu: "Kaupi einstaklingur hlutabréf fyrir meira í einu lagi en sem svarar til árlegrar frádráttarheimildar er heimild til að flytja það sem umfram er milli ára í allt að fimm ár." (Alþt. 1989, A-deild, bls. 758.) Þá segir svo í athugasemdum við 2. gr. þingmannafrumvarpsins: "Hér er tekið á því atriði að oft gerir fólk kaupsamning um meiri hlutabréfakaup í hvert skipti en svarar til frádráttarheimilda skv. 2. gr. laganna." (Alþt. 1989, A-deild, bls. 759.) Með 2. gr. laga nr. 44/1991, um breyting á lögum nr. 9/1984, um frádrátt frá skattskyldum tekjum vegna fjárfestingar manna í atvinnurekstri, með síðari breytingum, voru gerðar breytingar á 10. gr. síðarnefndu laganna. Ekki var þó hróflað við fyrrgreindu ákvæði, sem lögtekið hafði verið með 2. gr. laga nr. 118/1989, en því var hins vegar skipað í 3. mgr. 10. gr. laga nr. 9/1984. Auk þess að mælt var fyrir um frádrátt frá skattskyldum tekjum vegna fjárfestingar manna í atvinnurekstri í lögum nr. 9/1984 var með c-lið 4. gr. laga nr. 8/1984, um breyting á lögum nr. 75 14. september 1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, frádráttarheimild þessi tekin upp í 4. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. síðastnefndu laganna. Auk ákvæðis um hámark frádráttar var frádráttarreglan í ákvæði þessu orðuð svo: "Fé það sem varið er til aukningar á fjárfestingu í atvinnurekstri á árinu, samkvæmt lögum um frádrátt frá tekjum manna vegna fjárfestingar í atvinnurekstri." Með 2. gr. laga nr. 36/1991, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, var aukið við ákvæði 4. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. síðarnefndu laganna. Í 2. mgr. þessa töluliðar var tekið upp ákvæði alveg samhljóða 2. málsl. 10. gr. laga nr. 9/1984, um frádrátt frá skattskyldum tekjum vegna fjárfestingar manna í atvinnurekstri, sbr. 2. gr. laga nr. 118/1989, og síðar 3. mgr. fyrstnefndu lagagreinarinnar, sbr. 2. gr. laga nr. 44/1991. Þá var með 2. gr. laga nr. 36/1991 tekið upp í 4. mgr. 4. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 ákvæði þess efnis, að fjármálaráðherra gæti með reglugerð sett nánari ákvæði um framkvæmd frádráttar samkvæmt þessum tölulið, þar með talið um millifærslu fjárhæðar umfram frádráttarmörk milli ára og meðferð hans, þegar breyting verður á hjúskaparstöðu o.fl. Reglugerð um frádrátt þennan var fyrst sett á árinu 1995, sbr. reglugerð nr. 240, 18. apríl 1995, um frádrátt frá skattskyldum tekjum manna vegna fjárfestingar í atvinnurekstri. Var reglugerð þessi sett á grundvelli ákvæðis til bráðabirgða I í 23. gr. laga nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, og 119. gr. laga nr. 75/1981 og skyldi koma til framkvæmda við álagningu tekjuskatts á árinu 1995 vegna tekna ársins 1994. Með b-lið 2. gr. laga nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, var 4. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, felldur niður, en jafnframt var með ákvæði til bráðabirgða I í 23. gr. laga þessara mælt fyrir um frádrátt vegna fjárfestingar manna í atvinnurekstri á árunum 1993-1997. Með breytingum þessum var að því stefnt að draga úr þessum frádráttarmöguleikum í áföngum. Auk ákvæða laga nr. 9/1984 byggðist frádráttur vegna fjárfestingar manna í atvinnurekstri á þessu bráðabirgðaákvæði gjaldárið 1994, sbr. 23. gr. laga nr. 111/1992. Í 2. mgr. bráðabirgðaákvæðisins var ákvæði um yfirfærslu frádráttar umfram frádráttarmörk milli ára, er svaraði til ákvæðis 3. mgr. 10. gr. laga nr. 9/1984, sbr. 2. gr. laga nr. 44/1991, og 2. mgr. 4. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 2. gr. laga nr. 36/1991, með þeirri undantekningu, að yfirfærsla frádráttar var ekki heimil lengur en til loka ársins 1997. Með b-lið 2. gr. laga nr. 147/1994, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, voru tekin upp aftur ákvæði í 4. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 um frádrátt vegna fjárfestingar manna í atvinnurekstri, hliðstæð þeim ákvæðum, sem áður höfðu verið í tölulið þessum, þó með viðbót um samvinnuhlutabréf og stofnfjárbréf í sparisjóðum. Samkvæmt 17. gr. laganna koma ákvæði þessi til framkvæmda við álagningu 1996 vegna tekna á árinu 1995. Í 2. mgr. 4. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, eins og málsgrein þessi er nú eftir þá breytingu, sem gerð hefur verið með b-lið 2. gr. laga nr. 147/1994, er ákvæði um yfirfærslu frádráttar umfram frádráttarmörk svohljóðandi: "Fjárhæð umfram frádráttarmörk, sbr. 1. mgr. þessa töluliðar, er heimilt að flytja milli ára og nýta á næstu fimm árum. Ónýtt frádráttarheimild tekur breytingu í samræmi við breytingar á verðbreytingarstuðli skv. 26. gr." Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 147/1994, kemur fram, að hætt hafi verið við að þrepa fjárfestingarfrádráttinn niður og lagt sé til, að til frambúðar verði fest í lög sú regla, sem samkvæmt fyrrgreindu bráðabirgðaákvæði í lögum nr. 111/1992 átti að gilda vegna fjárfestinga á árunum 1994 og 1995. Þá segir svo í athugasemdunum: "Þá er orðalag varðandi heimildir til að færa frádráttarheimild á milli ára þannig að ekki skipti máli hvort fjárfest hefur verið í nýjum bréfum eða gömlum." (Alþt. 1994, A-deild, bls. 1959.) V. Þér teljið, að orðalagið "Fjárhæð umfram frádráttarmörk, sem lögð er í hlutafjáraukningu í hlutafélagi..." í 3. mgr. 10. gr. laga nr. 9/1984, um frádrátt frá skattskyldum tekjum vegna fjárfestingar manna í atvinnurekstri, sbr. 2. gr. laga nr. 44/1991, um breyting á þeim lögum, og sambærilegt ákvæði í 4. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og ákvæði til bráðabirgða I í 23. gr. laga nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, beri að skýra svo, að átt sé við hlutafjárkaup einstaklinganna sjálfra, þ.e. þeirra skattaðila, sem auka fjárfestingu sína í atvinnurekstri með hlutafjárkaupum, en ekki hlutafjárhækkun í þeim hlutafélögum, sem fjárfest er í með hlutabréfakaupum. Þegar litið er til orðalags í fyrrgreindum lagaákvæðum, leikur að mínum dómi ekki vafi á því, að þar sé átt við kaup á hlutabréfum í tengslum við hlutafjáraukningu í hlutafélögum, þ.e. að skattaðili hafi lagt fram nýtt hlutafé í hlutafélag við hækkun hlutafjár samkvæmt V. kafla laga nr. 32/1978, um hlutafélög, með síðari breytingum, sbr. nú V. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Auk orðalagsins sjálfs tel ég, að athugasemdir með þingmannafrumvarpi því, sem var undanfari laga nr. 118/1989, sbr. III. kafla hér að framan, styðji þennan skilning, þar sem fram kemur, að keppikeflið er að auka eigin fé fyrirtækja með þargreindum breytingum á ákvæðum um fjárfestingarfrádrátt. Ennfremur tel ég lagaþróun ákvæða um þetta efni styrkja þennan skilning og bendi sérstaklega á breytingu þá á orðalagi ákvæða um yfirfærsluheimild fjárhæðar umfram frádráttarmörk, sem gerð var með b-lið 2. gr. laga nr. 147/1994, sem getið er í III. kafla hér að framan, og kemur til framkvæmda við álagningu gjaldárið 1996 vegna tekna á árinu 1995. Samkvæmt þessu tel ég ekki efni til athugasemda við niðurstöðu yfirskattanefndar í úrskurðum nefndarinnar nr. 75/1995 og nr. 442/1995 í málum yðar vegna fjárfestingarfrádráttar gjaldárin 1993 og 1994. Er því ekki tilefni til að ég hafi frekari afskipti af þessu kvörtunarefni, sbr. 1. mgr. 10. gr. laga nr. 13/1987, um umboðsmann Alþingis. Í kvörtun yðar teljið þér, að framkvæmd ákvæða um yfirfærslu fjárhæðar umfram frádráttarmörk milli ára hafi ekki verið í samræmi við túlkun skattyfirvalda í málum yðar. Í því sambandi bendið þér á eyðublöð fyrir greinargerð um frádrátt vegna fjárfestingar manna í atvinnurekstri (RSK 3.10), sem ríkisskattstjóri lætur gera og nota ber, vilji skattaðilar nýta sér frádrátt þennan. Það er út af fyrir sig rétt hjá yður, að það er fyrst með eyðublaði því, sem fylgja skyldi skattframtali árið 1994, að á forhlið þess við reit þann, þar sem fjárhæð umfram frádráttarmörk skyldi tölulega leidd fram, er sérstaklega vísað til skýringa á bls. 3 á eyðublaðinu. Þar segir: "Hafi verið fjárfest í hlutafélögum sem verið er að stofna eða eru að auka hlutafé sitt og fengið hafa staðfestingu ríkisskattstjóra, og fjárhæð fjárfestingar er umfram leyfilegt frádráttarhámark ársins, er heimilt að yfirfæra þann frádrátt á milli ára. Frádráttinn er hægt að nýta á allt að fimm árum, þó aldrei lengur en til loka ársins 1997." Þótt ekki væri sérstakri skírskotun til skýringa fyrir að fara á forhlið eldri eyðublaða, höfðu þau samt sem áður sambærilegar skýringar að geyma og fyrrgreint eyðublað vegna framtalsársins 1994, sbr. eyðublöð vegna áranna 1991-1993, sem ég hef athugað. Ég hef jafnframt athugað, hvort framangreindra skilyrða fyrir yfirfærslu fjárhæðar umfram frádráttarmörk milli ára hafi verið getið í almennum leiðbeiningum ríkisskattstjóra til útfyllingar skattframtals einstaklinga umrædd ár, enda tel ég, að tilefni hafi verið til að upplýsa skattaðila sem gerst um skilyrði þessi. Í leiðbeiningunum er ekki sérstaklega að þessu vikið. Þar sem upplýsingar um þessi skilyrði var að finna í skýringum á eyðublöðum fyrir fjárfestingarfrádrátt, eins og fyrr segir, og með því að umrædd skilyrði eru ekki lengur í lögum, er ekki tilefni til að ég fjalli frekar um leiðbeiningar skattyfirvalda í þessum efnum, sbr. 1. mgr. 10. gr. laga nr. 13/1987, um umboðsmann Alþingis. Að því er varðar þá spurningu, sem fram kemur í kvörtun yðar, og lýtur að sölu hlutabréfa og endurfjárfestingu í öðrum hlutabréfum með tilliti til fjárfestingarfrádráttar, bendi ég yður á ákvæði laga nr. 9/1984, sbr. einkum 2. gr. laganna, og jafnframt á það, sem fram kemur um þetta í eyðublaði fyrir frádrátt vegna fjárfestingar manna í atvinnurekstri. Að öðru leyti tel ég rétt, að þér leitið upplýsinga hjá ríkisskattstjóra um stöðu yðar að þessu leyti."