Álit

I. Hinn 16. desember 1993 bar Búnaðarsamband A fram kvörtun við mig út af viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi þeirra manna, sem stunda atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi. Voru reglur þessar settar í janúarmánuði 1993 vegna staðgreiðslu opinberra gjalda á því ári. Tekur kvörtunin til reiknaðs endurgjalds bænda í reglum þessum og varðar hækkun þess frá árinu áður. II. Forsaga máls þessa er sú, að hinn 17. nóvember 1993 barst mér bréf Búnaðarsambands A, dags. 2. september 1993, er hafði að geyma svohljóðandi samþykkt aðalfundar Búnaðarsambandsins frá 29. júní 1993: "Aðalfundur Búnaðarsambands [A] haldinn í [D] 29. júní 1993 telur óeðlilegt að skattayfirvöld hækki reiknuð laun í landbúnaði mikið umfram almennar launahækkanir á sama tíma og framleiðsluréttur í landbúnaði er skertur verulega. Fundurinn telur eðlilegt að leitað sé álits umboðsmanns Alþingis." Í bréfinu var þess farið á leit, að ég gæfi álit á fyrrgreindu máli. Í bréfi mínu til Búnaðarsambands A, dags. 18. nóvember 1993, tók ég fram, að það væri ekki hlutverk umboðsmanns Alþingis að láta í té almennar álitsgerðir, heldur að fjalla um kvartanir út af því, að stjórnvöld hefðu ekki í ákveðnum tilvikum farið að lögum eða ekki fylgt vönduðum stjórnsýsluháttum í störfum sínum. Því væri nauðsynlegt, að skýr grein yrði gerð fyrir því, hvernig Búnaðarsambandið hygðist leggja málið fyrir, ef það væri ætlunin á annað borð að bera fram kvörtun. Meðal annars þyrfti að koma skýlaust fram, yfir hverju væri kvartað og að hvaða aðilum kvörtun væri beint. Í bréfi mínu til Búnaðarsambandsins, dags. 14. desember 1993, tók ég fram, að ég gerði ráð fyrir, að kvörtuninni yrði ekki fylgt frekar eftir, þar sem bréfi mínu frá 18. nóvember 1993 hefði ekki verið svarað, og hefði ég því ákveðið að fjalla ekki frekar um kvörtunina. Í kjölfar þessa bréfs míns lagði Búnaðarsamband A fram kvörtun sína. Í rökstuðningi fyrir kvörtuninni segir svo: "Það verður að teljast fremur órökrétt ákvörðun hjá ríkisskattstjóra að hækka reiknað endurgjald bænda um 15,78% á sama tíma og tekjur þeirra dragast saman vegna lægra afurðaverðs og mikils samdráttar á framleiðsluheimildum. Jafnframt bendum við á að minnkandi tekjur bænda er bein afleiðing af samningi landbúnaðarráðherra og Stéttarsambands bænda um framleiðslu mjólkur og sauðfjárafurða frá 11. mars 1991. Framangreindur samningur telst hafa stoð í lögum númer 46 frá 27. júní 1985. Lögin með síðari breytingum eru nú númer 99 frá 1993. Samningur þessi er oftast kallaður búvörusamningur og lögin búvörulög." III. Með bréfi, dags. 4. janúar 1994, óskaði ég eftir því við ríkisskattstjóra, sbr. 7. gr. laga nr. 13/1987, um umboðsmann Alþingis, að hann sendi mér gögn og upplýsingar um umrædda breytingu á reiknuðu endurgjaldi bænda og gerði grein fyrir á hverju hún væri byggð. Svarbréf ríkisskattstjóra, dags. 29. mars 1994, er svohljóðandi: "Frá því að lög nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, tóku gildi hefur þeim sem vinna við eigin atvinnurekstur borið að telja sér til tekna í samræmi við 7. gr. þeirra laga sambærilegt endurgjald fyrir störf þeirra og hefðu þeir innt þau af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Samkvæmt 59. gr. laganna bar ríkisskattstjóra að setja árlega viðmiðunarreglur varðandi slíkt reiknað endurgjald. Þessar viðmiðunarreglur voru til leiðbeiningar fyrir skattstjóra við yfirferð skattframtala einstaklinga í rekstri um það hvort reiknað endurgjald væri réttilega fram talið til tekna. Í þessu sambandi skal þó minnt á að í 6. málsl. 1. mgr. umræddrar 59. gr. kom fram að viðmiðunartekjur þeirra sem landbúnað stunda ættu að miðast við vinnuþátt í verðlagsgrundvelli landbúnaðarafurða að frádregnum einum þriðja, þó að teknu tilliti til aðstæðna hverju sinni, svo sem þess ef bændur næðu ekki heildartekjum grundvallarbúsins vegna afurðaverðs, árferðis eða annarra atriða er máli skipta að mati ríkisskattstjóra. Á grundvelli upplýsinga frá Framleiðsluráði landbúnaðarins um vinnuþátt í verðlagsgrundvelli landbúnaðarafurða o.fl. gaf ríkisskattstjóri árlega út viðmiðunarreglur vegna reiknaðs endurgjalds bænda. Þetta var gert að hverju tekjuári liðnu. Voru reglur þessar sendar öllum skattstjórum til eftirbreytni eftir því sem við átti. Við upptöku staðgreiðslu opinberra gjalda varð breyting hér á. Þá voru ákvæðin um að ríkisskattstjóri setti viðmiðunarreglur varðandi reiknað endurgjald felld úr 59. gr. laga nr. 75/1981 en í þess stað komu þau inn í 6. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Í upphafsákvæðum 6. gr. laga nr. 45/1987 kemur fram að ríkisskattstjóri eigi að ákveða lágmark reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu samkvæmt viðmiðunarreglum sem hann setur fyrir upphaf staðgreiðsluárs. Ákvæðin varðandi bændur eru óbreytt að því leyti frá upphaflegri gerð að áfram segir að miða eigi við vinnuþáttinn í verðlagsgrundvelli landbúnaðarafurða að frádregnum einum þriðja. Frá því að staðgreiðslulögin tóku gildi í ársbyrjun 1988 hefur fyrir upphaf hvers staðgreiðsluárs, svipað og gert hafði verið árin þar á undan, verið safnað saman upplýsingum um laun í hinum ýmsu starfsgreinum og launahópum. Á grundvelli þessara upplýsinga, svo og spár um launaþróun á staðgreiðsluárinu, var tekin ákvörðun um viðmiðunartekjur á staðgreiðsluárinu. Á fyrstu árunum eftir að staðgreiðslan tók gildi hafa viðmiðunartekjur verið látnar hækka um sama hlutfall í öllum starfsgreinum. Þannig voru viðmiðunartekjur bænda látnar hækka um sömu prósentu og viðmiðunartekjur annarra stétta. Ljóst er þó að viðmiðunartekjur bænda áttu að vera nokkru hærri árin 1989, 1990 og 1991 hefði verið farið nákvæmlega eftir vinnuþætti í verðlagsgrundvellinum. Í þessu tilviki var tekið tillit til vissra jafnræðisþátta, þ.e. þess var gætt að bændur hækkuðu ekki meira en aðrar stéttir, og eins voru óverulegir skattalegir hagsmunir í húfi hvort sem væri fyrir bændur eða ríkissjóð og sveitarsjóði. Ástæðurnar voru og tæknilegs eðlis þar sem þetta auðveldaði mjög skattframkvæmdina hvað þetta varðaði. Með 24. gr. laga nr. 111/1992 var 6. gr. staðgreiðslulaganna breytt. Ríkisskattstjóra bar eins og áður að miða viðmiðunarreglur við laun fyrir sambærileg störf í venjulegum vinnutíma en bæta bar við 15% álagi á öll slík reiknuð laun. Þetta lagaákvæði hafði fyrst áhrif við ákvörðun viðmiðunarlauna á staðgreiðsluárinu 1993. Athuga ber þó í þessu sambandi að þetta átti ekki við bændur. Við ákvörðun á lágmarki reiknaðs endurgjalds bænda fyrir staðgreiðsluárið 1993 var reiknaður út vinnuþátturinn í verðlagsgrundvellinum að frádregnum einum þriðja eins og grundvöllurinn var á árinu 1992. Þessi fjárhæð var 643.248 kr. og var ákveðið að hún gilti fyrir staðgreiðsluárið 1993, en þetta varð til þess að reiknað endurgjald bænda hækkaði um 15,78% miðað við lágmark reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu fyrir árið 1992. Viðmiðunartekjur annarra stétta hækkuðu um 15% milli staðgreiðsluáranna 1992 og 1993. Þannig hefur við ákvörðun á viðmiðunarreglum vegna reiknaðs endurgjalds bænda í staðgreiðslu á árunum 1993 og 1994 verið miðað við raunverulegar niðurstöður úr útreikningi viðmiðunartekna, byggðra á verðlagsgrundvellinum eins og lög áskilja. Þessu bréfi fylgja ljósrit af viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra allt frá árinu 1981. Þá fylgir einnig útreikningur um hvernig reiknað endurgjald bænda var ákvarðað fyrir staðgreiðsluárið 1993. Vonast er til að þessi gögn skýri málið nokkuð. Jafnframt er vonast til að bréfi yðar hafi verið svarað á fullnægjandi hátt en ef þér þarfnist frekari upplýsinga þá verða þær fúslega veittar. Beðist er velvirðingar á þeim drætti sem orðið hefur á því að svara bréfi yðar." Með bréfi, dags. 30. mars 1994, gaf ég Búnaðarsambandi A kost á að gera þær athugasemdir í tilefni af bréfi ríkisskattstjóra, sem það teldi ástæðu til. Athugasemdir Búnaðarsambandsins bárust mér í bréfi þess, dags. 12. desember 1994. Kemur þar meðal annars fram, að ekki verði annað séð en að sú hækkun á reiknuðu endurgjaldi, sem kvartað hafi verið yfir, sé lögleg. Hitt sé jafnljóst, að hækkunin sé siðlaus, sé tekið mið af 6. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með síðari breytingum. Með bréfi, dags. 13. janúar 1995, óskaði ég eftir því, að ríkisskattstjóri skýrði viðhorf sitt til kvörtunar Búnaðarsambands A, sbr. 9. gr. laga nr. 13/1987, um umboðsmann Alþingis. Í svarbréfi ríkisskattstjóra frá 31. janúar 1995 kemur fram, að embættið telji ekki þörf á frekari skýringum en fram hefðu komið í bréfi embættisins frá 29. mars 1994. IV. Í áliti mínu frá 28. mars 1995 fjallaði ég fyrst um meginatriði laga um reiknað endurgjald og síðan um viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra við ákvörðun á reiknuðu endurgjaldi bænda. Loks fjallaði ég um þá hækkun á reiknuðu endurgjaldi sem varð milli áranna 1992 og 1993 og Búnaðarsamband A kvartaði yfir. Í álitinu segir: "Áður en ég vík að kvörtunarefninu, þ.e. að þeim viðmiðunarreglum til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi bænda, er giltu fyrir árið 1993, tel ég rétt að rekja meginatriði lagareglna um reiknað endurgjald. 1. Með 2. mgr. 1. tölul. A-liðs 7. gr. laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, var tekið upp það nýmæli, að þeim mönnum, sem vinna við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, var gert skylt að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt en hefðu þeir innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Sama gilti um vinnu við atvinnurekstur eða starfsemi, sem rekin er í sameign með öðrum eða á vegum þeirra aðila, sem um ræðir í 2. gr. laganna. Á sama hátt skyldi reikna endurgjald fyrir starf, sem innt væri af hendi af maka manns eða barni hans, væri starfið innt af hendi fyrir framangreinda aðila. Jafnframt því að skattgilda reiknað endurgjald sem tekjur til tekjuskatts varð þessi tekjuliður útsvarsskyldar tekjur, sbr. 1. mgr. 23. gr. laga nr. 8/1972, um tekjustofna sveitarfélaga, eins og þeirri grein var breytt með 3. gr. laga nr. 13/1980, um breyting á fyrrnefndu lögunum. Samkvæmt þessu var reiknað endurgjald gert að skattskyldum tekjum bæði til tekjuskatts og útsvars. Áður hafði reiknað endurgjald verið skattstofn á afmörkuðum sviðum, svo sem við ákvörðun launaskatts, sem ekki verður rakið frekar hér. Á framannefndu grundvallarákvæði um reiknað endurgjald var sú breyting gerð með 2. gr. laga nr. 25/1981, um breyting á lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, að í stað þess að endurgjald skyldi reikna eigi lægra en hefði starfið verið innt af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila skyldi viðmiðunin vera sambærilegt endurgjald og hefði starfið verið innt af hendi fyrir slíka aðila. Með 1. gr. laga nr. 49/1987, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, var orðalag ákvæðisins að þessu leyti fært til upprunalegs horfs. Var breyting þessi rökstudd með breytingum á tilhögun reiknaðs endurgjalds í sambandi við upptöku staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. lög nr. 45/1987 um það efni. Auk ákvæða 2. mgr. 1. tölul. A-liðs 7. gr. laga nr. 40/1978 voru sérstakar reglur settar í 59. gr. laganna um ákvörðun launa við eigin atvinnurekstur, er lutu í meginatriðum að ákvörðunum skattyfirvalda á reiknuðu endurgjaldi og þeim viðmiðunum, sem þeim bar að fara eftir í þeim efnum. Var svo kveðið á, að ef maður, sem starfaði við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi eða hjá aðila honum tengdum, teldi sér til tekna af starfinu lægri fjárhæð en ætla mætti, að launatekjur hans hefðu orðið, ef hann hefði unnið starfið sem launþegi hjá óskyldum aðila, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðs 7. gr., skyldi ákvarða honum tekjur af starfinu. Skyldi ríkisskattstjóri árlega setja skattstjórum viðmiðunarreglur til slíkrar ákvörðunar og skattstjórar að ákvarða síðan tekjur þessar með hliðsjón af viðmiðunarreglunum og gæta þá aðstöðu viðkomandi aðila, aldurs hans, heilsu og starfstíma, umfangs starfsins og annarra atriða, er máli skipta. Sérstakt ákvæði var um viðmiðunartekjur bænda svohljóðandi: "Viðmiðunartekjur þeirra er landbúnað stunda skulu miðast við launaþátt á verðlagsgrundvelli landbúnaðarafurða, þó að teknu tilliti til aðstæðna hverju sinni, svo sem því, ef bóndi nær ekki heildartekjum grundvallarbúsins vegna afurðaverðs, árferðis eða annarra atriða, er máli skipta að mati ríkisskattstjóra." Þá var ákvæði í 2. mgr. 59. gr. laganna um ákvörðun skattyfirvalda á reiknuðu endurgjaldi fyrir starf maka manns eða barns hans innan 16 ára á tekjuárinu. Með 19. gr. laga nr. 25/1981, um breyting á lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, voru gerðar allviðamiklar breytingar á 1. mgr. 59. gr. síðarnefndu laganna. Þýðingarmestu breytingarnar voru fólgnar í því, að reistar voru skorður við því, að ákvarðanir skattstjóra á reiknuðu endurgjaldi samkvæmt lagagreininni gætu myndað tap nema að ákveðnu marki, sem tilgreint var í lagaákvæðinu. Þá voru settar reglur um málsmeðferð skattstjóra og efnislega sambærileg breyting á viðmiðun reiknaðs endurgjalds og gerð var á 2. mgr. 1. tölul. A-liðs 7. gr. laga nr. 40/1978 með 2. gr. laga nr. 25/1981. Á ákvæðinu um viðmiðunartekjur bænda var gerð sú breyting, að frá vinnuþætti í verðlagsgrundvelli landbúnaðarafurða skyldi draga einn þriðja við ákvörðun viðmiðunartekna. Fyrrgreindar breytingar á 1. mgr. 59. gr. laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, lagði fjárhags- og viðskiptanefnd neðri deildar Alþingis til, sbr. Alþt. 1980-1981, A-deild, bls. 2617-2618. Nefndin gerði sérstaka grein fyrir breytingartillögum sínum í nefndaráliti, sbr. Alþt. 1980-1981, A-deild, bls. 2602-2612. Þar segir svo um þessa breytingu á viðmiðunartekjum bænda: "Varðandi bændur er það ákvæði sett, að viðmiðunarreglurnar skuli miðast við vinnuþátt í verðlagsgrundvelli landbúnaðarafurða að frádregnum 1/3. Verðlagsgrundvöllur landbúnaðarafurða er ekki algildur mælikvarði á það, hversu mikil laun bóndinn hefur af búi sínu, og það er algengara en hitt að bóndinn nái ekki launum skv. vinnuþætti í verðlagsgrundvelli landbúnaðarafurða. Nefndinni þykir nauðsynlegt að taka frekara tillit til þessara aðstæðna og því er lagt til að 1/3 sé dreginn frá vinnuþættinum við ákvörðun viðmiðunartekna." (Alþt. 1980-1981, A-deild, bls. 2604.) Ákvæði 1. mgr. 59. gr. laga nr. 40/1978 (laga nr. 75/1981) stóðu óbreytt, þar til þeim var breytt í tilefni af upptöku staðgreiðslu opinberra gjalda með 6. gr. laga nr. 49/1987, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Ekki hafa frekari breytingar verið gerðar á greininni og hljóðar hún nú svo: "Ef maður, sem um ræðir í 2. mgr. 1. tölul. A-liðs 7. gr., telur sér til tekna sem reiknað endurgjald lægri fjárhæð en nemur reiknuðu endurgjaldi, sbr. 2. tölul. 4. gr. laga um staðgreiðslu opinberra gjalda og 2. tölul. 5. gr. sömu laga, sbr. og 1. mgr. 6. gr. þeirra, eða lægri fjárhæð en nemur ákvörðun skattstjóra skv. 2. mgr. 6. gr. sömu laga, án þess að nauðsynlegar skýringar fylgi framtali að mati skattstjóra, skal skattstjóri hækka reiknað endurgjald til samræmis við reiknað endurgjald manns á staðgreiðsluári eða í samræmi við fyrri ákvörðun sína, sbr. 2. mgr. 6. gr. laga um staðgreiðslu opinberra gjalda, og tilkynna gjaldanda þar um. Skattstjóri skal við ákvörðun sína samkvæmt þessari grein gæta aðstöðu viðkomandi manns, aldurs hans, heilsu og starfstíma, umfangs starfsins og annarra atriða er máli skipta. Við ákvörðun reiknaðs endurgjalds elli- eða örorkulífeyrisþega samkvæmt þessari grein skal þess gætt að tap myndist ekki við það á rekstrinum. Við ákvörðunina skal taka tillit til launatekna frá öðrum. Ákvörðun skattstjóra samkvæmt þessari grein má aldrei mynda tap sem er meira en nemur samanlögðum almennum fyrningum skv. 38. gr. og gjaldfærslu skv. 53. gr. Telji skattyfirvöld að endurgjald fyrir starf maka manns eða barns hans innan 16 ára aldurs á tekjuárinu, sbr. 2. mgr. 1. tl. A-liðs 7. gr., sé hærra en makinn eða barnið hefði aflað hjá óskyldum eða ótengdum aðila skulu þau ákvarða tekjur makans eða barnsins af starfinu." Í athugasemdum við 6. gr. í frumvarpi því er varð að lögum nr. 49/1987, sbr. Alþt. 1986-1987, A-deild, bls. 2983-2984, kemur fram, að samkvæmt frumvarpi til laga um staðgreiðslu opinberra gjalda sé gert ráð fyrir, að staðgreiðsla manns í atvinnurekstri miðist við reiknað endurgjald hans, þannig að menn þurfi að reikna sér endurgjald á því ári, sem þeir inna af hendi vinnu í þágu reksturs síns í stað þess að gera það eftir lok tekjuárs. Þá segir svo í athugasemdunum: "Eðlilegast þykir því að leggja til að núgildandi ákvæði um árlegar viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra varðandi reiknað endurgjald verði flutt yfir í 6. gr. staðgreiðslulaga, þannig að ríkisskattstjóri muni samkvæmt því setja viðmiðunarreglur fyrir upphaf árs í stað þess að gera það eftir lok árs, eins og nú er." Þá er tekið fram í athugasemdunum, að með hliðsjón af breyttu fyrirkomulagi þyki eðlilegt, að gera ráð fyrir því sem aðalreglu, að maður telji sér til tekna, að árinu liðnu, sömu fjárhæð og hann hefur reiknað sér á staðgreiðsluárinu og þurfi gjaldandi að láta skýringar fylgja, sé brugðið út af því. Hér varð því sú meginbreyting, að fjárhæð reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu fékk það gildi, að skattaðila ber að láta í té nauðsynlegar skýringar, sé fjárhæð reiknaðs endurgjalds í skattframtali lægri en í staðgreiðslu. Viðmiðanir þær, sem skattstjóra ber að fara eftir héldust í greininni svo og takmarkanir varðandi myndun taps með ákvörðun reiknaðs endurgjalds, sem honum eru settar. Ákvæðin um árlegar viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra varðandi reiknað endurgjald voru hins vegar flutt í 6. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Þrátt fyrir þessar breytingar er fjárhæð reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu ekki endanleg ákvörðun þessa tekjuliðs til tekjuskatts og útsvars heldur ræðst endanleg fjárhæð við almenna álagningu að liðnu tekjuári samkvæmt ákvæðum 2. mgr. 1. tl. A-liðs 7. gr. og 59. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, sbr. og 2. og 3. mgr. 9. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Svo sem fram hefur komið voru sett ákvæði í 6. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, um ákvörðun og meðferð reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu opinberra gjalda svo og um árlegar viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra, sbr. 2. tölul. 4. gr. og 2. tölul. 5. gr. laganna, sem fella reiknað endurgjald og þá menn, sem ber að telja sér það til tekna, undir hugtökin laun og launamaður í skilningi laganna. Ákvæði 6. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 1. gr. laga nr. 98/1988 og 24. gr. laga nr. 111/1992, eru nú svohljóðandi: "Ríkisskattstjóri ákveður lágmark reiknaðs endurgjalds, sbr. 2. tölul. 4. gr. og 2. tölul. 5. gr., í staðgreiðslu samkvæmt viðmiðunarreglum sem hann ákveður fyrir upphaf staðgreiðsluárs, sbr. 3. mgr. Lágmarki reiknaðs endurgjalds skal ríkisskattstjóri breyta á staðgreiðsluári í samræmi við þróun launa og tekna í viðkomandi starfsgrein. Launamanni skv. 2. tölul. 4. gr. ber að tilkynna skattstjóra um áætlaðar tekjur sínar á staðgreiðsluári, sbr. 1. mgr. þessarar greinar, fyrir 20. janúar ár hvert, í því formi sem ríkisskattstjóri ákveður. Telji skattstjóri að reiknað endurgjald, sbr. 2. tölul. 4. gr. og 2. tölul. 5. gr., sé lægri fjárhæð en ætla mætti að launatekjur launamanns hefðu orðið ef hann hefði unnið starfið sem launamaður hjá óskyldum aðila skal hann ákvarða honum endurgjald fyrir starfið með hliðsjón af viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra, sbr. 3. mgr. Skattstjóri getur breytt ákvörðun sinni samkvæmt þessari málsgrein að fengnum skriflegum skýringum á reiknuðu endurgjaldi, studdum nauðsynlegum gögnum. Ríkisskattstjóri skal árlega setja viðmiðunarreglur til leiðbeiningar fyrir skattstjóra varðandi þessa ákvörðun og reglur um framkvæmd greinarinnar að öðru leyti. Ríkisskattstjóri skal miða viðmiðunarreglur við laun fyrir sambærileg störf í venjulegum vinnutíma að viðbættu 15% álagi. Skal hann hafa hliðsjón af gildandi kjarasamningum og raunverulegum tekjum í viðkomandi starfsgrein. Viðmiðunartekjur þeirra er landbúnað stunda skulu miðast við vinnuþátt í verðlagsgrundvelli landbúnaðarafurða að frádregnum einum þriðja, þó að teknu tilliti til aðstæðna hverju sinni, svo sem þess hvort bændur nái heildartekjum grundvallarbúsins vegna þróunar afurðaverðs eða annarra atriða er máli skipta að mati ríkisskattstjóra." Rétt er að fram komi, að 2. málsl. 4. mgr. fyrrnefndrar lagagreinar var felldur inn í ákvæðið með 24. gr. laga nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum. Var ákvæðið meðal breytingartillagna meirihluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis. Í nefndaráliti segir svo um þetta atriði: "Í þriðja lagi er lagt til að fremst í II. kafla frumvarpsins komi nýtt ákvæði er geri ríkisskattstjóra kleift að ákveða viðmiðunarlaun sjálfstætt starfandi aðila 15% hærri en unnt er samkvæmt gildandi reglum." (Alþt. 1992-1993, A-deild, bls. 3188.) Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, eru lagaákvæði um reiknað endurgjald þríþætt. Í fyrsta lagi er um að ræða grundvallarákvæði um reiknað endurgjald og sköttunarheimild fyrir þessum tekjulið til tekjuskatts í 2. mgr. 1. tölul. A-liðs 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Sköttunarheimild reiknaðs endurgjalds til útsvars er nú að finna í 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, sem felst í lagareglu um samstofn útsvars og tekjuskatts. Í öðru lagi eru í 59. gr. laga nr. 75/1981 reglur um vefengingu skattstjóra á reiknuðu endurgjaldi, sem skattaðili hefur tilfært, viðmiðanir og skorður, sem þessu ákvörðunarvaldi skattstjóra eru settar, svo og um málsmeðferð. Þá eru í þriðja lagi reglur um ákvörðun reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu opinberra gjalda í 6. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalds, þar sem m.a. er nú að finna þær viðmiðunarreglur, sem ríkisskattstjóra ber að setja til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi, og inntak þeirra að því marki, sem löggjafarvaldið hefur ákveðið það. 2. Er þá komið að því að fjalla um viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi og sérstaklega að því er bændur varðar. Frá því að núgildandi skattalög tóku gildi frá og með tekjuárinu 1979 hefur ríkisskattstjóri árlega sett skattstjórum viðmiðunarreglur til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi, þ.e. í fyrsta skipti vegna gjaldársins 1980 og síðan að liðnu hverju tekjuári, uns sú breyting varð, sem fyrr greinir, við upptöku staðgreiðslu, að reglurnar voru settar við upphaf hvers staðgreiðsluárs, í fyrsta skipti vegna staðgreiðsluársins 1988. Sá háttur var á hafður af hendi embættisins, að gjaldárin 1980-1988 voru viðmiðunarreglur til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi bænda, maka þeirra og barna ekki hafðar með hinum almennu viðmiðunarreglum heldur hafðar sér í lagi, uns sú breyting varð á við upptöku staðgreiðslu, að reglur um bændur voru felldar inn í hinar almennu viðmiðunarreglur, sbr. viðmiðunarreglur og skattmat í staðgreiðslu 1988, dags. 31. desember 1987. Ríkisskattstjóri setti skattstjórum í fyrsta sinn reglur af þessu tagi með bréfum, dags. 5. maí 1980. Jafnframt reit hann þeim bréf, dags. 13. maí 1980, til leiðbeiningar um reiknað endurgjald. Er þar m.a. vikið að því, hvenær skattstjórum beri að grípa til viðmiðunarreglnanna. Segir m.a. svo um það í bréfinu: "Við beitingu viðmiðunarreglna skal í öllum tilvikum taka tillit til þeirra aðstæðna viðkomandi aðila, hvort sem þær eru almennar eða varða hann einan, sem áhrif geta haft á teknaöflun hans, sbr. 3. málsl. 1. mgr. 59. gr. og 4. málsl. varðandi þá sem landbúnað stunda. Geta þessar aðstæður bæði leitt til þess að endurgjald er ákvarðað hærra eða lægra en viðmiðunartekjurnar. Sú sérregla gildir þó um þá sem landbúnað stunda að í 4. málsl. 1. mgr. 59. gr. er um að ræða lögmælt hámark viðmiðunartekna, þannig að þær aðstæður er þar greinir koma einungis til skoðunar til lækkunar á viðmiðunartekjunum." Í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 5. júní 1981, til allra skattstjóra varðandi reiknað endurgjald gjaldárið 1981 segir svo um reiknað endurgjald bænda: "Sú sérregla gildir um þá sem landbúnað stunda að 6. málsl. kveður á um hámark viðmiðunartekna þeirra. Þær aðstæður er þar segir að taka skuli tillit til hverju sinni koma því einungis til skoðunar til lækkunar á viðmiðunartekjunum. Til lækkunar skv. þessum málsl. skal meta ef bóndi nær ekki heildartekjum grundvallarbúsins vegna afurðaverðs eða árferðis, þ.e. heybrests vegna harðinda, kalskemmda, öskufalls o.þ.u.l., og annarra atriða er máli skipta að mati ríkisskattstjóra. Sem dæmi um önnur atriði er máli skipta má nefna viðbótarkostnað sem bóndi hefur orðið fyrir vegna framangreindra atriða að frádregnum styrkjum vegna sömu atriða. Ef bóndi vinnur fyrir launatekjum jafnframt starfi sínu skal skattstjóri taka tillit til þess ef ljóst er að sú vinna hafi skert vinnuframlag hans við búreksturinn. Reynist ekki unnt að meta þá skerðingu skal beita reglum þeim er greinir í bréfi um viðmiðunartekjur, dags. 25. maí s.l., bls. 4. Einnig skal taka tillit til aðkeyptrar vinnu við búreksturinn enda geri bóndi fullnægjandi grein fyrir því á hvern hátt vinnuframlag hans hafi skerst og má þar hafa mið af aldri hans og heilsu. Athuga ber að reiknað endurgjald bónda, maka hans og barna þeirra, miðast annast vegar við vinnuframlag þeirra við búreksturinn og hins vegar við vinnuframlag þeirra við framkvæmdir sem tilgreina ber sérstaklega á viðeigandi framkvæmda- eða húsbyggingaskýrslum." Svo sem fram kemur í fyrrgreindum bréfum, myndar vinnuþáttur í verðlagsgrundvelli landbúnaðarafurða (að frádregnum einum þriðja) lögmælt hámark til ákvörðunar reiknaðs endurgjalds bænda, sbr. nú 4. málsl. 4. mgr. 6. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Sá háttur var á framkvæmd þessa atriðis, að ef tekjur bús að frádregnum tekjum, sem ekki töldust eiga rætur að rekja til vinnuframlags, voru lægri en tiltekin fjárhæð, sem álitin var tekjur grundvallarbús, var reiknað endurgjald lækkað í samræmi við hlutfall þessara tekna viðkomandi bús af heildartekjum grundvallarbús. Nú er viðmiðun önnur að þessu leyti. Frá 1988 (staðgreiðsluárinu) hefur verið miðað við bústærð í verðlagsgrundvelli landbúnaðarafurða, þ.e. sauðfjárbú reiknað 400 ærgildi en kúabú 22 kúgildi, er svarar til 440 ærgilda, og blönduð bú reiknast með 420 ærgildum. Nái bústofn ekki ærgildafjölda þessum, er álitið, að bóndinn nái ekki heildartekjum grundvallarbúsins og má þá lækka reiknað endurgjald í sama hlutfalli og ærgildafjöldi búsins er minni en viðmiðunarærgildafjöldi, sbr. t.d. viðmiðunarreglur í staðgreiðslu 1993, útgefnar í janúar 1993. Þá er þess að geta, að komið hefur til þess, að viðmiðunartekjur bænda til ákvörðunar reiknaðs endurgjalds hafa verið lækkaðar vegna þess, að komið hefur í ljós að afurðaverð grundvallarbús hefur ekki náðst, og einnig vegna afurðarýrnunar vegna erfiðs árferðis, sbr. um þetta bréf ríkisskattstjóra til allra skattstjóra, dags. 22. maí 1980, og útreikninga um harðærisáhrif, sem fylgdu bréfinu. 3. Kvörtun Búnaðarsambands A lýtur að hækkun reiknaðs endurgjalds bænda í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi í staðgreiðslu árið 1993 um 15,78% frá árinu áður. Telur Búnaðarsambandið hækkun þessa óeðlilega og órökrétta og ber við lækkun afurðaverðs og samdrætti í framleiðslu. Eins og fram hefur komið í kafla IV.1 hér að framan, er grundvallarákvæðið um reiknað endurgjald og hin eiginlega sköttunarheimild í 2. mgr. 1. tl. A-liðs 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er mælir meðal annars svo fyrir, að sá, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, skuli telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt starfið af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Samkvæmt þessu ber skattaðila sjálfum að meta fjárhæð reiknaðs endurgjalds síns í samræmi við viðmiðun lagaákvæðis þessa. Reiknað endurgjald er staðgreiðsluskyld laun, sbr. 2. tölul. 5. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Ber skattaðila að tilkynna skattstjóra um áætlað reiknað endurgjald sitt í staðgreiðsluári, sbr. 2. mgr. 6. gr. fyrrgreindra laga. Telji skattstjóri fjárhæðina lægri en ætla mætti, að launatekjur viðkomandi hefðu orðið hjá óskyldum aðila, ber skattstjóra að ákveða endurgjaldið með hliðsjón af viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra. Lágmark reiknaðs endurgjalds skal ríkisskattstjóri ákveða í viðmiðunarreglum fyrir upphaf staðgreiðsluárs, sbr. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 45/1987, og er í 4. mgr. þessarar lagagreinar mælt fyrir um, á hverju þessar reglur skuli byggðar. Við ákvörðun reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu hefur skattstjóri frjálsari hendur en samkvæmt 59. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og er t.d. við ákvörðun sína um reiknað endurgjald óbundinn af takmörkun síðastnefndrar lagagreinar á myndun taps umfram almennar fyrningar og gjaldfærslu vegna verðbreytingar, sbr. athugasemdir við 6. gr. frv. þess, sem varð að lögum nr. 45/1987 (Alþt. 1986-1987, A-deild, bls. 2957). Ákvarðanir um reiknað endurgjald í staðgreiðslu eru ekki endanlegar um fjárhæð þess, þegar að álagningu kemur, en hafa þó þá miklu þýðingu, að ef fjárhæð reiknaðs endurgjalds í framtali er lægri en í staðgreiðslu, án þess að nauðsynlegar skýringar fylgi að mati skattstjóra, ber honum að hækka reiknað endurgjald til samræmis við reiknað endurgjald manns á staðgreiðsluári eða í samræmi við ákvörðun sína samkvæmt lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 1. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Samkvæmt framansögðu er ljóst, að viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi hafa mikið vægi og stýra ákvörðunum um þennan tekjulið að verulegu leyti. Er ekki aðeins um að ræða bein lagafyrirmæli, sem skylda skattstjóra til að taka mið af reglum þessum, sbr. 1. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981 og 1. og 3. mgr. 6. gr. laga nr. 45/1987, heldur verður að ætla, að reglurnar hafi beint og óbeint áhrif á ákvarðanir skattaðila sjálfra við mat þeirra á fjárhæð reiknaðs endurgjalds. Er því sérstaklega brýnt, að ítrustu lagaskilyrðum sé fylgt við ákvörðun reglnanna og þær séu að öðru leyti fullkomlega byggðar á lögmætum og málefnalegum sjónarmiðum. Samkvæmt 2. og 3. málsl. 4. mgr. 6. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 24. gr. laga nr. 111/1992, er ríkisskattstjóra gert við ákvörðun viðmiðunarreglnanna að miða við laun fyrir sambærileg störf í venjulegum vinnutíma að viðbættu 15% álagi og skal hann hafa hliðsjón af gildandi kjarasamningum og raunverulegum tekjum í viðkomandi starfsgrein. Eru þetta hin almennu ákvæði um inntak reglnanna og gilda um alla aðra en þá, sem landbúnað stunda, sbr. kafla IV.1. hér að framan, þar sem 6. gr. laga nr. 45/1987 er tekin upp í heild sinni. Almennu viðmiðin eru mun lausari í reipunum en sérákvæðin um bændur í 4. málsl. 4. mgr. síðastnefndrar lagagreinar. Viðmiðunartekjur bænda til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi hvíla á fastákveðnum tölulegum grundvelli, þ.e. vinnuþætti í verðlagsgrundvelli landbúnaðarvara að frádregnum einum þriðja. Sá fyrirvari er þó í niðurlagi ákvæðisins, að taka beri tillit til aðstæðna hverju sinni, svo sem þess, hvort bændur ná heildartekjum grundvallarbús vegna þróunar afurðaverðs eða annarra atriða, er máli skipta að mati ríkisskattstjóra. Ákvæði 4. málsl. 4. mgr. 6. gr. laga nr. 45/1987 fela í sér hámark viðmiðunartekna bænda og hinar sérstöku tilgreindu aðstæður koma því aðeins til athugunar til lækkunar á tekjunum. Eftir orðalagi fyrrgreinds niðurlagsákvæðis og í samræmi við ákvæði 6. gr. laga nr. 45/1987 að öðru leyti verður að telja, að hér sé átt við almennar ástæður, enda hefur 1. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981 að geyma ákvæði um einstaklingsbundin frávik. Sama kemur fram í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 13. maí 1980, sbr. tilvitnun í það bréf í kafla IV.2 hér að framan, þar sem og er gefið dæmi í niðurlagi kaflans um beitingu slíkra almennra lækkunartilefna, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 22. maí 1980. Ákvæði um verðlagsgrundvöll búvara eru nú í IV. kafla laga nr. 99/1993, um framleiðslu, verðlagningu og sölu á búvörum, sbr. IV. kafla laga nr. 46/1985 um sama efni, sem áður gilti. Í 8. gr. laga nr. 99/1993 er m.a. mælt fyrir um, hvaða þættir skuli reiknaðir við ákvörðun á verðlagsgrundvelli búvara, en grundvöllur þessi ákvarðar verð þessara vara til framleiðenda. Meðal annars skal áætluð vinnuþörf og launakostnaður koma fram í verðlagsgrundvellinum, en miða skal sem næst við meðalbú. Í 9. gr. laganna er kveðið svo á, að verð búvöru til framleiðenda skuli miðast við það, að tekjur þeirra, er landbúnað stunda, verði í sem nánustu samræmi við tekjur annarra stétta. Í verðlagsgrundvellinum skuli tilfæra ársvinnu á búi af stærð, sem miðað er við hverju sinni, og virða vinnutíma til samræmis við kjör þeirra, sem vinna sambærileg störf og hafa svipaða menntun, sérhæfni og ábyrgð í starfi á almennum vinnumarkaði. Eins og fram hefur komið, er kvörtunin byggð á því, að óeðlilegt sé og órökrétt að hækka viðmiðunarfjárhæðir reiknaðs endurgjalds bænda staðgreiðsluárið 1993 frá því, sem var árið á undan, þar sem afurðaverð sé lægra og framleiðsluheimildir hafi dregist saman vegna búvörusamnings. Í svarbréfi ríkisskattstjóra til mín, dags. 29. mars 1994, kemur fram, að embættið hafi gefið árlega út viðmiðunarreglur vegna reiknaðs endurgjalds bænda, byggðar á upplýsingum frá Framleiðsluráði landbúnaðarins um vinnuþátt í verðlagsgrundvelli landbúnaðarafurða. Í svarbréfinu kemur þó fram, að vinnuþátturinn hefur ekki verið til hlítar lagður til grundvallar. Þar segir: "Á fyrstu árunum eftir að staðgreiðslan tók gildi hafa viðmiðunartekjur verið látnar hækka um sama hlutfall í öllum starfsgreinum. Þannig voru viðmiðunartekjur bænda látnar hækka um sömu prósentu og viðmiðunartekjur annarra stétta." Tekur embættið fram, að viðmiðunartekjur bænda hefðu átt að vera nokkru hærri árin 1989, 1990 og 1991, ef nákvæmlega hefði verið farið eftir vinnuþætti í verðlagsgrundvellinum. Hafi í þessum efnum verið tekið tillit til vissra jafnræðisþátta, þ.e. þess hafi verið gætt, að bændur hækkuðu ekki meira en aðrar stéttir og eins hafi óverulegir skattalegir hagsmunir verið í húfi hvort sem var fyrir bændur eða skattkrefjendur. Í þessu tilefni tel ég ástæðu til að árétta, að viðmiðunartekjur bænda skulu fortakslaust miðast við vinnuþátt í verðlagsgrundvelli landbúnaðarafurða að frádregnum einum þriðja, þó að teknu tilliti til aðstæðna, sem nánar eru tilgreindar, sbr. 4. málsl. 4. mgr. 6. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Engin lagaheimild er til þess að láta viðmiðunartekjur bænda hækka um sama hlutfall og viðmiðunartekjur annarra stétta. Þessi háttur ríkisskattstjóra, sbr. framangreinda tilvitnun í bréf hans, fær því naumast samrýmst lögum. Ég tel rétt að geta þess, að samkvæmt 9. gr. laga nr. 99/1993, um framleiðslu, verðlagningu og sölu á búvörum, skal ákvörðun um afurðaverð miðast við það, að tekjur þeirra, sem landbúnað stunda, verði í sem nánustu samræmi við tekjur annarra stétta og í samræmi við þetta eru í lagagreininni sett ákvæði um ákvörðun á vinnuþætti í verðlagsgrundvelli landbúnaðarvara. Að því er varðar kvörtunarefnið sérstaklega, þ.e. hækkun viðmiðunartekna bænda staðgreiðsluárið 1993 um 15,78% frá árinu áður, þá kemur fram í svarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 29. mars 1994, að byggt hafi verið tölulega á vinnuþætti í verðlagsgrundvelli landbúnaðarafurða að frádregnum einum þriðja. Kemur fram í bréfinu, að ríkisskattstjóri lítur svo á, að ákvæðið um 15% álag í 2. málsl. 4. mgr. 6. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 24. gr. laga nr. 111/1992, gildi ekki um bændur og tel ég þann skilning réttan. Bréfi ríkisskattstjóra fylgdu ítarlegir útreikningar á fjárhæð viðmiðunartekna bænda staðgreiðsluárið 1993. Átti Búnaðarsamband A þess kost að gera athugasemdir við þessa útreikninga jafnt sem efni svarbréfs ríkisskattstjóra, sbr. bréf mitt, dags. 30. mars 1994. Í bréfi Búnaðarsambandsins til mín, dags. 12. desember 1994, er engum athugasemdum hreyft við útreikninga þessa. Þvert á móti er tekið fram, að ekki verði annað séð en að hækkunin sé lögleg. Þá er því ekki haldið fram, að efni hafi verið til að taka tillit til sérstakra aðstæðna vegna þróunar afurðaverðs eða annarra atriða, sbr. niðurlag 4. málsl. 4. mgr. 6. gr. laga nr. 45/1987, en dæmis um slíkt er getið í lok kafla IV.2 hér að framan. Í sambandi við ákvæði þetta ber þó að hafa í huga, að lögmæltum þriðjungsfrádrætti frá vinnuþætti í verðlagsgrundvelli er ætlað að mæta því, að bændur nái í raun ekki launum samkvæmt þeirri viðmiðun. Eins og kvörtunarefnið er lagt fyrir mig af hálfu Búnaðarsambands A, svo sem hér hefur verið rakið, tel ég ekki tilefni til þess að fara sérstaklega í saumana á þeim útreikningum, sem ríkisskattstjóri hefur lagt fram. Að svo vöxnu máli geng ég því út frá því, að útreikningar þessir séu byggðir á réttum tölulegum grundvelli. V. Niðurstaða mín samkvæmt framanskráðu er því sú, að ekki liggi annað fyrir samkvæmt gögnum málsins en viðmiðunarreglur til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi bænda staðgreiðsluárið 1993 hafi verið í samræmi við lög."