Álit

I. Hinn 8. apríl 1994 leitaði til mín A, og kvartaði yfir úrskurði yfirskattanefndar nr. 122 frá 1. febrúar 1994 í máli hans og eiginkonu hans, B vegna vaxtabóta gjaldárið 1992. Með úrskurði þessum var þeim synjað um vaxtabætur á þeim forsendum, að ekki væri uppfyllt það skilyrði 1. mgr. C-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að um væri að ræða íbúðarhúsnæði til eigin nota, sbr. lokamálslið 1. tl. 3. mgr. þessarar lagagreinar, sem kveður svo á, að með eigin notum sé átt við, að húsnæðið sé nýtt til íbúðar af eiganda þess sjálfum. Um rökstuðning fyrir kvörtuninni vísar A til kæru sinnar til yfirskattanefndar, dags. 2. júlí 1993. Þar er meginatriði málatilbúnaðar hans, að honum beri réttur til vaxtabóta vegna vaxtagjalda af lánum til kaupa á íbúðarhúsnæði að X, á árinu 1989, þrátt fyrir það, að hann hafi þurft fyrir atvinnu sakir að flytjast til Y-hrepps um mitt ár 1990 og af þeim ástæðum leigt umrædda íbúð út og jafnframt tekið á leigu íbúðarhúsnæði á Y. Fram kemur í kvörtun A, að hann telur, að í úrskurði yfirskattanefndar sé ekki sérstaklega tekin afstaða til röksemda hans, þ.e.a.s. skilgreiningar hans á eigin notum íbúðarhúsnæðis í skilningi C-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981. Um málavexti sé ekki deilt. Hann hafi verið knúinn til að leita sér atvinnu úti á landi og greiði skatta af leigutekjum vegna íbúðarinnar að X, en geti ekki nýtt til frádráttar greidda leigu vegna húsnæðis á Y. Með úrskurði yfirskattanefndar sé nánast verið að binda hann átthagafjötrum. II. Málavextir eru þeir helstir, að hinn 26. mars 1993 sendi skattstjóri Austurlandsumdæmis þeim A og eiginkonu hans, B, bréf vegna skattframtala þeirra árin 1990, 1991 og 1992, þar sem þau voru meðal annars krafin upplýsinga um húsaleigutekjur af íbúð sinni að X, og í því sambandi til þess vísað, að þau hefðu flutt lögheimili sitt að Y hinn 19. janúar 1990. Þá boðaði skattstjóri í bréfi þessu niðurfellingu vaxtabóta gjaldárin 1991 og 1992 með vísan til C-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, er áskildi, að eigandi nýtti húsnæði sitt sjálfur til íbúðar, til að hann gæti átt rétt á vaxtabótum. Í svarbréfi A, dags. 14. apríl 1993, kom fram, að vegna mistaka hefði breyting lögheimilis verið tilgreind 19. janúar 1990 í stað 19. nóvember 1990. Hann hefði byrjað störf hjá Z, Y-hreppi, hinn 12. júní 1990, en kona hans og barn búið að X, til októberloka 1990. Þá gerði hann grein fyrir því, að ættingi konu hans hefði búið í íbúðinni að X árið 1991 og annast rekstur hennar og viðhald. Þá kvað A íbúðina hafa verið keypta til eigin nota og hefði hann búið í henni í tvö ár, þegar honum hefði boðist starf til reynslu hjá Z, Y-hreppi. Hefði hann ekki talið ráðlegt að selja íbúðina að X, fyrr en útséð yrði um framhald búsetu á Austurlandi og lagði í því sambandi áherslu á, að telja bæri íbúðina að X vera til eigin nota í skilningi lagaákvæða um vaxtabætur, þar til ákvörðun yrði tekin um endanlegan flutning til Y. Kvaðst hann hugsanlega ekki hafa flutt austur, ef hann hefði gert sér grein fyrir skattalegum afleiðingum þess. Hinn 3. maí 1993 ákvarðaði skattstjóri á ný áður álögð opinber gjöld A og eiginkonu hans gjaldárið 1992. Færði hann til tekna reiknaðar húsaleigutekjur af íbúðinni að X, er námu 2,7% af fasteignamatsverði hennar, sbr. 2. málsl. 2. mgr. 2. tl. C-liðs 7. gr. laga nr. 75/1981 og skattmat ríkisskattstjóra framtalsárið 1992. Skattstjóri bætti 25% álagi við þá hækkun skattstofna, sem af tekjuhækkun þessari leiddi, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Þá felldi skattstjóri niður áður ákvarðaðar vaxtabætur gjaldárið 1992 á þeim forsendum, að það væri skilyrði fyrir vaxtabótum samkvæmt C-lið 69. gr. laga nr. 75/1981, að eigandi nýtti húsnæði sitt sjálfur til íbúðar. Lögheimili samkvæmt skattframtölum 1991 og 1992 væri að Y, en ekki að X. Endurákvörðun skattstjóra var kærð hinn 23. maí 1993 til hans og hafði kæran að geyma rekstraryfirlit vegna leigutekna af íbúðinni að X, vegna tekjuársins 1991. Með kæruúrskurði, dags. 7. júní 1993, féllst skattstjóri á að byggja á rekstraryfirliti þessu og lækkaði tekjufærðar húsaleigutekjur í samræmi við það. Af hálfu A og B var kæruúrskurði skattstjóra skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 2. júlí 1993, og þess krafist, að við áður ákvörðuðum vaxtabótum gjaldárið 1992 yrði ekki hróflað. Gerðar voru athugasemdir við málsmeðferð skattstjóra, einkum því til styrktar, að kærendur hefðu ekki glatað kærurétti út af synjun skattstjóra um vaxtabætur. Efnislega var á það bent, að í 1. mgr. C-liðs 69. gr. laga nr. 75/1981 kæmi ekkert fram um það, að eigandi íbúðarhúsnæðis þyrfti að búa í því allan ársins hring til þess að um eigin not teldist vera að ræða í skilningi lagaákvæðisins. Í athugasemdum með frumvarpi því til breytinga á lögum nr. 75/1981, sem varð að lögum nr. 79/1989 og hafði að geyma ákvæðin um vaxtabætur, kæmi ekkert það fram, sem skotið gæti stoðum undir fyrrgreinda túlkun skattstjóra. Þar kæmu hins vegar fram tengsl vaxtabóta við húsnæðiskerfið, en ekki væri skilyrði fyrir rétti manna í því kerfi, að þeir byggju sjálfir í íbúðarhúsnæði sínu. Var og vísað til réttra skýringarkosta á sköttunarheimildum og jafnframt reifað, hvaða kröfur væri raunhæft og sanngjarnt að gera til búsetu fólks í eigin íbúðarhúsnæði og um ráðstöfun slíks húsnæðis, þegar um væri að ræða fjarveru vegna tímabundinnar atvinnu. Í kærunni var á það bent, að kærendur stæðu ekki í neinu braski með íbúðir. Þvert á móti tækju þau á sig þunga greiðslubyrði til að eignast þessa einu íbúð. Væri íbúðin í eigin notum á þann hátt, að hún væri leigð út og í staðinn hefðu kærendur á leigu aðra íbúð á Y, meðan þau byggju þar. Hinn 1. febrúar 1994 felldi yfirskattanefnd úrskurð um kæruefnið, úrskurð nr. 122/1994, og hafnaði kröfum kærenda í málinu. Forsendur nefndarinnar fyrir synjuninni eru svohljóðandi í úrskurði þessum: "Ákvæði um vaxtabætur er að finna í C-lið 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Vaxtabætur miðast við fjárhæð vaxtagjalda af lánum sem tekin hafa verið til öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota. Með eigin notum er í skilningi ákvæðisins átt við að húsnæðið sé nýtt til íbúðar af eiganda þess sjálfum, sbr. lokamálslið 1. tl. 3. mgr. C-liðs framangreindrar lagagreinar. Að því virtu sem fram er komið í málinu, verður eigi talið að kærendur hafi sýnt fram á að tímabundin atvik eða aðrar sérstakar ástæður hafi valdið því að lagaskilyrði þetta var ekki uppfyllt á tekjuárinu 1991. Verður því að hafna kröfu kærenda." Rétt er að fram komi, að skv. gögnum málsins synjaði skattstjóri A og B um vaxtabætur gjaldárið 1993, sbr. bréf skattstjóra, dags. 26. júlí 1993, og kæruúrskurð, dags. 3. nóvember 1993, og vísaði til endurákvörðunar, dags. 3. maí 1993, vegna gjaldársins 1992. III. Með bréfi, dags. 22. apríl 1994, til formanns yfirskattanefndar, fór ég þess á leit með vísan til 7. og 9. gr. laga nr. 13/1987, um umboðsmann Alþingis, að yfirskattanefnd skýrði afstöðu sína til kvörtunar A að því leyti sem nefndin teldi nauðsynlegt til viðbótar því, sem fram kæmi í úrskurði nefndarinnar nr. 122/1994, og léti mér jafnframt í té gögn málsins. Í svarbréfi formanns yfirskattanefndar, dags. 8. júní 1994, segir svo: "Hjálagt fylgja gögn kærumálsins í ljósriti. Svo sem fram kemur í úrskurði yfirskattanefndar var niðurstaða í málinu byggð á ákvæði lokamálsliðs 1. tölul. 3. mgr. C-liðs 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Ekki er talin ástæða til frekari greinargerðar af hálfu yfirskattanefndar vegna kvörtunarinnar til viðbótar því sem fram kemur í nefndum úrskurði." Með bréfi, dags. 10. júní 1994, gaf ég A færi á að gera athugasemdir við fyrrgreint bréf formanns yfirskattanefndar. IV. 1. Kvörtun A varðar túlkun yfirskattanefndar á því skilyrði C-liðs 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, fyrir vaxtabótum, að íbúðarhúsnæði sé til eigin nota. Hinn umdeildi úrskurður yfirskattanefndar nr. 122 frá 1. febrúar 1994 tekur til gjaldársins 1992. Þau ákvæði C-liðs 69. gr. laga nr. 75/1981, eins og sá stafliður hljóðaði gjaldárið 1992, sem skipta máli varðandi skilyrði þetta, eru 1. og 3. mgr. stafliðsins. Fyrrnefnda ákvæðið er svohljóðandi: "Maður, sem skattskyldur er skv. 1. gr. og ber vaxtagjöld af lánum, sem tekin hafa verið vegna kaupa eða byggingar á íbúðarhúsnæði til eigin nota, á rétt á sérstökum bótum, vaxtabótum." Í 3. mgr. C-liðs 69. gr. laga nr. 75/1981 er tekið fram, að vaxtabætur miðist við fjárhæð vaxtagjalda hjá hverjum framteljanda. Í 1. og 2. tölul. þessarar málsgreinar er skilgreint, hvað teljist vaxtagjöld í þessu sambandi. Þau ákvæði eru svohljóðandi: "1. Vaxtagjöld, afföll og gengistöp skv. 1., 2. og 4. tölul. 51. gr. að því marki sem þau eru umfram vaxtatekjur skv. 3.-5. tölul. 1. mgr. 8. gr., enda séu gjöld þessi vegna fasteignaveðlána til a.m.k. tveggja ára eða lána við lánastofnanir með sjálfskuldarábyrgð til a.m.k. tveggja ára, enda séu lánin sannanlega notuð til öflunar á íbúðarhúsnæði til eigin nota. Til vaxtagjalda sem verðbætur og gengistöp teljast í þessu sambandi aðeins gjaldfallnar verðbætur og gengistöp á afborganir og vexti. Með eigin notum er átt við að húsnæðið sé nýtt til íbúðar af eiganda þess sjálfum. 2. Vaxtagjöld umfram vaxtatekjur skv. 3.-5. tölul. 1. mgr. 8. gr. vegna annarra lána en um ræðir í 1. tölul., enda er einungis heimilt að telja þau með á næstu fjórum árum talið frá og með kaupári ef um er að ræða kaup á íbúð til eigin nota, sbr. 1. tölul. Sé um nýbyggingu að ræða er heimilt að telja þau með á næstu sjö árum talið frá og með því ári þegar bygging hefst, eða til og með því ári sem húsnæðið er tekið til íbúðar ef það er síðar." Áður en ég fjalla sérstaklega um kvörtunarefnið, tel ég rétt að fram komi, á hvern hátt tekið var tillit til þarfa skattaðila vegna öflunar íbúðarhúsnæðis, áður en ákvæði um vaxtabætur voru lögtekin, og þá einkum, hvernig skilyrðum um eigin not íbúðarhúsnæðis var farið. Þá tel ég ennfremur rétt að geta þess, hvaða ráðstafanir löggjafarvaldið hefur gert út af aðstæðum af þeim toga, sem greinir í máli þessu. 2. Með lögum nr. 7/1980, um breyting á lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, voru gerðar viðamiklar breytingar á lagaákvæðum um skattalega meðferð vaxtatekna og vaxtagjalda manna utan atvinnurekstrar. Tekin var upp sú meginregla, að vaxtatekjur manna utan atvinnurekstrar kæmu ekki til skattlagningar en vaxtagjöld yrðu almennt ekki frádráttarbær hjá þessum aðilum. Þrátt fyrir þessa meginreglu var tekin upp frádráttarheimild í 1. tl. E-liðs 1. mgr. 30. gr. laga nr. 40/1978, sbr. lög nr. 75/1981, er síðar giltu, er náði til vaxtagjalda vegna öflunar eigin húsnæðis innan ákveðinna marka. Gerðar voru breytingar á frádráttarheimild þessari með 2. gr. laga nr. 2/1981, um breyting á lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, og eins með 1. gr. laga nr. 118/1985, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Breytingar þessar vörðuðu engin meginatriði, heldur lutu þær fyrst og fremst að frádráttartíma vaxtagjalda af skammtímalánum og gengu í þá átt að lengja hann. Frádráttarheimild þessi var bundin því, að um væri að ræða vaxtagjöld "af skuldum sem sannanlega eru notaðar til öflunar á íbúðarhúsnæði til eigin nota eða endurbóta á því". Ekki var að finna sérstaka skilgreiningu á því, hvað teljast skyldu eigin not íbúðarhúsnæðis. Í úrskurðarframkvæmd virðist hins vegar ekki hafa verið talið nauðsynlegt, að eigandi íbúðarhúsnæðis þyrfti í öllum tilvikum að búa í því sjálfur til að geta notið frádráttar vaxtagjalda, sbr. t.d. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 173/1982, sem birtur er í úrskurðasafni nefndarinnar. Með 4. gr. laga nr. 49, 30. mars 1987, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, voru m.a. ákvæði 1. tl. E-liðs 1. mgr. 30. gr. síðarnefndu laganna felld niður. Gengu lög nr. 49/1987 í gildi 1. janúar 1988 og komu til framkvæmda við álagningu tekjuskatts og eignarskatts á árinu 1989 vegna tekna á árinu 1988 og eigna í lok þess árs. Í stað frádráttar vaxtagjalda mæltu lög nr. 49/1987 annars vegar fyrir um greiðslu húsnæðisbóta til þeirra, sem voru að eignast sína fyrstu íbúð, sbr. 11. gr. og ákvæði til bráðabirgða II í lögum þessum, og hins vegar um vaxtaafslátt, sbr. ákvæði til bráðabirgða I í lögunum. Með lögum nr. 92 frá 28. desember 1987, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, var bæði ákvæðum um húsnæðisbætur og vaxtaafslátt breytt, sbr. 9. og 14. gr. laga þessara. Með þeim breytingum gengu ákvæði um húsnæðisbætur og vaxtaafslátt í gildi 1. janúar 1988 og komu til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1989, að því er hið almenna ákvæði um húsnæðisbætur varðaði í C-lið 69. gr. laga nr. 75/1981, en gjaldárið 1988 að því er tók til vaxtaafsláttar. Með bráðabirgðaákvæði II í lögum nr. 49/1987, sbr. 14. gr. laga nr. 92/1987, var þeim, sem eignuðust íbúðarhúsnæði í fyrsta sinn á árunum 1984-1987, veittur réttur til húsnæðisbóta frá og með álagningarárinu 1988. Réttur til vaxtaafsláttar var bundinn við öflun íbúðarhúsnæðis til eigin nota, sbr. ákvæði til bráðabirgða I í lögum nr. 49/1987, eins og því ákvæði var breytt með 14. gr. laga nr. 92/1987. Í 1. málsl. 1. mgr. ákvæðis þessa sagði svo: "Maður, sem keypt hefur eða hafið byggingu íbúðarhúsnæðis til eigin nota á árinu 1987 eða fyrr og nýtur því ekki húsnæðisbóta samkvæmt lögum þessum, sbr. þó ákvæði til bráðabirgða II, skal eiga rétt á sérstökum skattaafslætti, vaxtaafslætti, í allt að sex ár talið frá og með álagningarárinu 1988 ef hann á þeim árum hefði haft vaxtafrádrátt samkvæmt heimild í 1. tölul. E-liðar 1. mgr. 30. gr., eins og þau ákvæði hljóðuðu fyrir samþykkt laga nr. 49 30. mars 1987." Réttur til húsnæðisbóta var og bundinn við öflun íbúðarhúsnæðis til eigin nota, sbr. 1. málsl. 1. mgr. C-liðs 69. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 9. gr. laga nr. 92/1987, er hljóðar svo: "Maður, sem skattskyldur er skv. 1. gr. og kaupir, byggir eða eignast á annan hátt í fyrsta sinn íbúðarhúsnæði til eigin nota, á rétt á sérstökum bótum, húsnæðisbótum." Sams konar ákvæði er í 1. málsl. 1. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 76/1988, um húsnæðisbætur. Ákvæði um húsnæðisbætur og vaxtaafslátt giltu gjaldárin 1988 og 1989. Með lagabreytingum á árinu 1989 var þessu kerfi umbylt og teknar upp vaxtabætur, sem skyldu gilda frá og með álagningarárinu 1990. Með lögum nr. 79, 31. maí 1989, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, voru sett ákvæði um vaxtabætur, sem skyldu taka við hlutverki húsnæðisbóta og vaxtaafsláttar. Með 1. gr. laganna var C-lið 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, breytt í þessa veru. Með lögum nr. 117 frá 28. desember 1989, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, voru m.a. gerðar nokkrar breytingar á hinum nýsettu lagareglum um vaxtabætur. Enn voru gerðar breytingar með 10. gr. laga nr. 111, 29. desember 1992, um breytingar í skattamálum, og 9. gr. laga nr. 122, 27. desember 1993, um breytingar í skattamálum. Síðarnefnda lagaákvæðið, sem tók gildi 1. janúar 1994 og kemur til framkvæmda við álagningu gjaldárið 1994, sbr. 14. gr. laga nr. 122/1993, hefur að geyma breytingar á ákvæðum um eigin not íbúðarhúsnæðis. Sú skilgreining á eigin notum, sem var í lokamálsl. 1. tl. 3. mgr. C-liðar 69. gr. laganna, er nú felld niður og er engri sérstakri skilgreiningu á þessu lengur til að dreifa. Eigin not íbúðarhúsnæðis eru hins vegar enn skilyrði fyrir vaxtabótum samkvæmt þessum staflið 69. gr. laga nr. 75/1981, eins og hann er nú orðaður skv. 9. gr. laga nr. 122/1993, og er það skilyrði orðað almennt sem eigin not íbúðarhúsnæðis, þar sem það kemur fyrir í lagatextanum, sbr. 1., 2., 5. og 6. mgr. stafliðsins. Rétt er að geta nýmælis í 1. málsl. síðastnefndrar málsgreinar svohljóðandi: "Réttur til vaxtabóta fellur niður þegar íbúðarhúsnæði telst ekki lengur til eigin nota." Þá er þess að geta, að með 7. gr. laga nr. 147, 30. desember 1994, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, voru gerðar nokkrar breytingar á ákvæðum C-liðs 69. gr. síðarnefndu laganna, en ekki varða þær eigin not. Í athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 79/1989, sem hafði að geyma þá sérstöku skilgreiningu á eigin notum íbúðarhúsnæðis, sem fyrr getur, er ekki sérstaklega vikið að þessu atriði. Þar kemur hins vegar fram, að tilgangurinn með vaxtabótum var að leysa af hólmi húsnæðisbætur og vaxtaafslátt og að heildarfjárhæð, sem varið yrði í því augnamiði, tæki mið af áætluðum kostnaði við húsnæðisbóta- og vaxtaafsláttarkerfið og áætlaða vaxtaniðurgreiðslu í húsnæðislánakerfi. Í almennum athugasemdum, sem fylgdu frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 117/1989, var áréttað, að hugsunin á bak við vaxtabótakerfið væri í meginatriðum sú sama og í vaxtaafsláttar- og húsnæðisbótakerfinu, þ.e. að létta undir með húsbyggjendum og íbúðarkaupendum með einhvers konar endurgreiðslu í gegnum skattkerfið (Alþt. 1988-1989, A-deild, bls. 2521-2522). Í athugasemdum með frumvarpi því, er varð að lögum nr. 122/1993, og hafði meðal annars að geyma breytingar á ákvæðum um vaxtabætur, þ. á m. niðurfellingu sérstakrar skilgreiningar á eigin notum íbúðarhúsnæðis, er engin skýring gefin á brottfalli þess atriðis. (Alþt. 1993, A-deild, bls. 1521.) 3. Aðstæður á borð við þær, sem í kvörtun A greinir, eru ekki aðeins fallnar til að verða tilefni ágreinings um rétt til vaxtabóta. Þær leiða einnig til þess, að viðkomandi gjaldandi verður skattlagður af leigutekjum vegna útleigu íbúðarhúsnæðis síns, sbr. 1. mgr. 2. tl. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, án þess að hafa getað dregið frá greidda leigu vegna þess íbúðarhúsnæðis, sem hann hefur haft til afnota í staðinn, en frádráttur helmings greiddrar húsaleigu vegna leigu á íbúðarhúsnæði til eigin nota, sem var í 3. tl. E-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, var felldur brott með 4. gr. laga nr. 49/1987, um breyting á fyrrnefndum lögum. Að skattlagningu leigutekna án frádráttar leigugjalda víkur A í kvörtun sinni. Úr vandkvæðum af þessu tagi var leyst með lögum nr. 57, 13. maí 1994, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Með 1. gr. laga þessara var aukið málsgrein við 30. gr. laga nr. 75/1981 svohljóðandi: "Hafi maður leigutekjur af íbúðarhúsnæði, án þess að það teljist vera atvinnurekstur eða sjálfstæð starfsemi, er honum heimilt í stað beins kostnaðar skv. 2. mgr. að draga frá þeim tekjum húsaleigugjöld af íbúðarhúsnæði til eigin nota. Frádráttur þessi leyfist eingöngu til frádráttar leigutekjum af íbúðarhúsnæði sem ætlað er til eigin nota en er tímabundið til útleigu." Þessi frádráttarheimild kemur til framkvæmda gjaldárið 1995 vegna tekna ársins 1994, sbr. 2. gr. laga nr. 57/1994. Í athugasemdum, er fylgdu frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 57/1994, segir meðal annars svo: "Oft háttar svo til að menn þurfa að flytja milli byggðarlaga eða landshluta, t.d. vegna tímabundinna starfa eða náms. Við slíkar aðstæður getur verið verulega íþyngjandi fyrir íbúðareigendur að vera knúnir til þess af skattalegum ástæðum að selja eigin íbúð í heimabyggð og tryggja sér með kaupum húsnæði á þeim stað sem flutt er til. Dæmi eru um það að einstaklingar, sem þannig flytjast tímabundið milli landshluta, greiði mun hærri leigugjöld fyrir íbúð en sem nemur leigutekjum af eigin húsnæði í heimabyggð. Eru þeim þó í slíku tilfelli reiknaðar leigutekjur til skattlagningar. Sprettur af þessu bagaleg mismunun eftir búsetu." (Alþt. 1993-1994, A-deild, bls. 534.) Þá þykir mér rétt að geta þingmannafrumvarps, sem lagt var fram á 117. löggjafarþingi 1993 og gerði ráð fyrir, að síðasti málsliður 1. tölul. 3. mgr. C-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981 orðaðist svo: "Vaxtagjöld af lánum annarra íbúða, sem framteljandi kann að eiga, mynda ekki stofn til vaxtabóta." Í athugasemdum, er fylgdu frumvarpinu, (sjá Alþt. 1993, A-deild, bls. 996), kom fram, að tilgangurinn með þessu lagafrumvarpi var sá, að "íbúðareigendur geti fengið vaxtabætur þótt þeir búi ekki í þeirri íbúð um einhvern tíma sem keypt var til eigin nota og jafnframt kveðið skýrt á um að vaxtabætur eru aðeins greiddar með einni íbúð, þeirri sem ætluð er til eigin nota". Í athugasemdunum er og vikið að skilgreiningu þeirri á eigin notum, sem var í 3. málsl. 1. tölul. 3. mgr. C-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, sbr. IV.1. hér að framan, og felld var niður með 9. gr. laga nr. 122/1993, og tekið fram, að sú skilgreining hafi það í för með sér, að íbúðareigandi missi vaxtabætur þann tíma, sem hann af einhverjum ástæðum dvelst ekki í íbúðinni, en til þess geti legið ýmsar ástæður, svo sem atvinna í öðru byggðarlagi, nám eða fjarvera vegna veikinda. Telji flutningsmaður ekki rétt, að íbúðareigandi glati rétti til vaxtabóta við það eitt að búa ekki sjálfur í íbúðinni hvort heldur það sé um lengri eða skemmri tíma. Frumvarp þetta varð ekki að lögum. V. Eins og fram hefur komið, festu A og B kaup á íbúð að X á árinu 1988 og bjuggu þar næstu misserin. Ekki er önnur íbúð í eigu þeirra. Hinn 12. júní 1990 hóf A störf hjá Z, Y-hreppi, samkvæmt tímabundnum ráðningarsamningi til eins árs, sbr. vottorð fyrirtækisins, dags. 30. júní 1993, en að því tímabili liðnu samkvæmt almennum ráðningarkjörum. Fram hefur komið af A hálfu, að tildrögin hafi verið, að hann missti atvinnu sína í X. Í októbermánuði 1990 fluttist fjölskylda A til Y og eftir það bjó enginn úr fjölskyldu hans í íbúðinni að X. B hóf störf hinn 10. nóvember 1990 hjá Þ, Y-hreppi, sbr. staðfestingu..., dags. 2. apríl 1993. Lögheimili fjölskyldunnar var skráð á Y frá 19. nóvember 1990 samkvæmt yfirlýsingu Y-hrepps frá 2. júlí 1993. Ljóst er af því, sem rakið er í kafla IV.2 hér að framan, að það hefur verið lagaskilyrði fyrir skattalegum hagsbótum til handa þeim, sem afla sér íbúðarhúsnæðis hvort heldur með kaupum eða byggingu, að viðkomandi húsnæði sé til eigin nota. Hefur þetta skilyrði haldist, þótt ýmsar breytingar hafi orðið á tilhögun þess stuðnings, sem skattalöggjöf á hverjum tíma veitir þessum hópi skattþegna. Er svo enn í kerfi vaxtabóta, eins og það er nú úr garði gert eftir þær breytingar á C-lið 69. gr. laga nr. 75/1981, sem gerðar voru með 9. gr. laga nr. 122/1993 og 7. gr. laga nr. 147/1994. Ég tel tilgang löggjafarvaldsins að því leyti til alveg skýran, að ætlunin er og hefur verið að styðja menn við öflun íbúðarhúsnæðis til eigin nota. Þennan megintilgang verður að hafa í huga, þegar leysa þarf úr álitaefnum um rétt manna til þessa stuðnings, sem nú felst í vaxtabótum. Kvörtunarefnið í máli þessu varðar framangreint lagaskilyrði um eigin not íbúðarhúsnæðis. Það skilyrði er ekki fast afmarkað og getur því komið til ágreinings um það, hvernig beri að túlka þetta skilyrði. Eðli málsins samkvæmt er vandkvæðum bundið að setja því skýr mörk. Ég tel mikilvægt, að skilyrði þetta sé túlkað í samræmi við framangreindan megintilgang löggjafans og á þann hátt, að jafnræðis sé fyllilega gætt. Almennt orðað skilyrði um öflun íbúðarhúsnæðis til eigin nota felur ekki í sér að eigandi þurfi ævinlega að búa sjálfur í húsnæðinu. Eins og áður hefur fram komið, sbr. kafla IV.2 hér að framan, var skilgreining á eigin notum íbúðarhúsnæðis sérstaklega orðuð í 3. málsl. 1. tölul. 3. mgr. C-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981 við lögtöku vaxtabótakerfis, uns þessi sérstaka skilgreining var felld brott með 9. gr. laga nr. 122/1993. Ákvæði þetta bókstaflega skilið getur að mínum dómi leitt til óeðlilegrar niðurstöðu í ýmsum tilfellum, sem færi í bága við megintilgang löggjafans með vaxtabótum og skýringu lagaskilyrða um eigin not að öðru leyti, eins og þau eru framsett í C-lið 69. gr. laga nr. 75/1981. Ég tel óhjákvæmilegt að gera ráð fyrir, að sérstakar, tímabundnar aðstæður, svo sem nám, veikindi eða atvinnuþarfir, er valdi því, að eigandi íbúðarhúsnæðis getur ekki sjálfur nýtt það til íbúðar, leiði ekki til þess, að hann missi rétt til vaxtabóta á þeim grundvelli, að lagaskilyrði um eigin not sé ekki uppfyllt. Á þessa lund munu lagaskilyrði um eigin not íbúðarhúsnæðis hafa verið skilin í úrskurðaframkvæmd, áður en lagaákvæði um vaxtabætur tóku gildi. Eins og fyrr greinir, hefur sérstök skilgreining á eigin notum nú verið felld úr lögum og gilti hún því aðeins í tiltölulega skamman tíma. Tel ég það út af fyrir sig styðja, að þessi sérstaka skilgreining hafi ekki þýtt neina umtalsverða breytingu á túlkun þessa lagaskilyrðis frá því, sem áður var. Af úrskurði yfirskattanefndar nr. 122/1994 í máli A og B verður og ráðið, að nefndin geri ráð fyrir, að aðstæður af því tagi, sem fyrr eru nefndar, þurfi ekki ævinlega að valda gjaldendum missi vaxtabóta. Sýnt er, að slík túlkun á lagaskilyrðum um eigin not íbúðarhúsnæðis, sem hér hefur verið fjallað um, kallar á það, að nægjanlega sé afmarkað, við hvaða aðstæður þeir íbúðareigendur, sem ekki búa sjálfir í íbúðum sínum, geti notið vaxtabóta, þannig að í framkvæmd verði tryggt, að jafnræðis sé gætt. Upplýst er, hvernig atvikum í máli A er farið. Af hans hálfu hefur verið lögð sérstök áhersla á það, að um tímabundna dvöl eystra sé að ræða vegna atvinnuþarfa. Fyrir liggur, að í byrjun var A ráðinn þar til starfa samkvæmt tímabundnum ráðningarsamningi, er rann út á því tekjuári, sem á reyndi í hinum umdeilda úrskurði yfirskattanefndar. Í úrskurðinum kemur hins vegar ekki skýrt fram, á hverju yfirskattanefnd byggir synjun sína um vaxtabætur. Segir svo einungis um þetta í úrskurðinum: "Að því virtu sem fram er komið í málinu verður eigi talið að kærendur hafi sýnt fram á að tímabundin atvik eða aðrar sérstakar ástæður hafi valdið því að lagaskilyrði þetta var ekki uppfyllt á tekjuárinu 1991." Í kvörtun A er sérstaklega fundið að því, að yfirskattanefnd hafi ekki tekið afstöðu til röksemda í kæru hans, dags. 2. júlí 1993, varðandi skilning á eigin notum íbúðarhúsnæðis. Um rökstuðning úrskurða yfirskattanefndar segir svo í 13. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd: "Úrskurðir yfirskattanefndar skulu ítarlega rökstuddir þannig að í forsendum þeirra komi skýrt fram á hvaða málsástæðum, kæruefnum og skattheimildum sé byggt." Samkvæmt þessu er yfirskattanefnd skylt að rökstyðja úrskurði sína, sem er í samræmi við þá meginreglu stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að úrskurðum í kærumálum skuli ávallt fylgja rökstuðningur, sbr. 4. mgr. 21. gr. og 4. tl. 31. gr. laganna. Gerir 13. gr. laga nr. 30/1992 strangari kröfur til efnis rökstuðnings en 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Eins og málefninu var farið og miðað við, að samkvæmt úrskurðinum hefur nefndin ekki lagt þann skilning í lagaskilyrði það, sem á reyndi, að eigandi íbúðarhúsnæðis yrði ávallt að búa sjálfur í því, sem ég tel út af fyrir sig rétta afstöðu, var brýnt, að fram kæmi nánar í rökstuðningi nefndarinnar, hvernig hún skýrði lagaskilyrðið og hvaða atvik réðu niðurstöðunni í máli A og B, sbr. nú 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þar sem þetta lagaskilyrði er í eðli sínu matskennt, hljóta úrskurðir yfirskattanefndar sökum fordæmisgildis síns að vega þungt og er viðbúið að ekki skapist nægilegt samræmi í framkvæmd og hætta á, að jafnræðis verði ekki gætt, komi ekki glöggt fram í rökstuðningi, hvað ráðið hefur niðurstöðu máls hjá yfirskattanefnd. Í máli A og B var því nauðsynlegt, að fram kæmi, hver réttarstaðan væri í þeim tilvikum, þegar íbúðareigandi getur ekki búið sjálfur í húsnæði sínu vegna fjarveru vegna atvinnu og hvað það nánar var, sem leiddi til þess, að þau voru talin hafa misst rétt sinn til vaxtabóta. Með vísan til þess, sem ég hef hér að framan rakið, tel ég ástæðu til að beina því til yfirskattanefndar, að hún endurupptaki mál A og B, komi fram ósk um það frá þeim. VI. Niðurstaða álits míns, dags. 14. febrúar 1995, var svohljóðandi: "Samkvæmt framansögðu er það niðurstaða mín, að rökstuðningur úrskurðar yfirskattanefndar nr. 122/1994 í máli A og B uppfylli ekki skilyrði 13. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, þar sem ekki kemur nægjanlega skýrt fram, á hverju yfirskattanefnd byggði ákvörðun sína að synja honum um vaxtabætur. Það eru því tilmæli mín, að yfirskattanefnd taki málið upp að nýju, komi fram ósk um það frá A, og kveði upp nýjan úrskurð, sem rökstuddur verði í samræmi við 13. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993." VII. Hinn 10. mars 1995, lögðu A og B á ný fram kæru til yfirskattanefndar, mál nr. 158/1995. Hinn 6. júlí 1995 leituðu A og B á ný til mín þar sem ekki hafði verið úrskurðað í máli þeirra. Í framhaldi af því ritaði ég yfirskattanefnd bréf, og óskaði eftir upplýsingum um hvað liði afgreiðslu málsins. Hinn 5. desember 1995 barst mér svar yfirskattanefndar, þar sem fram kom að úrskurðað hefði verið í máli þeirra A og B hinn 13. október 1995 og úrskurðurinn póstlagður til þeirra hinn 17. nóvember 1995. Fallist var á greiðslu vaxtabóta fyrir árið 1992.