Álit

I. Hinn 8. mars 1994 leitaði til mín A og kvartaði yfir úrskurði yfirskattanefndar nr. 75/1994 í máli hennar vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 1993, en úrskurður þessi var kveðinn upp 18. janúar 1994. Kvörtunarefnið er nánar tiltekið sú ákvörðun yfirskattanefndar í úrskurði þessum, að synja um frádrátt húsnæðiskostnaðar í Vancouver í Kanada, að fjárhæð kr. 146.508,-, á móti tekjufærðum námsstyrk frá [X] Fellowship, að fjárhæð kr. 172.440,-, en það var sá hluti styrkfjárhæðar frá þessum aðila, sem færður var styrkþega, A, til tekna í skattframtali árið 1993. Með fyrrgreindum úrskurði heimilaði yfirskattanefnd frádrátt skólagjalda kr. 32.372,- á móti nefndri styrkfjárhæð á grundvelli 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, en kvað húsnæðiskostnað ekki geta komið til álita í þessu sambandi. Af hálfu A er á það bent, að með umræddri styrkveitingu hefði verið ætlunin að auðvelda henni að stunda framhaldsnám í sérgrein sinni, hjúkrunarfræði. Hún hefði horfið til námsins og uppfyllt skilyrði fyrir styrknum, sem þá hefði komið til útborgunar og meðal annars gengið til greiðslu á skólagjöldum og húsaleigu. Styrkurinn væri skattskyldar tekjur samkvæmt 2. tl. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 og væri því ekki andmælt. Eftir skýrum orðum 2. mgr. 30. gr. sömu laga bæri henni hins vegar umræddur húsaleigukostnaður til frádráttar styrkfjárhæð, áður en opinber gjöld væru ákveðin. Auk orðalags síðastnefnds ákvæðis styddu lögskýringargögn það sjónarmið, sbr. og tilvísun ákvæðisins til 1. mgr. 1. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981, sem fjallar um rekstrarkostnað. Óefað teldist húsnæðiskostnaðurinn rekstrarkostnaður, ef hann væri í tengslum við rekstur, enda væri námskostnaður, sem rekstraraðili stæði straum af, frádráttarbær rekstrarkostnaður. Þá telur A, að með ákvörðun sinni hafi yfirskattanefnd vikið frá fjölmörgum fordæmisúrskurðum ríkisskattanefndar í hliðstæðum málum svo og vikið til hliðar verklagsreglum ríkisskattstjóra, er meðal annars komi fram í bréfi 8. september 1989 til allra skattstjóra. Ennfremur hafi nefndin litið framhjá kröfugerð ríkisskattstjóra fyrir hönd gjaldkrefjenda í málinu, sem fallist hafi á kröfu hennar. Þannig hafi enginn ágreiningur verið milli málsaðila, en yfirskattanefnd beri að lögum aðeins að úrskurða um ágreiningsefni. II. Málavextir eru þeir, að A lagði fram kæru við skattstjóra 12. ágúst 1993 út af álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1993. Ástæða kærunnar var sú, að veigamikil mistök hefðu orðið við gerð skattframtals hennar árið 1993. Þar höfðu verið tekjufærðir námsstyrkir frá tveimur aðilum, annars vegar námsstyrkur frá [X] Fellowship, að fjárhæð kr. 459.840,- og hins vegar styrkur frá Rannsóknarsjóði Háskólans á Akureyri, að fjárhæð kr. 500.000.-. Varðandi fyrri styrkinn kom fram í kærunni, að hann hefði verið veittur til framhaldsnáms í Kanada og ætlaður til nota á fyrsta ári í framhaldsnámi, þ.e.a.s. fyrir fyrstu þrjár annir skólans, sem stóðu yfir september-desember 1992, janúar-apríl 1993 og maí-ágúst 1993. Af styrknum hefðu 3.000.- bandaríkjadalir verið veittir fyrir fyrsta tímabilið eða kr. 172.440,- og hefði því einungis átt að telja þá fjárhæð til tekna á skattframtali árið 1993, en eftirstöðvarnar kr. 287.400.- ættu að tekjufærast á skattframtali árið 1994. Í kærunni var tekið fram, að styrkurinn frá Rannsóknarsjóði Háskólans á Akureyri kr. 500.000.- hefði verið veittur vegna rannsóknar, sem unnið hefði verið að á árunum 1991-1992. Þeirri rannsókn hefði fylgt ýmiss kostnaður, sem ekki hefði verið tekið tillit til í framtalinu. Samkvæmt fylgiskjali með kærunni nam kostnaður þessi kr. 213.895,-. Samkvæmt þessu var farið fram á það í kærunni, að til tekna kæmu kr. 286.105,- en ekki kr. 500.000,-. Með bréfi, dags. 28. september 1993, óskaði skattstjóri eftir frekari skýringum á fyrrgreindum kostnaði vegna rannsókna, þ. á m. sérstaklega ferðakostnaði til Vancouver vegna úrvinnslu gagna. Í svarbréfi sínu, dags. 4. október 1993, gerði A frekari grein fyrir umræddri rannsókn og einstökum kostnaðarliðum vegna hennar. Að svo búnu felldi skattstjóri kæruúrskurð í málinu 11. október 1993. Á móti rannsóknarstyrknum kr. 500.000,- frá Rannsóknarsjóði Háskólans á Akureyri leyfði skattstjóri til frádráttar kostnað samtals að fjárhæð kr. 84.410,-, þ.e. vegna gjaldfærðra tækja, símkostnaðar o.fl. Þá féllst skattstjóri á þá kröfu A, að af námsstyrknum frá [X] Fellowship kæmu kr. 172.440,- til tekna á skattframtali árið 1993. Til frádráttar frá þessum hluta styrkfjárhæðarinnar leyfði skattstjóri helming reikningsfjárhæðar ferðakostnaðar til Vancouver eða kr. 55.448,- en reikningsfjárhæð tók einnig til ferðar B. Af fyrri styrknum komu þannig til tekna á framtali árið 1993 kr. 415.590,-, en af hinum síðarnefnda kr. 116.992,-, eða samtals til tekna vegna styrkja þessara kr. 532.582,-. Af hálfu A var kæruúrskurði skattstjóra skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 9. nóvember 1993. Var tilefni kærunnar, að A taldi sér bera frekari frádráttur vegna kostnaðar á móti tekjufærðum hluta námsstyrksins frá [X] Fellowship, en láðst hefði að gera grein fyrir þessum kostnaði við meðferð málsins hjá skattstjóra. Var þar um að ræða skólagjald kr. 32.372,- og greidda húsaleigu í Vancouver fyrir september-desember 1992, samtals að fjárhæð kr. 146.508,-. Samkvæmt þessu taldi A, að til viðbótar ferðakostnaði kr. 55.448,-, sem skattstjóri hafði heimilað til frádráttar á móti tekjufærðum hluta námsstyrks frá [X] Fellowship, að fjárhæð kr. 172.440,-, ætti að koma kostnaður samtals að fjárhæð kr. 178.880,-, þannig að tekjufærsla námsstyrksins á skattframtali árið 1993 félli alveg niður. Um frádráttarheimild var skírskotað til lokamálsgreinar 30. gr. laga nr. 75/1981. Í málinu gerði ríkisskattstjóri með bréfi, dags. 30. desember 1993, svofellda kröfu, sbr. 3. mgr. 3. gr., 6. gr. og 4. mgr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd: "Að virtum öllum atvikum og með hliðsjón af fram komnum skýringum er fallist á kröfu kæranda." Hinn 18. janúar 1994 felldi yfirskattanefnd úrskurð sinn í máli A, úrskurð nr. 75/1994. Féllst nefndin á frádrátt frá námsstyrk vegna skólagjalda kr. 32.372,-, en synjaði um frádrátt húsaleigu kr. 146.508,-. Forsendur nefndarinnar eru svohljóðandi í úrskurðinum: "Námsstyrkir þeir er í málinu greinir teljast til skattskyldra tekna samkvæmt 2. tl. A-liðs 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í málinu er aðeins ágreiningur um frádrátt á móti námsstyrk frá [X] Fellowship. Er þess krafist að til frádráttar komi annars vegna skólagjald 32.372 kr. og hins vegar húsaleiga 146.508 kr. Fallist er á að skólagjald komi til frádráttar hinum fengna styrk, sbr. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, en húsnæðiskostnaður getur ekki komið til álita í þessu sambandi. Tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda lækkar því um 32.372 kr." III. Með bréfi, dags. 29. mars 1994, fór ég fram á það við yfirskattanefnd, að nefndin léti mér í té gögn málsins og skýrði viðhorf sitt til kvörtunar A, að því leyti sem nefndin teldi nauðsynlegt til viðbótar því, sem fram kæmi í úrskurði hennar nr. 75/1994, sbr. 7. og 9. gr. laga nr. 13/1987, um umboðsmann Alþingis. Í svarbréfi formanns yfirskattanefndar, dags. 8. júní 1994, segir svo: "Kvörtunin lýtur að því að yfirskattanefnd féllst ekki á að húsaleigukostnaður [A] vegna dvalar í Vancouver í Kanada kæmi til frádráttar fengnum námsstyrk. Þótt það komi ekki svo skýrt fram sem skyldi í úrskurði yfirskattanefndar, byggist niðurstaðan á þeirri grundvallarreglu sem talin er felast í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að persónulegur kostnaður verði ekki færður til frádráttar eftir því ákvæði, sbr. tilvísun ákvæðisins til 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laganna, þar sem fjallað er um frádrátt rekstrarkostnaðar. Verður ekki séð að niðurstaðan fari í bága við "fjölmargra fordæmisúrskurði", eins og segir í kvörtun [A], en raunar er þess að engu getið í kvörtuninni hvaða úrskurðir hér eru hafðir í huga. Yfirskattanefnd er ekki bundin af verklagsreglum ríkisskattstjóra, sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, eða skýringum og túlkun þess embættis á skattalögum. Hins vegar kemur sama meginregla og réði niðurstöðu yfirskattanefndar fram í niðurlagi bréfs ríkisskattstjóra, dags. 8. september 1989, sem vikið er að í kvörtun. Vegna þess sem fram kemur í kvörtun um kröfugerð ríkisskattstjóra, sem hann setti fram í málinu, sbr. 3. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992, skal tekið fram að ekki verður litið svo á að ríkisskattstjóri hafi með kröfugerð sinni ráðstafað viðkomandi sakarefni þannig að yfirskattanefnd hafi verið bundin af því." Með bréfi, dags. 10. júní 1994, gaf ég A kost á að gera þær athugasemdir við svör formanns yfirskattanefndar, sem hún teldi ástæðu til. Með bréfi, dags. 23. júní 1994, gerði A grein fyrir þeim athugasemdum, sem hún hafði fram að færa. Kemur þar fram, að kvörtunin lúti einvörðungu að lagatúlkun yfirskattanefndar. Áréttar A, að námsstyrknum hafi meðal annars verið ætlað að standa straum af húsaleigukostnaði, enda hefði hún að öðrum kosti ekki haft tök á því af fjárhagsástæðum að sækja námskeiðið í Vancouver í Kanada, þar sem hún hefði þurft að halda heimili sitt hér á landi, meðan á dvölinni vestra stóð. A ítrekar þau sjónarmið, að útgjöld vegna námskeiðsins hefðu talist frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 1. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981 hjá rekstraraðila, hefði námskeiðið verið sótt á vegum slíks aðila og sá greitt ferðakostnað og dagpeninga. Frádráttur hjá henni hefði þá ráðist af ákvæðum 1. tl. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 og hefði sá frádráttur orðið mun hærri en hinn umdeildi húsnæðiskostnaður. A tilgreinir í bréfi sínu allmarga úrskurði ríkisskattanefndar til stuðnings þeirri staðhæfingu sinni, að hinn umdeildi úrskurður yfirskattanefndar brjóti í bága við fjölmarga fordæmisúrskurði. Þá áréttar A þau sjónarmið sín, að verklagsreglur ríkisskattstjóra, sem komi fram í bréfi þess embættis frá 8. september 1989, styðji kröfu hennar og jafnframt, að yfirskattanefnd hafi borið að taka kröfuna til greina, þar sem ríkisskattstjóri hafi fallist á kröfuna, sbr. forræði málsaðila á málsefninu. IV. Í forsendum og niðurstöðum álits míns, dags. 10. mars 1995, segir: "Kvörtun A varðar synjun yfirskattanefndar í úrskurði nr. 75/1994 á frádrætti greiddrar húsaleigu í Kanada, meðan á námi hennar þar stóð, á móti námsstyrk, sem henni var veittur til þessa náms. Áður en ég tek kvörtunarefni þetta til meðferðar, tel ég ástæðu til að fjalla um rökstuðning í þessum úrskurði yfirskattanefndar, þótt kvörtunin beinist út af fyrir sig ekki að þeim þætti. IV.1. Krafa A í kæru hennar til yfirskattanefndar, dags. 9. nóvember 1993, varðaði frekari frádrátt kostnaðar á móti námsstyrk frá [X] Fellowship en áður hafði verið heimilaður, þ.e.a.s. frádrátt skólagjalda og húsaleigu. Lagði hún fram gögn um þessa kostnaðarliði með kæru sinni. Í úrskurði sínum nr. 75/1994 féllst yfirskattanefnd á, að fyrri liðurinn kæmi til frádráttar, en synjaði um frádrátt húsaleigukostnaðar á þeim forsendum að "... húsnæðiskostnaður getur ekki komið til álita í þessu sambandi". Um rökstuðning úrskurða yfirskattanefndar segir svo í 13. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd: "Úrskurðir yfirskattanefndar skulu ítarlega rökstuddir þannig að í forsendum þeirra komi skýrt fram á hvaða málsástæðum, kæruefnum og skattheimildum sé byggt." Samkvæmt þessu er yfirskattanefnd skylt að rökstyðja úrskurði sína, sem er í samræmi við þá meginreglu stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að úrskurðum í kærumálum skuli ávallt fylgja rökstuðningur, sbr. 4. mgr. 21. gr. og 4. tl. 31. gr. laganna. Í úrskurði yfirskattanefndar er hin umdeilda synjun einungis studd þeim rökum, að húsaleigukostnaður geti ekki komið til álita til frádráttar á grundvelli 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Eins og raunar kemur fram í svarbréfi formanns yfirskattanefndar til mín, dags. 8. júní 1994, er rökstuðningur úrskurðarins ekki fullnægjandi. Tel ég skorta á, að úrskurðurinn uppfylli kröfur 13. gr. laga nr. 30/1992 um efni rökstuðnings. Gerir lagagrein þessi strangari kröfur til efnis rökstuðnings en 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ekki verður ráðið af úrskurðinum, hvers vegna niðurstaðan varð sú, sem raun ber vitni. Ég tek þó fram, að gera varð sérstaka grein fyrir því, ef nefndin taldi, að einhver önnur réttarheimild en 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 leiddi til synjunarinnar eða ef niðurstaðan stafaði af sérstakri lögskýringu. Ef niðurstaðan var að einhverju leyti byggð á mati, sem hugsanlegt var, bar að gera grein fyrir þeim meginsjónarmiðum, sem réðu við það mat, sbr. nú 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. IV.2. Eins og komið hefur fram, stundaði A framhaldsnám í sérgrein sinni, hjúkrunarfræði, í Vancouver í Kanada 1992-1993. Hluti styrksins frá [X] Fellowship vegna þessa náms var tekjufærður á framtali hennar árið 1993. Til frádráttar á móti þessum hluta styrksins heimilaði skattstjóri ferðakostnað og yfirskattanefnd tók til greina frádrátt vegna skólagjalda, en synjaði hins vegar um frádrátt vegna húsnæðiskostnaðar. Sá kostnaður er greidd húsaleiga A í Vancouver vegna tímabils fyrstu annar náms hennar þar vestra, þ.e. september til desember 1992. Ekki var um það ágreiningur við meðferð máls A, að námsstyrkur sá, sem í málinu greinir, væri skattskyldar tekjur samkvæmt 2. tl. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 og að frádráttur kostnaðar á móti styrknum gæti eingöngu byggst á 2. mgr. 30. gr. laga þessara. Kvörtunarefnið varðar hins vegar túlkun á frádráttarheimild þessari með tilliti til þess húsnæðiskostnaðar, sem um ræðir í málinu. Frádráttarheimildin felst efnislega í 1. og 2. málsl. 2. mgr. síðastnefndrar lagagreinar og er svohljóðandi: "Hafi maður beinan kostnað við öflun annarra tekna en tekna skv. 1. tl. A-liðs 1. mgr. 7. gr., án þess að hún verði talin falla undir atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, skulu ákvæði 1. mgr. 1. tl. 31. gr. samt sem áður gilda um slíkan kostnað eftir því sem við á, þó ekki ákvæðin um vexti af skuldum, afföll, gengistöp og fyrningu eigna. Kostnaður þessi leyfist eingöngu til frádráttar sams konar tekjum og hann gekk til öflunar á, og má frádráttur hvers árs aldrei nema hærri fjárhæð en sem nemur þeim tekjum sem hann leyfist til frádráttar." Ákvæði þetta var tekið í lög með k-lið 14. gr. laga nr. 7/1980, um breyting á lögum nr. 40 18. maí 1978, um tekjuskatt og eignarskatt. Hvorki í athugasemdum með frumvarpi því, er varð að fyrrgreindum lögum nr. 7/1980 og lagt var fyrir 102. löggjafarþing, né í nefndaráliti fjárhags- og viðskiptanefndar Nd. Alþingis með breytingartillögum nefndarinnar við frumvarpið, sem meðal annars höfðu að geyma tillögu til breytinga á ákvæði frumvarpsins um nýmæli þetta í það horf, sem lögfest var og gilt hefur síðan, er að ákvæði þessu vikið. Hvorki þar né í öðrum tiltækum lögskýringargögnum er því neitt að finna, sem fallið er til skilningsauka á frádráttarheimild þessari. Vegna tilvísunar ákvæðisins til 1. mgr. 1. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981 er ljóst, að við skilgreiningu á beinum kostnaði ber að fara eftir almennum reglum um rekstrarkostnað, eftir því sem við á, með þeim takmörkunum, sem ákvæðið sjálft mælir fyrir um. Á hitt er að líta, að tekjur þær, sem til álita kemur að draga frá beinan kostnað samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, eru mjög sundurleitar. Er þar um að ræða allar tekjur tilgreindar í A-lið 7. gr. laganna aðrar en launatekjur og skyldar tekjur. Auk almennra reglna um rekstrarkostnað er því óhjákvæmilegt að horfa til eðlis þeirra tekna, sem í hlut eiga hverju sinni, þegar fyrrgreind frádráttarheimild er skýrð. Við skýringu á beinum kostnaði á móti námsstyrk tel ég því nauðsynlegt að líta til frádráttarbærni námskostnaðar við ákvörðun tekjuskatts- og útsvarsstofna nú og fyrr, þ. á m. hvort og að hve miklu leyti tekið hefur verið tillit til húsnæðiskostnaðar í slíkum frádráttarreglum. Í 3. tl. C-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 voru ákvæði um námsfrádrátt frá tekjum, annars vegar um almennan námsfrádrátt, meðan á námi stóð, sem var tiltekin fjárhæð miðað við lágmarks árlegan námstíma og tvöföld, ef nám var stundað erlendis, og hins vegar um ónýttan námsfrádrátt vegna náms eftir 20 ára aldur. Með 4. gr. laga nr. 49/1987, um breyting á lögum nr. 75/1981, voru þessar frádráttarheimildir felldar niður og tóku breytingarnar gildi 1. janúar 1988 og komu til framkvæmda við álagningu gjaldárið 1989. Í tíð eldri laga var hliðstæðar frádráttarheimildir að finna. Ekki var sérstakt ákvæði um almennan námsfrádrátt í lögum nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt, fyrr en 2. mgr. 16. gr. laganna var breytt með 8. gr. laga nr. 11/1975. Fyrir þá breytingu var námsfrádráttur byggður á A-lið 35. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt. Síðastgreind lagaheimild kvað á um það, að frá tekjum þeirra, sem væru við nám, væri heimilt að draga námskostnað að mati ríkisskattstjóra. Í skattmötum ákvað ríkisskattstjóri fjárhæð námsfrádráttar, sem var mismunandi eftir skólum og aðstæðum námsmanna með tilliti til búsetu þeirra. Í E-lið 13. gr. laga nr. 68/1971 var ákvæði þess efnis, að námskostnað, sem stofnað hafði verið til eftir tuttugu ára aldur, mætti, eftir því sem nánar yrði ákveðið í reglugerð, draga frá tekjum næstu fimm ár, eftir að námi var lokið, enda yrði gerð fullnægjandi grein fyrir kostnaðinum. Í B-lið 35. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 2. gr. reglugerðar nr. 9/1976, voru reglur um þetta efni. Við framkvæmd þessarar frádráttarheimildar var beinlínis gert ráð fyrir húsnæðiskostnaði námsmanns við ákvörðun námskostnaðar. Reglur í skattmötum um námskostnað til frádráttar, meðan á námi stóð, bera og með sér, að tekið hefur verið tillit til húsnæðiskostnaðar. Hvorki kom sérstaklega fram í 3. tl. C-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 né veita lögskýringargögn vitneskju um það, hvort reiknað var með húsnæðiskostnaði í hinum lögmæltu fjárhæðum námsfrádráttar. Ég tel þó, að gera verði ráð fyrir því, m.a. í ljósi forsögu þessara ákvæða. Þýðingu hefur fyrir úrlausnarefnið, ef kostnaður vegna náms getur komið til frádráttar til skatts samkvæmt reglum um dagpeninga og þá tekið til húsnæðiskostnaðar. Samkvæmt 1. tl. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 er mönnum m.a. heimilt að draga frá tekjum sínum utan atvinnurekstrar útgjöld að hámarki móttekinni fjárhæð dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði, sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda og eru í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra. Þær reglur koma fram í árlegum skattmötum þess embættis vegna staðgreiðslu skatta. Þar er mat á dagpeningum, sett samkvæmt 2. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu, til ákvörðunar á viðmiðunarmörkum til að halda megi greiðslum þessum utan staðgreiðslu, er og jafnframt gilda sem frádráttarfjárhæðir launamanns á móti greiddum dagpeningum. Sé litið til skattmats í staðgreiðslu á árinu 1992, dags. 3. janúar 1992 og birtust í 7. tbl. Lögbirtingablaðsins, sem út kom 16. janúar þ.á., kemur fram í lið 4.1., að undir almennar reglur um skattmeðferð dagpeninga falla dagpeningar vegna þjálfunar, náms eða eftirlitsstarfa. Dagpeningum er ætlað að standa straum af fæði, gistingu og fargjöldum. Þannig fellur dvalarkostnaður vegna náms, þ. á m. húsnæðiskostnaður, undir reglur um dagpeninga, sé viðkomandi sendur í námið á vegum vinnuveitanda síns. Dagpeningagreiðslurnar má vinnuveitandinn draga frá tekjum sínum samkvæmt 1. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981 og launamaðurinn má færa frádrátt á móti fengnum dagpeningum samkvæmt 1. tl. A-liðar 1. mgr. 30. gr. sömu laga í samræmi við fyrrgreindar matsreglur ríkisskattstjóra, sem m.a. taka tillit til kostnaðar vegna gistingar. Ég tel því einsýnt, að húsnæðiskostnaður vegna náms sé heimill til frádráttar eftir reglum um dagpeninga. Þótt hagsmunir vinnuveitanda ráði því, hvort starfsmaður hans er sendur í nám, hlýtur slíkt nám jafnframt að vera persónulegur ávinningur viðkomandi starfsmanns almennt. Í framhaldi af því, sem hér hefur verið rakið um meðferð dagpeninga til skatts, er rétt að benda á verklagsreglur þær, sem ríkisskattstjóri hefur sett skattstjórum í bréfi, dags. 27. febrúar 1989, um frádrátt kostnaðar vegna námsferða sjálfstætt starfandi sérfræðinga frá tekjum, sbr. 1. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981. Þar kemur fram það álit ríkisskattstjóra, að kostnaður sjálfstætt starfandi sérfræðinga við nauðsynlegar námsferðir til viðhalds menntunar í starfsgrein þeirra og til að fylgjast með nýjungum í starfsgreininni geti fallið undir frádráttarheimild 31. gr. laga nr. 75/1981. Til kostnaðar í þessu sambandi megi telja fargjöld, þátttökugjöld og uppihaldskostnað, meðan á námsferð stendur, en að frádregnum ferða- og námsstyrkjum. Segir og að frádráttur vegna uppihalds sé háður sömu reglum og gilda um ákvörðun dagpeninga hjá ríkisstarfsmönnum með sama hætti og frádráttarreglur ríkisskattstjóra hljóða um, sbr. skattmat ríkisskattstjóra. Samkvæmt 4. tl. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981 skal skattstjóri taka til greina umsókn manns um lækkun tekjuskattsstofns, ef hann hefur haft veruleg útgjöld vegna menntunar barna sinna 16 ára og eldri, sbr. og 3. mgr. 23. gr. og 1. mgr. 27. gr. laga nr. 90/1990, um tekjustofna sveitarfélaga, varðandi lækkun útsvarsstofns af þessum sökum. Sýnt er, að við framkvæmd þessa ákvæðis er litið svo á, að húsnæðiskostnaður vegna barns sé útgjöld í þessu sambandi, sbr. skýringar á eyðublaði (RSK 3.06), sem notað er fyrir umsóknir af þessu tagi. Þá þykir mér rétt að geta tveggja atriða, sem varða skattalega meðferð styrkja vegna náms. Meðan ákvæði um námsfrádrátt voru í gildi, virðist hafa gilt sú regla, að sá hluti námsstyrkja, sem veittir voru úr ríkissjóði og öðrum opinberum sjóðum, svo og námsstyrkir sem veittir voru úr erlendum ríkissjóðum og opinberum sjóðum, sem var umfram veittan námsfrádrátt, teldist ekki til skattskyldra tekna. Kom regla þessi fram í leiðbeiningum ríkisskattstjóra við útfyllingu skattframtals einstaklinga, sbr. t.d. slíkar leiðbeiningar framtalsárið 1987, bls. 15, og var hér um skráða verklagsreglu ríkisskattstjóra að ræða, sbr. 8. kafla í samsteypu verklagsreglna ríkisskattstjóra að stofni til frá 1983. Námsstyrkir frá þessum aðilum voru því dregnir frá fjárhæð námsfrádráttar. Þá hefur gilt og gildir enn, að dvalar- og ferðastyrkir, sem greiddir eru samkvæmt lögum um ráðstafanir til jöfnunar á námskostnaði, sbr. nú lög nr. 23/1989, teljast ekki til skattskyldra tekna, sbr. leiðbeiningar ríkisskattstjóra um útfyllingu skattframtals einstaklinga framtalsárið 1994, bls. 21-22. Samkvæmt c-lið 3. gr. laga nr. 23/1989, um ráðstafanir til jöfnunar á námskostnaði, felast dvalarstyrkir m.a. í húsnæðisstyrkjum, sem veittir eru nemendum, sem ekki eiga kost á heimavist og miðast við helming áætlaðs húsnæðiskostnaðar. Af því, sem ég hef hér rakið, tel ég að ráða megi, svo að óyggjandi sé, að tekið hafi verið tillit til húsnæðiskostnaðar vegna náms á ýmsan hátt við ákvörðun skattstofna og svo sé enn gert í verulegum mæli. Ég tel einsýnt, að hafa verði þessar staðreyndir í huga, þegar skilgreina þarf, hvaða kostnaðarþættir vegna náms geti fallið undir beinan kostnað í skilningi 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Sú ákvörðun yfirskattanefndar í úrskurði nr. 75/1994 að synja um frádrátt húsaleigukostnaðar á móti námsstyrk á þeim grundvelli, að því er best verður séð, að slíkur kostnaður sé ævinlega ófrádráttarbær sem persónulegur kostnaður, er að mínu áliti alltof fortakslaus og fær ekki staðist. Ég tel hins vegar ekki liggja fyrir, að yfirskattanefnd hafi í úrskurði sínum farið á svig við verklagsreglur ríkisskattstjóra, eins og haldið er fram af hálfu A, en reglur þessar koma fram í bréfi embættisins, dags. 8. september 1989. Að mínum dómi tekur það bréf ekki af skarið um kvörtunarefnið. Eru því ekki efni til þess að ég fjalli um bindandi áhrif verklagsreglna ríkisskattstjóra. Þá er því haldið fram af hálfu A, að yfirskattanefnd hafi borið að taka kröfu hennar til greina, þar sem ríkisskattstjóri hafi í kröfugerð sinni í málinu fallist á hana. Samkvæmt 1. málsl. 3. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, skal ríkisskattstjóri koma fram gagnvart nefndinni fyrir hönd gjaldkrefjenda og samkvæmt 1. málsl. 4. mgr. 7. gr. laganna skal hann rökstyðja kröfur sínar og rita greinargerð í málum fyrir nefndinni að því marki, sem hann telur ástæðu til. Í máli A féllst ríkisskattstjóri á kröfur hennar. Þegar litið er til hlutverks ríkisskattstjóra almennt, sbr. einkum 101. gr. laga nr. 75/1981, um hluttöku embættisins á málsmeðferð fyrir yfirskattanefnd, sbr. einkum 3. mgr. 3. gr., 6. gr. og 4. mgr. 7. gr. laga nr. 30/1992, tel ég, að almennt verði að byggja á því, að við slíkar aðstæður verði kröfur skattaðila teknar til greina og geng þá út frá því, að kröfugerð ríkisskattstjóra sé á lögmætum grundvelli og að öðru leyti annmarkalaus. Vægi kröfugerðar verður þó óhjákvæmilega misjafnt eftir eðli mála. Í málum, þar sem reynir á matsreglur ríkisskattstjóra og verklags- og viðmiðunarreglur þess embættis svo og skattframkvæmd á viðkomandi sviði og túlkun til samræmis við hana, svo að dæmi séu tekin, verður að ætla, að kröfugerðir ríkisskattstjóra hafi sérstaka þýðingu. Mál A var að nokkru leyti af þessum toga. Hins vegar verður að hafa í huga, að almennt gildir sakarforræði ekki í skattamálum, enda er þar um að ræða reglur opinbers réttar. Því getur komið til þess, að málsúrslit fyrir yfirskattanefnd verði önnur en efnislega samstíga kröfugerðir skattaðila og ríkisskattstjóra hljóða um. Er dæmi að finna um það í úrskurðum yfirskattanefndar og áður ríkisskattanefndar. Ég tel því ekki, að kröfugerð ríkisskattstjóra ein sér geti ráðið úrslitum um málalok, þótt gera verði ráð fyrir, að hún skerpi kröfur til rökstuðnings yfirskattanefndar fyrir gagnstæðri niðurstöðu, sérstaklega þegar svo stendur á, sem að framan greinir. Eins og kvörtunarefnið liggur fyrir, tel ég ekki rétt að gefa álit á því, hvort A beri réttur til hins umdeilda frádráttar. Eins og úrskurði yfirskattanefndar nr. 75/1994 í máli hennar er farið og að framan er lýst, tel ég hins vegar ástæðu til að beina þeim tilmælum til formanns nefndarinnar, að hann gangist fyrir því, að úrskurður þessi verði endurupptekinn og að leyst verði úr málinu að nýju á grundvelli þeirra sjónarmiða við skýringu á 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, sem ég hef hér að framan reifað, og jafnframt verði gætt þeirra krafna, sem lög gera til rökstuðnings kæruúrskurða nefndarinnar, sbr. kafla IV.1 hér að framan. V. Það er samkvæmt framansögðu niðurstaða mín, að úrskurður yfirskattanefndar nr. 75/1994 hafi hvorki uppfyllt þær kröfur, sem gerðar eru til rökstuðnings úrskurða nefndarinnar, sbr. einkum 13. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, né verið byggður á réttum lagagrundvelli með tilliti til skýringar á þeirri frádráttarheimild, sem á reyndi. Eru það tilmæli mín, að úrskurður þessi verði endurupptekinn og mál A verði tekið til meðferðar að nýju fyrir yfirskattanefnd og úr því leyst í samræmi við þau sjónarmið, sem ég hef gert grein fyrir hér að framan, komi fram ósk um það frá A." VI. Með bréfi, dags. 23. febrúar 1996, óskaði ég eftir því við formann yfirskattanefndar, að upplýst yrði, hvort A hefði leitað til nefndarinnar á ný, og þá hvort einhverjar ákvarðanir hefðu verið teknar í framhaldi af því. Í svari formanns yfirskattanefndar frá 19. apríl 1996 kom fram, að A hefði óskað eftir endurupptöku máls síns með bréfi, dags. 5. apríl 1995. Kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu hefði borist yfirskattanefnd 6. júní 1995 og þess væri vænst að yfirskattanefnd tæki endurupptökubeiðnina til úrskurðar innan fárra daga. Með bréfi, dags. 3. júlí 1996, barst mér endurrit af úrskurði nefndarinnar í málinu. Það var niðurstaða nefndarinnar að tekjuskatts- og útsvarsstofn A skyldi lækkaður um 84.620 kr.