Álit

I.

Hinn 4. ágúst 1994 leitaði til mín B, fyrir hönd A, með kvörtun, sem beinist að úrskurði fjármálaráðuneytisins frá 11. júlí 1994, þar sem hafnað var endurgreiðslu tryggingagjalds til handa A vegna desembermánaðar 1993.



II.

Í kvörtun A er málavöxtum lýst þannig, að fyrirtækið hafi byrjað rekstur fiskvinnslu og útgerðar í nóvember 1993. Hafi starfsemin strax orðið umfangsmikil, en fyrst í stað hafi skrifstofu- og bókhaldsvinna ekki verið fullkomin, þar sem stjórnendur fyrirtækisins hafi einnig þurft fyrstu mánuðina að byggja upp önnur svið rekstrarins. Stjórnendum fyrirtækisins hafi verið ljós sá réttur til endurgreiðslu álagðs tryggingagjalds, sem veittur sé í II. kafla laga nr. 112/1993, um efnahagsaðgerðir vegna kjarasamninga, og nýtt sér hann vegna álagningar tryggingagjalds í nóvember 1993. Hins vegar hafi láðst að sækja um endurgreiðslu vegna desembermánaðar sama ár, meðal annars þar sem skrifstofuhald hafi þá ekki verið komið í fastar skorður. Við uppgjör fyrirtækisins fyrir árið 1993, í júnímánuði 1994, hafi þessi mistök komið í ljós. Þá hafi einnig virst útilokað að fá endurgreiðslu, þar sem í reglugerð nr. 248/1993, um endurgreiðslu tryggingagjalds, segði, að beiðnir um endurgreiðslu sem berist eftir 1. mars 1994 verði eigi teknar til greina. Af hálfu A hafi þá verið leitað álits og ráða hjá skattstofunni í Vestmannaeyjum, en þar hafi verið bent á, að leita til fjármálaráðuneytisins með umsókn um endurgreiðslu. Fjármálaráðuneytið hafi synjað erindi fyrirtækisins með bréfi, dags. 11. júlí 1994.

Í nefndu bréfi fjármálaráðuneytisins til B segir:



"Ráðuneytið vísar til erindis yðar, dags. 27. júní 1994, þar sem óskað er eftir endurgreiðslu tryggingagjalds skv. lögum nr. 86/1993 f.h. umbj. yðar [A]. Í erindinu kemur fram að af óviðráðanlegum ástæðum hafi gjaldanda ekki tekist að senda umsókn um hina tilteknu endurgreiðslu fyrr en nú. Með erindinu fylgir umsókn um endurgreiðslu á tilskildu formi.

Eins og vísað er til í erindi yðar var á síðasta ári gefin út reglugerð um endurgreiðslu tryggingagjalds nr. 248/1993. Þar voru settir ákveðnir frestir til að koma að endurgreiðslubeiðnum. Lokafrestur var settur 1. mars 1994. Samkvæmt 5. mgr. 6. gr. reglugerðarinnar verða endurgreiðslubeiðnir sem berast eftir það tímamark eigi teknar til greina. Þá þegar af þeirri ástæðu verður að synja erindi yðar."



Rök A gegn þessari afgreiðslu fjármálaráðuneytisins koma fram í kvörtun fyrirtækisins til mín. Þar segir:



"II. kafli laga nr. 112/1993 veitir heimild til endurgreiðslu tryggingagjalds til tiltekinna atvinnugreina. Er í kaflanum tiltekið álagt tryggingagjald mánuðina júní-desember 1993 á vissar atvinnugreinar. Ekki verður séð að lögin geri ráð fyrir neinni frekari þrengingu á endurgreiðslu þessari. Í 5. gr. laganna segir að vísu að fjármálaráðherra setji með reglugerð nánari ákvæði um endurgreiðslu tryggingagjalds samkvæmt lögum þessum. Þar skuli m.a. kveðið nánar á um fyrirkomulag endurgreiðslu, kærur og fresti. Ekki er á það fallist að í þessu ákvæði laganna felist heimild fyrir fjármálaráðherra til að hafna endurgreiðslu til þeirra aðila sem uppfylla skilyrði laganna til endurgreiðslu, á þeim forsendum að þeir hafi ekki sótt um endurgreiðslu innan frests, sem fjármálaráðherra sjálfur setur, eins og gert er í 5. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 248/1993. Af hálfu félagsins er því haldið fram að heimild fjármálaráðherra samkvæmt ákvæði laganna nái aðeins til að setja reglur um annað en fyrirkomulag endurgreiðslna, málsmeðferð, ef endurgreiðslu er hafnað og fresti í því sambandi. Ekki sé heimilt að hafna endurgreiðslu á þeim grundvelli að umsókn um endurgreiðsluna hafi verið send of seint. Ekki er að vænta þess að löggjafinn hafi reiknað með að reglur þær sem fjármálaráðherra var heimilað að setja um málsmeðferð væru ólíkar þeim reglum, sem gilda um sjálfa álagningu gjaldsins."



III.

Ég ritaði fjármálaráðuneytinu bréf 3. nóvember 1994. Þar óskaði ég eftir því, með vísan til 7. og 9. gr. laga nr. 13/1987, um umboðsmann Alþingis, að ráðuneytið léti mér í té gögn málsins og skýrði viðhorf sitt til kvörtunar A. Ég óskaði sérstaklega eftir því, að ráðuneytið skýrði afstöðu sína til þeirrar röksemdar A, að lokamálsliður 5. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 248/1993 ætti sér ekki stoð í bráðabirgðalögum nr. 86/1993, um efnahagsaðgerðir vegna kjarasamninga.

Svar fjármálaráðuneytisins barst mér með bréfi, dags. 22. nóvember 1994. Þar segir meðal annars svo:



"Með 2. gr. laga nr. 86/1993 var heimilað að endurgreiða tryggingagjald sem lagt er á aðila sem stunda útflutning, á tímabilinu frá júní til desember 1993. Skv. 5. gr. laganna skyldi fjármálaráðherra setja með reglugerð nánari ákvæði um endurgreiðslu gjaldsins. Í henni skyldi m.a. kveðið nánar á um fyrirkomulag endurgreiðslu, kærur og fresti. - Í reglugerð nr. 248/1993, sem gefin var út samkvæmt framangreindri lagaheimild, voru ítarlegar reglur settar um endurgreiðslu gjaldsins. Var m.a. kveðið á um fresti til að sækja um endurgreiðslu. Hvert endurgreiðslutímabil skyldi samkvæmt 1. mgr. 5. gr. reglugerðarinnar vera einn mánuður. Skv. 2. mgr. 5. gr. skyldi sækja um endurgreiðslu vegna hvers endurgreiðslutímabils. Umsóknarfrestur vegna hvers endurgreiðslutímabils var til 5. dags næsta mánaðar eftir lok tímabilsins. Samkvæmt 5. mgr. 6. gr. reglugerðarinnar skyldu endurgreiðslubeiðnir sem bærust eftir lok umsóknarfrests afgreiddar með umsóknum næsta endurgreiðslutímabils. Endurgreiðslubeiðnir sem bærust eftir 1. mars 1994 yrðu eigi teknar til greina.

Hinn 29. júní 1994 barst ráðuneytinu umsókn [A] um endurgreiðslu tryggingagjalds vegna 12. tímabils árið 1993, samkvæmt framangreindri lagaheimild. Segir í umsókninni að gjaldanda hafi af óviðráðanlegum orsökum ekki tekist að senda umsókn um endurgreiðsluna fyrr, en vegna takmörkunarákvæðis í reglugerð nr. 248/1993 hafi verið nauðsynlegt að beina beiðninni til ráðuneytisins. Hinn 11. júlí synjaði ráðuneytið umsókninni með vísan til 5. mgr. 6. gr. áðurnefndrar reglugerðar, þar sem umsóknin hefði borist eftir 1. mars 1994.

Það er mat ráðuneytisins, að ákvæði 5. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 248/1993 eigi sér fulla stoð í lögum nr. 86/1993. Samkvæmt 5. gr. laganna skyldi fjármálaráðherra setja með reglugerð nánari ákvæði um endurgreiðslu tryggingagjalds, þar sem m.a. skyldi kveða nánar á um fresti. Ekki er skýrt nánar, hvers kyns fresti átt er við í því sambandi. Verður að túlka þögn löggjafans um það atriði þannig, að fjármálaráðherra hafi verið falið að setja hvers kyns fresti sem við gætu átt samkvæmt lögunum, t.d. frest til að sækja um endurgreiðslu, frest ríkissjóðs til endurgreiðslu, frest þann sem móttakandi greiðslu hefur til að greiða til baka ef ofgreitt hefur verið og frest til að kæra ákvörðun um endurgreiðslu. Kveðið er á um alla þessa fresti í reglugerðinni. - Þá skal og bent á að 2. gr. laga nr. 86/1993 kveður á um heimild til endurgreiðslu tryggingagjalds. Verður að telja að heimild til að setja í reglugerð tiltekin skilyrði fyrir endurgreiðslunni hafi af þeim sökum verið mun rýmri heldur en ef lagaákvæðið hefði kveðið á um skyldu til endurgreiðslu.

Skv. framansögðu verður eigi annað séð, en að regla um lokafrest í 5. mgr. 6. gr., þess efnis að endurgreiðslubeiðnir sem berist eftir 1. mars 1994 verði eigi teknar til greina, sé í samræmi við og eigi sér fulla stoð í 5. gr. laga nr. 86/1993."



Með bréfi, dags. 28. nóvember 1994, gaf ég A kost á, að gera athugasemdir við svar fjármálaráðuneytisins. Athugasemdir fyrirtækisins bárust mér með bréfi þess, dags. 8. desember 1994. Er þar mótmælt túlkun fjármálaráðuneytisins á ákvæðum 5. gr. laga nr. 86/1993 og 5. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 248/1993. Í athugasemdum A segir:



"Í lögum nr. 86/1993 er skýr skilgreining á þeim hópi aðila sem heimilt er að endurgreiða tryggingagjald, svo og um hvaða atvinnugreinar um er að ræða. Í 5. gr. laganna er kveðið á um að fjármálaráðuneytið setji með reglugerð nánari ákvæði um endurgreiðslu tryggingagjalds. Það er álit undirritaðs að greinin fjalli um það með hverjum hætti endurgreiðslan fer fram, en ekki hverjum skuli greiða, enda kveða lögin sjálf skýrt á um það.

Í lokamálslið 5. mgr. 6. greinar reglugerðar nr. 248/1993 er fyrrnefndur hópur umsækjenda í raun takmarkaður umfram það sem gert er ráð fyrir í lögunum, ekki eftir eðli starfseminnar, heldur eftir skilum umsókna. Mótmælir undirritaður þeirri túlkun ráðuneytisins á 5. gr. laganna, að hún heimili útilokun á þeim aðilum, sem einhverra hluta vegna skila ekki inn umsóknum fyrir einhvern tiltekinn tíma. Auk þess virðast aðrir frestir sem ákveðnir eru í reglugerðinni vera mun skemmri en efni standa til.

Í niðurlagi bréfs síns telur ráðuneytið að þar sem um heimildarlög sé að ræða, en ekki greiðsluskyldu af hálfu ríkissjóðs, hafi framkvæmdavaldið rýmri heimild til að takmarka endurgreiðslu í reglugerð. Þetta álit ráðuneytisins leyfir undirritaður sér að draga í efa, og bendir á að setning reglugerðar hljóti ávallt að vera háð þeim takmörkunum sem viðkomandi lög kveða á um, burtséð frá sjálfu efni laganna."



IV.

1.

Hinn 28. maí 1993 voru samkvæmt 28. gr. stjórnarskrárinnar nr. 33/1944 sett bráðabirgðalög um efnahagsaðgerðir vegna kjarasamninga, bráðabirgðalög nr. 86/1993, þar sem meðal annars var kveðið á um tímabundna endurgreiðslu tryggingagjalds, sbr. II. kafla bráðabirgðalaga þessara. Forsendur bráðabirgðalöggjafans fyrir setningu þessara bráðabirgðalaga koma fram með lagasetningunni og eru svohljóðandi:



"Forsætisráðherra hefur tjáð mér, að við gerð kjarasamninga milli aðildarfélaga Alþýðusambands Íslands, Vinnuveitendasambands Íslands og Vinnumálasambands samvinnufélaga hafi ríkisstjórnin lýst sig reiðubúna að greiða fyrir gerð kjarasamninga til lengri tíma. Mikilvægt sé að eyða óvissu í kjaramálum, tryggja frið á vinnumarkaði og treysta þannig stöðugleika í efnahagsmálum með víðtækri samstöðu um kjarasamninga til loka næsta árs.

Til að ná þessum markmiðum beri brýna nauðsyn til að grípa til aðgerða til styrktar útflutningsgreinum atvinnulífsins, treysta atvinnuástand og lækka verð á tilteknum matvælum."



Bráðabirgðalögin voru lögð fyrir Alþingi, er samþykkti þau, þegar það kom saman á ný, í samræmi við 28. gr. stjórnarskrárinnar, sbr. lög nr. 112, 11. nóvember 1993, um efnahagsaðgerðir vegna kjarasamninga. Hér á eftir verður vísað til síðastgreindra laga nema sérstakt tilefni sé til að geta bráðabirgðalaganna.

Ákvæði II. kafla laganna, sem ber yfirskriftina: Um tímabundna endurgreiðslu tryggingagjalds, eru svohljóðandi:



"2. gr.

Heimilt er að endurgreiða tryggingagjald sem lagt er á aðila sem stunda útflutning á tímabilinu frá júní til desember 1993 samkvæmt lögum nr. 113/1990, um tryggingagjald, með síðari breytingum.

Til aðila skv. 1. mgr. teljast:

1. Aðilar í fiskveiðum, fiskeldi og fiskvinnslu.

2. Aðilar í atvinnugreinum samkvæmt 2. og 3. flokki í atvinnuvegaflokkun Hagstofu Íslands.



3. gr.

Aðilar skv. 1. tölul. 2. mgr. 2. gr. geta fengið endurgreitt tryggingagjald af öllum tryggingagjaldsstofni á framangreindu tímabili, sbr. III. kafla laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, með síðari breytingum.

Endurgreiðsla til aðila skv. 2. tölul. 2. mgr. 2. gr. skal miðuð við þann hluta tryggingagjaldsstofns, sbr. III. kafla laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, með síðari breytingum, sem tengist þeim hluta framleiðslu á framangreindu tímabili sem fluttur er úr landi eða er ætlaður til útflutnings. Koma skal fram í bókhaldi þessara aðila sundurliðun á því hvernig tryggingagjaldsstofn skiptist milli þess hluta framleiðslu sem ætlaður er til útflutnings annars vegar og til sölu innan lands hins vegar.

Ef aðili sem fellur undir 1. eða 2. tölul. 2. mgr. 2. gr. hefur annan rekstur með höndum en þar greinir skal hann haga bókhaldi sínu í samræmi við ákvæði 4. mgr. 2. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, með síðari breytingum.



4. gr.

Skýri aðili sem endurgreiðslu beiðist vísvitandi rangt eða villandi frá einhverju því er máli skiptir um endurgreiðslubeiðni skal hann greiða sekt er nemi tífaldri þeirri fjárhæð sem beðist er endurgreiðslu á eða allt að þeirri fjárhæð ef háttsemi má rekja til stórkostlegs gáleysis, enda liggi ekki við brotinu þyngri refsing eftir öðrum lögum. Sektir eftir lögum þessum má jafnt gera lögaðila sem einstaklingi. Mál vegna brota á lögum þessum sæta meðferð opinberra mála.



5. gr.

Fjármálaráðherra setur með reglugerð nánari ákvæði um endurgreiðslu tryggingagjalds samkvæmt lögum þessum. Skal þar m. a. kveðið nánar á um fyrirkomulag endurgreiðslu, kærur og fresti."



Bráðabirgðalög nr. 86/1993 skyldu öðlast gildi 1. júní 1993. Með heimild í 5. gr. laganna setti fjármálaráðherra hinn 24. júní 1993 reglugerð nr. 248/1993, um endurgreiðslu tryggingagjalds, er þegar skyldi öðlast gildi. Í 1. gr. reglugerðarinnar er mælt svo fyrir, að tryggingagjald, sem lagt er á aðila, sem stunda útflutning, vegna launa á tímabilinu 1. júní 1993 til og með 31. desember 1993 samkvæmt lögum nr. 113/1990, um tryggingagjald, skuli endurgreitt eins og nánar sé kveðið á um í reglugerðinni. Í 2. gr. reglugerðarinnar segir, að rétt til endurgreiðslu samkvæmt 1. gr. eigi: 1. Aðilar sem stunda fiskveiðar, fiskeldi eða fiskvinnslu. 2. Aðilar sem leggja stund á atvinnugreinar skv. 2. eða 3. flokki í atvinnuvegaflokkun Hagstofu Íslands. Samkvæmt 1. og 2. mgr. 3. gr. reglugerðarinnar skal endurgreiða aðilum skv. 1. tölul. 2. gr. allt greitt tryggingagjald vegna launa á tímabilinu 1. júní 1993 til og með 31. desember 1993 en aðilum skv. 2. tölul. 2. gr. þann hluta greidds tryggingagjalds vegna sama tímabils, sem tengist þeim hluta framleiðslu á framangreindu tímabili, sem fluttur er úr landi eða ætlaður er til útflutnings. Í 3. mgr. 3. gr. reglugerðarinnar er mælt fyrir um aðgreiningu í bókhaldi á launagreiðslum, reki aðili fjölþættan atvinnurekstur eða starfsemi, sem ýmist fellur undir atvinnugreinar skv. 2. gr. eða aðrar atvinnugreinar. Eru þar í raun tekin upp efnisákvæði 4. mgr. 2. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, um aðgreiningu launagreiðslna vegna sérstaks og almenns gjaldflokks tryggingagjalds, sem vísað er til í 3. mgr. 3. gr. laga nr. 112/1993 í þeim tilgangi þar, að aðgreina launagreiðslur eftir starfsemi, sem fellur undir endurgreiðslur, og öðrum rekstri. Í 4. gr. reglugerðar nr. 248/1993 er mælt fyrir um, að þeir, sem eiga rétt á endurgreiðslum, skuli senda skattstjóra í því umdæmi, þar sem þeir eiga lögheimili, beiðni um endurgreiðslu á sérstöku eyðublaði, sem ríkisskattstjóri lætur gera. Kveðið er á um það í 5. gr., að hvert endurgreiðslutímabil sé einn mánuður, þ.e. júní, júlí, ágúst, september, október, nóvember og desember 1993, og að sækja skuli um endurgreiðslu vegna hvers endurgreiðslutímabils í umsóknarfresti, er sé til 5. dags næsta mánaðar eftir lok tímabilsins. Í 6. gr. reglugerðarinnar er fjallað um meðferð skattstjóra á endurgreiðslubeiðnum og um framkvæmd endurgreiðslu af hendi innheimtumanna ríkissjóðs. Þá er í 5. mgr. þessarar greinar reglugerðarinnar svofellt ákvæði um síðbúnar beiðnir um endurgreiðslu:



"Endurgreiðslubeiðnir sem berast eftir lok umsóknarfrests skulu afgreiddar með umsóknum næsta endurgreiðslutímabils. Endurgreiðslubeiðnir sem berast eftir 1. mars 1994 verða eigi teknar til greina."



Í 7. gr. reglugerðarinnar er kveðið á um endurgreiðslu of hárrar endurgreiðslu og í 9. gr. er mælt fyrir um viðurlög. Um málskot er svofellt ákvæði í 8. gr. reglugerðarinnar:



"Innan 15 daga frá dagsetningu ákvörðunar skattstjóra er heimilt að kæra ákvörðun hans til ríkisskattstjóra sem kveður upp endanlegan úrskurð. Úrskurður ríkisskattstjóra skal liggja fyrir innan 15 daga frá því að honum berst beiðni um endurskoðun á ákvörðun skattstjóra."



Kvörtunarefnið í máli þessu varðar lokamálsl. 5. mgr. 6. gr. reglugerðarinnar, sem kveður svo á, að endurgreiðslubeiðnir, sem berast eftir 1. mars 1994, verði eigi teknar til greina. Áður en um það verður fjallað tel ég tilefni til að víkja að kærurétti og kæruleiðum í ágreiningsmálum út af endurgreiðslum þessum.



2.

II. kafli laga nr. 112/1993 varðar endurgreiðslu áður greidds tryggingagjalds að öllu leyti eða að hluta eftir atvikum vegna tiltekinna greiðslutímabila. Um gjald þetta er mælt fyrir í lögum nr. 113/1990, um tryggingagjald, með síðari breytingum, og er þar meðal annars kveðið á um gjaldskyldu, gjaldstofn og gjaldstig. Samkvæmt 1. gr. og C-lið 2. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 1. og 2. gr. laga nr. 111/1990, um breyting á þeim lögum, og 2. mgr. 1. gr. og IV. kafla laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, fellur tryggingagjald undir staðgreiðslu opinberra gjalda og gilda ákvæði fyrstnefndu laganna um staðgreiðslu þessa gjalds. Í lögum nr. 113/1990 er þó að finna sérákvæði, sem varða staðgreiðslu tryggingagjalds. Greiðslutímabil tryggingagjalds í staðgreiðslu er almanaksmánuður og er gjalddagi 1. hvers mánaðar vegna launa næstliðins mánaðar og eindagi 14 dögum síðar, sbr. 10. gr. laga nr. 113/1990. Undantekningu er að finna frá þessu í 15. gr. laganna viðvíkjandi tryggingagjaldi ársmanna o.fl. Að staðgreiðsluári liðnu skulu gjaldskyldir aðilar senda skattstjóra árlega sérstakt launaframtal, þar sem tilfærðar eru launagreiðslur næstliðins árs og aðrar upplýsingar og sundurliðanir, sem þarf til ákvörðunar tryggingagjalds, og við álagningu opinberra gjalda skal skattstjóri ákvarða tryggingagjald þeirra samkvæmt launaframtali að gerðum þeim breytingum og leiðréttingum, sem gera þarf á því, sbr. 12. gr. laga nr. 113/1990. Í 14. gr. laga þessara er svo kveðið á, að við álagningu tryggingagjalds, þ.e. við almenna álagningu að liðnu staðgreiðsluári, og endurákvörðun þess skuli beita ákvæðum laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignaskatt, eftir því sem við getur átt um slík tilvik, og jafnframt skuli ákvæði þeirra laga gilda eftir því sem við á um álagningu, rannsókn, kærur út af skattákvörðun, kærufresti, úrskurði, áfrýjun úrskurða og annað þar að lútandi. Þannig er því mælt fyrir um það, að með ágreiningsmál út af álagningu tryggingagjalds og endurákvörðun þess skuli farið eftir því almenna kærukerfi, sem lögfest er í X. kafla laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignaskatt, og lögum nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Í II. kafla laga nr. 112/1993 er ekki tekið fram, hvernig fara skuli með ágreiningsefni út af þeim endurgreiðslum tryggingagjalds, sem þar greinir. Samkvæmt 5. gr. laganna skyldi fjármálaráðherra setja með reglugerð nánari ákvæði um endurgreiðslu tryggingagjalds, þar sem meðal annars yrði nánar kveðið á um fyrirkomulag endurgreiðslna, kærur og fresti. Setti fjármálaráðherra reglugerð um þetta efni, reglugerð nr. 248, 24. júní 1993, um endurgreiðslu tryggingagjalds. Í 8. gr. reglugerðarinnar er mælt fyrir um málskotsrétt á ákvörðunum skattstjóra um endurgreiðslur þessar. Má kæra þær innan 15 daga frá dagsetningu ákvörðunar skattstjóra til ríkisskattstjóra, sem kveður upp endanlegan úrskurð. Þá er ríkisskattstjóra settur 15 daga frestur til að kveða upp úrskurð frá því að honum berst beiðni um endurskoðun á ákvörðun skattstjóra.

Í II. kafla laga nr. 112/1993 er mælt fyrir um endurgreiðslu tryggingagjalds, sem þegar hefur verið innt af hendi í staðgreiðslukerfi opinberra gjalda, sbr. það, sem að framan greinir um stöðu tryggingagjalds í því kerfi. Ágreiningsefni um staðgreiðslu opinberra gjalda samkvæmt lögum nr. 45/1987 um það efni, þ.ám. tryggingagjalds, sbr. og lög nr. 113/1990, eru almennt kæranleg til yfirskattanefndar, sbr. 1. og 2. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Sérstaklega er þess getið í 2. gr. síðastnefndra laga, að úrskurðarvald nefndarinnar taki til ákvörðunar skatta samkvæmt lögum um tryggingagjald. Samkvæmt þessu tekur úrskurðarvald nefndarinnar til ágreiningsefna um tryggingagjald bæði við staðgreiðslu þess gjalds og við almenna álagningu og endurákvörðun þess. Úrskurðarvald nefndarinnar er hins vegar skilgreint svo í fyrrnefndum lagagreinum, að það taki til ákvörðunar skatta, gjalda og skattstofna svo sem nánar greinir. Framkvæmd endurgreiðslna þegar ákvarðaðra og greiddra skatta felur ekki í sér ákvörðun um skatta eða skattstofna hvort sem um er að ræða ákvörðun skatta í staðgreiðslukerfi eða samkvæmt álagningu og endurákvörðun. Endurgreiðsla tryggingagjalds samkvæmt II. kafla laga nr. 112/1993 hreyfir ekki sem slík við ákvörðun skatts þessa hvorki í staðgreiðslu né ella. Fjárhæð endurgreiðslukröfu samsvarar hins vegar ekki þeirri fjárhæð tryggingagjalds, sem ákveðin hefur verið við skattákvörðun, í þessu tilviki að meginstefnu til í staðgreiðslu tryggingagjalds heldur af þeirri afmörkun endurgreiðslna, sem II. kafli laga nr. 112/1993 kveður á um. Sú afmörkun fellur ekki saman við tryggingagjaldsskyldu þeirra aðila, sem endurgreiðslna geta notið, því að endurgreiðsluréttur gengur skemmra. Hjá aðilum samkvæmt 1. tölul. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 112/1993, þ.e. fyrirtækjum í fiskveiðum, fiskeldi og fiskvinnslu, er stunda ekki annan rekstur, samsvarar endurgreiðsla þó öllu ákvörðuðu tryggingagjaldi, sbr. 1. og 3. mgr. 3. gr. fyrrgreindra laga. Hjá öðrum fyrirtækjum, sem endurgreiðslur gátu tekið til, þ.e. fyrirtækjum í iðnaði, sbr. 2. tölul. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 112/1993, þurfti til að koma sérstök sundurliðun í öllum tilvikum til að afmarka endurgreiðslukröfu vegna útflutningsskilyrðis, þ.e. endurgreiðsla er bundin við þann hluta framleiðslu á hinu tilgreinda tímabili, sem fluttur er úr landi eða ætlaður til útflutnings, sbr. 2. mgr. 3. gr. laga þessara. Þrátt fyrir það, að endurgreiðslur taki þannig ekki til alls ákvarðaðs tryggingagjalds fyrir viðkomandi tímabil nema í vissum tilvikum, sem þó má ætla að í raun hafi verið fjölmörg, þá þýðir það ekki, að líta beri á ákvörðun um afmörkun endurgreiðslukröfu gagnvart heildar tryggingagjaldi sem skattákvörðun. Að þessu athuguðu og eins og sambærileg aðstaða hefur verið túlkuð með tilliti til málskotsréttar, sbr. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 522/1992 út af endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna við íbúðarhúsnæði, geri ég ekki athugasemdir við það, að 8. gr. reglugerðar nr. 248/1993 mæli fyrir um, að ákvörðunum skattstjóra um endurgreiðslu tryggingagjalds samkvæmt II. kafla laga nr. 112/1993 megi skjóta til ríkisskattstjóra.

Þá tel ég rétt að víkja að því, hvort staðist hafi, að fela skattstjórum sem lægra settum stjórnvöldum ákvörðunarvald um endurgreiðslur þær, sem í málinu greinir, en með reglugerð nr. 248/1993 eru ákvarðanir um þetta lagðar undir skattstjóra, hvern í sínu umdæmi. Skulu innheimtumenn ríkissjóðs annast endurgreiðslur samkvæmt ákvörðunum skattstjóra um þær, sbr. 6. gr. reglugerðarinnar. Þegar litið er til eðlis þessara endurgreiðslna og tengsla þeirra við skattákvarðanir tryggingagjalds, sem skattstjórar hafa á hendi hver í sínu umdæmi og framkvæmdar á endurgreiðslu skatta almennt, sbr. nú einkum endurgreiðslur virðisaukaskatts samkvæmt XIII. kafla laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, og tilhögun þeirra endurgreiðslna samkvæmt sérstökum reglugerðum þar um, tel ég að rétt og eðlilegt hafi verið að fela skattstjórum ákvörðunarvald um endurgreiðslur þær, sem í málinu greinir.

Af almennu stjórnsýslusambandi leiðir, svo og því, sem að framan greinir um málskotsrétt og kæruleiðir, að ákvarðanir skattstjóra um umræddar endurgreiðslur tryggingagjalds verða réttilega kærðar til ríkisskattstjóra eins og reglugerð nr. 248/1993 mælir fyrir um. Eftir almennum reglum stjórnsýsluréttar, sbr. nú 26. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, eru ákvarðanir ríkisskattstjóra um þessi efni kæranlegar til fjármálaráðherra. Sú kæruheimild er stýfð með því ákvæði 8. gr. reglugerðar nr. 248/1993, að ríkisskattstjóri kveði upp endanlegan úrskurð í málum þeim, sem hér um ræðir. Sú spurning vaknar því, hvort þetta ákvæði, sem felur í sér skerðingu á málskotsrétti og framsal valds ráðherra til ríkisskattstjóra, fái staðist.

Þótt framsal opinbers valds sé að meginstefnu til óheimilt, er viðurkennt, að frá þeirri meginreglu séu veigamiklar undantekningar. Í þeim efnum vegast á þörf stjórnsýslunnar fyrir slíka skipan opinbers valds, einkum af hagkvæmnisástæðum, og það réttaröryggi, sem kæruheimildir tryggja borgurunum. Í lögum nr. 112/1993 er ekki að finna sérstaka heimild til að skipa málum á þennan veg. Þótt almennt verði að gera ráð fyrir því, að lagaheimild þurfi fyrir framsali opinbers valds, tel ég samt, að slíkt framsal sé ekki ævinlega útilokað í ólögfestum tilvikum. Hér er um að ræða valdframsal frá fjármálaráðherra til ríkisstofnunar, sem tekur til landsins alls, sbr. meðal annars 88. gr. og 1. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignaskatt, og fer með víðtæka skattstjórn sem miðstjórnarvald. Þessi aðstaða getur verið til þess fallin að valda því, að tækt sé að játa valdframsali þrátt fyrir það, að sérstakri lagaheimild sé ekki til að dreifa, enda séu réttlætanlegar ástæður fyrir valdframsalinu að öðru leyti.

Efnislega lúta þær ákvarðanir, sem hér um ræðir, að endurgreiðslu áður ákvarðaðs tryggingagjalds í staðgreiðslu, enda þótt sérstakrar sundurliðunar á launagreiðslum sé þörf í mörgum tilvikum vegna endurgreiðslna, þar sem þær eru bundnar við tilgreindar útflutningsgreinar og þurfa því ekki að falla saman við heildartryggingagjald fyrirtækja á umræddu tímabili, sbr. 3. gr. laga nr. 112/1993. Eins og fyrr segir, gilda ákvæði laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, um staðgreiðslu tryggingagjalds með þeim frávikum, sem felast í lögum nr. 113/1990, um tryggingagjald. Samkvæmt 23. gr. laga nr. 45/1987 hefur ríkisskattstjóri á hendi yfirstjórn staðgreiðslu. Í II. kafla laga nr. 112/1993 er skýrlega afmarkað, hvaða aðilar eiga rétt á endurgreiðslu tryggingagjalds og hversu ákvarða skuli endurgreiðslufjárhæðir, þ.e. tryggingagjald, sem lagt er á nánar tilgreindan tryggingagjaldstofn tiltekin greiðslutímabil í staðgreiðslu. Endurgreiðslur byggjast því á grundvelli, sem þegar hefur verið lagður með ákvörðun tryggingagjalds í staðgreiðslu, þótt þörf sé á sérstakri sundurliðun í mörgum tilfellum, eins og fyrr segir. Af þessu leiðir, að endurgreiðslur þessar verða að meginstefnu til að teljast tiltölulega einföld afgreiðslumál samkvæmt skýrum lagaskilyrðum og grundvelli, sem þegar hefur verið lagður að talsverðu leyti við skattákvörðunina sjálfa. Þegar litið er til þessa svo og starfshlutverks, stöðu og tengsla þeirra miðstjórnarembætta, sem í hlut eiga, þá er það niðurstaða mín, að heimilt hafi verið að fela ríkisskattstjóra endanlegt úrskurðarvald í ágreiningsmálum út af umræddum endurgreiðslum þó svo að ekki hafi verið fyrir að fara sérstakri lagaheimild til þess.

Beiðni A um hina umdeildu endurgreiðslu tryggingagjalds fyrir desembermánuð 1993 bar þannig að, eftir því sem upplýst er í kvörtun fyrirtækisins til mín, dags. 3. ágúst 1994, að það sneri sér til skattstjórans í Vestmannaeyjum í júnímánuði 1994 og leitaði álits og ráða hjá því embætti varðandi afgreiðslu hinnar síðbúnu endurgreiðslubeiðni. Af hálfu A er þess getið, að skattstjóri hafi bent á að bera erindið upp við fjármálaráðuneytið, sem gert hafi verið með bréfi, dags. 21. júní 1994, ásamt umsókn um endurgreiðslu á tryggingagjaldi á tilskildu eyðublaði (RSK 6.06), dagsettu sama dag. Hinn 11. júlí 1994 felldi fjármálaráðuneytið síðan úrskurð sinn í málinu og synjaði erindinu. Ljóst er því, að hvorugt þeirra stjórnvalda, sem í reglugerð nr. 248/1993 er falið ákvörðunar- og úrskurðarvald um endurgreiðslur þær, sem í málinu greinir, þ.e. hvorki hlutaðeigandi skattstjóri né ríkisskattstjóri, hafa tekið ákvarðanir í máli A heldur hefur fjármálaráðuneytið eitt fjallað þar um.

Þrátt fyrir það framsal valds til ríkisskattstjóra og takmörkun málskotsréttar, sem fyrr greinir, tel ég, að fjármálaráðuneytinu hafi að vissu marki verið heimilt að seilast til afskipta af einstökum málum um endurgreiðslur þær, sem um ræðir, samkvæmt viðurkenndum sjónarmiðum um afskiptavald æðra stjórnvalds í einstökum málum í tilviki valdframsals. Ég tel eðli þessara mála og stjórnsýslusambands fjármálaráðuneytisins og ríkisskattstjóra styðja það, að ráðuneytinu hafi verið heimilt að fjalla um einstök mál, sem sérstaka þýðingu höfðu og fordæmisgildi. Mál A, sem varðaði lagagrundvöll lokamálsliðs 5. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 248/1993, gat að mínu mati fallið undir mál, sem ráðuneytinu var samkvæmt framansögðu heimilt að láta sig skipta. Þetta gat þó engan veginn réttlætt það, að skattstjóri sem lægra stjórnvald skyldi ekki taka ákvörðun í málinu, eins og reglugerð nr. 248/1993 bauð. Eins og hlutverki ríkisskattstjóra er almennt háttað að lögum í framkvæmd staðgreiðslu opinberra gjalda, þ. á m. tryggingagjalds, svo sem fyrr hefur verið lýst, tel ég einnig, að úrlausn þess embættis hefði þurft að liggja fyrir, áður en fjármálaráðuneytið greip inn í málið. Í því sambandi tel ég rétt að árétta, að það hlutverk ríkisskattstjóra er fyrir hendi alveg óháð valdframsali um nefndar endurgreiðslur. Samkvæmt þessu er það niðurstaða mín, að meðferð máls A hafi farið í bága við lögbundið hlutverk fyrrgreindra skattyfirvalda og ákvæði reglugerðar nr. 248/1993 og að það hafi verið á ábyrgð fjármálaráðuneytisins, að svo tókst til. Úr því að úrskurður fjármálaráðuneytisins liggur fyrir í málinu og með vísan til niðurstöðu minnar um afskiptavald ráðuneytisins af málum af þessum toga, tel ég þó, að ákvæði 3. mgr. 6. gr. laga nr. 13/1987, um umboðsmann Alþingis, séu því ekki til fyrirstöðu, að ég fjalli um málið.



3.

Eins og fram kemur í kafla IV.1 hér að framan, voru bráðabirgðalög nr. 86 frá 28. maí 1993, um efnahagsaðgerðir vegna kjarasamninga, sett til að greiða fyrir gerð kjarasamninga vorið 1993. Svo sem getið er í forsendum lagasetningarinnar var meðal annars talið, að brýn nauðsyn bæri til að grípa til aðgerða til styrktar útflutningsgreinum atvinnulífsins. Í því augnamiði voru sett ákvæði II. kafla laganna um tímabundna endurgreiðslu tryggingagjalds og var endurgreiðsla þessi bundin við aðila, sem stunduðu útflutning, sbr. 1. mgr. 2. gr. laganna. Í 2. mgr. þessarar lagagreinar er að finna nánari afmörkun þessara aðila. Í kafla IV.2 hér að framan kemur fram, hverjir þessir aðilar eru, og mismunandi reglur, sem um þá gilda m.t.t. þess tryggingagjaldsstofns, sem endurgreiðslur taka til.

Kvörtunarefnið varðar það, hvort lagaheimild hafi verið til að setja í reglugerð það ákvæði, sem er að finna í lokamálslið 5. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 248/1993, þess efnis, að endurgreiðslubeiðnir, sem berast eftir 1. mars 1994, verði ekki teknar til greina. Fjármálaráðuneytið synjaði umsókn A með úrskurði, dags. 11. júlí 1994, á þeim grundvelli, að beiðnin hefði borist eftir þetta tímamark. Telur ráðuneytið, að þetta ákvæði reglugerðarinnar eigi sér næga stoð í 5. gr. bráðabirgðalaga nr. 86/1993, sbr. lög nr. 112/1993, sem mælir svo fyrir, að fjármálaráðherra setji með reglugerð nánari ákvæði um endurgreiðslu tryggingagjalds, þ. á m. um fyrirkomulag endurgreiðslu, kærur og fresti, sbr. svarbréf ráðuneytisins til mín, dags. 22. nóvember 1994. Telur ráðuneytið, að undir hugtakið frestur í skilningi lagagreinarinnar falli hvers konar frestir, þ. á m. hinn umdeildi lokafrestur til að leggja fram umsókn að viðlögðu brottfalli réttar til endurgreiðslu. Þá ber ráðuneytið fyrir sig, að fjármálaráðherra hafi haft frjálsari hendur til að setja skilyrði í reglugerð fyrir endurgreiðslum sökum þess, að í 2. gr. bráðabirgðalaga nr. 86/1993, sbr. lög nr. 112/1993, sé kveðið á um heimild en ekki skyldu til endurgreiðslna.

Vegna síðastnefndrar viðbáru fjármálaráðuneytisins bendi ég á, að þrátt fyrir orðalag í 2. gr. laganna, mælir reglugerð nr. 248/1993 fyrir um skyldu til endurgreiðslu tryggingagjalds eins og raunar verður að telja, að markmið bráðabirgðalöggjafans hafi verið, miðað við forsendur lagasetningarinnar. Ég tel því umrætt orðalag engu breyta um nauðsyn lagagrundvallar reglugerðarinnar, enda heldur ráðuneytið því ekki fram, að umræddur kafli laganna hafi ekki verið framkvæmdur. Þótt viðbáru þessari sé teflt fram út af tilteknu ágreiningsmáli, tel ég ekki næga ástæðu til að draga þá ályktun, að ráðuneytið líti svo á, að stjórnvöld gætu að geðþótta ákveðið endurgreiðslur þessar og að hætta sé á, að framkvæmdin hafi brenglast af þeim sökum. Ég skil því ráðuneytið svo, að lagaheimild fyrir stjórnvaldsfyrirmælum þurfi ekki að vera eins traust og ella vegna fyrrgreinds orðalags lagaákvæðisins. Með vísan til þess, sem fyrr greinir, og þeirrar grundvallarreglu, að stjórnvaldsfyrirmæli verða að hafa nægjanlega lagastoð, tel ég, að þessi sjónarmið fjármálaráðuneytisins hafi ekki við rök að styðjast.

Að því er fresti áhrærir þá get ég fallist á það með fjármálaráðuneytinu, að heimilt hafi verið að setja málefnaleg ákvæði um fresti í reglugerð eftir því sem þörf var á vegna framkvæmdar á þeim endurgreiðslum, sem í málinu greinir, svo sem um fresti til að leggja fram umsókn, fresti til að inna endurgreiðslur af hendi, kærufresti og fresti til að kveða upp úrskurði. Með þessu er kvörtunarefninu þá ekki gerð skil, enda varðar það frekast afleiðingar þess, að tiltekinnar frestreglu var ekki gætt.

Ég tel, að rétt og eðlilegt hafi verið að setja ákvæði í reglugerð um formlegar umsóknir um endurgreiðslur tryggingagjalds og meðferð þeirra og raunar alveg óhjákvæmilegt vegna þeirra tilvika, þar sem nauðsyn bar til, að viðkomandi aðili legði fram sérstaka sundurliðun til að leiða fram fjárhæð endurgreiðslukröfu þannig að unnt væri að ákvarða hana.

Eins og áður er fram komið, tekur endurgreiðsla tryggingagjalds til alls tryggingagjalds fyrirtækja í fiskveiðum, fiskeldi og fiskvinnslu, enda væri ekki um annan atvinnurekstur að ræða. Ljóst er, að upplýsingar um fyrirtæki, sem svo stendur á um, eru tiltækar hjá skattyfirvöldum vegna sértækra upplýsinga um þau, þ. á m. skráningar á þeim atvinnugreinum, sem fyrirtækin stunda, sbr. og lög nr. 62/1969, um fyrirtækjaskrá. Af þessum sökum og staðgreiðsluskila tryggingagjalds hafa í öllum meginatriðum legið fyrir hjá skattyfirvöldum nægar upplýsingar til að byggja á fjárhæðir endurgreiðslna til fyrirtækjanna, þannig að umsóknir gátu að þessu leyti litlu bætt við til þess að ákvarða mætti endurgreiðslur á réttan hátt. Þrátt fyrir þetta geri ég ekki athugasemdir við það, þótt þessum hópi fyrirtækja hafi verið gert skylt að sækja sérstaklega um endurgreiðslur samkvæmt 4. gr. reglugerðar nr. 248/1993 og sæta þeim réttaráhrifum, sem af því leiddi samkvæmt ákvæðum reglugerðarinnar, þ. á m. um eindaga endurgreiðslukröfu, sbr. 3. mgr. 6. gr. reglugerðarinnar. Ég tel þó, að þessi aðstaða, sem hér hefur verið lýst og A var í meðal annarra, hafi vægi við úrlausn kvörtunarefnisins. Samkvæmt því, sem ég hef hér rakið, álít ég því, að kröfur til endurgreiðslna stofnist á hendur ríkissjóði, þegar lokið er að ákvarða þær á grundvelli umsókna samkvæmt ákvæðum reglugerðar nr. 248/1993. Að því er fyrningu varðar tel ég ljóst, að um slík kröfuréttindi, jafnt sem skattkröfur almennt, fari eftir almennum reglum um það efni samkvæmt ákvæðum laga nr. 14/1905, um fyrningu skulda og annarra kröfuréttinda.

Af hálfu fjármálaráðuneytisins hefur ekkert komið fram um það, hvaða tilgangur hafi búið að baki hinu umdeilda ákvæði lokamálsliðs 5. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 248/1993. Var þess að vænta, að ráðuneytið upplýsti, ef sérstakir hagsmunir voru taldir réttlæta þetta ákvæði. Hafi markmiðið verið það að knýja á um skjótt uppgjör endurgreiðslna, sem þó er ekki vitað um, er til þess að líta, að raunverulegur hvati til þess fólst að sjálfsögðu í þeim hagsmunum, sem fyrirtæki höfðu af því að fá endurgreiðslur í hendur í stað þess að láta féð liggja vaxtalaust hjá ríkissjóði.

Hér að framan hef ég fjallað um aðdraganda að stofnun endurgreiðslukrafna á grundvelli umsókna. Er þá næst fyrir hendi að athuga, hvað sé til leiðsagnar um tímamörk til að fá umsókn um endurgreiðslu tekna til efnislegrar meðferðar og úrlausnar, þannig að unnt sé að ákvarða endurgreiðslukröfu svo sem kvörtunarefnið lýtur að, en um þetta er hvorki sérstökum ákvæðum til að dreifa í lögunum né er almennum lagaákvæðum um endurgreiðslu skatta fyrir að fara, sem taka á þessu. Í þessum efnum tel ég ekki óeðlilegt að líta til þess, hversu háttað sé möguleikum til að fá skattákvörðunum breytt aftur í tímann án tillits til kærufresta. Aðalákvæðið um það efni er í 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignaskatt, en einnig er rétt að nefna 2. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Fyrrnefnda ákvæðið heimilar ríkisskattstjóra að breyta ákvörðun skattstjóra um skattstofn eða skattálagningu samkvæmt þeim lögum og öðrum lögum um skatta og gjöld, sem skattstjórar leggja á. Samkvæmt ákvæðinu getur ríkisskattstjóri annað hvort ákvarðað skattaðila skattstofn og skatt að nýju eða falið það skattstjóra, enda séu uppfyllt skilyrði 96. og 97. gr. laganna, ef um hækkun er að ræða. Breytingar eru kæranlegar eftir 99. gr. laganna og nú lögum nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Endurupptaka samkvæmt þessu ákvæði getur bæði orðið að eigin frumkvæði ríkisskattstjóra og á grundvelli beiðnar skattaðila (skatterindi) og ýmist verið skattaðila til hags eða óhags. Sé um hækkun að ræða, eru þær skorður þó settar, að því er tímamörk varðar, að þá gilda ákvæði 97. gr. laga nr. 75/1981 um tímamörk endurákvarðana. Þar er meginreglan sú, að heimild til endurákvörðunar skatts nær til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára, sem næst eru á undan því ári, þegar endurákvörðun fer fram. Í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 er ákvæði, sem takmarkar endurákvörðunarheimild við tvö síðustu ár næst á undan því ári, þegar endurákvörðun fer fram, þegar svo stendur á sem í ákvæðinu greinir. Reglur þessar um tímatakmörk endurákvarðana setja hins vegar ekki beitingu heimildar þeirrar, sem er að finna í 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, skorður, þegar um er að ræða breytingar skattaðila til hagsbóta. Í úrskurðaframkvæmd hefur verið farið lengra aftur í tímann, þegar svo stendur á, heldur en hin almenna sex ára regla 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 segir til um. Þessi endurákvörðunarheimild 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, sem hér hefur verið gerð grein fyrir, gildir samkvæmt orðum ákvæðisins og 14. gr. laga nr. 113/1990 um endurákvörðun tryggingagjalds. Þótt heimildin taki til skattákvörðunar tryggingagjalds en ekki til endurgreiðslna þess, tel ég samt sem áður rétt vegna eðlisskyldleika tilvikanna að hafa þessar reglur til hliðsjónar, þegar reynir á tímamörk til að koma að beiðnum um endurgreiðslur og lög taka ekki sérstaklega af skarið um tímamörk í þeim efnum.

Endurgreiðslur skatta og aðflutningsgjalda hafa allnokkuð tíðkast og enn er ýmsum ákvæðum til að dreifa um það efni, einkum samkvæmt lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, og tollalögum nr. 55/1987 með síðari breytingum. Í XIII. kafla fyrrnefndu laganna og ákvæðum til bráðabirgða í II. kafla laga nr. 122/1993, um breytingar í skattamálum, eru ýmis ákvæði um endurgreiðslur virðisaukaskatts, og svo var áður um endurgreiðslur söluskatts samkvæmt lögum nr. 10/1960, um söluskatt, sem virðisaukaskattur leysti af hólmi. Um framkvæmd endurgreiðslna eru ekki ákvæði í lögunum, en lagt á vald fjármálaráðherra, að kveða á um það í reglugerð. Hefur fjármálaráðherra sett ýmsar reglugerðir um endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt þeim lagaheimildum. Má þar nefna reglugerð nr. 449/1990, um endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna við íbúðarhúsnæði, með síðari breytingum, reglugerð nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila, með síðari breytingum, en III. kafli þessarar reglugerðar fjallar um endurgreiðslu virðisaukaskatts til opinberra aðila, reglugerð nr. 247/1991, um endurgreiðslu virðisaukaskatts til erlendra fyrirtækja, með síðari breytingum, reglugerð nr. 470/1991, um endurgreiðslu virðisaukaskatts til sendimanna erlendra ríkja, með síðari breytingum, reglugerð nr. 484/1992, um endurgreiðslu virðisaukaskatts af sölu á heitu vatni og rafmagni til hitunar húsa og laugarvatns, með síðari breytingum, reglugerð nr. 554/1993, um virðisaukaskattskylda sölu á vörum til manneldis o. fl., með síðari breytingum, reglugerð nr. 563/1993, um endurgreiðslu vegna virðisaukaskatts af neyslufiski, með síðari breytingum, og reglugerð nr. 300/1994, um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna fjárfestingar í hótel- og gistirými. Í engri þessara reglugerða, sem hér hafa verið taldar, nema þeirri síðastgreindu, er að finna ákvæði, sem svipar til hins umdeilda ákvæðis reglugerðar nr. 248/1993, um endurgreiðslu tryggingagjalds. Að því er varðar meðferð umsókna, sem berast eftir að umsóknarfrestur, settur samkvæmt reglugerðunum, er liðinn, eiga reglugerðirnar það sammerkt, að þær kveða svo á um, að slíkar umsóknir skuli afgreiddar með greinargerð næsta tímabils. Síðastnefnda reglugerðin sker sig úr, en rétt er að hafa í huga, að hún varðar í raun leiðréttingu innskatts. Samkvæmt þessu er ákvæði 1. málsl. 5. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 248/1993, um endurgreiðslu tryggingagjalds, er kveður svo á, að endurgreiðslubeiðnir, sem berast eftir lok umsóknarfrests, skuli afgreiddar með umsókn næsta endurgreiðslutímabils, í samræmi við meginreglu um meðferð umsókna, sem lesa má út úr reglugerðum þessum, en hið umdeilda ákvæði 2. málsl. 5. mgr. 6. gr. reglugerðarinnar sker sig hins vegar alveg úr. Ég sé ekki ástæðu til að rekja frekar ákvæði um endurgreiðslur skatta, enda tel ég það, sem að framan er rakið, nægja til að sýna, að 2. málsl. 5. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 248/1993 er afbrigði frá því, sem almennt gildir. Ég tel þó rétt að taka fram, að endurgreiðslur vegna framkvæmdar og uppgjörs staðgreiðslu, þ. á m. tryggingagjalds, sbr. lög nr. 45/1987, lög nr. 113/1990 og 112. gr. laga nr. 75/1981, og uppgjör virðisaukaskatts samkvæmt 26. gr. laga nr. 50/1988, sbr. reglugerð nr. 529/1989, um framtal og skil á virðisaukaskatti, eru ekki hliðstæðar þeim endurgreiðslum, sem hér eru til umfjöllunar.

Hinn umdeildi lokafrestur til að koma að umsóknum var til 1. mars 1994. Þá stóð svo á varðandi álagningu tryggingagjalds, að skilafrestur launaframtala hafði runnið út 21. janúar 1994 samkvæmt auglýsingu ríkisskattstjóra, dags. 1. janúar 1994, er birtist í 2. tölubl. Lögbirtingablaðs 1994, sbr. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, en almenn álagning þess hafði ekki farið fram, sbr. 3. mgr. sömu lagagreinar. Rétt er að geta þess, að samkvæmt 7. gr. reglugerðar nr. 248/1993 var endurgreiðsluréttur háður því, að launaframtali væri skilað innan tilskilins frests. Samkvæmt þessu rann frestur út, áður en fyrir lá, hver niðurstaða varð um ákvörðun tryggingagjalds samkvæmt almennri álagningu. Breytingar gátu orðið við almenna álagningu á ákvörðun tryggingagjalds frá því, sem verið hafði á staðgreiðsluári, og einnig samkvæmt endurákvörðun gjalds þessa síðar, sbr. 14. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald. Samkvæmt þessu rann lokafresturinn út á tímamarki, þegar mál voru óútkljáð að þessu leyti, og hefur reglugerðin engin ákvæði að geyma, sem taka á því, hversu fara skuli með endurgreiðslurétt vegna breytinga á tryggingagjaldi, sem þannig gátu auðveldlega komið til síðar. Ég sé ekki ástæðu til að rekja í einstökum atriðum þau vandamál, sem af þessu gætu skapast, en tel ljóst, að verulegir meinbugir hafi verið á reglugerðinni út af þessum vandkvæðum, þótt annað kæmi ekki til.

Hér að framan hef ég rakið nokkur atriði, sem hníga öll að því, að sá knappi lokafrestur að viðlögðum missi endurgreiðsluréttar, sem mælt er fyrir um í 2. málsl. 5. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 248/1993, fái ekki staðist án sérstakrar lagaheimildar, og raunar nægði hvert þeirra fyrir sig til þeirrar ályktunar. Af hálfu fjármálaráðuneytisins hafa engar skýringar verið gefnar á því, hvert markmiðið var með svo harkalegri reglu. Atvikum er svo farið að mínu áliti, að jafnvel þótt svo sjálfsagður hlutur og skýr að ótvíræð lagaheimild hefði verið fyrir þessu ákvæði reglugerðarinnar, hefði mátt draga í efa að slík lagaheimild hefði tekið nægjanlega mið af sjónarmiðum stjórnskipulegrar meðalhófsreglu. Niðurstaða mín er því sú, að hið umdeilda ákvæði 2. málsl. 5. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 248/1993 eigi sér ekki viðhlítandi stoð í lögum.

Að lokum vek ég athygli á þeim sjónarmiðum, sem fram koma í lögum nr. 29, 6. mars 1995, um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda, er taka gildi 1. janúar 1996. Enda þótt lög þessi taki ekki beint til slíkra endurgreiðslna, sem kvörtunarefnið í máli þessu lýtur að, er efnisleg samstaða þó veruleg. Ég bendi sérstaklega á frumkvæðisskyldu stjórnvalda samkvæmt 2. mgr. 1. gr. laganna og fyrningarreglu 4. gr. þeirra. Hið umdeilda reglugerðarákvæði samræmist ekki þeirri stefnu laga þessara að bæta réttarstöðu skattgreiðenda að því er varðar endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda."



Niðurstöður álits míns, dags. 9. maí 1995, dró ég saman með svofelldum hætti:



"V.

Meginniðurstaða mín samkvæmt framansögðu er því, að ákvæði 2. málsl. 5. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 248/1993, um endurgreiðslu tryggingagjalds, sem fjármálaráðuneytið byggði á synjun sína í úrskurði, dags. 11. júlí 1994, eigi sér ekki nægilega lagastoð. Það eru því tilmæli mín til fjármálaráðuneytisins, að það sjái til þess, komi fram umsókn A um endurgreiðslu tryggingagjalds, að sú umsókn fái efnislega úrlausn að lögum og eftir réttum stjórnarfarslegum leiðum, í samræmi við niðurstöður álits míns."



VI.

Með bréfum, dags. 23. febrúar, 2. apríl og 4. júní 1996, óskaði ég eftir því við fjármálaráðherra, að upplýst yrði hvort einhverjar ákvarðanir hefðu verið teknar í framhaldi af áliti mínu. Svar fjármálaráðuneytisins hafði ekki borist þegar skýrslan fór í prentun.