Álit

I.

Hinn 26. ágúst 1994 leitaði A til mín og kvartaði yfir ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 1. júlí 1994, um virðisaukaskattsskyldu hans, enda hefði sama embætti í bréfi til hans, dags. 21. september 1993, komist að gagnstæðri niðurstöðu um skattskylduna.



II.

Málavextir eru þeir, að með bréfi, dags. 10. febrúar 1993, sneri A sér til ríkisskattstjóra og vildi fá úr því skorið, hvort greiðslur til hans frá íþróttafélaginu X vegna starfa hans fyrir félagið teldust ekki undanþegnar virðisaukaskattsskyldu, þar sem þær væru í eðli sínu launagreiðslur. Vísaði A til túlkunar ríkisskattstjóra á virðisaukaskattsskyldu framleiðslumanna og dagskrárgerðarmanna, sbr. bréf embættisins, dags. 29. janúar 1990 og 11. desember 1991. Fram kom í bréfi A, að hann starfaði sem verktaki fyrir íþróttafélagið og væri starfið m.a. fólgið í umsjón með daglegum rekstri félagsins og einstakra deilda þess. Félagið léti honum í té starfsaðstöðu og annað, sem til þyrfti. Að öðru leyti bæri hann mjög lítinn kostnað vegna starfsins. Greiðsla fyrir starfann væri fastákveðin, samningsbundin fjárhæð, sem greidd væri mánaðarlega.

Í bréfi, dags. 15. júlí 1993, gerði A frekari grein fyrir starfi sínu, starfsaðstöðu og starfskjörum samkvæmt tilmælum ríkisskattstjóra. Kom þar fram, að starfið væri fólgið í umsjón með daglegum rekstri skrifstofu X í samráði við formann félagsins. Þá ynni hann með einstökum deildum að margvíslegum verkefnum og gætu deildirnar leitað til hans með bréfaskriftir og útgáfumál. Hann sæi og um bókhald deildanna og aðstoðaði þær við fjáraflanir. Þá væru samskipti við bæjaryfirvöld, íþróttahús og ýmsa aðra á hans könnu. Hluti af starfinu væri seta á stjórnarfundum. Starfsstöð hefði hann í X-heimilinu, þar sem félagið legði til starfsaðstöðu og annað, sem til þyrfti, svo sem tölvu o.fl. Hann bæri óverulegan kostnað sjálfur vegna starfsins, en legði til bifreið, ýmis ritföng og afnot af síma, ef þörf krefði. Umsaminn vinnutími væri frá kl. 09:00 til 16:00 alla virka daga, en að auki væri hann skyldugur til að vinna utan þess tíma yfir mestu álagstímabil starfsársins. Greiðslur fyrir störfin væru föst samningsbundin fjárhæð. Við ráðninguna hefði verið gerður munnlegur samningur um greiðslur, vinnutíma, vinnutilhögun og starfssvið. Ráðningarsamningurinn gerði ráð fyrir sumarleyfi og veikindadögum. Í bréfinu tók A fram, að hann hefði aldrei fært innskatt til frádráttar innheimtum virðisaukaskatti. Fram kom af hans hálfu, að þar sem kostnaður hans vegna starfsins væri óverulegur, bæri hann naumast meiri fjárhagslega áhættu en venjulegur launþegi. Hann kvað ástæðuna fyrir fyrirkomulagi verktöku vera ákveðið hagræði fyrir félagið. Ríkisskattstjóri tók erindi A til afgreiðslu hinn 21. september 1993. Í bréfi ríkisskattstjóra er að því vikið, að lög nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, geri mun á því, hvort um launþega eða verktaka sé að ræða og séu þeir einir skattskyldir samkvæmt lögunum, sem hafi með höndum sjálfstæða starfsemi eða atvinnurekstur. Þá er rakinn munur á launamönnum og verktökum og afmörkun vinnusamninga og verksamninga. Síðar segir svo í bréfi þessu um mál A:



"Þau atriði í bréfi yðar sem benda til þess að um verksamning sé að ræða eru þau helst:

1. Starfsmaður leggur til bifreið og stundum síma til starfsins.

2. Starfsmaður er ekki aðili að stéttarfélagi.

3. Starfsmaður sér sjálfur um staðgreiðslu skatta.

Þau atriði í bréfi yðar sem benda til að um vinnusamning sé að ræða eru þau helst:

1. Ráðningarsamningur er ótímabundinn.

2. Félagið lætur starfsmanni í té starfsaðstöðu, tölvu ofl.

3. Starfsmaður hefur reglulegan vinnutíma og viðveruskyldu.

4. Íþróttafélagið hefur húsbóndavald þ.e. rétt til þess að stjórna vinnu starfsmannsins og ákveða hvar og hvenær verkið er unnið.

5. Starfsmaður á rétt til orlofslauna.

6. Starfsmaður nýtur veikindalauna.

7. Starfsmaður fær föst mánaðarlaun.

Ríkisskattstjóri telur með hliðsjón af framansögðu að um sé að ræða vinnusamning og þér séuð launþegi, því ber yður ekki að innheimta og skila virðisaukaskatti af starfsemi yðar."



Með bréfi, dags. 5. október 1993, sneri A sér til skattstjórans í Reykjanesumdæmi og fór fram á, að sér yrðu endurgreiddur allur sá virðisaukaskattur, sem hann hefði innheimt og staðið skil á í ríkissjóð. Gerði hann grein fyrir starfi sínu fyrir íþróttafélagið X og samningi um það starf. Kvaðst hann hafa haft samband við skattstjórann í Reykjavík í framhaldi af samningnum og fengið þær upplýsingar, að honum bæri að tilkynna sig á skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila og standa skil á virðisaukaskatti af greiðslum fyrir starfið. Nú hefði hins vegar komið í ljós, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 21. september 1993, að honum hefði aldrei borið skylda til að innheimta og standa skil á virðisaukaskatti, þar sem hann teldist ekki hafa virðisaukaskattsskylda starfsemi með höndum. Kæmi ákvörðun ríkisskattstjóra til með að hafa þau áhrif, að mánaðarlegar greiðslur til hans hækkuðu sem næmi þeim virðisaukaskatti, sem hann hefði staðið skil á hingað til. Þá tók A fram, að hann hefði verið tekinn út af skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila og myndi því ekki skila virðisaukaskatti fyrir uppgjörstímabilið júlí-ágúst 1993.

Með bréfi, dags. 14. október 1993, sendi skattstjórinn í Reykjanesumdæmi erindi A til ríkisskattstjóra og tók fram, að erindið varðaði virðisaukaskatt áranna 1991-1993. Forsendur skattstjóra fyrir framsendingunni eru svohljóðandi í bréfi þessu: "Þar sem [A] er með lögheimili í Reykjavík fram til 30. nóvember 1992 en flytur síðan í Kópavog falla virðisaukaskattsskil hans á framangreindu tímabili undir tvö skattumdæmi. Yður er því hér með sent erindi hans til afgreiðslu." Með bréfi, dags. sama dag, tilkynnti skattstjóri A um þessa afgreiðslu á erindi hans.

Ríkisskattstjóri tók erindið til afgreiðslu hinn 1. júlí 1994 og synjaði því. Í bréfi ríkisskattstjóra segir svo:



"Með erindinu fer gjaldandi fram á að innheimtur virðisaukaskattur verði endurgreiddur þar sem hann telur sig ekki hafa með höndum virðisaukaskattsskylda starfsemi. Máli sínu til stuðnings bendir gjaldandi á svarbréf ríkisskattstjóra dags. 21. sept. 1993. Í umræddu bréfi ríkisskattstjóra er sagt að með hliðsjón af framkomnum skýringum megi ráða að samningur gjaldanda og íþróttafélagsins [X] hafi eðli vinnusamnings en ekki verktakasamnings og að ekki beri að innheimta virðisaukaskatt af greiðslum til launþega, þ.e. forsenda skattfrelsisins er að gjaldandi sé launþegi.

Ljóst er að sá aðili sem skilar staðgreiðslu, tryggingargjaldi o.fl. af launum er launagreiðandi í skilningi skattalaga. Í tilviki gjaldanda er það hann sjálfur sem skilar staðgreiðslu og tryggingargjaldi af sínum launum enda telur hann sig vera í sjálfstæðri starfsemi og skilar inn rekstrarreikningi með skattframtali sínu vegna starfseminnar. Staða gjaldanda gagnvart [X] hefur ekki breyst frá því að hann fékk umrætt svarbréf ríkisskattstjóra. [X] er því ekki launagreiðandi gjaldanda enda skilar félagið hvorki staðgreiðslu né tryggingargjaldi af greiðslum til gjaldanda. Samningur milli þeirra er því ekki vinnusamningur heldur verktakasamningur þótt eðli starfsins sé eins og um vinnusamning sé að ræða.

Með vísan til framanritaðs hefur gjaldandi stöðu verktaka gagnvart [X] og ber því að innheimta virðisaukaskatt af greiðslum frá félaginu enda eru engin ákvæði í lögum um virðisaukaskatt nr. 50/1988 sem undanþiggja starfsemi gjaldanda.

Erindinu er synjað."



III.

Með bréfi, dags. 13. september 1994, fór ég fram á, sbr. 7. gr. laga nr. 13/1987, um umboðsmann Alþingis, að ríkisskattstjóri léti mér í té gögn málsins og upplýsingar um þær reglur, sem embættið færi eftir við ákvarðanir um það, hvort gjaldendur teljist verktakar í skilningi laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Sérstaklega óskaði ég eftir upplýsingum um, af hverju það stafaði, að erindi A frá 10. febrúar 1993 og 5. október 1993 fengu ekki sambærilega afgreiðslu hjá ríkisskattstjóra, sbr. svör embættisins frá 21. september 1993 annars vegar og 1. júlí 1994 hins vegar.

Svarbréf ríkisskattstjóra, dags. 7. október 1994, er svohljóðandi:



"Á þessu stigi [við fyrri afgreiðslu málsins] var hvorki kannað sérstaklega hvort fyrirspyrjandi sendi inn rekstrarreikning með skattframtali sínu né athugað hver skilaði inn staðgreiðslu opinberra gjalda og tryggingagjaldi af launum hans. Fyrirspyrjandi gat ekki um þessi atriði í bréfi sínu. Svar til fyrirspyrjanda mátti skilja á þann veg að ekki ætti að skila virðisaukaskatti af umræddri starfsemi. Á hinn bóginn voru þau atriði reifuð er kunna að skipta máli við úrlausn þess hvort aðili telst vera verktaki eða launþegi. Ekki verður annað séð en að um mistök hafi verið að ræða þegar umræddri fyrirspurn var svarað með þeim hætti sem hér var gert. Í umræddu tilviki hefði borið að kanna sérstaklega þau atriði sem að framan eru nefnd enda var gagngert spurt um það hvort fyrirspyrjandi væri skattskyldur samkvæmt virðisaukaskattslögum eða ekki.

Það skal tekið fram að fyrirspyrjandi hafði tilkynnt sig inn á virðisaukaskattsskrá og innheimt og skilað virðisaukaskatti af umræddri þjónustu. Að þessu virtu verður ekki annað séð en að fyrirspyrjandi hafi talið sig vera í sjálfstæðri starfsemi enda hvílir skylda til að innheimta virðisaukaskatt með þessum hætti ekki á öðrum einstaklingum en þeim sem í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi sinni selja eða afhenda vörur eða verðmæti eða inna af hendi skattskylda vinnu eða þjónustu, sbr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Í framhaldi af þessu kom inn erindi til ríkisskattstjóra sem skattstjóri Reykjanesumdæmis framsendi varðandi virðisaukaskattsskyldu [A], þ.e.a.s. [A] hafði innheimt og skilað virðisaukaskatti af þjónustu sinni og fór nú fram á að honum yrði endurgreiddur allur sá virðisaukaskattur sem hann hafði innheimt og staðið skil á í ríkissjóð. Þegar erindi [A] var tekið til afgreiðslu hjá embætti ríkisskattstjóra (Mál nr. 1993.05152.0) var sérstaklega kannað hver skilaði staðgreiðslu opinberra gjalda og tryggingagjaldi af launagreiðslum til [A] umræddan tíma og kom í ljós að hann gerði það sjálfur og hafði staða hans gagnvart [X] ekki breyst fyrr en eftir að hann fékk svarbréf ríkisskattstjóra dags. 21. september 1993. Jafnframt var síðasta skattframtal hans skoðað en með því hafði hann skilað inn rekstrarreikningi vegna starfseminnar. Að öllum atvikum virtum er ljóst að [A] hafði ekki stöðu sem launþegi skattalega séð heldur rak hann sjálfstæða starfsemi þar sem hann seldi þjónustu og að því er virðist aðeins til eins aðila.

Í svarbréfinu frá 21. september 1993 er forsenda skattfrelsisins sú að [A] sé í raun launþegi en ekki verktaki og þótt eðli starfsins sé eins og um launþega sé að ræða þá verður ekki litið framhjá því að hann telur sjálfur að hann hafi rekið sjálfstæða starfsemi með því að hann innheimti virðisaukaskatt af starfsemi sinni, skilaði staðgreiðslu opinberra gjalda og tryggingagjaldi af launum sínum ásamt því að hann skilaði rekstrarreikningi með skattframtali sínu.

Meðfylgjandi bréfi þessu eru ýmis gögn sem skýra málið frekar."



Með bréfi, dags. 10. október 1994, gaf ég A kost á að gera þær athugasemdir í tilefni af bréfi ríkisskattstjóra, sem hann teldi ástæðu til. Með bréfi, dags. 2. nóvember 1994, bárust mér athugasemdir hans. Kveðst A ekki hafa sjálfviljugur tilkynnt sig á virðisaukaskattsskrá heldur vegna fyrirmæla skattstjóra. Þá ber hann fyrir sig niðurstöðu ríkisskattstjóra um að framreiðslumenn séu ekki virðisaukaskattsskyldir, sbr. bréf embættisins, dags. 11. desember 1991.

Með bréfi, dags. 7. febrúar 1995, óskaði ég eftir því við ríkisskattstjóra, sbr. 9. gr. laga nr. 13/1987, um umboðsmann Alþingis, að hann lýsti viðhorfi sínu til kvörtunar A, að því leyti sem embættið teldi nauðsynlegt, umfram það, sem fram kæmi í bréfi þess til mín, dags. 7. október 1994. Athugasemdir ríkisskattstjóra bárust mér með bréfi, dags. 7. mars 1995. Til viðbótar því, sem áður hefur komið fram í málinu af hálfu ríkisskattstjóra, er sérstakega bent á, að A hafi innheimt virðisaukaskatt af þjónustu sinni og sé því ljóst, að kaupandi þjónustunnar hafi greitt þann skatt en ekki A. Samkvæmt 1. málsl. 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, skuli aðili skila innheimtum virðisaukaskatti þrátt fyrir að hann sé undanþeginn virðisaukaskattsskyldu. Að öðru leyti vísar ríkisskattstjóri til greinargerðar sinnar í málinu í bréfi, dags. 7. október 1994.

Með bréfi, dags. 10. mars 1995, sendi ég A ljósrit af fyrrgreindu bréfi ríkisskattstjóra og gaf honum kost á að gera athugasemdir við það. Athugasemdir hans bárust mér með bréfi, dags. 31. mars 1995. Ítrekar hann, að honum hafi ekki borið að innheimta virðisaukaskatt og telur sig eiga rétt til endurgreiðslu á þeim virðisaukaskatti, sem hann hafi þegar greitt.



IV.

Í áliti mínu, dags. 6. júní 1995, segir:



"1.

Kvörtun A beinist að því, að ríkisskattstjóri hafi ekki getað horfið frá fyrri ákvörðun sinni og niðurstöðu um virðisaukaskattsskyldu hans, sbr. bréf embættisins, dags. 21. september 1993, svo sem gert var í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 1. júlí 1994. Þá hafi ríkisskattstjóri í síðastnefndri ákvörðun ekki vísað til neinna lagaákvæða niðurstöðu sinni til stuðnings. Í svarbréfi ríkisskattstjóra til mín, dags. 7. október 1994, er talið, að við afgreiðslu á erindi A hinn 21. september 1993 hafi þess ekki verið gætt að kanna, hvort hann teldist launþegi eða verktaki samkvæmt almennum skattskilum og í staðgreiðslu opinberra gjalda svo og við tryggingagjaldsskil, en A hafi ekki sjálfur upplýst um þetta. Hafi þessi atriði verið sérstaklega athuguð, þegar mál A um endurgreiðslu virðisaukaskatts var til meðferðar hjá embættinu. Verður ekki betur séð en að ríkisskattstjóri skýri hina umdeildu niðurstöðu sína með því, að A hafi sjálfur talið sig reka sjálfstæða og virðisaukaskattsskylda starfsemi með því að tilkynna sig á virðisaukaskattsskrá og innheimta þann skatt svo og að skila rekstrarreikningi með skattframtali sínu og inna af hendi staðgreiðslu opinberra gjalda og tryggingagjald af launum sínum, þrátt fyrir það, að ríkisskattstjóri taki undir það, að "eðli starfsins sé eins og um launþega sé að ræða", sbr. niðurlag í fyrrgreindu svarbréfi ríkisskattstjóra til mín. Er þetta í samræmi við þau sjónarmið, sem fram koma í hinni umdeildu ákvörðun frá 1. júlí 1994.



2.

Ég tel rétt að fjalla fyrst um það, hvers eðlis þær ákvarðanir voru, sem ríkisskattstjóri tók í máli A.

Eins og fram hefur komið, beiddist A þess, sbr. bréf hans, dags. 10. febrúar 1993, að ríkisskattstjóri skæri úr um það, hvort greiðslur til hans frá íþróttafélaginu X væru undanþegnar virðisaukaskatti á þeim grundvelli, að í eðli sínu væri um launagreiðslur að tefla. Eftir að hafa krafið A um nánari upplýsingar um starf hans og starfskjör, sbr. svarbréf A, dags. 15. júlí 1993, komst ríkisskattstjóri að þeirri niðurstöðu í bréfi sínu, dags. 21. september 1993, að um vinnusamning væri að ræða og bæri A því ekki að innheimta og skila virðisaukaskatti af starfsemi sinni. Hvorki fól þessi afgreiðsla ríkisskattstjóra í sér skattákvörðun né fylgdi slík ákvörðun í kjölfar hennar af hálfu ríkisskattstjóra, sbr. 2. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, svo sem þó hefði verið rökrétt framhald niðurstöðunnar. Í því sambandi er til þess að líta, að erindi A fól annars vegar í sér, að skorið yrði úr um virðisaukaskattsskyldu hans, og hins vegar, að virðisaukaskattur fyrir liðna tíð yrði endurákvarðaður, teldist hann ekki virðisaukaskattsskyldur. Af slíkri niðurstöðu hefði og leitt, að leiðrétta varð almenn skattskil A. Afgreiðslur af þessum toga eru ótvírætt í verkahring ríkisskattstjóra, eins og hann er markaður í 1.-3. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, og 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. lokamálsgrein 49. gr. fyrrnefndu laganna.

Kemur þá til athugunar hvort slík ákvörðun sem ríkisskattstjóri tók hinn 21. september 1993 teljist bindandi um þær skattákvarðanir, sem síðar voru teknar um virðisaukaskattskyldu A. Í því sambandi ber að hafa í huga, að umrædd ákvörðun var tekin af bæru stjórnvaldi, eins og hér að framan er rakið, á grundvelli viðhlítandi upplýsinga, sem A veitti. Upplýsingum um, hver hefði skilað staðgreiðslu af opinberum gjöldum og tryggingagjaldi, hafði ríkisskattstjóri aðgang að, en þær gátu aftur á móti ekki haft þá þýðingu við úrlausn málsins, sem byggt er á í bréfi ríkisskattstjóra til mín, dags. 7. október 1994, eins og nánar verður komið að hér síðar. Þá er á það að líta, að engin efnislegur fyrirvari var settur um niðurstöðu ríkisskattstjóra og óumdeilt er, hver niðurstaða hans var. Hvorki lög, sem hér hafa þýðingu, né atvik málsins höfðu breyst eftir 21. september 1993, er ríkisskattstjóri komst að niðurstöðu sinni.

Að framansögðu athuguðu og þar sem ríkisskattstjóri hefur ekki sýnt fram á, að umrædd ákvörðun hans hafi verið haldin verulegum efnisannmarka, verður að telja, að A hafi mátt treysta því, að skorið hefði verið úr um það með bindandi hætti, að honum bæri ekki að innheimta og standa skil á virðisaukaskatti. Eins og mál þetta var lagt fyrir ríkisskattstjóra og úr því var leyst, þá var þessi ákvörðun bindandi fyrir ríkisskattstjóra og skattstjóra um síðari ákvarðanir um virðisaukaskattsskyldu A.

Svo sem fyrr greinir, fól úrlausn ríkisskattstjóra frá 21. september 1993 hvorki í sér formlega skattákvörðun né fylgdi slík ákvörðun í kjölfar hennar, þannig að kæruleið opnaðist A vegna breytinga á skatti, ef þurfa þætti, fyrst til ríkisskattstjóra og síðan til yfirskattanefndar, sbr. 29. gr. og 2. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum. Eins og fyrr greinir, var þessi ákvörðun ríkisskattstjóra nánast þáttur í endurákvörðun, sem ekki fór fram, þótt niðurstaða ríkisskattstjóra og erindi A kölluðu á það, að málið yrði leitt til lykta á þann veg. Þótt almennt verði að gera ráð fyrir, að ágreiningsefnum út af virðisaukaskatti, þ.m.t. virðisaukaskattsskyldu, sé ráðið til lykta eftir því almenna kærukerfi, sem mælt er fyrir um í 29. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, og lögum nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, þ.e. úr þeim sé leyst á skattstjórastigi með kæruheimild til yfirskattanefndar, tel ég, eins og atvikum var háttað, að rétt hafi verið og eðlilegt, að A leitaði til ríkisskattstjóra, enda laut erindi hans eðli málsins samkvæmt öðrum þræði að leiðréttingu á liðnum virðisaukaskattstímabilum, sem einungis var á færi ríkisskattstjóra að hlutast til um, þar sem kærufrestir til skattstjóra vegna þeirra voru liðnir. Að þessu athuguðu og eins og kvörtunarefnið er vaxið að öðru leyti, tel ég ekki, að 3. mgr. 6. gr. laga nr. 13/1987, um umboðsmann Alþingis, sé því til fyrirstöðu, að ég fjalli um málið.

A sneri sér til skattstjóra Reykjanesumdæmis með bréfi, dags. 5. október 1993, í framhaldi af bréfi ríkisskattstjóra, dags. 21. september 1993, og fór fram á endurgreiðslu þess virðisaukaskatts, sem hann hafði innheimt og staðið skil á. Þessu erindi vísaði skattstjóri til ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 14. október 1993. Eins og fyrr greinir, hefði verið rökrétt framhald af fyrrgreindri niðurstöðu ríkisskattstjóra, að embættið gengist sem fyrst fyrir endurákvörðun á áður ákvörðuðum virðisaukaskatti A, sbr. 2. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, og var sérstakt tilefni til að gera reka að þessu, þegar endurgreiðslubeiðni barst. Varð þá að athuga, hvernig að leiðréttingu skyldi staðið með tilliti til greiðanda skattsins, sbr. lokamálsl. 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988, og um skil á hinum oftekna skatti að öðru leyti samkvæmt 3. mgr. þessarar lagagreinar. Aðeins endurupptaka málsins eða afturköllun ákvörðunarinnar gat leyst embættið undan því að sjá til þess, að henni yrði hrundið í framkvæmd.



3.

Er þá komið að því að fjalla um gildi hinnar umdeildu ákvörðunar ríkisskattstjóra frá 1. júlí 1994, sem kvörtun A lýtur að. Með þeirri ákvörðun komst ríkisskattstjóri að gagnstæðri niðurstöðu en í bréfi sínu frá 21. september 1993 og taldi, að A bæri að innheimta og skila virðisaukaskatti, þar sem hann teldist stunda verktöku. Ég tel einsýnt, að þessi stefnubreyting ríkisskattstjóra fái ekki staðist, nema um sé að ræða gilda afturköllun fyrri ákvörðunar. Áður en að því verður vikið, tel ég ástæðu til að fjalla um þann tíma, sem afgreiðsla erindisins tók.

Þegar ríkisskattstjóri lauk afgreiðslu málsins í síðara sinn, voru liðnir rúmir níu mánuðir frá fyrri ákvörðun og átta og hálfur mánuður frá því að embættinu bárust tilmæli A um endurgreiðslu. Ég álít, að of langan tíma hafi tekið að afgreiða málið, sérstaklega með tilliti til þess, að ríkisskattstjóri ákvað að afturkalla fyrri ákvörðun, og mjög brýnt var, að A velktist ekki í vafa um réttarstöðu sína. Tel ég því, að um slíkan seinagang hafi verið að ræða, að brotið hafi verið gegn fyrirmælum um málshraða í 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Forsendur niðurstöðu ríkisskattstjóra í bréfi hans, dags. 1. júlí 1994, eru þær einar, að þar sem A telji sjálfur, að hann hafi með höndum sjálfstæða starfsemi með tilhögun almennra skattskila sinna og staðgreiðslu opinberra gjalda, beri að líta á hann sem verktaka og virðisaukaskattsskyldan aðila, enda þótt embættið viðurkenni að "eðli starfsins sé eins og um vinnusamning sé að ræða". Sömu sjónarmið koma fram í svarbréfi ríkisskattstjóra til mín, dags. 7. október 1994, að því viðbættu, að þar virðist og lagt upp úr því, að A hafi tilkynnt sig á virðisaukaskattsskrá og innheimt virðisaukaskatt. Þá er því borið við í svarbréfi þessu, að ekki hafi verið kannað sérstaklega við afgreiðslu málsins 21. september 1993, hvernig almennum framtalsskilum hafi verið hagað og hver hafi skilað staðgreiðslu af opinberum gjöldum og tryggingagjaldi. Verður að skilja svarbréfið svo, að því hafi ekki verið sinnt af hálfu embættisins að upplýsa málið nægjanlega, áður en ákvörðunin frá 21. september 1993 var tekin, sbr. nú meginreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Að því er varðar þessi atriði er til þess að líta, að ríkisskattstjóri hefur sjálfur á hendi yfirstjórn staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 23. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Heldur hann launagreiðendaskrá samkvæmt 19. gr. fyrrnefndra laga og skrá yfir greiðslustöðu samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 24. gr. laganna. Hlutverk ríkisskattstjóra er hliðstætt að því er tryggingagjald áhrærir, sbr. 1. gr. og C-lið 2. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með síðari breytingum, og 2. mgr. 1. gr. og IV. kafla laga nr. 113/1990, um tryggingagjald. Í raun gildir hið sama um grunnskrá virðisaukaskatts, þótt skrár séu lögum samkvæmt haldnar hjá skattstjórum, sbr. 5. gr. laga nr. 50/1988. Þá kemur beinlínis fram í bréfi ríkisskattstjóra frá 21. september 1993 að A sjái sjálfur um staðgreiðslu skatta. Að þessu virtu, sem ég hef hér rakið, tel ég fyrrgreindar skýringar ríkisskattstjóra í svarbréfi hans, dags. 7. október 1994, ekki geta ráðið úrslitum. Að því er varðar tilhögun almennra skattskila A var þess að vænta, að samræmi væri milli þeirra og virðisaukaskattsskila að þessu leyti, þ.e. að hann hefði talið fram sem atvinnurekandi, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 og athugasemdir með grein þessari í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 50/1988.

Samkvæmt framansögðu get ég ekki á það fallist, að A hafi með upplýsingagjöf sinni eða vöntun á upplýsingum valdið því, að ríkisskattstjóri hafi tekið ranga ákvörðun hinn 21. september 1993. Verður því ekki hjá því komist að líta svo á, að skoðanaskipti hjá embætti ríkisskattstjóra hafi eingöngu leitt til þeirrar niðurstöðu, sem hann komst að hinn 1. júlí 1994. Að þessu virtu og umræddum ákvörðunum ríkisskattstjóra að öðru leyti voru ekki uppfyllt lagaskilyrði fyrir því að afturkalla ákvörðunina frá 21. september 1993. Þá tel ég, að það sjónarmið ríkisskattstjóra sé ekki lögmætt, að tilgreining skattaðila sjálfra eigi að ráða skattalegri stöðu þeirra, og það án tillits til réttarlegrar stöðu þeirra að efni til. Slíkt sjónarmið er fallið til að valda handahófskenndum niðurstöðum og því að jafnræðis verði ekki gætt. Tel ég ástæðu til að vísa til þeirra sjónarmiða, sem fram koma í dómi Hæstaréttar frá 27. september 1994 í málinu nr. 381/1994, þar sem reyndi á svipað álitaefni og í áliti þessu.

Í kvörtun sinni víkur A að því, að ríkisskattstjóri hafi ekki stutt ákvörðun sína frá 1. júlí 1994 neinni tilvísun í lagaákvæði. Ákvarðanir ríkisskattstjóra, sem um ræðir í máli þessu, bæði síðastnefnd ákvörðun og sú, sem embættið tók 21. september 1993, eru rökstuddar. Sá meinbugur er þó á efni rökstuðningsins fyrir ákvörðunum þessum, sbr. 1. málsl. 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að ekki er vísað til þeirrar réttarreglu, sem á reyndi viðvíkjandi virðisaukaskattsskyldu A, heldur er almennt skírskotað til laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Það er fyrst í svarbréfi ríkisskattstjóra til mín, dags. 7. október 1994, að tilgreint er, hvaða réttarheimild sé um að ræða, þ.e. 3. gr. laga nr. 50/1988. Nánar tiltekið valt úrlausnarefnið á því, hvort A félli undir 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 vegna starfa sinna, en ákvæði þetta mælir svo fyrir, að þeim, sem í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi selja eða afhenda vörur eða verðmæti ellegar inna af hendi skattskylda vinnu eða þjónustu, sé skylt að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum til ríkissjóðs. Málið varðaði því meginatriði fyrir virðisaukaskattsskyldu en valt ekki að neinu leyti á undanþágu frá skattskyldu. Samkvæmt framansögðu á kvörtun A yfir ónógum rökstuðningi við rök að styðjast.



V.

Meginatriði niðurstöðu minnar í máli þessu eru þau, að hinn 21. september 1993 hafi ríkisskattstjóri tekið bindandi ákvörðun um virðisaukaskattskyldu A, sem honum bar að fylgja eftir með leiðréttingum á fyrri skattskilum A, enda verður ekki talið, að bréf ríkisskattstjóra frá 1. júlí 1994 hafi falið í sér gilda afturköllun fyrstnefndu ákvörðunarinnar. Eru það tilmæli mín, að ríkisskattstjóri greiði úr máli A í samræmi við þau sjónarmið, sem ég hef sett fram í áliti þessu."



VI.

Með bréfi, dags. 23. febrúar 1996, óskaði ég eftir því við ríkiskattstjóra að upplýst yrði, hvort einhverjar ákvarðanir hefðu verið teknar í framhaldi af áliti mínu. Í svari ríkisskattstjóra frá 1. mars 1996 kemur fram, að úrskurðað hefði verið í málinu "í samræmi við beiðni þá er fram var lögð af hálfu skattþegnsins".