Álit

I. Kvörtun

Hinn 28. september 2012 leitaði C lögfræðingur hjá D ehf. til umboðsmanns Alþingis fyrir hönd A og B og kvartaði yfir úrskurði yfirskattanefndar nr. 17/2012 frá 1. febrúar 2012 í máli nr. 35/2011. Með úrskurðinum var hafnað beiðni þeirra um endurupptöku úrskurðar yfirskattanefndar nr. 394/2010 frá 29. desember 2010 í máli nr. 20/2010 vegna ákvörðunar málskostnaðar til greiðslu úr ríkissjóði.

Hinn 1. mars 2013 var undirritaður settur í embætti umboðsmanns Alþingis á grundvelli 3. mgr. 14. gr. laga nr. 85/1997 um umboðsmann Alþingis og hefur því farið með mál þetta frá þeim tíma.

Ég lauk máli þessu með áliti 21. ágúst 2013.

II. Málavextir

Með bréfi skattstjórans í Reykjanesumdæmi 28. júlí 2009 var A tilkynnt um breytingar á skattframtali 2009, sbr. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Hluti hagnaðar vegna sölu fasteignar hefði verið tekjufærður í reit 522 á skattframtali. Lögfræðingur hennar kærði þessa álagningu skattstjóra fyrir hönd A með vísan til 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003. Með úrskurði skattstjórans 22. október 2009 var kærunni hafnað.

Lögfræðingar A og B kærðu úrskurð skattstjóra til yfirskattanefndar 15. janúar 2010 með heimild í 1. gr. og 1. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992 um yfirskattanefnd. Var meðal annars gerð krafa um að úrskurður skattstjóra yrði ómerktur og að kærendum yrði ákvarðaður málskostnaður að fullu, sbr. 8. gr. laga nr. 30/1992. Óskað var eftir því að nefndin ákvarðaði kostnaðinn að álitum. Tekið yrði tillit til kostnaðar kærenda af málarekstri bæði á skattstjórastigi og fyrir yfirskattanefnd.

Yfirskattanefnd kvað upp úrskurð í málinu nr. 394/2010 29. desember 2010 þar sem fallist var á kröfu um ómerkingu úrskurðar skattstjóra. Í úrskurðinum var fjallað um málskostnaðarkröfuna með eftirfarandi hætti:

„Umboðsmaður kærenda hefur gert kröfu um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breytingu á þeim lögum. Af hálfu kærenda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað þeirra vegna meðferðar málsins, en í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að málskostnaður verði ákvarðaður að álitum. Með hliðsjón af því og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu slíks kostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kærenda hæfilega ákveðinn 50.000 kr.“

Með bréfi 1. febrúar 2011 óskaði lögfræðingur A og B eftir því með vísan í 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 að úrskurður yfirskattanefndar yrði endurupptekinn að því er varðar ákvörðun um málskostnað. Með þeirri beiðni fylgdi útprentun með yfirliti yfir tímafjölda sem umboðsmaður A og B hafði lagt í málatilbúnað fyrir þeirra hönd og var þar gerð grein fyrir kostnaði af þeim sökum. Var þess óskað að nefndin endurskoðaði ákvörðun sína um málskostnað og að fallist yrði á að greiða kærendum þann kostnað sem þau urðu fyrir vegna málsins, enda ljóst að sú ákvörðun sem tekin var með úrskurði nr. 394/2010 hefði verið byggð á ófullnægjandi gögnum. Hinn 1. febrúar 2012 hafnaði yfirskattanefnd beiðni A og B í úrskurði nr. 17/2002. Forsendur hans voru eftirfarandi:

„Það ber undir skattaðila að sýna fram á að hann hafi borið kostnað vegna meðferðar máls. Samkvæmt framansögðu og eins og fram kemur í úrskurði yfirskattanefndar nr. 394/2010 voru hvorki lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað kærenda vegna meðferðar umrædds máls þeirra né gerð með öðrum hætti nein grein fyrir kostnaðinum svo sem með vinnuyfirlitum, upplýsingum um tímagjald o.þ.h. Af hálfu umboðsmanns kæranda var í kærunni lagt á vald yfirskattanefndar að ákveða málskostnað að álitum sem gert var með greindum úrskurði og fjárhæð málskostnaðar ákvörðuð 50.000 kr. Í beiðni sinni, dags. 1. febrúar 2011, um endurupptöku úrskurðarins hverfur umboðsmaðurinn frá framsetningu kröfu sinnar varðandi ákvörðun málskostnaðar og krefst þess nú að kostnaðurinn verði ákvarðaður miðað við tilteknar forsendur, þ.e. tilgreindan tímafjölda og tímagjald. Ekki eru neinir reikningar lagðir fram. Samkvæmt þessu felur beiðnin í sér breytta kröfugerð varðandi málskostnað sem byggist á upplýsingum og forsendum sem umboðsmanni var í lófa lagið að koma að þegar í kæru, dags. 15. janúar 2010.

Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, og þar sem hvorki ákvæði 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 né aðrar réttarreglur þykja leiða til þess að endurupptaka beri mál kærenda með tilliti til málskostnaðar og ekki þykir að öðru leyti fram komið tilefni til endurupptöku er beiðni kærenda synjað.“

III. Samskipti umboðsmanns Alþingis og stjórnvalda

Umboðsmaður Alþingis ritaði bréf til yfirskattanefndar 7. desember 2012. Með vísan til 7. og 9. gr. laga nr. 85/1997 óskaði umboðsmaður eftir því að yfirskattanefnd afhenti gögn málsins og veitti upplýsingar og skýringar um nokkur atriði.

Í fyrsta lagi óskaði umboðsmaður þess að yfirskattanefnd lýsti afstöðu sinni til þess hvort henni hefði borið að kalla eftir upplýsingum og gögnum um kostnað málsaðila af málinu áður en kveðinn hefði verið upp úrskurður nr. 394/2010 hinn 29. desember 2010, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga og 4. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992. Þó ekki hefði verið sett fram krafa að tiltekinni fjárhæð hefði þess þó verið óskað að tekið yrði tillit til kostnaðar málsaðila af málarekstri bæði á skattstjórastigi og fyrir yfirskattanefnd.

Í öðru lagi var þess meðal annars óskað að yfirskattanefnd gerði grein fyrir því mati sínu að rétt væri að ákvarða málsaðilum 50.000 kr. málskostnað, þar á meðal á hvaða forsendum og gögnum fjárhæðin byggði bæði um vinnu af hálfu skattaðila vegna málsins og kostnað við þá vinnu.

Í þriðja lagi var þess óskað að nefndin léti í té upplýsingar um hvaða viðmiðum hún fylgdi almennt við ákvörðun um málskostnað samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, svo sem um vinnumagn vegna kærðra ákvarðana, tímagjald sérfræðinga sem skattaðili hefði fengið til að sinna málinu, svo sem endurskoðenda og lögfræðinga, ef það ætti við. Jafnframt óskaði umboðsmaður eftir að nefndin léti honum í té afrit af vinnureglum eða viðmiðum eftir atvikum sem stuðst væri við af hálfu nefndarinnar við úrlausn mála um slíkan málskostnað.

Í fjórða lagi var óskað skýringa á þeim tíma sem meðferð málsins tók og afstöðu yfirskattanefndar til þess hvort meðferð málsins að því leyti hefði verið í samræmi við 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Hafði umboðsmaður þá í huga að endurupptöku hefði verið óskað með bréfi 1. febrúar 2011 en yfirskattanefnd hefði úrskurðað um endurupptökubeiðnina 1. febrúar 2012 eða ári síðar.

Yfirskattanefnd svaraði framangreindum spurningum með bréfi 15. janúar 2013. Í bréfinu vék nefndin fyrst að þeim lagagrundvelli sem ákvarðanir um málskostnað byggjast á. Síðan kom eftirfarandi fram í bréfinu:

„Til svars við fyrstu spurningu í bréfi yðar, hr. umboðsmaður, er í upphafi rétt að benda á að samkvæmt 2. mgr. 5. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, er m.a. mælt svo fyrir að í kæru til yfirskattanefndar skuli koma fram hvaða atriði í kærðum úrskurði sæti kæru og rökstuðningur fyrir kröfum. Þá skuli gögn sem ætluð séu til stuðnings kærunni, fylgja í frumriti eða endurriti. Í 3. mgr. 5. gr. greindra laga er kveðið svo á um að ef kæra fullnægir ekki skilyrðum 2. mgr. lagagreinarinnar, þar á meðal greindum skilyrðum, skuli yfirskattanefnd beina því til kæranda að bæta úr annmörkum innan hæfilegs frests. Verði kærandi ekki við því skuli yfirskattanefnd vísa kærunni frá. Verður að telja að þessi ákvæði gildi um málskostnaðarkröfur eftir því sem við á. Eins og fram er komið er m.a. áskilið í 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992 að skattaðili hafi haft uppi kröfu um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði við meðferð viðkomandi máls. Í fyrrgreindum athugasemdum með 4. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 96/1998, er lögð áhersla á að málskostnaðarkrafa sé ítarlega rökstudd. Í bréfi yfirskattanefndar, dags. 20. janúar 2010, sem fylgir hér með í afriti, þar sem móttaka kæru [A og B], var staðfest, var þeim jafnframt kynnt ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 með þeim hætti sem almennt tíðkast við móttöku kæra samkvæmt starfsháttum yfirskattanefndar. Eins og fram er komið var krafa um málskostnað sett fram með þeim hætti af hálfu umboðsmanns þeirra [A og B] að þeim yrði úrskurðaður málskostnaður að fullu vegna rekstrar málsins bæði á skattstjórastigi og fyrir yfirskattanefnd og óskað eftir að yfirskattanefnd ákvarðaði þann kostnað að álitum. Hvorki voru lagðir fram reikningar vegna kostnaðar af rekstri málsins né gefnar neinar upplýsingar sem gátu veitt vísbendingu um kostnað vegna rekstrar þess svo sem um tímafjölda vegna vinnu við málið. Ætla mátti þó að kostnaður hefði fallið til vegna málsins, enda rekið af starfsmanni endurskoðunarskrifstofu. Almennt verður að telja að skattaðila beri að sýna óyggjandi fram á að hann hafi orðið fyrir kostnaði vegna málarekstrar í skattamálum, en það verður naumast gert til hlítar nema með framlagningu reikninga. Í úrskurðarframkvæmd yfirskattanefndar hefur ekki verið farið svo strangt í sakirnar og málskostnaður úrskurðaður án þess að reikningar eða aðrar viðlíka upplýsingar um málskostnað hafi legið fyrir, enda megi þá ganga út frá því sem vísu að skattaðili hafi borið kostnað vegna málarekstrarins. Heyrir raunar til undantekninga að reikningar vegna málskostnaðar séu lagðir fram. Í gagnstæða veru má benda á að við ber að skattaðili reki mál sitt sjálfur á öllum stigum, en krefjist engu að síður greiðslu málskostnaðar. Hefur þá slík krafa jafnan ekki náð fram að ganga. Þegar það er virt, sem hér hefur verið rakið, þar á meðal hvernig krafan um málskostnað var lögð fyrir, og horft er til þess að með 3. gr. laga nr. 96/1998 var felld niður heimild yfirskattanefndar, sem var að finna í lokamálslið 4. mgr. 7. gr. laga nr. 30/1992 til að afla sjálf frekari gagna eða upplýsinga máli til skýringar, telur yfirskattanefnd að ekki hafi verið tilefni til að kalla sérstaklega eftir upplýsingum og gögnum um kostnað greindra málsaðila af máli því sem lauk með úrskurði nr. 394/2010. Rétt þykir að upplýsa að í úrskurðarframkvæmd yfirskattanefndar hefur verið byggt á því að krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði verði að koma fram við meðferð málsins, enda er það beinlínis áskilið í 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992. Sem dæmi um þetta er úrskurður nr. 375/2000 sem birtur er á vef yfirskattanefndar, sbr. meðfylgjandi útprentun. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 17/2012 er vísað til þess í forsendum að beiðni [A og B] um endurupptöku úrskurðar nr. 394/2010 feli í sér breytta kröfugerð varðandi málskostnað sem byggð sé á upplýsingum og forsendum sem þeim hafi verið í lófa lagið að koma að þegar í kæru. Þessa athugasemd ber að skoða í samhengi við greinda úrskurðarframkvæmd og lagaáskilnað.

Varðandi aðra spurningu yðar sem lýtur að mati á fjárhæð málskostnaðar með 50.000 kr. samkvæmt úrskurði nr. 394/2010, bæði með tilliti til vinnu og kostnaðar, ber að hafa í huga, eins og fram er komið, að við meðferð þess máls, sem lauk með greindum úrskurði, voru hvorki lagðir fram reikningar vegna kostnaðar við meðferð málsins né með öðrum hætti gerð grein fyrir slíkum kostnaði. Var óskað eftir að yfirskattanefnd ákvarðaði málskostnaðinn að álitum. Enda þótt mál sé lagt fyrir með þessum hætti nánast án nokkurra upplýsinga um kostnað viðkomandi skattaðila vegna meðferðar málsins, hefur yfirskattanefnd allt að einu ekki synjað kröfu um að skattaðilanum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, enda megi ætla að hann hafi borið kostnað vegna rekstrar málsins, eins og áður segir. Hitt er annað mál að af sjálfu leiðir að við þessar aðstæður er almennt gætt varfærni við ákvörðun málskostnaðar í úrskurðarframkvæmd yfirskattanefndar, enda ber skattaðila að sýna tryggilega fram á kostnað sinn af máli. Þessi sjónarmið áttu við í því tilviki, sem hér um ræðir, auk þess sem horft var til þess að málið var hvorki flókið né umfangsmikið og var bundið við afmarkað sakarefni. Tekið var tillit til virðisaukaskatts.

Í þriðju spurningu yðar óskið þér eftir upplýsingum um hvaða viðmiðum yfirskattanefnd fylgi almennt við ákvörðun á málskostnaði, svo sem um vinnumagn vegna kærðra ákvarðana og tímagjald tilkvaddra sérfræðinga, jafnframt framlagningu afrita af vinnureglum eða viðmiðunum, sem stuðst sé við, hafi slíkt verið tekið saman. Í þessu sambandi er í fyrstu rétt að árétta að eins og fram kemur í 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992 skiptir máli við ákvörðun málskostnaðar hvort úrskurður fellur skattaðila í hag að hluta eða öllu leyti. Séu reikningar fyrir málskostnaði lagðir fram er vitaskuld horft til þeirra. Eðli málsins samkvæmt er framlagning reikninga traustasti grundvöllur kröfu skattaðila um málskostnað. Rétt er að geta þess að þrátt fyrir framlagningu reikninga hefur yfirskattanefnd talið sér heimilt að leggja mat á það hvort að öllu leyti sé um að ræða kostnað sem eðlilegt hafi verið að stofna til vegna viðkomandi máls, sbr. orðalagið „... sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins“ í 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992. Sé engum reikningum til að dreifa eru iðulega gefnar upplýsingar um tímafjölda vinnu sérfræðinga vegna máls og eftir atvikum upplýst um tímagjald. Í slíkum tilvikum leiðir vöntun fullgildrar sönnunar fyrir kostnaði með framlagningu reikninga almennt til meiri varfærni við ákvörðun á fjárhæð málskostnaðar og þar með lægri fjárhæðar svo sem áður er vikið að. Sé hvorki reikningum né upplýsingum um vinnumagn og tímagjald til að dreifa er í meginatriðum horft til þess sem ráða má um kostnað af tiltækum gögnum og upplýsingum, þar á meðal um umfang máls og hvort mál sé margþætt og/eða flókið eða varði afmarkað sakarefni. Engri samantekt yfirskattanefndar á vinnureglum eða viðmiðunum er fyrir að fara.

Fjórðu og síðustu spurningunni í bréfi yðar, sem varðar málshraða, er fljótsvarað. Umrædd beiðni um endurupptöku á úrskurði yfirskattanefndar nr. 394/2010 er dagsett hinn 1. febrúar 2011 og barst nefndinni þann dag. Eins og fram er komið hlaut beiðnin ekki afgreiðslu fyrr en með úrskurði nr. 17/2012, sem kveðinn var upp hinn 1. febrúar 2012 eða ári síðar. Er skemmst frá því að segja að vegna vangæslu lagðist erindið upp sem leiddi til þess að óhæfilega lengi dróst að erindið yrði afgreitt. Yfirskattanefnd telur einsýnt að þarna hafi orðið dráttur á afgreiðslu málsins sem brotið hafi í bága við almenna málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Er ekki annað í stöðunni en að biðjast velvirðingar á þessum mistökum. Engar tafir voru fyrirsjáanlegar á afgreiðslu málsins þannig að þegar af þeirri ástæðu átti tilkynning samkvæmt 3. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga ekki við.“

Með bréfi til lögfræðings A og B 16. janúar 2013 gaf umboðsmaður Alþingis þeim kost á að senda þær athugasemdir sem þau teldu ástæðu til að gera við svarbréf yfirskattanefndar. Athugasemdirnar bárust umboðsmanni 31. janúar 2013.

IV. Álit setts umboðsmanns Alþingis

1. Lagagrundvöllur málsins

Um yfirskattanefnd gilda lög nr. 30/1992. Í 1. gr. kemur fram að ágreiningsmál um ákvörðun skatta, gjalda og skattstofna, þar með talin rekstrartöp, skuli úrskurðuð af sérstakri óháðri nefnd, yfirskattanefnd. Í 1. mgr. 3. gr. laganna er kveðið á um að skattaðilum sé heimilt að skjóta til yfirskattanefndar kæruúrskurðum ríkisskattstjóra um skattákvörðun og skattstofna. Í 5. gr. laganna eru ákvæði sem lúta að kærufresti og efni kæru. Í 2. mgr. 5. gr. kemur fram að kæra skuli vera skrifleg. Kærunni skuli fylgja frumrit eða endurrit úrskurðar ríkisskattstjóra sem kæran taki til. Í kærunni skuli koma fram hvaða atriði í úrskurðinum sæti kæru og rökstuðningur fyrir kröfum. Gögn, sem ætluð eru til stuðnings kærunni, skuli fylgja í frumriti eða endurriti. Í 3. mgr. 5. gr. er kveðið á um að fullnægi kæra ekki skilyrðum 2. mgr. skuli yfirskattanefnd beina því til kæranda að bæta úr annmörkum innan hæfilegs frests. Verði kærandi ekki við því skuli yfirskattanefnd vísa kærunni frá. Í 1. mgr. 6. laga nr. 30/1992 er meðal annars mælt fyrir um að yfirskattanefnd skuli tafarlaust senda ríkisskattstjóra kæru skattaðila ásamt endurriti af þeim gögnum er kunna að fylgja kæru hans. Í 2. mgr. 6. gr. kemur fram að ríkisskattstjóri skuli í tilefni af málsmeðferð fyrir yfirskattanefnd afla frumgagna varðandi hina kærðu ákvörðun. Í 3. mgr. sömu greinar er kveðið á um að ríkisskattstjóri skuli hafa lagt fyrir yfirskattanefnd innan 45 daga, frá því að honum barst endurrit kæru, rökstuðning í málinu fyrir hönd gjaldkrefjanda og nauðsynleg gögn er hann hafi aflað. Jafnframt skuli ríkisskattstjóri senda viðbótarupplýsingar ef málavextir þykja vera þess eðlis að ástæða sé til þess að afla frekari gagna. Ákvæði 4. mgr. 6. gr. laganna er svohljóðandi:

„Yfirskattanefnd er jafnan heimilt að beina því til skattaðila eða ríkisskattstjóra að leggja fram frekari gögn eða upplýsingar máli til skýringar ef hún telur málið ekki nægilega upplýst og setja þeim ákveðinn frest í því skyni.“

Ákvæði þetta var lögfest með 2. gr. laga nr. 96/1998 um breytingu á lögum nr. 30/1992. Í athugasemdum við 2. gr. í frumvarpi því er varð að lögum nr. 96/1998 kemur eftirfarandi fram:

„Samkvæmt b-lið greinarinnar er gert ráð fyrir að yfirskattanefnd sé jafnan heimilt að beina því til skattaðila eða ríkisskattstjóra að leggja fram frekari gögn eða upplýsingar máli til skýringar ef hún telur málið ekki nægilega upplýst. Setja má þessum aðilum ákveðinn frest í þessu skyni. Með þessu fellur niður heimild yfirskattanefndar, sem nú er að finna í lokamálslið 4. mgr. 7. gr. gildandi laga, til að afla sjálf frekari gagna eða upplýsinga máli til skýringar. Þykir eðlilegra að slík gagnaöflun sé í höndum aðila máls, en það leiðir af rannsóknar- og leiðbeiningarskyldu stjórnsýsluréttarins að nefndinni ber að tilkynna aðila hvaða gögn skorti og leiðbeina honum um það hverjar afleiðingar það hafi ef þau berast ekki.“ (Alþt. 1997-1998, A-deild, bls. 4658.)

Af þessu verður ráðið að 4. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, sbr. 2. gr. laga nr. 96/1998, hafi komið í stað 4. mgr. 7. gr. fyrrnefndu laganna, eins og það hljóðaði fyrir gildistöku laga nr. 96/1998. Af hálfu löggjafans hafi verið talið eðlilegra að öflun gagna væri í höndum aðila máls í stað þess að yfirskattanefnd hefði heimild til að afla frekari gagna. Það verður þó að hafa í huga að úrskurðir yfirskattanefndar teljast stjórnvaldsákvarðanir í merkingu 2. mgr. 1. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Nefndin verður því í störfum sínum að gæta að þeim skyldum sem leiða af rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga sem og leiðbeiningarreglu 1. mgr. 7. gr. sömu laga, eins og er áréttað í lok tilvitnaðra athugasemda.

Í 8. gr. laga nr. 30/1992 er fjallað um lok málsmeðferðar hjá yfirskattanefnd. Ákvæði 2. mgr. 8. gr. laganna lýtur að málskostnaði en ákvæðið var lögfest með 4. gr. laga nr. 96/1998. Í ákvæðinu segir svo:

„Nú fellur úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, og getur yfirskattanefnd þá úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi hann haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur.“

Í athugasemdum við 4. gr. í frumvarpi því er varð að lögum nr. 96/1998 kemur meðal annars eftirfarandi fram:

„Gert er ráð fyrir að skattaðilar hafi ekki verulegan kostnað af rekstri mála fyrir skattayfirvöldum, nema þeir hafi þurft að leita aðstoðar lögmanna eða endurskoðenda við rekstur málsins. Þá má gera ráð fyrir að kostnaður sem má rekja til þess að skattaðili hefur ekki á fyrri stigum málsmeðferðarinnar upplýst mál sitt nægilega, enda þótt honum hafi verið það kleift, fáist ekki úrskurðaður málskostnaður hjá nefndinni. Gera verður kröfu til þess að málskostnaðarkrafa verði ítarlega rökstudd. Auk þess verður að vera sanngjarnt hlutfall á milli kostnaðar við málareksturinn og þeirra hagsmuna sem í húfi eru.“ (Alþt. 1997-1998, A-deild, bls. 4659.)

Af þessu er ljóst að löggjafinn hafi ætlast til þess að krafa um málskostnað sé rökstudd með ítarlegum hætti. Eðli málsins samkvæmt þarf efni slíks rökstuðnings að eiga sér stoð í raunveruleikanum. Því er gert ráð fyrir að skattaðili, sem kærir til yfirskattanefndar, leggi fram gögn sem renna stoðum undir það að aðilinn hafi orðið fyrir kostnaði vegna reksturs kærumáls fyrir nefndinni.

2. Var synjun yfirskattanefndar á beiðni um endurupptöku í samræmi við lög?

Ákvörðun yfirskattanefndar um að úrskurða A og B 50.000 kr. í málskostnað var ákvörðun um rétt eða skyldu manna í merkingu 2. mgr. 1. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Beiðni þeirra til yfirskattanefndar um að sú ákvörðun yrði endurupptekin fól í sér kröfu um að yfirskattanefnd tæki ákvörðunina til endurskoðunar, enda væri fullnægt skilyrðum 1. mgr. 24. gr. stjórnsýslulaga. Ákvæðið er svohljóðandi í heild sinni:

„Eftir að stjórnvald hefur tekið ákvörðun og hún verið tilkynnt á aðili máls rétt á því að mál sé tekið til meðferðar á ný ef:

1. ákvörðun hefur byggst á ófullnægjandi eða röngum upplýsingum um málsatvik, eða

2. íþyngjandi ákvörðun um boð eða bann hefur byggst á atvikum sem breyst hafa verulega frá því að ákvörðun var tekin.“

Af 1. tölul. 1. mgr. 24. gr. stjórnsýslulaga leiðir að það var verkefni yfirskattanefndar, að fengnu erindi kærenda um endurupptöku málsins, að taka afstöðu til þess hvort fyrri ákvörðun hennar um að úrskurða 50.000 kr. í málskostnað hefði byggst á „ófullnægjandi eða röngum upplýsingum um málsatvik“. Það ræður ekki úrslitum um hvort skilyrðum ákvæðisins sé fullnægt hvort fyrri málsmeðferð stjórnvalds hafi verið ólögmæt eða hvort rekja megi ástæðu þess til atvika er varða borgarann. Af orðalagi ákvæðisins verður að mínu áliti dregin sú ályktun að nægilegt sé að fram séu komnar nýjar eða fyllri upplýsingar sem telja má að hefðu haft verulega þýðingu fyrir niðurstöðu málsins. Hér verður sem endranær að hafa í huga að stjórnvaldsákvarðanir eiga að vera reistar á réttum málsatvikum.

Í kæru A og B til yfirskattanefndar 15. janúar 2010 var krafist að þeim yrði ákvarðaður málskostnaður að fullu, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, og óskað eftir að nefndin ákvarðaði kostnaðinn að álitum. Tekið yrði tillit til kostnaðar þeirra af málarekstrinum bæði á skattstjórastigi og fyrir nefndinni. Gögn málsins, eins og staðfest er í skýringum yfirskattanefndar, sbr. kafla III hér að framan, gefa til kynna að hvorki hafi verið lagðir fram reikningar né gefnar upplýsingar sem gátu veitt vísbendingu um kostnað vegna málarekstrarins svo sem um tímafjölda vegna vinnu við málið. Yfirskattanefnd byggði því ákvörðun sína á ályktun af ytri atvikum um að ætla mætti að kostnaður hefði fallið til vegna málsins, enda það rekið af starfsmanni endurskoðunarskrifstofu. Mætti því ganga út frá því sem vísu að kærendur hefðu borið tiltekinn kostnað vegna málarekstrarins. Með endurupptökubeiðni A og B fylgdi aftur á móti útprentun með yfirliti yfir tímafjölda sem umboðsmaður þeirra hafði lagt í málatilbúnað þeirra og var þar gerð grein fyrir kostnaði af þeim sökum. Samkvæmt yfirlitinu nam kostnaður vegna vinnu umboðsmannsins 170.662 kr. Með endurupptökubeiðninni voru því settar fram nýjar upplýsingar sem ekki er útilokað að hefðu getað haft verulega þýðingu fyrir niðurstöðu fyrra málsins. Horfi ég þá einnig til skýringa yfirskattanefndar um þær tegundir gagna sem hafa legið til grundvallar ákvörðun nefndarinnar um málskostnað að öðrum skilyrðum uppfylltum.

Af síðari úrskurði yfirskattanefndar nr. 17/2012 frá 1. febrúar 2012, þar sem endurupptökubeiðninni var hafnað, verður hins vegar ekki annað ráðið en að á hafi skort að nefndin legði sérstakt mat á hvort þær upplýsingar sem þá lágu fyrir hefðu varpað nýju og fyllra ljósi á þann kostnað sem kærendur kynnu að hafa orðið fyrir vegna málarekstrarins, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 24. gr. stjórnsýslulaga. Í úrskurðinum er byggt á því að það beri undir skattaðila að sýna fram á að hann hafi borið kostnað vegna meðferðar máls en hvorki hafi verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað né gerð grein fyrir kostnaði. Af hálfu málsaðila hafi það verið lagt í vald yfirskattanefndar að úrskurða um kostnaðinn að álitum. Með beiðni um endurupptöku úrskurðar um málskostnaðinn hafi framsetningu kröfugerðarinnar verið breytt og þess krafist að úrskurðað yrði um málskostnaðinn á grundvelli upplýsinga og forsendna sem umboðsmanni þeirra hafi verið í lófa lagið að koma að þegar í kæru.

Í skýringum yfirskattanefndar kemur fram að nefndin hafi í framkvæmd sinni ekki gert skýlausa kröfu um að reikningar eða viðlíka upplýsingar væru lagðar fram sem sönnun þess að málsaðili hafi orðið fyrir kostnaði vegna reksturs máls. Yfirskattanefnd hafi því ekki í framkvæmd óskað eftir nánari upplýsingum og gögnum, sbr. 3. mgr. 5. gr. og 4. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, þrátt fyrir að löggjafinn hafi ætlast til þess að krafa um málskostnað væri rökstudd með ítarlegum hætti. Ég tel ekki ástæðu til að taka afstöðu hér til lögmætis þeirrar framkvæmdar. Yfirskattanefnd getur þó ekki með vísan til hennar litið alfarið framhjá nýjum upplýsingum um málskostnað fyrir nefndinni sem geta verið til þess fallnar að varpa ljósi á að fyrri niðurstaða nefndarinnar hafi verið reist á ófullnægjandi upplýsingum um málsatvik. Hafi yfirskattanefnd talið þörf á að tiltekin gögn eða upplýsingar lægju fyrir áður en hún úrskurðaði um málskostnað kærenda bar henni í samræmi við áðurnefnd ákvæði laga nr. 30/1992 og 7. og 10. gr. stjórnsýslulaga að leiðbeina aðilum um það og óska eftir upplýsingum frá þeim.

Að virtu framangreindu tel ég að hvorki upphafleg framsetning kröfu kærenda né það hvort þeim hafi verið í lófa lagið að koma að frekari upplýsingum þegar í stjórnsýslukærunni hafi haft þýðingu að lögum fyrir það álitaefni hvort efnisskilyrðum 1. tölul. 1. mgr. 24. gr. stjórnsýslulaga væri fullnægt, enda gerðu kærendur í þessu máli sannanlega kröfu í kæru um málskostnaður yrði ákvarðaður þeim til handa. Að fenginni beiðni kærenda um endurupptöku fyrri úrskurðar um þann þátt bar yfirskattanefnd því að minnsta kosti að leggja efnislegt mat á það hvort fram væru komnar nýjar upplýsingar sem gætu haft verulega þýðingu fyrir úrlausn á þeim þætti málsins. Það er því álit mitt að úrskurður yfirskattanefndar nr. 17/2012 hafi ekki verið í samræmi við lög. Með þessari niðurstöðu hef ég ekki tekið neina afstöðu til efnislegrar niðurstöðu í máli þessu.

V. Niðurstaða

Að virtu því sem rakið er hér að framan er það niðurstaða mín að úrskurður yfirskattanefndar frá 1. febrúar 2012 nr. 17/2012, þar sem nefndin hafnaði beiðni A og B um endurupptöku úrskurðar yfirskattanefndar nr. 394/2010 vegna ákvörðunar málskostnaðar, hafi ekki verið í samræmi við lög.

Ég beini þeim tilmælum til yfirskattanefndar að hún taki mál A og B til meðferðar að nýju, komi fram beiðni um það frá þeim, og hagi þá meðferð þess í samræmi við þau sjónarmið sem ég hef gert grein fyrir í þessu áliti. Jafnframt eru það tilmæli mín að framvegis verði tekið mið af þeim sjónarmiðum sem koma fram í álitinu við meðferð sambærilegra mála hjá yfirskattanefnd.

Róbert R. Spanó

VI. Viðbrögð stjórnvalda.

Í tilefni af fyrirspurn minni um málið barst mér svarbréf yfirskattanefndar, dags. 8. apríl 2014. Þar kemur m.a. fram að með erindi, dags. 9. október 2013, hafi umboðsmaður A og B farið fram á endurupptöku úrskurðar yfirskattanefndar nr. 394/2010 í máli þeirra hvað snerti ákvörðun málskostnaðar með vísan til 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. til hliðsjónar þau sjónarmið sem koma fram í álitinu. Afgreiðslu málsins sé ólokið en stefnt sé að því að ljúka henni sem fyrst. Jafnframt segir að unnið sé að samningu starfsreglna um ákvörðun málskostnaðar samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992 þar sem meðal annars verði hugað að þeim almennu sjónarmiðum sem koma fram í álitinu. Vísað er til bréfs yfirskattanefndar til mín, dags. 15. janúar 2013, þar sem fram kemur að engri samantekt nefndarinnar á vinnureglum eða viðmiðum við ákvörðun málskostnaðar sé til að dreifa. Hafa verði í huga að 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992 sé ekki svo ítarleg sem skyldi auk þess sem engum stjórnvaldsfyrirmælum um það efni sé fyrir að fara. Þessi aðstaða setji setningu starfsreglna óneitanlega nokkrar skorður. Starfsreglur um þetta efni verði sendar mér þegar þær liggi fyrir.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 20. júní 2014, bárust mér m.a. þær viðbótarupplýsingar að úrskurðað hefði verið í málinu 28. maí 2014 og A og B hafi verið úrskurðaður hærri málskostnaður til samræmis við kröfu þeirra og framlögð gögn. Úrskurðurinn fylgdi með bréfinu. Jafnframt var tekið fram að sama dag hefði nefndin tekið til afgreiðslu þrjú erindi sem höfðu borist á undanförnum mánuðum um endurupptöku úrskurða yfirskattanefndar með tilliti til ákvörðunar málskostnaðar. Þeir úrskurðir fylgdu einnig með bréfinu. Að lokum upplýsti yfirskattanefnd um drög að starfsreglum um ákvörðun málskostnaðar samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992 lægju nú fyrir og fylgdu þau með bréfinu. Miðað væri við að reglurnar yrðu kynntar á vef yfirskattanefndar með haustinu og kæmu til framkvæmda ekki síðar en 1. október 2014.