Álit

I. Kvörtun

Hinn 2. mars 2011 leitaði A til umboðsmanns Alþingis og kvartaði yfir endurteknum rannsóknum skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattamálum hans. Var á því byggt að meðalhófs hafi ekki verið gætt við rannsókn skattrannsóknarstjóra auk þess sem gerðar voru athugasemdir við langan málsmeðferðartíma hjá embættinu.

Hinn 1. mars 2013 var undirritaður settur í embætti umboðsmanns Alþingis á grundvelli 3. mgr. 14. gr. laga nr. 85/1997 um umboðsmann Alþingis og hefur því farið með mál þetta frá þeim tíma.

Ég lauk máli þessu með áliti, dags. 20. september 2013.

II. Málavextir

Hinn 19. mars 2009 sendi ríkisskattstjóri A bréf þar sem óskað var eftir skýringum á notkun hans á erlendu greiðslukorti í hans eigu sem framvísað hafði verið í viðskiptum hér á landi frá 1. júlí 2007 til 30. júní 2008. Þar kom fram að ríkisskattstjóri hefði haft til skoðunar hvort aðilar sem notað hefðu erlend greiðslukort til reglubundinna úttekta í viðskiptum hér á landi hefðu haft tekjur eða átt eignir erlendis sem hægt hefði verið að nota til að greiða fyrir þær úttektir. Tilgangurinn með þessum athugunum ríkisskattstjóra hefði verið „að ganga úr skugga um hvort gerð hefði verið grein fyrir slíkum eignum og tekjum á skattframtölum“. Jafnframt var óskað eftir nánari skýringum og gögnum vegna málsins en um það sagði meðal annars eftirfarandi í bréfinu:

„Með vísan til 94. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1., 2. og 5. gr. reglugerðar nr. 373/2001 um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, er hér með lagt fyrir yður að veita ríkisskattstjóra skýringar og upplýsingar um framangreind viðskipti yðar og hvernig uppgjör á þeim greiðslukortaúttektum hefur farið fram. Lagt er fyrir yður að leggja fram ítarlegar upplýsingar um erlendar bankainnstæður yðar og hvernig þær innstæður eru til komnar, sé um þær að ræða, og leggja fram viðeigandi gögn því til staðfestingar. Þannig er lagt fyrir yður að leggja fram yfirlit frá þeim erlendu bönkum sem um ræðir svo að allar færsluhreyfingar áranna 2006, 2007 og 2008 komi þar fram að meðtöldum uppgjörfærslum á greiðslukortaúttektunum. Fari uppgjör á greiðslukort fram með öðrum hætti þá er óskað eftir upplýsingum hvernig það uppgjör fari fram. Ef um aðrar tegundir eigna er að ræða er lagt fyrir yður að gera nákvæma grein fyrir hvers konar eignir það séu, hvernig þeirra hefur verið aflað og leggja fram gögn því til staðfestingar eftir því sem við á. Sé um að ræða tekjur erlendis er óskað skýringa á hvers eðlis þær séu og hvernig og hvenær þær hafi orðið til. Leggja skal fram viðeigandi gögn til staðfestingar á tilurð þeirra s.s. afrit af útgefnum reikningum, launaseðlum, arðmiðum, ársreikningum, erlendum skattframtölum og eftir atvikum yfirlit frá bönkum eða öðrum fyrirtækjum.“

A svaraði fyrirspurn ríkisskattstjóra 30. mars 2009 með bréfi þar sem fram hafi komið að hann hafi átt hlutdeild í erlendu félagi sem talin hafi verið fram á skattframtali ásamt arðgreiðslum vegna þeirrar eignarhlutdeildar. Úttektir, vegna notkunar erlends kreditkorts hér á landi á umræddu tímabili, hefðu verið greiddar með arðgreiðslu hins erlenda félags, eins og fram hefði komið á skattframtali vegna tekjuársins 2007. Skattframtali vegna tekjuársins 2008 hefði enn ekki verið skilað þar sem frestur hefði fengist, en úttektir þess tekjuárs hefðu verið greiddar með sama hætti.

Hinn 27. maí 2009 sendi ríkisskattstjóri skattrannsóknarstjóra ríkisins mál nokkurra skattaðila til meðferðar, þar á meðal mál A, með vísan til 5. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt og 1. tölul. 1. mgr. 8. gr., sbr. 2. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 373/2001 um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Þar kom fram að í framhaldi af athugun ríkisskattstjóra á notkun Íslendinga á erlendum greiðslukortum hér á landi hefði verið ákveðið að vísa málum þessara aðila til skattrannsóknarstjóra til frekari meðferðar. Um væri að ræða tilfelli þar sem hvorki skattskil viðkomandi né svör við fyrirspurnum ríkisskattstjóra hefðu þótt fullnægjandi. A var ekki tilkynnt um ákvörðun ríkisskattstjóra um að vísa máli hans til skattrannsóknarstjóra.

Af gögnum málsins verður ráðið að skattrannsóknarstjóri hafi tekið ákvörðun um að hefja rannsókn á máli A 16. september 2009. Í tengslum við þá rannsókn hafi verið ráðist í gagnaöflun þar sem meðal annars hafi verið óskað eftir samþykktum hins erlenda félags í eigu A og ársreikningum þess fyrir árin 2000-2008 frá fyrirtækja- og ársreikningaskrá í X. Jafnframt hafi verið óskað eftir yfirliti yfir hreyfingar á öllum þeim banka- og gjaldeyrisreikningum sem kynnu að hafa verið í eigu A og tiltekinna félaga á árunum 2004-2008 frá tilteknum lánastofnunum.

Skattrannsóknarstjóri vísaði máli A til efnahagsbrotadeildar ríkislögreglustjóra 2. október 2009 með vísan til 4. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 22. gr. laga nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga, 35. gr., sbr. 38. gr. reglugerðar nr. 373/2001 svo og 2. gr. reglugerðar nr. 804/2007 um rannsókn og saksókn efnahagsbrota. Var málinu vísað til rannsóknar lögreglu vegna gruns um meint brot á ákvæðum laga nr. 90/2003, laga nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga og eftir atvikum almennra hegningarlaga nr. 19/1940. Þar kom fram að úttektir A með hinum erlendu greiðslukortum hafi numið samtals 5.154.568 kr. hér á landi á tímabilinu ágúst 2007 til og með apríl 2008. Auk þess var gerð grein fyrir framtöldum tekjum og arðgreiðslum hans á tekjuárunum 2006-2008. Tekjuskattstofn hans hefði verið 0 kr. og arðgreiðslur 55.784.000 kr. á sama tímabili. Skattrannsóknarstjóri teldi framkomnar skýringar A ekki fullnægjandi. Síðan sagði meðal annars svo:

„Skattrannsóknarstjóri ríkisins telur nauðsynlegt að afla allra gagna um viðskipti [A] með erlent greiðslukort hér á landi á fyrrgreindu tímabili til að staðreyna hvort skattskil hans gjaldárin 2007, 2008 og 2009 vegna tekjuáranna 2006, 2007 og 2008 séu rétt. Skattrannsóknarstjóri ríkisins telur að gögn er varða greiðslukortaviðskiptin kunni að vera geymd á lögheimili A og telur að nauðsynlegt sé að afla og leggja hald á öll gögn, þ. á m. tölvugögn á heimili hans. [...]

Skattrannsóknarstjóri ríkisins hefur heimild til að kanna sjálfstætt og leggja hald á gögn á starfsstöð, sbr. 94. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og 18. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Heimild skattrannsóknarstjóra ríkisins nær ekki til lögheimilis eða dvalarstaðar aðila. Af þeim sökum telur skattrannsóknarstjóri ríkisins ástæðu til að vísa málinu þegar á þessu stigi til opinberrar rannsóknar en grundvallaratriði fyrir áframhaldandi rannsókn er að hald sé lagt á öll gögn á heimili skattaðila [...].“

Þá var þess óskað að skattrannsóknarstjóra yrðu veittar upplýsingar um gang rannsóknarinnar og niðurstöður hennar.

Að undangengnum haldlagningar- og húsleitarúrskurði frá Héraðsdómi Reykjavíkur ... var gerð húsleit á heimili A daginn eftir og hald lagt á eina tölvu. Skýrsla var tekin af A 4. sama mánaðar hjá efnahagsbrotadeild ríkislögreglustjóra. Hinn 12. sama mánaðar sendi A efnahagsbrotadeild greinargerð sína vegna málsins og afhenti um leið tiltekin gögn. Á meðan á rannsókn lögreglu stóð óskaði skattrannsóknarstjóri 17. nóvember 2009 eftir yfirliti yfir hreyfingar á öllum þeim innlánsreikningum er kynnu að hafa verið í eigu A, tiltekins annars aðila og tiltekins félags á tímabilinu 1. janúar 2005 til 31. desember 2008.

Með bréfi 24. nóvember 2009 sendi efnahagsbrotadeild ríkislögreglustjóra skattrannsóknarstjóra ríkisins bréf þar sem fram kom að lögregla hefði framkvæmt húsleit hjá Ai og hann verið yfirheyrður vegna málsins. Þar sem rannsókn málsins væri „á frumstigi? þætti rétt með vísan til 103. gr. laga nr. 90/2003 að senda skattrannsóknarstjóra málið ásamt haldlögðum gögnum til frekari rannsóknar. Að henni lokinni mæti skattrannsóknarstjóri hvort tilefni væri til að vísa málinu aftur til lögreglu.

Í framhaldinu var A fyrst tilkynnt formlega um rannsókn skattrannsóknarstjóra vegna skattamála hans og eiginkonu hans með bréfi 24. febrúar 2010 eða rúmum átta mánuðum eftir að ríkisskattstjóri hafði vísað máli hans til skattrannsóknarstjóra 27. maí 2009. Var rannsóknin sögð byggja á heimildum í 103. gr. laga nr. 90/2003 og 16. gr. laga nr. 94/1996 um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur. Skattrannsóknarstjóri hefði hafið rannsókn á skattskilum þeirra hjóna tekjuárin 2005-2008. Var þess farið á leit að lögð yrðu fram yfirlit yfir erlenda bankareikninga sem höfðu verið í þeirra eigu eða sem þau hefðu haft prókúru á. Óskað var eftir því að afhent yrði yfirlit vegna greiðslukorta sem þau hefðu haft til umráða og/eða notað. Þá var óskað eftir upplýsingum um bæði launa- og fjármagnstekjur sem aflað hefði verið erlendis. Jafnframt var óskað eftir því að hjónin upplýstu um erlend félög í þeirra eigu eða eignarhluta í erlendum félögum og að lögð yrðu fram gögn framangreindu til staðfestingar. Samkvæmt skýringum A var bréfi skattrannsóknarstjóra svarað 8. mars 2010 og tiltekin gögn afhent. A fór í skýrslutöku vegna málsins hjá skattrannsóknarstjóra um ári síðar eða 18. febrúar 2011. Hinn 1. júlí 2011 var A og eiginkonu hans síðan tilkynnt um lok málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Í bréfinu kom fram að rannsókn sú sem hafi hafist árið 2010 á skattskilum hans vegna tekjuáranna 2005-2008 hefði ekki þótt gefa tilefni til frekari aðgerða af hálfu embættisins.

III. Samskipti umboðsmanns Alþingis og stjórnvalda

Umboðsmaður Alþingis ritaði skattrannsóknarstjóra ríkisins bréf 28. mars 2011 þar sem óskað var eftir því að honum yrðu afhent gögn er varpað gætu ljósi á eðli og tilefni rannsókna embættisins á málum A, sbr. 7. gr. laga nr. 85/1997 um umboðsmann Alþingis. Svör skattrannsóknarstjóra og tiltekin gögn bárust umboðsmanni 14. apríl sama ár. Umboðsmaður óskaði eftir nánari skýringum og gögnum vegna málsins 27. sama mánaðar. Svarbréf skattrannsóknarstjóra barst 2. maí sama ár ásamt skýrslu embættisins um rannsókn þess á máli A og frekari gögnum. Umboðsmaður ritaði skattrannsóknarstjóra á ný bréf 10. júlí 2012, þar sem óskað var eftir því með vísan til 9. gr. laga nr. 85/1997 að skattrannsóknarstjóri veitti honum nánari skýringar vegna málsins. Aðeins er þörf á að gera grein fyrir þeim atriðum í bréfaskiptum umboðsmanns Alþingis við skattrannsóknarstjóra sem hafa þýðingu fyrir athugun mína, eins og hún er nánar afmörkuð í kafla IV.1 hér á eftir.

Umboðsmaður Alþingis óskaði annars vegar eftir því að skattrannsóknarstjóri lýsti viðhorfi sínu til þess hvernig það samrýmdist meðalhófsreglu stjórnsýsluréttarins, í ljósi þeirra upplýsinga sem fram voru komnar um greiðslukortanotkun A og framtaldar tekjur hans á umræddu tímabili, að vísa máli hans til rannsóknar lögreglu og þá sérstaklega í þeim tilgangi að gerð yrði húsleit á heimili A af hálfu lögreglu. Hins vegar óskaði umboðsmaður eftir því að fram kæmi að hvaða leyti skattrannsóknarstjóri teldi þær skýringar sem A hafði sent með bréfi 30. mars 2009 „ekki fullnægjandi“. Jafnframt var óskað eftir því að fram kæmi hvers vegna ekki hafi verið talið unnt að bæta úr þeim atriðum með fyrirspurnum í bréfi til A og eftir atvikum skýrslutöku af honum.

Í svarbréfi skattrannsóknarstjóra frá 14. september 2012 var rakið að með fyrirspurn ríkisskattstjóra 19. mars 2009 hefði verið óskað eftir ítarlegum upplýsingum frá A vegna málsins, að gerð væri nákvæm grein fyrir máli hans og gögn lögð fram til staðfestingar. Bréf ríkisskattstjóra, sem þarna er vísað til, er nánar rakið í kafla II hér að framan. Síðan sagði eftirfarandi:

„Svo sem fram kemur í gögnum málsins var sú fyrirspurn send í kjölfar athugunar ríkisskattstjóra á notkun íslenskra skattþegna á erlendum greiðslukortum hér á landi. Var sú athugun afmörkuð við tímabilið frá 1. júlí 2007 - 30. júní 2008. Leiddi sú athugun í ljós að [A] hefði notað erlent greiðslukort hér á landi á þeim tíma. Í því samhengi er ástæða til að benda strax á að fjárhæð úttekta hér á landi gefur á engan hátt tæmandi eða fullnægjandi yfirlit yfir notkun kortsins í heild sinni og þar með tekjur sem framtals- og skattskyldar kunna að vera hér á landi. Enn síður veita slíkar úttektir upplýsingar um hvers eðlis og hvaðan þær tekjur eru sprottnar sem standa undir slíkri notkun. Skal í því sambandi bent á grundvallarreglu 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er kveður á um skattskyldu manna af tekjur sínum hvar sem þeirra er aflað. Þá skal í þessu sambandi jafnframt bent á þá grundvallarreglu skattframkvæmdar að sérhver framtalsskyldur aðili skuli gæta þess, að fyrir hendi séu upplýsingar og gögn, er leggja megi til grundvallar framtali hans og sannprófunar þess, ef skattyfirvöld krefjast, sbr. 83. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt.

Í ljósi þess að fyrirliggjandi upplýsingar gáfu á engan hátt tæmandi upplýsingar um tekjur [A] erlendis frá og varla annað en vísbendingu um að þar væru tekjur að finna má ætla að ríkisskattstjóri hafi talið ástæðu til að taka til athugunar skattskil A að því er varðaði erlendar tekjur hans og eignir og óskað gagna þar að lútandi. Verður ekki annað séð en bréf ríkisskattstjóra sé afdráttarlaust um það hvaða gagna sé óskað og fyrir hvaða tímabil og með því hafi Ai átt að vera ljóst að athugunin náði ekki einvörðungu til þess að kanna hvort framtaldar tekjur hans væru nægjanlegar til að standa undir greiðslukortaúttektum hér á landi það afmarkaða tímabil sem ríkisskattstjóri aflaði upplýsinga um frá [Y] hf., heldur hitt að með þær upplýsingar teldi embættið forsendur til að kanna og afla upplýsinga um erlendar eignir og tekjur [a] í heild sinni og þá yfir lengra tímabil.

Svar barst ríkisskattstjóra frá [A] með bréfi, dags. 30. mars 2009, þar sem fram kom að hann hefði átt hlutdeild í erlendu félagi sem talin hefði verið fram á skattframtali, ásamt arðgreiðslum vegna þeirrar eignarhlutdeildar. Þá segir að úttektir, í formi notkunar erlends kreditkorts hér á landi á tímabilinu 1. júlí 2007 - 30. júní 2008, hefðu verið greiddar með arðgreiðslu hins erlenda félags, eins og fram komi í skattframtali vegna tekjuársins 2007. Þá kom fram að skattframtali vegna tekjuársins 2008 hefði ekki enn verið skilað, þar sem fengist hefði frestur, en úttektir tekjuársins 2008 hefðu verið greiddar með sama hætti. Engin gögn voru meðfylgjandi bréfi hans til ríkisskattstjóra.

Með svarbréfi [A] var því ljóst að hann hafði á engan hátt lagt fram þau gögn sem ríkisskattstjóri hafði óskað eftir og takmarkaðar upplýsingar veitt. Í þessu sambandi er ástæða til að taka strax fram að undir rekstri málsins hjá ríkisskattstjóra, ríkislögreglustjóra og hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hefur [A] lagt fram takmörkuð gögn [...]. Engin gögn hafa verið afhent um hið erlenda félag í hans eigu. Þá veitti [A] mjög takmarkaðar upplýsingar í skýrslutöku sem tekin var af honum undir rannsókn málsins hjá skattrannsóknarstjóra [...].

Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 27. maí 2009, var máli [A] vísað til skattrannsóknarstjóra ríkisins með vísan til þágildandi 5. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 1. tölul. 1. mgr. 8. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, sbr. einnig 2. mgr. 9. gr. sömu reglugerðar.

Í framhaldi af vísun málsins frá ríkisskattstjóra aflaði skattrannsóknarstjóri samþykkta hins erlenda félags, sem [A] kvaðst eiga hlutdeild í [...] og ársreikninga þess vegna áranna 2000 til og með 2008, frá fyrirtækja-/ársreikningaskrá í [X] [...].“

Í skýringum skattrannsóknarstjóra kom jafnframt fram að ákveðið misræmi hafi komið fram í gögnum málsins og svarbréfi A frá 30. mars 2009. Þá hafi ársreikningar þeir sem hann hafði vísað til ekki borið með sér slíkar arðgreiðslur sem hann hefði byggt á og að ekki hafi verið samræmi á milli framtalinna arðgreiðslna og breytinga á eiginfjárstöðu félagsins á milli einstakra ára. Síðan segir meðal annars eftirfarandi:

„Er ástæða til að nefna það hér að í skýrslutöku af [A] undir rannsókn málsins hjá skattrannsóknarstjóra kom fram að ársreikningar félagsins [...] hefðu verið rangir. Í þeirri skýrslutöku kemur jafnframt fram með skýrum hætti tregða [A] við að veita upplýsingar og skattrannsóknarstjóra þar ítrekað neitað um gögn, þ. á m. gögn sem [A] hafði undir höndum við skýrslutökuna.

Í ljósi framanritaðs var ákveðið að vísa máli [A] til efnahagsbrotadeildar ríkislögreglustjórans. Skal í þessu sambandi nefnt að skattyfirvöld hafa takmarkaða möguleika á því að afla gagna og upplýsinga um fjármagnshreyfingar frá ríkjum þar sem bankaleynd er rík eins og í [X]. [...] Skattyfirvöld þurfa því að miklu leyti að treysta á gögn og upplýsingar frá skattaðilanum sjálfum. Í þessu máli lá fyrir að [A] hafði verið gefinn fullur kostur á því að leggja fram umbeðin gögn, sem hann hafði kosið að gera ekki. Voru engar forsendur til að ætla að hann yrði frekar við afhendingu yrði þeirra krafist á ný. Var því ekki um það að ræða að unnt væri að afla gagnanna með einhverjum vægari úrræðum.“

Í svari skattrannsóknarstjóra við annarri spurningu umboðsmanns Alþingis er vísað til fyrra svars en auk þess sagði eftirfarandi:

„Einkum er vísað til þess að engin gögn voru lögð fram af hálfu [A] í kjölfar fyrirspurnar ríkisskattstjóra, þrátt fyrir ítarlega beiðni þar um. Þá er vísað til þess að samkvæmt þeim gögnum sem fyrirliggjandi voru var ekki unnt að samsvara þau við framtalsskil [A]. Hér er ástæða til að geta þess að við mat á því hvaða úrræðum er beitt hverju sinni við rannsókn mála er m.a. horft til þess að ekki sé hætta á rannsóknarspjöllum. Þannig getur það verið til verulegra rannsóknarspjalla að óska fyrst eftir upplýsingum og gögnum með skriflegum hætti og síðar fara fram með beiðni um haldlagningu og húsleit séu þau gögn ekki afhent, enda þá líkindi fyrir því að þeim hafi þá verið fargað. Sér í lagi er það mikilvægt þegar gagnanna verður ekki aflað með öðrum hætti.“

Athugasemdir A vegna svarbréfs skattrannsóknarstjóra bárust umboðsmanni 15. nóvember 2012.

IV. Álit setts umboðsmanns Alþingis

1. Afmörkun athugunar

Eins og nánar er rakið í kafla II hér að framan liggur fyrir að skattrannsóknarstjóri ríkisins lauk meðferð sinni á máli A og eiginkonu hans 1. júlí 2011. Í bréfi embættisins af því tilefni er rakið að rannsókn sú sem hafi hafist árið 2010 á skattskilum hans vegna tekjuáranna 2005-2008 hefði ekki þótt gefa tilefni til frekari aðgerða af hálfu skattrannsóknarstjóra. Meðferð málsins væri því lokið af hálfu embættisins. Að þessu virtu, og eins og kvörtun A er úr garði gerð, hef ég ákveðið að afmarka athugun mína, sbr. 1. mgr. 10. gr. laga nr. 85/1997 um umboðsmann Alþingis, við það hvort ákvörðun skattrannsóknarstjóra ríkisins um að vísa máli A til lögreglu 2. október 2009 hafi verið í samræmi við lög.

2. Skatteftirlit, skattrannsóknir og sakamálarannsóknir á sviði skattarefsiréttar

(1)

Lög nr. 90/2003 um tekjuskatt byggja á þeirri meginreglu að einstaklingum og lögaðilum með ótakmarkaða skattskyldu hér á landi sé skylt að greiða skatt hér á landi af öllum tekjum sínum, hvar sem þeirra er aflað, sbr. 1. og 2. gr. laganna. Ríkisskattstjóri hefur með höndum álagningu opinberra gjalda og annarra skatta og gjalda, sbr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri annast einnig skatteftirlit samkvæmt lögum nr. 90/2003 og lögum um aðra skatta og gjöld sem honum er falin framkvæmd á, sbr. 1. mgr. 102. gr. laga nr. 90/2003. Skattrannsóknarstjóri ríkisins skal aftur á móti hafa með höndum rannsóknir samkvæmt lögum nr. 90/2003 og lögum um aðra skatta og gjöld sem á eru lögð af ríkisskattstjóra (áður skattstjórum) eða honum falin framkvæmd á, sbr. 1. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003. Í 2.-7. mgr. 103. gr. laganna er síðan nánar kveðið á um hlutverk skattrannsóknarstjóra ríkisins. Í 7. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um að við rannsóknaraðgerðir skattrannsóknarstjóra skuli gætt að ákvæðum laga um meðferð sakmála, sbr. lög nr. 88/2008, eftir því sem við getur átt, einkum varðandi réttarstöðu grunaðra manna á rannsóknarstigi. Þá er gert ráð fyrir að lögreglu sé skylt að veita skattrannsóknarstjóra ríkisins nauðsynlega aðstoð í þágu rannsókna ef aðili færist undan afhendingu bókhaldsgagna og hætta er á sakarspjöllum vegna gruns um væntanlegt undanskot gagna, sbr. 5. mgr. 103. gr. laganna.

Af framangreindum lagaákvæðum verður að leggja til grundvallar að draga verður skýr skil á milli „skatteftirlits“ annars vegar, sem felst að meginstefnu í „könnun á réttmæti skattskila“ og „samtímaeftirliti“ á vegum ríkisskattstjóra, og „skattrannsóknar“ skattrannsóknarstjóra hins vegar. Staða skattaðila í lagalegu tilliti er mismunandi eftir því hvort mál hans lýtur skatteftirliti eða sætir skattrannsókn.

(2)

Samkvæmt fyrri málslið 2. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003 getur skattrannsóknarstjóri að eigin frumkvæði eða eftir kæru hafið rannsókn á hverju því atriði er varðar skatta sem lagðir eru á samkvæmt lögum nr. 90/2003 eða aðra skatta og gjöld, sbr. 1. mgr. 103 gr. Skal hann annast rannsóknir í málum sem til hans er vísað af hálfu ríkisskattstjóra, sbr. 6. mgr. 96. gr. laganna og 2. tölul. 1. mgr. 11. gr. reglugerðar nr. 373/2001. Samkvæmt 1. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 373/2001 miðast upphafsdagur skattrannsóknar við móttöku gagna frá skattaðila eða þann dag sem skattrannsóknarstjóri ríkisins gerir skattaðila bréflega kunnugt um að rannsókn sé hafin á framtals- eða skattskilum hans. Að jafnaði skal skattaðila gert bréflega kunnugt um að rannsókn sé hafin á skattskilum hans. Í 1. mgr. 14. gr. sömu reglugerðar er fjallað um umfang og afmörkun rannsóknar skattrannsóknarstjóra.

Skattrannsóknarstjóri skal við rannsókn samkvæmt 103. gr. laga nr. 90/2003 hafa aðgang að öllum framtölum og skýrslum í vörslu ríkisskattstjóra og getur hann krafist allra upplýsinga og gagna sem hann telur þörf á frá ríkisskattstjóra og aðilum sem um ræðir í 94. gr., svo sem rakið verður í kafla IV.2 (3) hér síðar. Í 13. gr. reglugerðar nr. 373/2001 er framangreint ákvæði áréttað.

Með 5. gr. laga nr. 134/2005, sem breytti 110. gr. laga nr. 90/2003, var skattrannsóknarstjóra ríkisins veitt heimild til að vísa máli til rannsóknar lögreglu af sjálfsdáðum svo og eftir ósk sökunauts ef hann vill eigi hlíta að mál verði afgreidd af yfirskattanefnd samkvæmt 1. mgr. ákvæðisins. Í ákvæðinu er ekki að finna nánari fyrirmæli um til hvaða atriða eigi að líta þegar ákvörðun er tekin um að vísa máli til lögreglu á þeim grundvelli. Í 2. gr. reglugerðar nr. 804/2007 um rannsókn og saksókn efnahagsbrota kemur meðal annars fram að ríkislögreglustjóra beri að rannsaka alvarleg brot sem falla undir tiltekin ákvæði almennra hegningarlaga eða alvarleg brot á skatta- og tollalögum. Þá er í VI. kafla reglugerðar nr. 373/2001 fjallað um refsimeðferð skattrannsóknarmála þar sem settar eru fram leiðbeiningar um hvaða atriði skuli hafa til viðmiðunar þegar ákvörðun um að vísa máli til lögreglu er tekin. Endanlegt mat um hvenær heimildinni skuli beitt er í höndum skattrannsóknarstjóra. Í 36. gr. reglugerðarinnar kemur fram að við mat á því hvort mál skuli sæta rannsókn lögreglu og sakamálameðferð eða sektarmeðferð yfirskattanefndar skuli höfð hliðsjón af þeim atriðum sem greinir í 38. gr. Í þeirri grein er mælt fyrir um heimild skattrannsóknarstjóra til að vísa máli til rannsóknar lögreglu í ákveðnum tilvikum sem talin eru upp í sex töluliðum. Almennt er þar gengið út frá því að um alvarleg og stórfelld brot sé að ræða en slíkt er einnig heimilt ef upplýsingaskyldu er ekki gegnt, sbr. 4. tölul. ákvæðisins, hvort sem um er að ræða skattaðila sjálfan eða annan aðila sem ekki gegnir upplýsingaskyldu, sbr. meðal annars 94. gr. laga nr. 75/1981, nú lög nr. 90/2003. Gegni einhver ekki upplýsingaskyldu sinni má vísa máli til rannsóknar lögreglu, sbr. 6. mgr. 94. gr. laganna. Með 13. gr. laga nr. 165/2010, sem tóku gildi 28. desember 2010, var nýjum málslið bætt við 2. mgr. 94. gr. laga nr. 90/2003. Þar var skattrannsóknarstjóra veitt heimild í þágu rannsóknar máls til að leita úrskurðar héraðsdóms um leit og haldlagningu gagna á heimilum og öðrum stöðum sem 2. málsl. ákvæðisins nær ekki til. Sú heimild var því ekki fyrir hendi þegar atvik þau sem um ræðir í þessu áliti áttu sér stað.

3. Var meðalhófs gætt við þá ákvörðun skattrannsóknarstjóra ríkisins að vísa máli A til lögreglu?

(1)

Ef almennt eftirlit ríkisskattstjóra leiðir í ljós að fyrir hendi sé rökstuddur grunur um að tiltekinn aðili hafi framið brot gegn ákvæðum laga nr. 90/2003, og málið er í framhaldi sent til skattrannsóknarstjóra, sbr. 1. og 2. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, hvílir sú skylda á skattrannsóknarstjóra að taka sjálfstæða ákvörðun um framhald málsins og þar með ákveða hvort slík tilkynning ríkisskattstjóra gefi tilefni til rannsóknar af hans hálfu. Skal hann í framhaldinu taka ákvörðun um afmörkun á rannsókn máls, þar með talið til hvaða ára eða tímabila rannsókn tekur og hvaða atriði verða rannsökuð, sbr. 14. gr. reglugerðar nr. 373/2001.

Í 7. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003 kemur fram að við rannsóknaraðgerðir skattrannsóknarstjóra skuli gætt ákvæða laga um meðferð sakamála eftir því sem við getur átt einkum varðandi réttarstöðu grunaðra manna á rannsóknarstigi. Samkvæmt þessu ber að líta til laga nr. 88/2008 um meðferð sakamála við meðferð slíkra mála. Í fyrri málsl. 3. mgr. 53. gr. laga nr. 88/2008 er svo fyrir mælt:

„Þeir sem rannsaka sakamál skulu gæta þess að mönnum verði ekki gert meira tjón, óhagræði eða miski en óhjákvæmilegt er eftir því sem á stendur.“

Meðalhófsreglan er ein af grundvallarreglum stjórnsýsluréttarins og sem slík hefur hún víðtækara gildissvið heldur en aðeins að því er varðar þær ákvarðanir sem falla undir stjórnsýslulögin. Inntak meðalhófsreglunnar felst í því að stjórnvald skal því aðeins taka íþyngjandi ákvörðun þegar lögmætu markmiði, sem að er stefnt, verður ekki náð með öðru og vægara móti. Þá skal þess gætt að ekki sé farið strangar í sakirnar en nauðsyn ber til. Þessi grundvallarregla felur það í sér að stjórnvöld verða að gæta hófs í meðferð valds síns. Þau verða að líta bæði til þess markmiðs sem starf þeirra stefnir að og taka tillit til hagsmuna og réttinda þeirra einstaklinga og lögaðila sem athafnir stjórnvaldsins og valdbeiting beinist að. Við mat á vægi þessara hagsmuna verður að ganga út frá því að hagsmunir einstaklinga, sem verndar njóta í mannréttindaákvæðum stjórnarskrár eða alþjóðlegum mannréttindasáttmálum, vegi þungt og þá sérstaklega hagsmunir er varða frelsi manna og friðhelgi, þ. á m. til friðhelgi einkalífs sem nýtur verndar 71. gr. stjórnarskrárinnar og 8. gr. Mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. 1. gr. laga nr. 62/1994.

Meðalhófsregla stjórnsýsluréttarins hefur verið talin hafa þrjá efnisþætti. Í fyrsta lagi að efni íþyngjandi ákvörðunar verður að vera til þess fallið að þjóna lögmætu markmiði sem að er stefnt. Þetta þýðir þó ekki að markmiðinu verði að ná að fullu. Í öðru lagi að ef fleiri úrræða er völ er þjónað geta því markmiði, sem að er stefnt, skal velja það úrræði sem vægast er. Íþyngjandi ákvörðun skal þannig aðeins taka að ekki sé völ vægara úrræðis sem þjónað geti markmiðinu. Í þriðja lagi verður að gæta hófs við beitingu þess úrræðis sem valið hefur verið og má því ekki ganga lengra en nauðsyn ber til. (Alþt. 1992-93, A-deild, bls. 3294-3295.)

Skattyfirvöldum ber í hvívetna að gæta að hinni almennu óskráðu grundvallarreglu um meðalhóf í störfum sínum og sérstaklega að 12. gr. stjórnsýslulaga þegar teknar eru stjórnvaldsákvarðanir í málum einstakra skattaðila. Þegar um mál er að ræða sem fjallað er um á vettvangi skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem er liður í mögulegri refsimeðferð skattaðila, ber embættinu jafnframt að gæta að þeirri meðalhófsreglu sem er að finna í 3. mgr. 53. gr. laga nr. 88/2008, en hún gildir um allar aðgerðir þeirra sem rannsaka sakamál. Skattrannsóknarstjóri ríkisins, eins og önnur skattyfirvöld, verður því að beita rannsóknarúrræðum af varfærni og gæta þess að ganga ekki lengra en nauðsynlegt er, sbr. álit umboðsmanns Alþingis frá 24. október 2000, í málum nr. 2639/1999 og 2710/1999 og frá 24. september 2001 í málum nr. 2896/1999 og 2954/2000. Þá verður í ljósi annars efnisþáttar meðalhófsreglunnar að leggja til grundvallar að almennt beri skattrannsóknarstjóra ríkisins að óska fyrst eftir upplýsingum af hálfu skattaðila, meðal annars á grundvelli 94. gr. laga nr. 90/2003, áður en meira íþyngjandi úrræðum er beitt eins og haldlagningu gagna og húsleit, ef tilgangur rannsóknaraðgerðar er að afla frekari upplýsinga í málinu. Frá þessu meginsjónarmiði kann að vera gerð undantekning þegar fyrir hendi eru málefnalegar og forsvaranlegar ástæður til að ætla að rannsóknarhagsmunir standi því í vegi. Við mat á því hvort atvik eru með þeim hætti að slíkar ástæður séu fyrir hendi verður að ljá skattrannsóknarstjóra ákveðið svigrúm. Ef meðalhófsreglan á aftur á móti að þjóna tilgangi sínum og hafa raunhæfa og efnislega þýðingu í málum af þessu tagi í þágu réttaröryggis borgaranna verða eftirlitsaðilar á borð við umboðsmann Alþingis og dómstóla að kanna gaumgæfilega hvort staðhæfingar skattrannsóknarstjóra um að nauðsynlegt hafi verið að beita íþyngjandi rannsóknaraðgerðum vegna rannsóknarhagsmuna séu á rökum reistar og byggðar á forsvaranlegu mati á atvikum og gögnum málsins. Almennar fullyrðingar embættisins í þessum efnum, án skýrra tilvísana og stuðnings í gögnum málsins, geta ekki einar og sér talist nægar til að réttlæta að frá þeirri meginreglu sé vikið að embættinu beri alla jafna fyrst að óska eftir upplýsingum frá skattaðila áður en meira íþyngjandi rannsóknarúrræðum er beitt í máli hans.

(2)

Fyrir liggur að ríkisskattstjóri sendi A fyrirspurn með bréfi 19. mars 2009 á grundvelli 94. gr. laga nr. 90/2003. Fyrirspurnin var liður í almennu skatteftirliti embættisins í tengslum við notkun ákveðinna skattaðila á erlendum greiðslukortum hér á landi á tilteknu tímabili. Grundvöllur fyrirspurnar ríkisskattstjóra á þessum tímapunkti var aftur á móti ekki sá að fyrir lægi út frá sjónarhóli A að hann lægi undir grun um refsivert brot. Með fyrirspurninni fékk A þegar beina vitneskju um að skattyfirvöld væru að kanna skattskil hans með þeim hætti sem fyrirspurn ríkisskattstjóra bar með sér. Mat á rannsóknarhagsmunum málsins varð að meta í því samhengi í framhaldinu.

A svaraði bréfinu 30. mars 2009 þar sem hann vísaði til upplýsinga í skattframtölum sínum. Þar kom meðal annars fram að tekjuskattstofn hans fyrir umrædd ár hefði verið 0 kr. og arðgreiðslur tæplega 56 milljónir króna en umrædd viðskipti hans með erlend greiðslukort hér á landi námu á sama tímabili um 5,1 milljón króna. Ríkisskattstjóri vísaði máli A í kjölfarið til skattrannsóknarstjóra ríkisins 27. maí 2009 án þess að tilkynna honum um það. Þegar mál hans barst skattrannsóknarstjóra ríkisins var verkefni hins síðarnefnda að taka ákvörðun um framhald málsins og þá meðal annars í ljósi þess hvort og þá hvaða athugasemdir og gögn A hafði fært fram vegna málsins. Af gögnum málsins verður ekki annað ráðið en að skattrannsóknarstjóri hafi ráðist í frekari gagnaöflun um mál hans meðal annars með því að óska eftir ársreikningum erlends félags í eigu A yfir lengra tímabil og yfirlita yfir hreyfingar á banka- og gjaldeyrisreikningum hans og tiltekinna félaga, eins og nánar var rakið í kafla II hér að framan, án þess að óskað hafi verið eftir þeim gögnum af hálfu A. Af þessu verður að mínu áliti ekki dregin önnur ályktun en sú að skattrannsóknarstjóri hafi í reynd hafið rannsókn á máli A áður en hann tók ákvörðun um að vísa máli hans til efnahagsbrotadeildar ríkislögreglustjóra 2. október 2009 meðal annars með vísan til 4. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003. Skattrannsóknarstjóri hafi því ekki talið upphaflega að málið væri það alvarlegt eða þeir rannsóknarhagsmunir í húfi að því bæri þá þegar að vísa til lögreglu, sbr. 2. gr. reglugerðar nr. 804/2007. Í þessu sambandi minni ég á það að samkvæmt 1. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 373/2001 skal skattaðila „að jafnaði? gert bréflega kunnugt um að rannsókn sé hafin á skattskilum hans.

Skattrannsóknarstjóri rökstuddi þá ákvörðun sína að vísa málinu til lögreglu síðar með því að embættið teldi „nauðsynlegt að afla allra gagna um viðskipti A með erlent greiðslukort hér á landi á fyrrgreindu tímabili til að staðreyna hvort skattskil hans gjaldárin 2007, 2008 og 2009 vegna tekjuáranna 2006, 2007 og 2008 [væru] rétt.“ Taldi skattrannsóknarstjóri að „gögn er [vörðuðu] greiðslukortaviðskiptin [kynnu] að vera geymd á lögheimili A og [...] nauðsynlegt [væri] að afla og leggja hald á öll gögn, þ. á m. tölvugögn á heimili hans.“ Fram kom að mál A væri sent til lögreglu þar sem hann hefði að mati embættisins „á engan hátt lagt fram þau gögn sem ríkisskattstjóri hafði óskað eftir og takmarkaðar upplýsingar veitt.“ Í kjölfar þess að skattrannsóknarstjóri aflaði frekari gagna í málinu hafi komið fram ákveðið misræmi í gögnum þess. Í ljósi þessa hafi verið ákveðið að vísa máli hans til efnahagsbrotadeildar lögreglu.

Þegar skattrannsóknarstjóri ákvað að vísa máli A til lögreglu hafði hann ekki tilkynnt Ai um að málið væri til meðferðar hjá embættinu og hvorki óskað eftir gögnum frá honum né tekið af honum skýrslu. Það eina sem lá þá fyrir var svar A 30. mars 2009 við bréfi ríkisskattstjóra 19. mars s.á., þar sem hann vísaði til tekna sem hafi staðið undir umræddum greiðslukortaviðskiptum sem fyrirspurn ríkisskattstjóra laut að, auk tiltekinnar gagnaöflunar skattrannsóknarstjóra ríkisins sem áður er rakin. Í skýringum embættisins er á því byggt að við mat á því hvaða úrræðum er beitt hverju sinni við rannsókn mála sé meðal annars horft til þess að ekki sé hætta á rannsóknarspjöllum. Þannig gæti það verið til verulegra rannsóknarspjalla að óska fyrst eftir upplýsingum og gögnum með skriflegum hætti og fara síðar fram með beiðni um haldlagningu og húsleit, séu þau gögn ekki afhent, enda séu þá líkindi fyrir því að þeim hefði verið fargað. Sér í lagi sé það mikilvægt þegar gagnanna verði ekki aflað með öðrum hætti. Að sama skapi hefur komið fram í skýringum skattrannsóknarstjóra að Ai hafi verið gefinn „fullur kostur á því að leggja fram umbeðin gögn, sem hann hafði kosið að gera ekki.“ Hafi „engar forsendur [verið] til að ætla að hann yrði frekar við afhendingu yrði þeirra krafist á ný“. Hafi því ekki verið „um það að ræða að unnt væri að afla gagnanna með einhverjum vægari úrræðum“. Ekki yrði annað séð en að „bréf ríkisskattstjóra [hafi verið] afdráttarlaust um það hvaða gagna [hafi verið] óskað og fyrir hvaða tímabil og með því hafi Ai átt að vera ljóst að athugunin náði ekki einvörðungu til þess að kanna hvort framtaldar tekjur hans væru nægjanlegar til þess að standa undir greiðslukortaúttektum hér á landi það afmarkaða tímabil sem ríkisskattstjóra aflaði upplýsinga um frá Y hf., heldur hitt að með þær upplýsingar teldi embættið forsendur til að kanna og afla upplýsinga um erlendar eignir og tekjur A í heild sinni og þá yfir lengra tímabil.“

Á skýringar skattrannsóknarstjóra ríkisins get ég ekki fallist af tveimur ástæðum.

Í fyrsta lagi hefur skattrannsóknarstjóri aðeins vísað með almennum hætti til þess að hætta geti verið á rannsóknarspjöllum ef fyrst er óskað eftir upplýsingum áður en farið er í meira íþyngjandi úrræði eins og haldlagningu gagna og húsleit. Ég ítreka í þessu sambandi að A hafði þegar fengið vitneskju um athugun skattyfirvalda á þeim þætti í skattskilum hans er laut að notkun hans á erlendu greiðslukorti með fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra 19. mars 2009. Ríkisskattstjóri hafði því ekki farið þá leið í ljósi rannsóknarhagsmuna að vísa máli A beint til skattrannsóknarstjóra, eins og honum ber að gera hafi hann haft grun um skattsvik eða refsivert brot á lögum, sbr. 6. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, heldur taldi þörf á að reyna upplýsa málið fyrst með því að biðja A um að gera nánari grein fyrir skattskilum sínum. Í skýringum skattrannsóknarstjóra er þó á því byggt að A hafi sýnt tregðu við að veita upplýsingar við málsmeðferð skattyfirvalda, meðal annars í skýrslutöku hjá embætti skattrannsóknarstjóra og hafi auk þess ekki afhent viðhlítandi gögn á meðan á málsmeðferð embættisins hafi staðið. Með hliðsjón af gögnum málsins fær þessi röksemd ekki staðist í því samhengi sem hér er um rætt. Sá þáttur málsmeðferðar skattrannsóknarstjóra, sem þarna er vísað til, átti sér stað eftir að Ai var tilkynnt um rannsókn málsins og því eftir að málinu var vísað til lögreglu, húsleit hafði farið fram og málið sent aftur til skattrannsóknarstjóra af hálfu efnahagsbrotadeildar ríkislögreglustjóra. Tilvísanir til þess að A hafi sýnt tregðu við að afhenda skattrannsóknarstjóra upplýsingar eða gögn gátu því eðli máls samkvæmt ekki legið til grundvallar því mati embættisins að nauðsynlegt hafi verið að vísa máli A til lögreglu 2. október 2009.

Í öðru lagi verður að líta til þess að í fyrirspurn ríkisskattstjóra, sem send var til A 19. mars 2009 á grundvelli 94. gr. laga nr. 90/2003, var beiðni um upplýsingar sett fram með nokkuð víðtækum hætti sem þó hafði það að markmiði að upplýsa um tiltekin viðskipti A á ákveðnu tímabili. Kom þar fram að óskað væri eftir „skýringum og upplýsingum um [tiltekin] viðskipti [hans] og hvernig uppgjör á þeim greiðslukortaúttektum [hefði] farið fram.“ Fyrirspurnin beindist þannig sérstaklega að tilteknum viðskiptum og uppgjöri á þeim. A svaraði beiðni ríkisskattstjóra vegna skatteftirlits með því að vísa í skattframtöl þar sem bent var á tekjur sem hafi staðið undir umræddum greiðslum án þess þó að leggja fram frekari gögn vegna málsins. Ljóst er að Ai var hvorki tilkynnt af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins að rannsókn væri hafin á máli hans fyrr en með bréfi 24. febrúar 2010 né var honum veittur kostur á að veita upplýsingar og leggja fram gögn með hliðsjón af þeirri sjálfstæðu rannsókn sem afmörkuð hafði verið hjá skattrannsóknarstjóra. Hvorki er því hægt að fallast á að með beiðni ríkisskattstjóra 19. mars 2009, um afhendingu gagna, hafi Ai verið veittur „fullur kostur“ á að veita upplýsingar og afhenda gögn sem vörpuðu ljósi á þá sjálfstæðu rannsókn sem hafði verið afmörkuð hjá skattrannsóknarstjóra áður en mál hans var sent til lögreglu eða að honum hafi „átt að vera ljóst“ hvernig skattrannsóknarstjóri hafði afmarkað rannsókn sína. Í þessu sambandi legg ég á það áherslu að í bréfi embættisins til efnahagsbrotadeildar ríkislögreglustjóra 2. október 2009, þar sem málinu var vísað til lögreglu með ósk um húsleit og haldlagningu gagna, var nauðsyn beiðninnar bundin við „viðskipti A með erlent greiðslukort hér á landi“ og að „gögn um greiðslukortaviðskipti? kynnu að vera geymd á heimili hans. Ekkert var þar vísað til þess að embættið teldi forsendur til að kanna og afla upplýsinga um erlendar eignir og tekjur A í heild sinni og þá yfir lengra tímabil. Í þessu sambandi ítreka ég jafnframt, eins og nánar er rakið í kafla IV.2 (1), að eðlismunur er á skatteftirliti ríkisskattstjóra annars vegar og skattrannsókn skattrannsóknarstjóra hins vegar. Réttarstaða skattaðila er þannig mismunandi eftir því hvort mál hans lýtur skatteftirliti eða sætir skattrannsókn. Af því leiðir að skattrannsóknarstjóri getur ekki sjálfkrafa dregið þá ályktun að svör skattaðila við fyrirspurnum ríkisskattstjóra um upplýsingar og gögn verði þau sömu eða sett fram með sama hætti og svör skattaðila við fyrirspurn skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda liggur þá að jafnaði fyrir grunur um að skattaðili hafi framið refsiverða háttsemi.

Að framangreindu virtu liggur að mínu áliti fyrir að skattrannsóknarstjóri hafi ekki skírskotað til gagna, sem lágu fyrir frá því ríkisskattstjóri vísaði máli A til embættisins í maí 2009 og þar til ákvörðun var tekin um að vísa því til lögreglu í október s.á., sem gátu gefið embættinu málefnalegt og forsvaranlegt tilefni til að ætla að af því myndu orsakast rannsóknarspjöll að óska eftir nánari skýringum og gögnum frá Ai á þessum tímapunkti í samræmi við þær meginreglur um upplýsingaöflun sem fjallað er um kafla í IV.2 (2). Ég ítreka að A hafði þegar beina vitneskju um að skattyfirvöld væru að kanna þessi skattskil hans enda hafði ríkisskattstjóri áður óskað eftir tilteknum upplýsingum frá honum um þau atriði í almennu skatteftirliti sínu með bréfi embættisins 19. mars 2009. Mat á rannsóknarhagsmunum málsins bar ótvírætt að taka mið af því í ljósi meðalhófsreglu stjórnsýsluréttarins.

Þá legg ég á það áherslu að heimild skattrannsóknarstjóra til að vísa máli til lögreglu, sbr. 6. mgr. 94. gr. og 4. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003, veitti honum ekki skilyrðislausa heimild til að beita því úrræði til upplýsinga- og gagnaöflunar við rannsókn mála þegar atvik þessa máls áttu sér stað. Eins og lög nr. 90/2003 og reglugerð nr. 373/2001 eru úr garði gerð verður máli almennt ekki vísað af hálfu skattrannsóknarstjóra til rannsóknar lögreglu nema tiltekin skilyrði séu uppfyllt. Máli verður annað hvort að vera lokið af hálfu skattrannsóknarstjóra, og tilefni sé til að málið sæti rannsókn lögreglu enda teljist það almennt mjög alvarlegt eða um stórfelld brot sé að ræða, eða að skattaðili hafi ekki gætt þess að sinna upplýsingaskyldu sinni gagnvart skattrannsóknarstjóra, sbr. 94. gr. laga nr. 90/2003 og 36. og 38. gr. reglugerðar nr. 373/2001. Hvergi í lögum nr. 90/2003 né reglugerð nr. 373/2001 er mælt fyrir um heimild skattrannsóknarstjóra ríkisins til að vísa máli til lögreglu á frumstigi rannsóknar til þess eins að beitt sé rannsóknarúrræðum sem lögregla hefur ein yfir að ráða lögum samkvæmt. Eins og rakið er í kafla IV.2 (1) var beinum ákvæðum ekki til að dreifa í skattalöggjöfinni um heimildir skattrannsóknarstjóra til að beita haldlagningu og húsleit sem rannsóknarúrræðum fyrr en með lögum nr. 165/2010, sem breyttu lögum nr. 90/2003 eftir að atvik máls þessa áttu sér stað. Ég minni á að um leið og húsleit og haldlagning tölvu á heimili A hafði farið fram, og hann verið tekinn til skýrslutöku hjá lögreglu, vísaði efnahagsbrotadeildin málinu aftur til skattrannsóknarstjóra 24. nóvember 2009 þar sem rannsóknin væri „á frumstigi?. Lögregla taldi því umfang eða alvarleika málsins ekki þess eðlis að það ætti undir rannsókn lögreglu á þessu stigi, sbr. 2. gr. reglugerðar nr. 804/2007, heldur vísaði því til baka til skattrannsóknarstjóra. Samkvæmt gögnum málsins liggur einnig fyrir að þótt skattrannsóknarstjóri hefði ákveðið að vísa málinu til lögreglu 2. október 2009 hélt embættið áfram eigin rannsóknaraðgerðum á meðan málið var hjá lögreglu. Hinn 17. nóvember 2009 óskaði embættið þannig eftir yfirliti hjá ýmsum lánastofnunum yfir hreyfingar á öllum þeim innlánsreikningum er kynnu að hafa verið í eigu A, tiltekins annars aðila og tiltekins félags á tímabilinu 1. janúar 2005 til 31. desember 2008. Lög nr. 90/2003 og reglugerð nr. 373/2001 gera ekki ráð fyrir því að rannsókn á meintri refsiverðri háttsemi skattaðila fari fram samhliða hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og lögreglu.

Að öllu því virtu sem að framan er rakið er það niðurstaða mín að ákvörðun skattrannsóknarstjóra ríkisins að vísa máli A og eiginkonu hans til rannsóknar lögreglu 2. október 2009 hafi eins og hún var rökstudd og atvikum málsins var háttað ekki verið í samræmi við grundvallarreglu íslensks réttar um meðalhóf og þá meginreglu sakamálaréttarfars sem lögfest er í 3. mgr. 53. gr. laga nr. 88/2008 um meðferð sakamála. Ákvörðunin var því ólögmæt.

V. Niðurstaða

Með vísan til þess sem að framan er rakið er það niðurstaða mín að ákvörðun skattrannsóknarstjóra ríkisins að vísa máli A og eiginkonu hans til rannsóknar lögreglu 2. október 2009 hafi eins og hún var rökstudd og atvikum málsins var háttað ekki verið í samræmi við grundvallarreglu íslensks réttar um meðalhóf og þá meginreglu sakamálaréttarfars sem lögfest er í 3. mgr. 53. gr. laga nr. 88/2008 um meðferð sakamála. Ákvörðunin var því ólögmæt.

Ég beini þeim tilmælum til skattrannsóknarstjóra ríkisins að leitað verði leiða til að rétta hlut A og að embættið hafi þau sjónarmið sem rakin eru í álitinu framvegis í huga í störfum sínum.

Róbert R. Spanó.

VI. Viðbrögð stjórnvalda.

Svarbréf skattrannsóknarstjóra, dags. 30. apríl 2014, barst mér í tilefni af fyrirspurn minni um málið. Þar kemur m.a. fram að A hafi verið ritað bréf, dags. 30. september 2013, þar sem honum hafi verið bent á þá leið að leggja fram bótakröfu á hendur ríkissjóði og jafnframt hafi ríkislögmanni verið ritað bréf þar sem athygli hans var vakin á áliti setts umboðsmanns. Ríkislögmaður hafi óskað eftir viðhorfum skattrannsóknarstjóra til bótakröfu A sem barst 2. janúar 2014 og því hafi verið svarað 10. mars 2014. Í svarbréfi skattrannsóknarstjóra til mín er síðan vísað til dóms Hæstaréttar frá 23. janúar 2014 í máli nr. 323/2013 og þeirri afstöðu lýst að dómurinn sé í grundvallaratriðum „á öndverðri skoðun“ við niðurstöðu setts umboðsmanns varðandi efnisinntak 4. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003 og mat á því hvort aðgerðir skattrannsóknarstjóra hafi verið forsvaranlegar. Jafnframt er tekið fram að bótakröfu A hafi verið hafnað m.a. með vísan til niðurstöðu í þessum dómi.

Í svarbréfi skattrannsóknarstjóra er einnig vísað til þess að með lögum nr. 165/2010 hafi skattrannsóknarstjóra verið veitt heimild til að leita dómsúrskurðar vegna leitar og haldlagningar gagna á öðrum stöðum en starfsstöðum. Því vísi skattrannsóknarstjóri málum ekki lengur til lögreglu sé talin þörf á rannsóknaraðgerðum. Í fjórum tilvikum hafi skattrannsóknarstjóri lagt slíka beiðni fram fyrir dómi en þau tilvik eigi þó enga eða takmarkaða samsvörun við mál A. Síðan segir:

„Þrátt fyrir fyrrnefnda afstöðu skattrannsóknarstjóra til bótakröfu [A] er þó ástæða til að taka fram að embættið telur ekki að þar með skuli álit umboðsmanns alfarið virt að vettugi, sé litið til þeirra almennu sjónarmiða sem þar koma fram og lúta að meðalhófi. Fyrst og fremst hefur áhrifa álits umboðsmanns gætt við meðferð mála hjá embættinu með þeim hætti að við val og ákvarðanir í einstökum málum um leiðir til gagnaöflunar hefur sjónarmiðum um meðalhóf verið haldið á lofti, með vísan til sjónarmiða í títtnefndu áliti umboðsmanns, og þá með þeim hætti að gefa skattaðila kost á að leggja fram umbeðin gögn sjálfur, áður en leitað er leiða til að afla þeirra með öðrum hætti, sé þess nokkur kostur og rannsóknarhagsmunum ekki talið spillt með þeim framgangsmáta. Í því sambandi er þó rétt að nefna að slíkt mat tekur ávallt mið af þeim aðstæðum sem uppi eru í hverju einstöku máli.“