Álit

"I. Ég vísa til erindis yðar frá 10. september s.l., þar sem þér kvartið yfir úrskurði yfirskattanefndar nr. 793 frá 13. október 1995 í máli yðar vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 1992. Í úrskurði þessum er til meðferðar lækkun skattstjóra á frádrætti kostnaðar á móti tekjufærðum ökutækjastyrk frá vinnuveitanda yðar. Teljið þér, að niðurstaða úrskurðarins fái ekki staðist með tilliti til málsatvika og beiting sköttunarheimilda sé röng. Um rökstuðning fyrir kvörtuninni vísið þér til þess, sem fram kom af yðar hálfu í kærum og málflutningi fyrir skattstjóra og yfirskattanefnd. II. Í gögnum, sem fylgdu kvörtun yðar, kemur fram, að þér færðuð yður til tekna í skattframtali árið 1992 ökutækjastyrk að fjárhæð 516.435 kr., sem þér fenguð greiddan frá vinnuveitanda yðar, X, vegna afnota af bifreið yðar í störfum yðar sem dýraeftirlits- og forðagæslumaður hjá bæjarfélaginu. Sömu fjárhæð færðuð þér til frádráttar sem kostnað á móti ökutækjastyrknum. Þér undirrituðuð yfirlýsingu á ökutækjaskýrslu (RSK 3.04), sem fylgdi skattframtalinu, um að þér væruð reiðubúinn að leggja fram fullnægjandi akstursbækur eða akstursskýrslur og önnur gögn til staðfestingar á endurgreiddum bifreiðakostnaði vegna 13.210 km aksturs í þágu launagreiðanda. Ennfremur fylgdi skattframtalinu staðfesting bæjarritara X á að þér hefðuð fengið greiddan ökutækjastyrk samkvæmt samkomulagi milli yðar og bæjarfélagsins um akstur samkvæmt akstursbók. Eftir að hafa krafið yður um aksturbækur með bréfi, dags. 26. janúar 1993, og að þeim fengnum, boðaði skattstjóri yður með bréfi, dags. 22. júní 1993, að frádráttur á móti ökutækjastyrk yrði áætlaður gjaldárið 1992, þar sem akstursbókum væri ábótavant. Meðal annars yrði ekki annað ráðið en að akstur milli heimilis og vinnustaðar og allur annar akstur hefði verið færður í bækurnar. Ennfremur væri ekki tilgreint, hvaðan og hvert ekið væri. Taldi skattstjóri að færslur í akstursbækur væru ekki í samræmi við 3. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu, og skattmat ríkisskattstjóra. Þá gerði skattstjóri athugasemd við það, að yður hefði verið greitt torfærugjald fyrir allan akstur í þágu launagreiðanda, en slíkt gjald gilti aðeins um akstur utan vega. Hinn 7. febrúar 1994 lækkaði skattstjóri frádrátt á móti ökutækjastyrk í skattframtali yðar árið 1992 í 270.000 kr. og endurákvarðaði áður álögð gjöld yðar gjaldárið 1992 í samræmi við þá breytingu. Þér kærðuð þessa breytingu til skattstjóra með kæru, dags. 4. mars 1994. Tölduð þér, að ekki væri um neinn akstur að ræða milli heimilis og vinnustaðar, þar sem bifreiðin væri vinnustaðurinn. Vegna eðlis starfsins væri ógerlegt að fylla út akstursbækur á þann hátt, sem skattyfirvöld ætluðust til. X hefði fallist á þetta og samþykkt að greiða samkvæmt akstursbók, eins og hún væri útfyllt af yður. Í kærunni tókuð þér fram, að bifreið sú, sem þér notuðuð við starfann, væri óhæf til einkanota vegna dýraflutninga í henni. Þér ættuð aðrar bifreiðar til einkanota. Lýstuð þér störfum yðar og starfsvettvangi, er væri bæjarlandið allt, og áréttuðuð, að vinnustaður yðar væri í bifreiðinni, enda þótt þér hefðuð starfsaðstöðu í Z. Með kæruúrskurði, dags. 16. maí 1994, féllst skattstjóri á að hækka frádrátt á móti ökutækjastyrk úr 270.000 kr. í 294.060 kr., er miðaðist við 10.000 km akstur í þágu launagreiðanda. Tók skattstjóri að nokkru leyti tillit til torfærugjalds. Að öðru leyti hafnaði skattstjóri sjónarmiðum yðar og taldi, að hluti þess aksturs, sem þér færðuð í akstursbók, hefði verið akstur á fastan vinnustað. Með ólíkindum væri, að bifreiðin væri ekkert notuð í einkaþágu. Kæruúrskurði skattstjóra skutuð þér til yfirskattanefndar með kæru, dags. 16. júní 1994, og ítrekuðuð kröfur yðar og röksemdir, auk frekari rökstuðnings í bréfi, dags. 19. október 1994. Kom fram hjá yður, að sá þáttur í starfi yðar, sem krefðist starfsaðstöðu í Z, væri hverfandi lítill. Þér tölduð einkanot af bifreiðinni hafa numið 500-2.000 km á ári, sem ekki væri fært í akstursbók. Þá gerðuð þér grein fyrir einkanotum af öðrum bifreiðum. Yfirskattanefnd tók kæru yðar til úrlausnar hinn 13. október 1995, sbr. úrskurð nr. 793/1995, og staðfesti úrskurð skattstjóra. Forsendur nefndarinnar eru svohljóðandi í úrskurðinum: "Kærandi hefur byggt frádráttarfjárhæð í reit 32 á skattframtali á því að greiðslur þær er hann fékk vegna aksturs í þágu launagreiðanda hafi verið endurgreiddur bifreiðakostnaður. Skýr ákvæði eru um það hvaða skilyrðum frádráttur vegna slíkra greiðslna er háður. Samkvæmt 3. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu, sbr. einnig skattmat ríkisskattstjóra fyrir tekjuárið 1991, sem birt var í 8. tbl. Lögbirtingablaðsins 1992, er slíkur frádráttur m.a. bundinn þeim skilyrðum að framteljandi hafi fært akstursbók eða akstursskýrslu þar sem skráð hafi verið hver ferð, ekin vegalengd, aksturserindi og að kílómetragjald hafi verið greitt í samræmi við skattmat ríkisskattstjóra á árinu 1991. Taka ber undir það með skattstjóra að aksturbækur kæranda uppfylla ekki framangreind skilyrði, meðal annars af því að kærandi hefur eingöngu fært heildarakstur hvers dags í akstursbók en ekki hverja einstaka ferð. Þá er ljóst að kærandi hefur skráð akstur í þágu launagreiðanda eftir stöðu ökumælis við upphaf og í lok vinnudags og samkvæmt hinum innsendu akstursbókum hefur allur akstur bifreiðanna verið skráður sem akstur í þágu launagreiðanda, þar sem kílómetraskráning er samfelld, ef frá er skilið tímabilið 20. júlí 1991 til og með 11. ágúst 1991 vegna bifreiðarinnar [...], en það tímabil ók kærandi ekkert í þágu launagreiðanda og var akstur í eigin þágu á því tímabili 661 km. Hvað varðar bifreiðina [...] er samfelldur akstur hennar skráður í þágu launagreiðanda frá því hún er fyrst skráð í akstursbók hinn 23. október 1991 til ársloka og þykir með ólíkindum að kærandi hafi engin einkanot haft af bifreiðunum önnur en hann greinir frá. Kærandi hefur fengið greitt frá launagreiðanda sínum torfærugjald samkvæmt ákvörðun ferðakostnaðarnefndar ríkisins. Samkvæmt skilgreiningu ferðakostnaðarnefndar, sbr. umburðarbréf fjármálaráðuneytisins nr. 3/1977, dags. 22. júní 1977, skal aðeins greiða torfærugjald í því tilviki að akstri verði eigi við komið nema á torfærubifreið, þ.e. bifreið með tveimur drifum. Ljóst þykir að svo er ekki í tilviki kæranda nema að nokkru leyti. Hefur skattstjóri tekið tillit til þess í áætlun sinni. Ekki þykja efni til að hagga við þeirri áætlun." III. Í 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, er fjallað um frádrátt manna frá tekjum utan atvinnurekstrar. Í 1. tölul. A-liðar 1. mgr. þessarar lagagreinar segir að frá tekjum megi draga: "Útgjöld að hámarki móttekin fjárhæð ökutækjastyrkja, dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda og eru í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra." Í lið 3.1.0. í skattmati ríkisskattstjóra tekjuárið 1991 (framtalsárið 1992), útgefnu 4. janúar 1992 og sem birt var í 8. tölublaði Lögbirtingablaðsins 1992, eru settar reglur um frádrátt kostnaðar vegna öflunar ökutækjastyrks. Reglur þessar eru svohljóðandi: "Frá ökutækjastyrkjum, sem launþegi hefur fært til tekna, skal leyfa sem frádrátt sannanlegan kostnað vegna öflunar þessara tekna. Því aðeins telst ökutækjakostnaður sannaður að fullnægt sé neðangreindum skilyrðum: 1. Að fram sé lögð á þar til gerðu eyðublaði (ökutækjastyrkur og ökutækjarekstur RSK 3.04), eða á annan jafn fullnægjandi hátt, nákvæm sundurliðun á heildarrekstrarkostnaði ökutækisins, þ.m.t. árleg afskrift bifreiðar sem reiknast kr. 99.866. Árleg afskrift annarra ökutækja en bifreiða reiknast 10% af kaupverði (stofnverði). Afskrift ökutækis sem notað er hluta úr ári reiknast hlutfallslega. 2. Að fram sé lögð á sama eyðublaði og um ræðir í 1, eða á annan jafn fullnægjandi hátt, greinargerð um heildarnotkun ökutækisins á árinu, þannig sundurliðuð: a. Akstur til og frá vinnu, en hann telst allur vera í eigin þágu. b. Annar akstur í eigin þágu. c. Akstur í þágu vinnuveitanda. 3. Að fram sé lögð greinargerð frá vinnuveitanda um ástæður fyrir greiðslu ökutækjastyrks og hvernig greiðslan hefur verið ákvörðuð. Til frádráttar skal leyfa þann hluta af heildarrekstrarkostnaði bifreiðarinnar sem svarar til afnota hennar í þágu vinnuveitanda, þó að hámarki þá fjárhæð sem kemur út með því að margfalda með kr. 27,07 þá kílómetratölu sem ákvörðuð hefur verið sem akstur í þágu vinnuveitanda. Aldrei leyfist þó hærri fjárhæð til frádráttar en talin er til tekna sem ökutækjastyrkur. Sýni sundurliðun á akstri að akstur framteljanda í eigin þágu sé minni en almennt gerist skal hann gefa skýringar, t.d. í athugasemdum framteljanda á framhlið eyðublaðsins, á því hvað valdi því að þessi akstur hans sé minni en vænta mátti. Skattstjóri metur síðan í hverju einstöku tilviki hvort fram komnar skýringar séu fullnægjandi. Frá kröfu um sannanlegan ökutækjakostnað og greinargerð frá vinnuveitanda um ástæðu fyrir greiðslu v/ökutækisins er fallið, hafi framteljandi fengið greiðslu fyrir afnot af eigin bifreið í þágu vinnuveitanda síns þannig að um hafi verið að ræða endurgreiðslu á kostnaði við rekstur hennar. Þetta er bundið þeim skilyrðum að framteljandi hafi fært akstursdagbók eða akstursskýrslu þar sem skráð hefur verið hver ferð, ekin vegalengd, aksturserindi og að kílómetragjald hafi verið greitt í samræmi við skattmat ríkisskattstjóra á árinu 1991 fyrir hvern ekinn km skv. akstursbók. Gögn varðandi þetta eiga að hafa verið færð reglulega og vera aðgengileg skattyfirvöldum þegar þau óska þess hvort sem er í bókhaldi launagreiðanda eða hjá framteljanda. Hafi framteljandi fengið greitt svonefnt "sérstakt gjald" eða "torfærugjald" á árinu 1991 fyrir akstur (eigin) ökutækis síns má hann hækka fjárhæð frádráttar, kr. 27,07, fyrir hvern ekinn km sem hann fékk greiddan skv. "sérstöku gjaldi" um kr. 4,15 og skv. "torfærugjaldi" um kr. 12,03." Á eyðublaði fyrir endurgreiddan bifreiðakostnað og ökutækjastyrk og ökutækjarekstur (RSK 3.04) vegna gjaldársins 1992 er sérstakur reitur fyrir endurgreiddan bifreiðakostnað. Þar skal koma fram heildarfjöldi ekinna kílómetra í þágu launagreiðanda, mótteknar greiðslur frá launagreiðanda og nafn hans og kennitala. Sé um endurgreiddan bifreiðakostnað að ræða, er gert ráð fyrir því á eyðublaðinu, að framteljandi undirriti og dagsetji svohljóðandi yfirlýsingu: "Undirritaður lýsir því yfir að ég er reiðubúinn til að leggja fram fullnægjandi akstursbækur eða akstursskýrslur og önnur gögn til skattstjóra varðandi greiðslur fyrir afnot af framangreindri bifreið minni í þágu launagreiðanda míns." Í skýringum á bakhlið eyðublaðsins segir svo um endurgreiddan bifreiðakostnað: "Hafi framteljandi fengið greiðslu frá launagreiðanda fyrir afnot eigin bifreiðar samkvæmt framlögðum reikningum og í samræmi við færða akstursbók eða akstursskýrslu, þarf hann ekki að fylla út annað á eyðublaðinu en tegund, árgerð og skráningarnúmer ökutækis, svo og móttekinn endurgreiddan bifreiðakostnað og fjölda ekinna kílómetra í þágu launagreiðanda, svo og nafn og kennitölu launagreiðanda. Þetta er háð því skilyrði að framteljandi geti lagt fram samkvæmt beiðni skattstjóra fullnægjandi akstursdagbækur eða akstursskýrslur um ekna vegalengd, aksturserindi og kílómetragjald. Uppfylli framteljandi framangreind skilyrði þarf hann að undirrita yfirlýsingu þar um á eyðublaðinu ofarlega til hægri. Sömu fjárhæð og móttekin var sem endurgreiddur bifreiðakostnaður og tekjufærð er í reit 22, tölulið 7.2., má þá færa til frádráttar í reit 32, tölulið 7.4, á skattframtalinu." Í leiðbeiningum ríkisskattstjóra um útfyllingu skattframtals einstaklinga framtalsárið 1992 er fjallað um færslu ökutækjastyrks og endurgreidds bifreiðakostnaðar til tekna og frádrátt á móti greiðslum þessum, sbr. bls. 19 og 21-22 í leiðbeiningunum. Um frádrátt endurgreidds bifreiðakostnaðar (aksturs samkvæmt kílómetragjaldi) segir meðal annars svo: "Frá kröfu um greinargerð um sannanlegan ökutækjakostnað og greinargerð frá vinnuveitanda um ástæðu fyrir greiðslu vegna ökutækisins er fallið hafi framteljandi fengið greiðslu fyrir afnot af eigin bifreið í þágu vinnuveitanda síns, þannig að um hafi verið að ræða endurgreiðslu á kostnaði við rekstur hennar." Síðan eru rakin þau skilyrði, sem sett eru fyrir þessu, og hér að framan er getið. Í tengslum við framangreindar reglur um almenna skattmeðferð ökutækjastyrkja og endurgreidds bifreiðakostnaðar er þess að geta, að á grundvelli 8. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, hefur verið sett reglugerð nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu, þar sem ákveðið er, hvaða laun og tegundir launa falli ekki undir staðgreiðslu. Samkvæmt 1. tölul. 2. gr. reglugerðarinnar falla ekki undir staðgreiðslu "ökutækjastyrkir sem greiddir eru samkvæmt sundurliðuðum gögnum, sbr. 3. gr. reglugerðar þessarar". Í 3.-5. gr. reglugerðarinnar er sérstaklega fjallað um ökutækjastyrki í þessu sambandi. Hafa ber í huga, að reglugerð þessi er sett vegna staðgreiðsluframkvæmdar og þjónar eingöngu þeim markmiðum, sem sett eru í lögum nr. 45/1987. Í 3. gr. reglugerðarinnar er mælt fyrir um skilyrði fyrir því, að halda megi greiðslum vinnuveitanda fyrir afnot af eigin bifreið launamanns utan staðgreiðslu. Greinin er svohljóðandi: "Heimilt er að halda utan staðgreiðslu greiðslu launagreiðanda fyrir afnot af eigin bifreið launamanns þegar sannanlega er um að ræða endurgreiðslu á kostnaði við rekstur hennar sem til er kominn vegna aksturs tiltekinnar vegalengdar í þágu launagreiðanda, að svo miklu leyti sem slík greiðsla er undir þeim mörkum sem ríkisskattstjóri setur hverju sinni. Heimild þessi er að öðru leyti bundin þeim skilyrðum að færð sé akstursbók eða akstursskýrsla þar sem skráð er hver ferð, dagsetning, ekin vegalengd, aksturserindi, kílómetragjald greitt launamanni, nafn og kennitala launamanns og einkennisnúmer viðkomandi ökutækis. Gögn þessi skulu færð reglulega og vera aðgengileg skattyfirvöldum þegar þau óska þess, hvort sem er í bókhaldi launagreiðanda eða hjá launamanni. Akstur launamanns á milli heimilis hans og venjulegs vinnustaðar fellur ekki undir skilgreiningu hér að framan. Aki launamaður hins vegar beint frá heimili sínu til annars vinnustaðar en hins venjulega að beiðni launagreiðanda getur greiðsla fyrir slík afnot ökutækis fallið undir endurgreiddan bifreiðakostnað, enda séu slík afnot af ökutæki launamanns beinlínis tengd starfi hans en ekki fólgin í því einu að komast á vinnustað." Í 5. gr. reglugerðar nr. 591/1987 er tekið fram, að af öðrum ökutækjastyrkjum en þeim, sem greinir í 3. gr., beri að reikna staðgreiðslu. Hins vegar geti launamaður lagt fram með skattframtali sínu gögn um sannanlegan akstur í þágu launagreiðanda, sbr. 1. tölul. A-liðar 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, og komi þá sá kostnaður, sem sannað er, að sé í þágu launagreiðanda, til frádráttar við álagningu. IV. Samkvæmt því, sem fram kemur í III. kafla hér að framan, var á þeim tíma, sem hér um ræðir, gert ráð fyrir tvenns konar tilhögun á uppgjöri til skatts á greiðslum launagreiðanda fyrir afnot af bifreið launamanns. Annars vegar var um það að ræða, að til frádráttar ökutækjastyrk kæmi allur sannanlegur kostnaður vegna rekstrar ökutækisins við öflun teknanna. Til sönnunar á ökutækjakostnaði skyldi gera sundurliðaða grein fyrir notkun ökutækisins og heildaraksturskostnaði svo og leggja fram greinargerð launagreiðanda um ástæður fyrir ökutækjastyrknum og hvernig hann hefði verið ákvarðaður. Væri tilhögun með þessum hætti, bar að inna staðgreiðslu af hendi af ökutækjastyrknum, sbr. 5. gr. reglugerðar nr. 591/1987. Hins vegar var um að ræða þá tilhögun, að frá kröfu um sannanlegan ökutækjakostnað og greinargerð vinnuveitanda var fallið, ef framteljandi fékk greiðslu fyrir afnot af eigin bifreið í þágu vinnuveitanda síns, þannig að um væri að ræða endurgreiðslu á kostnaði við rekstur hennar. Sett voru skilyrði fyrir þessari tilhögun, þ.e. færsla akstursdagbókar eða akstursskýrslu með nánar tilgreindum upplýsingum, og að kílómetragjald hefði verið greitt í samræmi við skattmat ríkisskattstjóra. Að því er staðgreiðslu snertir þá var heimilt að halda greiðslum í þessum tilvikum utan hennar, sbr. 3. gr. reglugerðar nr. 591/1987. Þess er að geta, að frá og með tekjuárinu 1993 urðu breytingar á framangreindum reglum um uppgjör ökutækjastyrkja til skatts. Meginatriði breytinganna virðist vera það, að í öllum tilvikum sé nú skylt að sanna akstur í þágu launagreiðanda með akstursbók, sbr. meðal annars 1. gr. reglugerðar nr. 490/1992, er breytti 5. gr. reglugerðar nr. 591/1987. Þá sýnist skylt að sanna ökutækjakostnað með sundurliðaðri greinargerð um rekstrarkostnað og leggja fram greinargerð vinnuveitanda með þeirri undantekningu einni, að sé um að ræða endurgreiðslu á bifreiðakostnaði vegna aksturs, sem er 2000 km eða minni, er fallið frá þessum kröfum. Samkvæmt því, sem fram kemur í kvörtun yðar og gögnum, sem henni fylgdu, var uppgjöri greiðslna X vegna afnota af bifreiðum yðar í skattskilum yðar gjaldárið 1992 hagað samkvæmt því, sem gilti um endurgreiddan bifreiðakostnað, sbr. lýsingu hér að framan á slíkri tilhögun og reglur, sem um hana giltu sérstaklega. Greiðslur bæjarfélagsins til yðar voru miðaðar við 13.210 km akstur í þágu þess. Greiðslurnar voru miðaðar við almennt kílómetragjald 27,07 kr. á km að viðbættu svonefndu torfærugjaldi 12,03 kr. á km vegna heildarakstursins, sem greitt var fyrir, þ.e. heildargreiðslan var reiknuð miðað við 13.210 km og 39,10 kr. pr. km. Skattstjóri miðaði hins vegar við 10.000 km akstur í þágu launagreiðanda, þar af taldi hann rétt að reikna torfærugjald vegna 2.000 km aksturs, sbr. úrskurð skattstjóra, dags. 16. maí 1994. Þessa niðurstöðu staðfesti yfirskattanefnd með úrskurði sínum nr. 793/1995. Eins og fram hefur komið, byggði skattstjóri lækkun sína á frádrætti kostnaðar á móti ökutækjastyrk í meginatriðum á þrennu. Í fyrsta lagi, að færslur yðar í akstursbækur væru ekki fullnægjandi, miðað við þær reglur, sem um slíkar færslur gilda. Í öðru lagi hefur skattstjóri ekki fallist á, að greiðsla torfærugjalds gæti átt við um allan skráðan akstur í þágu launagreiðanda. Í þriðja lagi hefur skattstjóri talið, að akstur yðar í eigin þágu væri vanreiknaður og akstur í þágu vinnuveitanda því oftalinn, meðal annars af þeim sökum, að akstur milli heimilis og vinnustaðar hefði verið talinn í þágu vinnuveitanda. Yfirskattanefnd hefur tekið undir þessar athugasemdir skattstjóra í úrskurði sínum nr. 793/1995 og staðfest úrskurð hans. Í 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, eru ekki sérstök ákvæði um þau atriði, sem skattstjóri og yfirskattanefnd byggðu á, enda er gert ráð fyrir því í greininni, að um einstök atriði frádráttar kostnaðar á móti ökutækjastyrkjum sé kveðið á í matsreglum ríkisskattstjóra, sbr. og 116. gr. laganna. Samkvæmt þessu er ríkisskattstjóra fengið vald til að móta nánar reglur um þetta efni, þ. á m. að afmarka, hvað séu sönnuð útgjöld í þessum efnum. Valt það því fyrst og fremst á lið 3.1.0. í skattmati ríkisskattstjóra framtalsárið 1992, hvernig ákvarða bar umræddan frádrátt, en þessi liður skattmatsins hafði að geyma ákvæði um öll þau atriði, sem umrædd skattákvörðun byggðist á. Ekki verður séð, að þær reglur skattmatsins, sem hér reyndi á, hafi verið andstæðar 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Út af fyrir sig verður ekki séð, að þér hafið andmælt því, að færslur í akstursbækur væru ekki í samræmi við þær reglur, sem gilda um slíkar færslur. Þér hafið hins vegar talið, að vegna eðlis starfs yðar væri ekki gerlegt að færa bækurnar á þann hátt, sem skattyfirvöld krefðust. Að mínum dómi eru ekki efni til að finna að því, þótt skattyfirvöld gerðu athugasemdir við færslur í akstursbækur, svo sem þeim var háttað, og lækkuðu frádráttarfjárhæð af þeim sökum, enda væri þá gætt hófs við þá ákvörðun, miðað við sakarefnið. Með kvörtun yðar fylgdi ljósrit af bréfi X, dags. 4. mars 1994, til skattstjórans í ...-umdæmi, þar sem fram kemur lýsing á störfum yðar og greiðslum vegna afnota af bifreiðum yðar. Kemur þar fram, að í bæjarráði X hafi verið tekin sú ákvörðun 1. febrúar 1989, "að greiða svokallað torfærugjald pr. km. og var þá haft í huga að auki skemmdir og óþrifnaður í bifreiðinni sjálfri og kerrudráttur til hrossaflutninga". Ljósrit fundargerðar þessa bæjarráðsfundar fylgdi, þar sem þessi ákvörðun kemur fram. Í lið 3.1.0. í skattmati ríkisskattstjóra framtalsárið 1992, sbr. III. kafla hér að framan, er vikið að torfærugjaldi, sem þó er ekki sérstaklega skilgreint þar. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 793/1995 er hins vegar fjallað um skilgreiningu á torfærugjaldi, sbr. umburðarbréf fjármálaráðuneytisins, dags. 22. júní 1977. Ég tel, að nægilega liggi fyrir, að torfærugjaldi sé ætlað að mæta auknum kostnaði launamanns vegna aksturs í þágu vinnuveitanda á torfærum vegum, sem ekki verður við komið nema á torfærubifreið, svo sem fram kemur í úrskurði yfirskattanefndar. Eins og háttar til í umdæmi yðar og þar sem fyrir liggur samkvæmt ákvörðunum launagreiðanda, að með greiðslu torfærugjalds í yðar tilviki var að nokkru tekið mið af öðrum atriðum, get ég ekki fallist á, að ólögmætt hafi verið af hálfu skattyfirvalda að hafna því, að torfærugjald gæti að öllu leyti átt við í yðar tilviki. Eins og fram hefur komið, var að nokkru leyti tekið tillit til þess gjalds. Ég tel ekki tilefni til þess að athuga mat skattyfirvalda í þessum efnum sérstaklega, enda eru engin sérstök merki þess, að þetta mat hafi verið ómálefnalegt. Samkvæmt þessu tel ég ekki efni til athugasemda út af lækkun frádráttar af þessum sökum. Svonefnt "sérstakt gjald" kemur ekki við sögu í máli yðar og geng ég út frá því, að það gjald hafi ekki verið talið eiga við að neinu leyti. Er þá komið að þriðja atriðinu, sem skattstjóri byggði á, þ.e. ætluðum vanreiknuðum akstri í eigin þágu vegna þeirra bifreiða, sem notaðar voru í þarfir vinnuveitanda. Þér teljið, að ekki sé hægt að tala um akstur til og frá vinnu, þar sem vinnustaðurinn sé í raun bifreiðin sjálf, eins og starfi yðar er háttað. Þér hafið upplýst, að einkaafnot af vinnubílum hafi numið 500 - 2000 km á ári og jafnframt vísað til þess, að aðrar bifreiðar væru tiltækar, sem notaðar væru í einkaþágu. Skattstjóri hefur hins vegar talið, að akstur milli heimilis og vinnustaðar væri vanreiknaður og sérstaklega vísað til þess, að aðstöðu yðar á Z beri að telja fastan vinnustað. Í úrskurði sínum nr. 793/1995 byggir yfirskattanefnd almennt á því, að tilgreind einkanot yðar af vinnubílum séu "með ólíkindum" lítil. Ég get tekið undir það, að eins og þér lýsið starfi yðar, sbr. og bréf X, dags. 4. mars 1994, til skattstjórans í ...-umdæmi, kunni að vera álitamál, hvort almennar skattmatsreglur um akstur milli heimilis og vinnustaðar eigi fyllilega við í yðar tilviki og hvort nægilegt tillit hafi verið tekið til þessarar sérstöðu yðar. Enda þótt það varði framkvæmd staðgreiðslu, bendi ég í þessu sambandi á þau sjónarmið, sem fram koma í 3. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu, en grein þessi er tekin upp í heild sinni í III. kafla hér að framan. Jafnframt er á það að líta, að af orðalagi 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 verður ekki dregin sú ályktun, að það útiloki, að tekið sé tillit til kostnaðar af akstri milli heimilis og vinnustaðar, ef sá akstur er beinlínis í þágu vinnuveitanda. Þrátt fyrir það, sem hér hefur verið getið, er óhjákvæmilegt, að mínum dómi, að það verði nokkurt álitamál, hvernig meta ber einkanot yðar af vinnubifreiðum með tilliti til aksturs milli heimilis og vinnustaðar. Skýrar greinargerðir af yðar hálfu lágu ekki fyrir um þetta, en samkvæmt almennum reglum stóð frekast upp á yður að sýna fram á réttmæti frádráttarliða. Skattstjóri lækkaði tilfærðan akstur í þágu vinnuveitanda úr 13.120 km í 10.000 km eða um 3.120 km. Verður ekki annað séð en lækkunin sé gerð að álitum og bæði sé horft til annmarka á færslu akstursbóka og ætlaðs vanreiknaðs aksturs í einkaþágu. Þegar litið er til þessa og horft er til þess, að þessi lækkun sýnist vera innan hóflegra marka, svo og að slíkar áætlanir hljóta eðli málsins samkvæmt að vera háðar nokkurri óvissu, tel ég ekki tilefni til athugasemda vegna þessa atriðis. Að því er varðar úrskurð yfirskattanefndar í máli yðar nr. 793/1995, sem kvörtun yðar beinist gegn, þá fæ ég ekki annað séð en að hann uppfylli í meginatriðum þær kröfur, sem gerðar eru til úrskurða í kærumálum, sbr. 31. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Skírskotun til réttarheimilda í úrskurðinum er þó ekki markviss, að mínum dómi, þar sem reglugerð nr. 591/1987 á einungis við um framkvæmd staðgreiðslu, eins og fyrr segir. Í úrskurðinum er jafnframt vísað til skattmatsreglna ríkisskattstjóra framtalsárið 1992, sem telja verður, að úrlausn málsins velti á. Vegna kvörtunar yðar tel ég tilefni til að vekja athygli yðar á dómi Hæstaréttar Íslands, sem kveðinn var upp 30. maí 1996, í málinu nr. 310/1995: Íslenska ríkið gegn Ragnari Karlssyni. Mál þetta varðaði frádrátt á móti ökutækjastyrk, miðað við þá tilhögun, sem felst í frádrætti sannanlegs kostnaðar á móti greiðslu ökutækjastyrks, sbr. lýsingu á fyrirkomulagi ökutækjastyrkja hér að framan. Gjaldandinn hafði mál sitt fram í héraði. Með fyrrgreindum dómi Hæstaréttar var íslenska ríkið hins vegar sýknað af kröfu gjaldandans. Í dómi Hæstaréttar koma meðal annars fram sjónarmið, sem lúta að þeim kröfum, sem gerðar eru til framteljenda um sönnur fyrir akstri í þágu vinnuveitenda. Yður til upplýsingar sendi ég hér með ljósrit af dómum þessum, bæði dómi Héraðsdóms Reykjavíkur og dómi Hæstaréttar Íslands. V. Samkvæmt framansögðu tel ég, að kvörtun yðar gefi ekki nægilegt tilefni til frekari afskipta af minni hálfu, sbr. 1. mgr. 10. gr. laga nr. 13/1987, um umboðsmann Alþingis."