Álit

"I. Mér hefur borist kvörtun, dags. 10. janúar s.l., sem þér hafið borið fram fyrir hönd B og C. Beinist kvörtunin að úrskurði yfirskattanefndar nr. 845/1995, er kveðinn var upp 3. nóvember 1995, í máli þeirra B og C vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 1994. Telja þau sig hafa verið órétti beitt í kærumeðferð málsins fyrir yfirskattanefnd og að úrskurður nefndarinnar hafi ekki verið rökstuddur nema að hluta til með tilliti til kæruefnis. II. Í kvörtuninni og gögnum, sem fylgdu henni, þ. á m. úrskurði yfirskattanefndar nr. 845/1995, kemur fram, að málavextir voru þeir, að þau B og C, sem eiga íbúð að X, fluttust til Z á árinu 1992 af atvinnuástæðum. Til lausnar á húsnæðismálum sínum í þessu sambandi leigðu þau út íbúð sína í X en tóku á leigu íbúðarhúsnæði að Z. Með bréfi, dags. 27. maí 1994, skoraði skattstjórinn í ...-umdæmi á B og C að gera grein fyrir framtöldum húsaleigutekjum 50.923 kr. í skattframtali þeirra árið 1994, er hann taldi vantaldar. Með bréfi, dags. 9. júní 1994, lögðu þau fram rekstraryfirlit, þar sem gerð var grein fyrir húsaleigutekjum af íbúðinni að X, að fjárhæð 280.000 kr. Frá þeim tekjum var dreginn rekstrarkostnaður að fjárhæð 60.246 kr. og greidd húsaleiga vegna húsnæðisins í Z að fjárhæð 240.000 kr. Samkvæmt þessu voru hreinar leigutekjur kr. 0. Með bréfi, dags. 20. júlí 1994, tilkynnti skattstjóri þeim B og C, að ekki væri lagaheimild til frádráttar greiddrar húsaleigu frá leigutekjum og færði hreinar húsaleigutekjur þeirra í 219.754 kr. Þessi breyting var af hálfu B og C kærð til skattstjóra með kæru, dags. 12. ágúst 1994, og þess krafist, að til frádráttar húsaleigutekjum þeirra af íbúðinni að X, kæmu leigugreiðslur þeirra vegna íbúðarhúsnæðis að Z. Með kæruúrskurði, dags. 24. október 1994, hafnaði skattstjóri kröfu þeirra með sömu rökum og áður. Þá benti skattstjóri á, að lög nr. 57/1994, sem heimiluðu frádrátt leigukostnaðar frá leigutekjum, kæmu til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1995. Kæruúrskurði skattstjóra var af hálfu B og C skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 9. nóvember 1994, og þess krafist, að leigugjöldin kæmu til frádráttar húsaleigutekjunum. Var einkum á því byggt, að ekki hefði verið um að ræða mælanlegan peningalegan ávinning af útleigu húsnæðisins að X, og ekki stæðu rök til að líta svo á, að leigugjöldin væru ekki beinn kostnaður í skilningi 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, enda væru þau bein afleiðing af útleigu húsnæðisins í X. Yfirskattanefnd felldi úrskurð um kæruna hinn 3. nóvember 1995, úrskurð nr. 845/1995, og hafnaði kröfum þeirra B og C. Forsendur yfirskattanefndar eru svohljóðandi í úrskurði þessum: "Fallist er á það með ríkisskattstjóra að misritun í lagatilvísun skattstjóra sé ekki þess eðlis að ómerkja beri hinn kærða úrskurð. Ekki er unnt að líta á húsaleigugreiðslur kærenda sem beinan kostnað við öflun húsaleigutekna, sbr. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Kröfu kærenda er því hafnað." III. Í kvörtuninni kemur fram, að B og C séu ósátt við úrskurð yfirskattanefndar í máli þeirra að tvennu leyti. Annars vegar sé úrskurðurinn í ósamræmi við tilgang laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og hins vegar taki yfirskattanefnd ekki til umfjöllunar og úrskurðar þau atriði í kæru, sem lotið hafi að 7. gr. laga þessara. Þess er getið, að svo virðist sem úrskurður um svipað álitaefni hafi fyrst verið kveðinn upp af ríkisskattanefnd á árinu 1990, úrskurður nr. 22/1990. Samkvæmt eftirgrennslan, sem gerð er grein fyrir í kvörtuninni, verði að telja, að aldrei hafi verið tilgangurinn að skattleggja húsaleigutekjur við aðstæður, sem hér um ræðir. Lengi vel hafi skattstjórar viðurkennt þessa afstöðu og ekki hreyft við málum af þessu tagi. Eftir að það hafi gerst, hafi umfjöllunin snúist um það, hvort húsaleigugjöldin væru beinn kostnaður við öflun leiguteknanna með sama hætti og beinn kostnaður við rekstur hins útleigða húsnæðis, en ekki verið fjallað um sambandið milli teknanna og gjaldanna. Niðurstaðan í máli B og C sé í sama dúr, þar sem eingöngu er horft til þess, hvort húsaleigugjöldin séu beinn kostnaður við þá eign, sem gefur tekjurnar, en ekki tekið á því, hvort skattaðila hafi hlotnast einhver peningaleg gæði. Setning laga nr. 57/1994 bendi ennfremur til þess, að þessi skattframkvæmd hafi þótt óeðlileg og ósanngjörn. Í þeim lögum séu tekin af öll tvímæli um það, að jafna megi saman leigutekjum og leigugjöldum af íbúðarhúsnæði til eigin nota. Lagabreytingin gildi um tekjur ársins 1994 og með tilliti til tímasetningar virðist hún koma í kjölfar umdeildra úrskurða ríkisskattanefndar og síðar yfirskattanefndar. Yfirskattanefnd byggi synjun sína um frádrátt húsaleigugreiðslnanna frá húsaleigutekjum á því, að gjöldin geti ekki talist beinn kostnaður í skilningi 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Vandséð verði að telja, að höfnun frádráttarins geti byggst á þessum grundvelli, enda sé ljóst, að húsaleigutekjurnar hefðu ekki getað orðið til í þessari samhangandi atburðarás nema með greiðslu húsaleigugjaldanna. Ekkert í fyrrgreindu ákvæði banni frádráttinn og þar sem þar sé vísað til 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, hljóti sambandið milli teknanna og gjaldanna að þurfa að vera náið og beint. Lengst af hafi verið tekið tillit til slíks samhengis í skattframkvæmd og einkennilegt verði að teljast, að úrskurður í máli af þessu tagi skuli ekki falla fyrr en á árinu 1990, enda þótt gildandi skattalög hafi verið sett 1978. Ákvörðun löggjafans að heimila húsaleigugjöld til frádráttar húsaleigutekjum af íbúðarhúsnæði til eigin nota með lögum nr. 57/1994 virðist gerð "til að afstýra því slysi sem hafði orðið hjá Ríkisskattanefnd". Í 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, komi fram sú meginregla, að "skattskyldar tekjur teljist, með þeim undantekningum og takmörkunum sem síðar greinir, hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skiptir ekki máli hvaðan þær stafa eða í hvaða formi þær eru". Í tilviki B og C hafi hvorki afkoma þeirra né fjárhagsstaða breyst við búferlaflutninginn og í sambandi við hann útleigu íbúðarhúsnæðisins og töku annars húsnæðis á leigu. Þeim hafi því ekki hlotnast neinn ábati. Um sé að ræða eina samfellda atburðarás, sem valdi ekki breytingu á hag þeirra, því að þau reki áfram eitt heimili. Ríkisskattanefnd og yfirskattanefnd slíti þessa atburðarás úr samhengi með úrskurðum sínum. Yfirskattanefnd byggi oft á því í úrskurðum sínum, að ekki sé lagaheimild fyrir hinu eða þessu. Á hitt beri hins vegar að líta, að lögin um tekjuskatt og eignarskatt séu í eðli sínu "rammalög" þar sem skírskotað sé til aðstæðna, samhengis og sambands milli hluta, fremur en að talin séu upp atriði yfir það, hvað sé leyfilegt og hvað ekki. Þótt ekki komi það beint fram í orðalagi í hinum umdeilda úrskurði, verði ekki betur séð en yfirskattanefnd horfi eingöngu á málið frá þessum sjónarhóli, þ.e. líti á málið út frá 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 eingöngu, þrátt fyrir það, að málsástæður væru aðrar en í fyrri úrskurðum. Af þeim sökum hafi nefndin ekki úrskurðað um allt kæruefni málsins og ekki uppfyllt þær kröfur um rökstuðning úrskurða nefndarinnar, sem settar eru í 13. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Í kvörtuninni er vísað til þess, að leigutekjur teljist til eignatekna samkvæmt C-lið 7. gr. laga nr. 75/1981. Hefð sé fyrir því í skattarétti, að jafnað sé saman hagnaði og tapi af sams konar eignum eða samkynja liðum. Sú kenning hafi lengi verið til, að samjöfnun tekna og gjalda eða frádráttur frá tekjum sé á því byggð, að um náið og/eða beint samband sé að ræða milli teknanna og gjaldanna. Dæmi séu um þetta í lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. t.d. 5. tölul. 1. mgr. 8. gr. og 1. mgr. 23. gr. laganna. Verði ekki annað séð en leigutekjur og leigugjöld B og C falli að þessum kenningum. Í úrskurði yfirskattanefndar sé hins vegar með öllu horft fram hjá þessu atriði málsins og hann kveðinn upp á allt öðrum forsendum. IV. Samkvæmt framansögðu eru athugasemdir yðar við úrskurð yfirskattanefndar nr. 845/1995 tvíþættar. Annars vegar að lagafyrirmæla um rökstuðning úrskurða nefndarinnar hafi ekki verið gætt, sbr. 13. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, þar sem nefndin hafi í úrskurði sínum ekki tekið sérstaklega til úrlausnar þá málsástæðu, sem byggð var á 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þ.e. ekki hafi orðið til tekjur í skilningi meginreglu skattalaga um skattskyldar tekjur. Hins vegar er því haldið fram, að efnislega sé niðurstaða yfirskattanefndar röng, sérstaklega þegar aðstæður í málinu eru virtar með tilliti til tilgangs laga nr. 75/1981. Um rökstuðning úrskurða yfirskattanefndar segir svo í 13. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd: "Úrskurðir yfirskattanefndar skulu ítarlega rökstuddir þannig að í forsendum þeirra komi skýrt fram á hvaða málsástæðum, kæruefnum og skattheimildum sé byggt." Samkvæmt framangreindu ákvæði er yfirskattanefnd skylt að rökstyðja úrskurði sína, sem er í samræmi við þá meginreglu stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að úrskurðum í kærumálum skuli ávallt fylgja rökstuðningur, sbr. 4. mgr. 21. gr. og 4. tölul. 31. gr. laganna. Í 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 eru ákvæði um efni rökstuðnings. Í forsendum yfirskattanefndar í úrskurði nr. 845/1995 tel ég koma nægilega skýrt fram, að nefndin hefur talið, að frádráttur sá, sem í málinu greinir, hafi einvörðungu getað byggst á frádráttarheimild þeirri, sem felst í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, þ. e. að úrslit málsins yltu á því, hvort húsaleigugjöldin gætu fallið undir "beinan kostnað" í skilningi þess ákvæðis. Eins og fram kemur í kvörtuninni, var niðurstaða yfirskattanefndar í samræmi við fyrri úrskurðarframkvæmd, sbr. úrskurð ríkisskattanefndar um hliðstætt álitaefni nr. 22/1990, sem birtur er á bls. 85-86 í úrskurðasafni nefndarinnar fyrir árin 1990, 1991 og 1992. Að þessu athuguðu tel ég ekki ástæðu til þess að gera athugasemd við rökstuðning umrædds úrskurðar yfirskattanefndar. Á þeim tíma, sem hér um ræðir, þ.e. gjaldárið 1994, var ekki sérstökum lagaheimildum fyrir að fara um frádrátt húsaleigugreiðslna af íbúðarhúsnæði frá tekjum. Bæði fyrr og nú hefur slíkum heimildum verið til að dreifa. Tel ég rétt að víkja stuttlega að þeim. Með 12. gr. laga nr. 25, 21. maí 1981, um breyting á lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, var svofelldu frádráttarákvæði aukið við E-lið 1. mgr. 30. gr. síðarnefndu laganna, er varð 3. tölul. þess stafliðar: "Helming greiddrar húsaleigu vegna leigu á íbúðarhúsnæði til eigin nota enda sé hún vegna tekjuársins." Hér var um almennt frádráttarákvæði að ræða frá tekjum manna utan atvinnurekstrar. Ákvæði þetta var fellt niður ásamt fjölmörgum frádráttarheimildum í tengslum við upptöku á staðgreiðslu skatta með 4. gr. laga nr. 49/1987, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Í staðinn var persónuafsláttur hækkaður. Með 1. gr. laga nr. 57/1994, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, var nýrri málsgrein bætt við 30. gr. síðarnefndu laganna, er varð 3. mgr. hennar, svohljóðandi: "Hafi maður leigutekjur af íbúðarhúsnæði, án þess að það teljist vera atvinnurekstur eða sjálfstæð starfsemi, er honum heimilt í stað beins kostnaðar skv. 2. mgr. að draga frá þeim tekjum húsaleigugjöld af íbúðarhúsnæði til eigin nota. Frádráttur þessi leyfist eingöngu til frádráttar leigutekjum af íbúðarhúsnæði sem ætlað er til eigin nota en er tímabundið til útleigu." Nýmæli þetta, sem kom til framkvæmda gjaldárið 1995, sbr. 2. gr. laga nr. 57/1994, var upphaflega lagt fyrir Alþingi sem þingmannafrumvarp til breytinga á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, þar sem gert var ráð fyrir viðbót við 2. mgr. 2. tölul. C-liðar 7. gr. laganna svipaðs efnis og að lyktum varð að lögum. Í athugasemdum með fylgdu frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 57/1994, segir svo meðal annars: "Samkvæmt gildandi skattalögum mega einstaklingar ekki telja til gjalda neinn kostnað af öflun tekna eins og gildir um menn með atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi og um lögaðila. Tekjur af útleigu á eigin íbúðarhúsnæði eru skattskyldar og hefur ekki verið lagaheimild til þess að draga leiguútgjöld íbúðarhúsnæðis frá leigutekjum. Hins vegar er heimilt skv. 2. mgr. 30. gr. tekjuskattslaga að draga beinan kostnað við íbúðarhúsnæði frá leigutekjum. Í 2. mgr. 2. tölul. C-liðar 7. gr. laganna segir að af íbúðarhúsnæði, sem skattaðili á og notar til eigin þarfa, skuli hvorki reikna tekjur né gjöld. Er með frumvarpinu leitað leiða til að útfæra nánar þetta ákvæði. Oft háttar svo til að menn þurfa að flytja milli byggðarlaga eða landshluta, t.d. vegna tímabundinna starfa eða náms. Við slíkar aðstæður getur verið verulega íþyngjandi fyrir íbúðareigendur að vera knúnir til þess af skattalegum ástæðum að selja eigin íbúð í heimabyggð og tryggja sér með kaupum húsnæði á þeim stað sem flutt er til. Dæmi eru um það að einstaklingar, sem þannig flytjast tímabundið milli landshluta, greiði mun hærri leigugjöld fyrir íbúð en sem nemur leigutekjum af eigin húsnæði í heimabyggð. Eru þeim þó í slíku tilfelli reiknaðar leigutekjur til skattlagningar. Sprettur af þessu bagaleg mismunun eftir búsetu. Með þeirri breytingu, sem hér er gerð tillaga um, verður heimilað að draga húsaleigugjöld frá tekjum af útleigu á eigin íbúðarhúsnæði í stað beins kostnaðar. Verði tekjur af útleigu eigin húsnæðis umfram leiguútgjöld er gert ráð fyrir að með slíkar tekjur verði farið samkvæmt ákvæðum laganna um skatta á tekjur utan atvinnurekstrar." (Alþt. 1993, A-deild, bls. 534.) Efnahags- og viðskiptanefnd Alþingis gerði breytingar á frumvarpinu í það horf, sem að lögum varð, og þrengdi frádráttarheimildina þannig, að hún varð bundin við frádrátt frá leigutekjum af íbúðarhúsnæði, sem ætlað er til eigin nota en er tímabundið til útleigu. Í frumvarpinu voru ekki sett slík skilyrði. Sú heimild, sem gilti um árabil um frádrátt helmings greiddrar húsaleigu frá tekjum almennt, hefur að mínum dómi ekki sérstaka þýðingu fyrir úrlausnarefnið. Húsaleigutekjur eru skattskyldar tekjur samkvæmt 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Húsaleigutekjur þær, sem í málinu greinir, eru ekki tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sbr. meðal annars lokamálslið 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Heimild til frádráttar á móti þessum tekjum ræðst því að mínu áliti af ákvæðum 30. gr. í III. kafla laga þessara, sbr. 1. mgr. 29. gr., er hljóðar svo: "Frá skattskyldum tekjum manns, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, þar með talið endurgjald skv. 2. mgr. 1. tl. A-liðs 7. gr., er einungis heimill sá frádráttur sem sérstaklega er getið um í þessum kafla." Að mínum dómi gat frádráttur húsaleigugreiðslna frá húsaleigutekjum því einungis komið til álita á grundvelli 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 gjaldárið 1994, enda kom sú lagabreyting, sem gerð var með lögum nr. 57/1994, ekki til framkvæmda fyrr en gjaldárið 1995. Frádrátturinn varð því að byggjast á 1. og 2. málsl. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 svohljóðandi: "Hafi maður beinan kostnað við öflun annarra tekna en tekna skv. 1. tl. A-liðs 1. mgr. 7. gr., án þess að hún verði talin falla undir atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, skulu ákvæði 1. mgr. 1. tl. 31. gr. samt sem áður gilda um slíkan kostnað eftir því sem við á, þó ekki ákvæði um vexti af skuldum, afföll, gengistöp og fyrningu eigna. Kostnaður þessi leyfist eingöngu til frádráttar sams konar tekjum og hann gekk til öflunar á, og má frádráttur hvers árs aldrei nema hærri fjárhæð en sem nemur þeim tekjum sem hann leyfist til frádráttar." Vegna tilvísunar ákvæðisins til 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 er ljóst, að við skilgreiningu á beinum kostnaði ber að fara eftir almennum reglum um rekstrarkostnað, eftir því sem við á, með þeim takmörkunum, sem ákvæðið sjálft mælir fyrir um. Á hitt er að líta, að tekjur þær, sem til álita kemur að draga frá beinan kostnað samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, eru mjög sundurleitar. Auk almennra reglna um rekstrarkostnað er því óhjákvæmilegt að horfa til eðlis þeirra tekna, sem í hlut eiga hverju sinni, þegar frádráttarheimildin er skýrð. Samkvæmt úrskurðarframkvæmd hafa bæði ríkisskattanefnd og yfirskattanefnd litið svo á, að við slíkar aðstæður, sem í máli þessu greinir, geti húsaleigugreiðslur af íbúðarhúsnæði ekki talist til beins kostnaðar í skilningi fyrrnefnds ákvæðis, þannig að þær gætu komið til frádráttar húsaleigutekjum af slíku húsnæði. Við meðferð frumvarps þess, er varð að lögum nr. 57/1994, sem rakið er hér að framan, verður ekki betur séð, en að viðhorf löggjafans hafi verið það, að lagaheimild hafi ekki verið til frádráttar við slíkar aðstæður. Þá vek ég sérstaka athygli á því, að sú heimild til frádráttar húsaleigugjalda af íbúðarhúsnæði til eigin nota frá leigutekjum af íbúðarhúsnæði, sem lögtekin var með 1. gr. laga nr. 57/1994, kemur í stað beins kostnaðar samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Bendir þetta til þess, að mínum dómi, að af hálfu löggjafans hafi verið litið svo á, að með lögtöku 1. gr. laga nr. 57/1994 væri tekin upp sérstök og afmörkuð frádráttarheimild, miðuð við sérstakar aðstæður, sem ástæða var talin til að taka tillit til. Að öðrum kosti var þess að vænta, að frádráttur húsaleigugjaldanna kæmi til viðbótar beinum kostnaði, eins og það hugtak hafði verið skilið. Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, tel ég ekki ástæðu til þess að gera athugasemdir við efnislega niðurstöðu yfirskattanefndar í úrskurði nr. 845/1995. V. Samkvæmt framansögðu er það niðurstaða mín, að hvorki séu efni til athugasemda af minni hálfu við rökstuðning né efnislega niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 845/1995 í máli þeirra B og C. Í samræmi við þetta er afskiptum mínum af málinu lokið, sbr. 1. mgr. 10. gr. laga nr. 13/1987, um umboðsmann Alþingis."