Álit

I. Hinn 7. apríl 1995 báru fram kvörtun við mig þau A og B, út af þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að synja þeim um lækkun eignarskattsstofns gjaldárin 1989, 1990, 1991, 1992, 1993 og 1994 samkvæmt heimild þeirri, er greinir í 2. mgr. 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Lýtur kvörtunin bæði að málsmeðferð ríkisskattstjóra og efnislega að synjun hans. II. Í áliti mínu sagði svo um kvörtun A og B: "1. Kvörtun A og B varðar synjun ríkisskattstjóra frá 28. mars 1995 á beiðni þeirra frá 22. nóvember 1994 um lækkun eignarskattsstofns þeirra gjaldárin 1989, 1990, 1991, 1992, 1993 og 1994 á grundvelli heimildar þeirrar, sem greinir í 2. mgr. 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Með 23. gr. laga nr. 25/1981, um breyting á lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, var tekin upp í 2. mgr. 80. gr. síðarnefndu laganna, sbr. nú lög nr. 75/1981, heimild til að lækka eignarskattsstofn, svohljóðandi: "Heimilt er skattstjóra að taka til greina umsókn manns um lækkun eignarskattsstofns hans þegar svo stendur á sem greinir í 1. og 7. tl. 1. mgr. 66. gr." Með 4. gr. laga nr. 21/1983, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, var orðalagi 2. mgr. 80. gr. laga nr. 75/1981 breytt nokkuð og varð hún svohljóðandi: "Heimilt er skattstjóra að taka til greina umsókn manns um lækkun eignarskattsstofns hans þegar svo stendur á sem í 9. tl. A-liðs 1. mgr. 30. gr. og 1. tl. 1. mgr. 66. gr. greinir, enda hafi gjaldþol mannsins skerst verulega af þeim ástæðum." Með 11. gr. laga nr. 92/1987, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, þ.m.t. breyting samkvæmt lögum nr. 49/1987, var fyrrgreind tilvísun í 9. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, felld niður, en þá hafði frádráttarheimild sú, sem var í þessu ákvæði (starfslokafrádráttur) verið felld úr gildi með 3. gr. laga nr. 49/1987, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Um atvik þau, sem heimila lækkun eignarskattsstofns, er nú eingöngu vísað til 1. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Sú lagagrein fjallar um lækkanir tekjuskattsstofns, þegar svo stendur á, sem í greininni segir, en í sex töluliðum í 1. mgr. greinarinnar eru tilgreind þau atvik og aðstæður, sem heimild til ívilnunar í eignarskatti er bundin við. Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 66. gr. skal skattstjóri taka til greina umsókn manns um lækkun tekjuskattsstofns, þegar svo stendur á, að "... ellihrörleiki, veikindi, slys eða mannslát hafa skert gjaldþol manns verulega". Í 2. mgr. 66. gr. eru ákvæði um meðferð ívilnana þeirra, sem kveðið er á um í greininni. Er málsgrein þessi svohljóðandi: "Nánari ákvæði um skilyrði fyrir framangreindum ívilnunum skulu sett af ríkisskattstjóra. Skattstjóri getur veitt ívilnanir samkvæmt þessari grein án umsóknar. Ákvörðun skattstjóra samkvæmt þessari grein má skjóta til ríkisskattstjóra sem tekur endanlega ákvörðun í málinu. Ríkisskattstjóri skal sérstaklega fylgjast með ívilnunum, sem skattstjórar veita samkvæmt þessari grein, og sjá til þess að samræmis sé gætt og réttum reglum fylgt." Í 2. mgr. 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, er hvorki að finna sérstakt ákvæði um meðferð umsókna um lækkun eignarskattsstofns né tilvísun til 2. mgr. 66. gr. laganna um það efni. Með tilliti til þess, hversu eðlisskyldar og nátengdar ívilnanir samkvæmt lagagreinum þessum eru, sem meðal annars kemur fram í því, að beiðnum um þær er skipað á sama eyðublað, sbr. umsóknareyðublað A fyrir slíkar lækkanir (RSK 3.05), tel ég einsýnt, að beita beri ákvæðum 2. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981 um meðferð ívilnana samkvæmt 2. mgr. 80. gr. laganna. Eins og skýrt kemur fram í 66. gr. og 2. mgr. 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, sbr. og 4. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga, fjalla skattstjórar um umsóknir um lækkanir samkvæmt lagaákvæðum þessum. Ákvörðunum skattstjóra um þessi efni má skjóta til ríkisskattstjóra, sem tekur endanlega ákvörðun. Hér er því mælt fyrir um sérstaka málskotsleið á ívilnunum af þessu tagi, sem víkur frá hinni almennu málskotsleið ágreiningsmála um ákvörðun skatta, gjalda og skattstofna, sbr. lög nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum. Þá taka bein lagafyrirmæli fyrir kærurétt á ákvörðunum ríkisskattstjóra um þessi efni. Mál A og B bar að með bréfi þeirra til ríkisskattstjóra, dags. 22. nóvember 1994. Afgreiddi ríkisskattstjóri erindið hinn 28. mars 1995, án þess að viðkomandi skattstjóri hefði fjallað um það og tekið ákvörðun í því. Samkvæmt 66. gr. og 2. mgr. 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, verður að telja, að skattstjórum beri sem lægra settum stjórnvöldum að fjalla um slíkar ívilnanabeiðnir og ákvörðunum þeirra megi síðan skjóta til ríkisskattstjóra, sem tekur endanlega ákvörðun. Að mínum dómi gekk það því gegn fyrrgreindum ákvæðum og meginreglum stjórnsýsluréttar um stjórnsýslusamband og stigskipta stjórnsýslu, að ríkisskattstjóri afgreiddi erindið, án þess að ákvörðun skattstjóra um það lægi fyrir. Bar ríkisskattstjóra því að sjá til þess, að erindi A og B yrði framsent viðkomandi skattstjóra til meðferðar og ákvörðunar, sbr. 7. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda er ekki sérstökum kærufrestum til að dreifa, sem setja uppburði erinda af þessu tagi beinar tímanlegar skorður. Þrátt fyrir framangreindar brotalamir á meðferð málsins, tel ég þó, að ákvæði 3. mgr. 6. gr. laga nr. 13/1987, um umboðsmann Alþingis, séu því ekki til fyrirstöðu, að ég fjalli um málið, þar sem ákvörðun ríkisskattstjóra í því liggur fyrir. Áður en ég fjalla um þá ákvörðun, tel ég rétt að rekja stuttlega lagaákvæði um ívilnanir í sköttum og þróun þeirra ákvæða. 2. Í 34. gr. laga nr. 74/1921, um tekjuskatt og eignarskatt, var svofellt ákvæði: "Þegar alvarleg veikindi, slys eða mannslát hafa skert gjaldþol skattgreiðanda, þá getur skattanefndin að vísu ekki veitt honum neina linun þess vegna, en hún má taka við umsókn til skattanefndar um linun eða eftirgjöf á skattgreiðslunni, og sendir hana með umsögn sinni til yfirskattanefndar, og ennfremur getur hún af eigin hvötum gert tillögur um lækkun á skattgjaldi, þegar svo er ástatt." Fyrrgreint lagaákvæði er upphaf ákvæða um ívilnanir í sköttum, sem æ síðan hafa verið í einni eða annarri mynd í skattalöggjöfinni. Í athugasemdum með 34. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 74/1921, um tekjuskatt og eignarskatt, er nokkuð vikið að ástæðum fyrir lögtöku ákvæðisins og gerr en síðar varð vegna hliðstæðra ákvæða. Þar segir meðal annars: "Þó að tekjur manna og skuldir sjeu jafnar, og framfærslubyrði hin sama, þá geta samt ýmsar ástæður valdið því, að getan til að borga skatt sje misjöfn. Það virðist þó ekki tiltækilegt að leyfa skattanefndum að taka tillit til slíkra ástæðna við skattálagninguna, því að þær eru æfinlega álitamál, og hætt við, að það mundi verða til þess að gera skattmatið óáreiðanlegra og óábyggilegra, enda mætti ef til vill óttast, að helst til mikil tilhneiging yrði til að draga úr skattinum með því móti. En þegar alveg sjerstök óhöpp, svo sem slys, veikindi o.fl. ber að höndum, er gera mönnum erfitt að greiða skatt, eins og þeim ber eftir tekjum sínum og eignum, þá er þeim að vísu leyft að sækja um linun eða eftirgjöf á skattgjaldinu, en skattanefndum er ekki heimilað að veita það, heldur að eins gera tillögur um það til yfirskattanefnda, sem kveða upp úrskurðinn." (Alþt. 1921, A-deild, bls. 84.) Í 35. gr. laga nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, var sams konar ákvæði, en auk þess var tekið upp ákvæði um heimild til sérstaks persónufrádráttar að ákveðnu hámarki vegna ættingja eða vandamanna, sem skattþegn hefði á framfæri sínu. Með 13. gr. laga nr. 41/1954, um breyting á lögum nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 36. gr. laga nr. 46/1954, um tekjuskatt og eignarskatt, var orðalagi 35. gr. laga nr. 6/1935 breytt nokkuð. Þeim aðstæðum, sem gátu komið til greina til ívilnunar, var lýst svo í upphafi ákvæðisins: "Þegar á skattgreiðanda hefur fallið vegna alvarlegra sjúkdóma tilfinnanlegur kostnaður, sem ekki er bættur samkvæmt lögum um almannatryggingar, eða veikindi, slys eða mannslát hafa skert gjaldþol hans verulega, má skattanefnd taka við umsókn hans um linun eða eftirgjöf á skattgreiðslunni ..." Með 52. gr. laga nr. 70/1962, um tekjuskatt og eignarskatt, voru gerðar talsverðar breytingar á ákvæðum um ívilnanir, sem voru færð í það horf, sem þau að meginstefnu til hafa haft síðan. Var ívilnunarákvæðið nú bundið við lækkun tekjuskatts, en hafði áður tekið bæði til tekjuskatts og eignarskatts. Voru ákvæði þessi óbreytt í 52. gr. laga nr. 55/1964, um tekjuskatt og eignarskatt, og 52. gr. laga nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt. Sama er að segja um lög nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 1. og 2. mgr. 52. gr. þeirra. Með 9. gr. laga nr. 60/1973, um breyting á lögum nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, voru gerðar breytingar á 52. gr. síðarnefndu laganna og ívilnunartilefnum aukið við. Varð nú heimilt að veita ívilnun vegna verulegs eignatjóns af tilgreindum orsökum, vegna verulega skerts gjaldþols sökum tapa á útistandandi kröfum, er ekki stöfuðu af atvinnurekstri, og vegna verulega skerts gjaldþols sökum starfsloka vegna aldurs. Með 11. gr. laga nr. 11/1975, um ráðstafanir í efnahagsmálum og fjármálum til þess að stuðla að jafnvægi í þjóðarbúskapnum og treysta undirstöðu atvinnu og lífskjara, voru gerðar nokkrar breytingar á 52. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 9. gr. laga nr. 60/1973. Meginbreytingin var sú, að í stað lækkunar tekjuskatts skyldi lækka "skattgjaldstekjur". Stóð þessi breyting í tengslum við þá breytingu laganna, að tekinn var upp persónuafsláttur í stað persónufrádráttar. Um ástæður fyrir þessari breytingu sagði meðal annars svo í nefndaráliti meirihluta fjárhags- og viðskiptanefndar Alþingis: "Með þessari breytingu er ívilnun orðin víðtækari en áður, þ.e. tekjulágir aðilar njóta hennar með frekari þátttöku í útsvarsgreiðslu þeirra þegar svo stendur á, en áður nutu þessara ívilnana eingöngu þeir aðilar, sem höfðu það háar tekjur að þeir báru tekjuskatt." (Alþt. 1974, A-deild, bls. 1487.) Ákvæði 66. gr. laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, svöruðu í öllum meginatriðum til 52. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Þó var ívilnun vegna starfsloka felld niður með skírskotun til ráðgerðrar upptöku staðgreiðslu skatta og ákvæði um ívilnun vegna menntunar manns eftir 26 ára aldur var aukið við. Með 34. gr. laga nr. 7/1980, um breyting á lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, var horfið frá þessum breytingum, síðastnefnt nýmæli fellt niður og starfslokaákvæðið aftur tekið upp. Með 20. gr. laga nr. 25/1981, um breyting á lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, var sú þýðingarmikla breyting gerð á upphafsákvæði 1. mgr. 66. gr. síðarnefndu laganna, að í stað orðalagsins "Heimilt er skattstjóra að taka til greina ..." kom orðalagið: "Skattstjóri skal taka til greina ... ." Þá var, eins og fyrr segir, með 23. gr. laga nr. 25/1981 tekin upp í 2. mgr. 80. gr. laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, sú heimild til lækkunar eignarskattsstofns, sem á reynir í máli þessu, sbr. IV. kafla 1 hér að framan. Með lögum nr. 21/1983, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, voru gerðar tvær breytingar að því er ívilnanir snertir. Annars vegar var 7. tölul. 1. mgr. 66. gr. laganna um ívilnun vegna starfsloka felldur niður, enda var með 1. gr. laga þessara tekinn upp sérstakur starfslokafrádráttur í 9. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Hins vegar var með 4. gr. laga nr. 21/1983 ákvæði 2. mgr. 80. gr. laga nr. 75/1981 breytt nokkuð, eins og fram kemur í IV. kafla 1 hér að framan. Stafaði sú breyting einkum af því, að ívilnun vegna starfsloka í 7. tölul. 1. mgr. 66. gr. var felld niður með 3. gr. laga nr. 21/1983 vegna upptöku starfslokafrádráttar samkvæmt 1. gr. laganna og var tilgangur breytingarinnar að tryggja ívilnunarmöguleika í eignarskatti áfram við slíkar aðstæður. Rétt er að geta ástæðna fyrir því, að sérstök heimild til lækkunar eignarskattsstofns var tekin upp með 23. gr. laga nr. 25/1981, eftir því sem ráðið verður af athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum þessum. Í almennum athugasemdum segir svo: "Ennfremur er í frumvarpinu lagt til að skattstjórum sé heimilt að lækka eignarskattsstofn þeirra sem hafa skert gjaldþol, m.a. sakir ellihrörleika, veikinda og slysa. Er hér um að ræða hliðstæðu við ívilnunarákvæði varðandi tekjuskattsstofn í 66. gr. Ljóst er að slík heimild myndi minnka tekjur ríkissjóðs af eignarskatti en óvíst er hve mikið." (Alþt., 1980, A-deild, bls. 2000.) Þá segir svo í athugasemdum við 26. gr. frumvarpsins, er varð að 23. gr. laga nr. 25/1981: "Hér er lagt til að upp verði tekin heimild til handa skattstjórum til lækkunar eignarskattsstofns þeirra aðila er búa við skert gjaldþol vegna þeirra aðstæðna er um getur í 1. og 7. tl. 66. gr. Slíkt ívilnunarákvæði hefur alllengi verið í lögunum varðandi tekjuskatt. Með ákvæðum þessarar greinar og ákvæðum 25. gr. frumvarps þessa ætti eignarskattsbyrði þeirra er búa við minnst gjaldþol að léttast verulega." (Alþt. 1980, A-deild, bls. 2007.) Eins og vikið er að í athugasemdunum var það nýmæli tekið upp með 22. gr. laga nr. 25/1981, að persónuafslátt mætti nýta til greiðslu á eignarskatti. Stefndi sú breyting að sama marki og fyrrgreind ívilnunarheimild, sbr. athugasemdir með frumvarpi því, er varð að lögum nr. 25/1981: "Er þetta nýmæli sem ætlað er að bæta hag þess lágtekjufólks, sem býr í skuldlitlu eigin húsnæði." (Alþt. 1980, A-deild, bls. 2000.) Þá sagði svo í athugasemdum með 25. gr. frumvarpsins, er varð að 22. gr. laga nr. 25/1981: "Þá er í greininni lagt til að ónýttur persónuafsláttur gangi til greiðslu álagðs eignarskatts, en þessi breyting ætti að verða til hagsbóta tekjulágu fólki er býr í eigin húsnæði, einkum ellilífeyrisþegum." (Alþt. 1980, A-deild, bls. 2006-2007.) Í reglugerðum um tekjuskatt og eignarskatt hefur verið að finna ákvæði um ívilnanir, sbr. 39. gr. reglugerðar nr. 90/1921, um tekjuskatt og eignarskatt, 52. gr. reglugerðar nr. 133/1936, um tekjuskatt og eignarskatt, 50. gr. reglugerðar nr. 147/1955, um tekjuskatt og eignarskatt, og 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, sem er síðasta heildarreglugerðin um tekjuskatt og eignarskatt. Í reglugerðarákvæðum þessum eru skilgreindar nánar en í lagaákvæðunum þær aðstæður, sem tilefni gátu gefið til ívilnana í sköttum. Þá er þar yfirleitt lögð áhersla á tvennt við skilgreiningu á verulega skertu gjaldþoli, þ.e. annars vegar þann kostnað, sem skattþegn hefur orðið fyrir vegna veikinda, slysa o.þ.h., og hins vegar að aflahæfi hans hafi skerst, svo sem vegna missis atvinnu eða launa. Eins og vikið er að í svarbréfi ríkisskattstjóra til mín, dags. 27. september 1995, var í skilgreiningu á gjaldþoli í 1. tölul. 2. mgr. A-liðar 50. gr. reglugerðar nr. 147/1955, um tekjuskatt og eignarskatt, að finna sjónarmið, sem laut að efnahag skattþegns, þar sem sagði, að við ákvörðun um ívilnun bæri meðal annars einkum að hafa í huga: "Gjaldþol skattþegns, þ.e. eignir hans og tekjur á árinu og fjárhagsástæður hans að öðru leyti. Sé hann þannig efnum búinn, að ofannefndar ástæður skaði eigi til muna greiðslugetu hans, ber honum engin ívilnun í skatti. Séu hins vegar ástæður gjaldanda á þann veg, að veikindi, slys eða mannslát (sbr. 2. og 3. lið) hafi veruleg áhrif á efnahag hans, tekjur eða möguleika til tekjuöflunar, og gera honum erfiðara um greiðslu, ber að lækka skatt hans, sbr. að neðan." Svipað ákvæði var í 52. gr. reglugerðar nr. 133/1936, um tekjuskatt og eignarskatt. Í 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, er þess í engu getið, að slík sjónarmið beri að hafa að leiðarljósi við skilgreiningu á því, hvenær gjaldþol skattþegns telst verulega skert. Auk ákvæða um ívilnanir í lögum um tekjuskatt og eignarskatt hafa verið ákvæði um ívilnanir í útsvari í lögum um tekjustofna sveitarfélaga. Frá gildistöku laga nr. 13/1980, um breyting á lögum nr. 8/1972, um tekjustofna sveitarfélaga, sbr. lög nr. 73/1980, um tekjustofna sveitarfélaga, hefur tilhögun ívilnana í útsvari verið þannig, að lækka ber útsvarsstofn um sömu fjárhæð og skattstjóri veitir til lækkunar á tekjuskattsstofni samkvæmt 66. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt. Þá hefur sveitarstjórn heimild samkvæmt lögum um tekjustofna sveitarfélaga til að lækka útsvör manna, þegar svo stendur á sem greinir í 1. mgr. 66. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt, fari þeir fram á frekari lækkun en skattstjóri veitti, og á sama hátt lækkað álagt útsvar þeirra, sem nutu bóta samkvæmt II. og IV. kafla laga um almannatryggingar. Um þessi efni eru nú ákvæði í 3. mgr. 21. gr. og 1. mgr. 25. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. 3. Samkvæmt forsögu lagaákvæða um ívilnanir í sköttum, sbr. IV. kafla 2 hér að framan, er ljóst, að búið hefur að baki þeim sú hugmynd, að réttlætanlegt væri að víkja frá almennum reglum um skattálagningu í einstökum tilfellum, þar sem gjaldþol skattþegns hefur skerst verulega vegna alveg sérstakra áfalla, svo sem slysa eða veikinda. Það dylst ekki, að til þess hefur verið ætlast af hálfu löggjafans, að varlega yrði farið í sakirnar um veitingu ívilnana, þar sem ella væri hætta á því, að jafnræði skattþegna væri raskað, ef ákvarðanir um ívilnanir væru ekki teknar af ríku tilefni. Eins og fram kemur í IV. kafla 2 hér að framan, voru þau áföll eða óhöpp, sem upphaflega gátu gefið tilefni til ívilnana, alvarleg veikindi, slys og mannslát. Í þessu sambandi er rétt að hafa í huga, að undir slys gat fallið eignatjón, sbr. 39. gr. reglugerðar nr. 90/1921, um tekjuskatt og eignarskatt. Smám saman hefur í löggjöfina verið aukið ívilnunartilefnum frá því sem í upphafi var markað. Eins og 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er nú úr garði gerð, eru þau tilefni greind í sex töluliðum. Upphaflega var það almennt skilyrði fyrir ívilnunum í sköttum, að gjaldþol skattþegns hefði skerst verulega vegna þeirra atvika, sem gátu gefið tilefni til ívilnana. Það skilyrði er enn gildandi að því er varðar ívilnanir samkvæmt 1. og 6. tölul. 1. mgr. 66. gr. og 2. mgr. 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Önnur ívilnunartilefni virðast fyrst og fremst bundin því skilyrði samkvæmt orðalagi ákvæðanna, að á skattþegn hafi fallið kostnaður eða útgjöld af tilgreindum orsökum. Ekki er tilefni til þess í máli þessu að taka afstöðu til þess, hvort skilyrði um gjaldþolsskerðingu gildi í þeim tilfellum. Ljóst er, að úrlausn kvörtunarefnisins veltur á því, hvernig skýra ber það skilyrði, sem sett er í 2. mgr. 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 66. gr. sömu laga, að gjaldþol skattþegns verði að hafa skerst verulega af þargreindum orsökum, og í því sambandi, að hvaða marki verði litið til eignastöðu skattþegns við beitingu þessa heimildarákvæðis samkvæmt markmiðum þess. Hvorki í 66. gr. né 2. mgr. 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, er neina skilgreiningu að finna á því, hvað teljist verulega skert gjaldþol. Í 1. málsl. 2. mgr. 66. gr. laganna er kveðið svo á um, að nánari skilyrði fyrir ívilnunum þeim, sem getið er í 1. mgr. greinarinnar, skuli sett af ríkisskattstjóra. Með svarbréfi ríkisskattstjóra til mín, dags. 27. september 1995, fylgdi kafli (9. kafli) úr starfsreglum ríkisskattstjóra frá árinu 1983, en kafli þessi fjallar um lækkun tekjuskattsstofns samkvæmt 66. gr. laga nr. 75/1981 svo og um heimild til lækkunar eignarskattsstofns samkvæmt 2. mgr. 80. gr. sömu laga. Þessar reglur eru hluti af starfsreglum, sem settar eru skattstjórum, sbr. 1. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem meðal annars er mælt svo fyrir, að ríkisskattstjóri skuli setja skattstjórum framkvæmdar- og starfsreglur ásamt leiðbeiningum og verklagsreglum. Ég tel því einsýnt, að með starfsreglum þessum sé ekki fullnægt þeim fyrirmælum 1. málsl. 2. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að setja beri nánari ákvæði um ívilnanir, enda hlýtur þar að vera átt við annars konar reglur en framkvæmda- og starfsreglur fyrir skattstjóra, sem gert er ráð fyrir í 1. mgr. 101. gr. laganna. Verður að telja, að samkvæmt fyrrnefnda lagaákvæðinu beri ríkisskattstjóra að setja almenn stjórnvaldsfyrirmæli um nánari skilyrði fyrir ívilnunum samkvæmt 66. gr., sem birta ber í samræmi við lögmæltan birtingarhátt, þ.e. nú í B-deild Stjórnartíðinda, sbr. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 64/1943, um birtingu laga og stjórnvaldaerinda, sbr. 1. gr. laga nr. 95/1994, um breytingu á þeim lögum. Þegar litið er til þess, að ákvæði 1. málsl. 2. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, um að ríkisskattstjóri skuli setja nánari ákvæði um skilyrði fyrir ívilnunum, sem lögtekið var með 1. málsl. 2. mgr. 66. gr. laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, leysti af hólmi ákvæði eldri laga, sem mælti svo fyrir, að nánari ákvæði um skilyrði fyrir ívilnunum skyldu sett í reglugerð, sbr. 1. málsl. 2. mgr. 52. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, er að mínum dómi alveg óyggjandi, að ríkisskattstjóra ber að setja almenn stjórnvaldsfyrirmæli um þetta efni. Í bréfi ríkisskattstjóra til mín, dags. 16. ágúst 1995, kemur fram, að unnið sé að endurskoðun verklagsreglna um ívilnanir. Ekki kemur fram, að ráðgert sé að setja almenn stjórnvaldsfyrirmæli um það efni á grundvelli 1. málsl. 2. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981. Ég tel því sérstaka ástæðu til að beina því til ríkisskattstjóra, að embættið setji almenn stjórnvaldsfyrirmæli um ívilnanir á grundvelli 1. málsl. 2. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt 119. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, skal fjármálaráðherra setja með reglugerð nánari ákvæði um framkvæmd laganna. Engin heildarreglugerð hefur þó verið sett á grundvelli laganna. Um gildi eldri reglugerðar láta lögin ósagt. Síðasta heildarreglugerð um tekjuskatt og eignarskatt er reglugerð nr. 245/1963. Samkvæmt almennum skýringarreglum verður að telja, að sú reglugerð gildi að því marki, sem hún er samrýmanleg ákvæðum gildandi laga um tekjuskatt og eignarskatt. Svo hefur og verið litið á, sbr. t.d. 20. gr. reglugerðar nr. 483 frá 2. september 1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Eins og fram hefur komið, eru ákvæði um ívilnanir í 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt. Ég tel því, að þau ákvæði séu gildandi að því marki, sem þau samþýðast núgildandi lagaákvæðum um ívilnanir. Eins og fyrr hefur verið getið, sbr. IV. kafla 2 hér að framan, er þess ekki sérstaklega getið í reglugerð nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, að taka beri tillit til efnahags skattþegns við ákvarðanir um ívilnanir, svo sem tekið var fram í fyrri reglugerðum um þetta efni. Að mínum dómi getur komið til greina að horfa til efnahags skattþegns að vissu marki við beitingu heimildarákvæðis 2. mgr. 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Ég tel, að markmið ákvæðisins styðji að þetta sé heimilt, eins og það markmið verður meðal annars ráðið af forsögu ákvæðisins. Út af fyrir sig veltur það, að mínu áliti, ekki á ákvæði 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, hvort heimilt sé að líta til þessa sjónarmiðs við umræddar ívilnanir. Ljóst er, að beiting sjónarmiða um efnahag skattþegns er vandmeðfarin og viðbúið, að ýmis álitamál geti komið upp, þegar mörk eru dregin í þeim efnum. Ég tel þó, að ef skattþegn er svo efnum búinn, að hagir hans raskast ekki að mun, þrátt fyrir skakkaföll þau, sem almennt geta leitt til ívilnunar, geti verið heimilt að synja um ívilnun. Sjónarmið af þessu tagi má lesa út úr ákvæðum eldri reglugerða um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. IV. kafla 2 hér að framan. Við beitingu slíkra sjónarmiða, sem hér um ræðir, er sérstaklega mikilvægt, að tryggt sé, að samræmis og jafnræðis sé gætt. Það er hlutverk ríkisskattstjóra, að sjá til þess, að samræmi sé tryggt að þessu leyti í almennri skattframkvæmd. Í þessu sambandi vek ég athygli á því, að hvorki í starfsreglum ríkisskattstjóra frá 1979 um ívilnanir samkvæmt 52. gr. laga nr. 68/1971, né fyrrgreindum starfsreglum embættisins frá 1983 um sama efni samkvæmt núgildandi lögum er þess getið, að taka beri tillit til efnahags skattþegns við ákvarðanir um ívilnanir. Ívilnunarbeiðnin var byggð á því, að gjaldþol hefði skerst verulega vegna veikinda A. Til hliðsjónar við mat á því, hvort gjaldþol hefur skerst, er útlagður kostnaður vegna veikindanna og afleiðingar þeirra, auk hins útlagða kostnaðar, svo sem missir atvinnu eða launa, sbr. a- og b-liði 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt. Af skattframtölum og samanburði þeirra svo og öðrum gögnum málsins er ljóst, að heilsubilun A hefur haft í för með sér verulegan tekjumissi hans. Hann hefur orðið að láta af starfi sínu [...] og misst atvinnutekjur sínar með öllu. Tekjur hans undanfarin ár hafa verið örorkulífeyrisgreiðslur frá Tryggingastofnun ríkisins. Í kvörtuninni er fundið að rökstuðningi ákvörðunar ríkisskattstjóra frá 28. mars 1995 og seinagangi við afgreiðslu málsins. Að því er rökstuðning varðar þá tek ég undir það, að hann er ónógur og uppfyllir ekki skilyrði 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um efni rökstuðnings. Hvorki kemur fram í ákvörðun ríkisskattstjóra tilvísun til þeirra réttarreglna, sem ákvörðunin var byggð á, né var gerð grein fyrir því, hvað það var í aðstæðum umsækjenda, að undanskilinni almennri skírskotun til efnahags, sem leiddi til synjunarinnar. Að því er eignir snertir þá var engin grein gerð fyrir því, hvaða viðmiðanir embættið lagði til grundvallar í þeim efnum. Þá er í svarbréfi ríkisskattstjóra til mín, dags. 27. september 1995, látið að því liggja, að skattframtöl A og B beri óskýrða eignamyndun með sér. Í tilefni af þessu tel ég sérstaklega brýnt, að embættið geri grein fyrir því, við nýja meðferð málsins, ef ákvörðun um synjun ívilnunar er að einhverju leyti byggð á slíku sjónarmiði. Beiðni um ívilnun var lögð fram 22. nóvember 1994. Ríkisskattstjóri afgreiddi erindið 28. mars 1995. Ríkisskattstjóri tekur undir það í svarbréfi sínu, dags. 27. september 1995, að þessi afgreiðslutími sé of langur, en sérstakar skýringar eru ekki gefnar á þessu af hálfu embættisins. Í lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er ríkisskattstjóra ekki settur sérstakur frestur til afgreiðslu ívilnana. Samkvæmt almennum reglum stjórnsýsluréttar, sbr. 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, skulu ákvarðanir í málum teknar svo fljótt sem unnt er. Með vísan til þess og þar sem beiðnir um ívilnanir í sköttum varða oft brýna hagsmuni gjaldenda, sem standa höllum fæti, beini ég því til ríkisskattstjóra að hraða málum af þessu tagi svo sem frekast er kostur. Í samræmi við framanritað tel ég rétt að beina því til ríkisskattstjóra, að hann gangist fyrir því, að mál A og B verði tekið til meðferðar að nýju, fari þau fram á það, og um það fjallað með tilliti til þess, sem fram kemur í áliti mínu. Með vísan til þess, sem fram kemur í IV. kafla 1 hér að framan, er rétt, að viðkomandi skattstjóri fjalli um erindið, en ákvörðun hans verður síðan skotið til ríkisskattstjóra, sbr. 2. málsl. 2. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Við nýja meðferð málsins tel ég rétt, að tekin verði til athugunar hugsanleg lækkun eignarskattsstofns, eins og fyrri beiðni laut að, og jafnframt lækkun tekjuskattsstofns samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981, sbr. það, sem fram kemur í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 27. september 1995, um framkvæmd að þessu leyti með tilliti til ráðstöfunar ónotaðs persónuafsláttar samkvæmt A-lið 68. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þ. á m. til greiðslu eignarskatts. Við ákvörðun um ívilnun tel ég, að athuga þurfi þýðingu þess, að persónuafsláttur hefur nýst flest umrædd ár til greiðslu opinberra gjalda, þ. á m. að nokkru leyti til greiðslu eignarskatts." V. Niðurstaða álits míns, dags. 2. febrúar 1996, var svohljóðandi: "Samkvæmt framansögðu er það niðurstaða mín, að heimilt sé að vissu marki að líta til efnahags skattþegns við beitingu 2. mgr. 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Ég tel brýnt, að samræmis og jafnræðis sé gætt við beitingu slíks sjónarmiðs og ríkisskattstjóra beri að sjá til þess, að svo verði í skattframkvæmd. Ég tel að ríkisskattstjóra beri að setja almenn stjórnvaldsfyrirmæli um ívilnanir samkvæmt 1. málsl. 2. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Það er og niðurstaða mín, að ákvörðun ríkisskattstjóra frá 28. mars 1995 í máli A og B hafi verið áfátt að því er rökstuðning varðar. Ég tel brýnt, að afgreiðslutími erinda um ívilnanir sé sem skemmstur. Það eru tilmæli mín, að ríkisskattstjóri sjái til þess, að mál A og B verði tekið til nýrrar meðferðar í samræmi við það, sem fram kemur í áliti þessu, fari þau fram á það." VI. Með bréfi, dags. 1. mars 1996, bárust mér upplýsingar um það frá ríkisskattstjóra, að þann dag hefði öllum skattstjórum verið send fyrirmæli um breytta meðferð um afgreiðslu skatterinda, sbr. 66. og 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Hinn 2. apríl 1996 barst mér bréf ríkisskattstjóra, dags. 1. apríl 1996. Með bréfinu fylgdi ljósrit af bréfi ríkisskattstjóra til allra skattstjóra, ásamt reglum um ívilnanir. Reglur þessar voru birtar í Stjórnartíðindum sem reglur nr. 212/1996.