Álit

I. Hinn 23. desember 1994 leitaði A, til mín og kvartaði yfir þeirri ákvörðun skattrannsóknarstjóra ríkisins, að synja um að afhenda honum bókhald hans og bókhaldsgögn, sem tekin voru í vörslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra seinni hluta árs 1991. II. Eftir því sem fram kemur í kvörtun A og gögnum málsins, er tildrög kvörtunarinnar að rekja til þess, að hann afhenti rannsóknardeild ríkisskattstjóra bókhald sitt og bókhaldsgögn rekstraráranna 1990 og 1991 vegna athugunar þess embættis á bókhaldi, tekjuskráningu og virðisaukaskattsskilum hans. Skattrannsóknarstjóri ríkisins lauk rannsókn málsins með skýrslu, dags. 29. nóvember 1993, en það embætti var stofnað samkvæmt ákvæðum í I. kafla laga nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, er tóku gildi 1. janúar 1993. Jafnframt stofnun þessa nýja embættis var rannsóknardeild ríkisskattstjóra, sem skattrannsóknarstjóri stýrði, lögð niður. Samkvæmt ákvæði til bráðabirgða VIII í 23. gr. laga nr. 111/1992 skyldi skattrannsóknarstjóri ríkisins annast meðferð þeirra mála, sem voru til rannsóknar hjá rannsóknardeild ríkisskattstjóra og ólokið var 1. janúar 1993. Að rannsókn lokinni sendi skattrannsóknarstjóri ríkisins málið með bréfi, dags. 3. desember 1993, til ríkisskattstjóra til endurákvörðunar opinberra gjalda, sbr. 6. mgr. 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 19. og C-lið 57. gr. laga nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum. Ríkisskattstjóri boðaði A endurákvörðun á almennum skattskilum og virðisaukaskattsskilum hans tekjuárin 1990 og 1991 með bréfi, dags. 10. desember 1993. Fylgdi fyrrgreind rannsóknarskýrsla bréfi þessu og var A gefinn frestur til að koma að athugasemdum sínum við efni skýrslunnar og fyrirhugaðar skattbreytingar. Með bréfi, dags. 22. desember 1993, lagði A fram athugasemdir sínar. Hinn 29. apríl 1994 endurákvarðaði ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld A gjaldárin 1991 og 1992 svo og virðisaukaskatt hans fyrir tilgreind virðisaukaskattstímabil fyrrgreind tekjuár. Þessar endurákvarðanir ríkisskattstjóra kærði A til hans með kæru, dags. 27. maí 1994, og kom þar fyrst fram sú ósk hans, að hann fengi bókhaldsgögn sín afhent, svo að hann ætti auðveldara með að svara athugasemdum þeim, sem fram hefðu komið í rannsóknarskýrslunni. Ríkisskattstjóri felldi úrskurði um kæruna hinn 16. september 1994. Þeim kæruúrskurðum hefur A skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 3. október 1994, og er mál hans þar til meðferðar. A hefur skýrt beiðni sína um afhendingu bókhaldsgagnanna svo, að honum beri nauðsyn til þess að hafa þau undir höndum vegna reksturs fyrrgreinds kærumáls fyrir yfirskattanefnd. Í því sambandi hefur meðal annars komið fram, að A og skattrannsóknarstjóra ríkisins greinir á um það, hvort tiltekin gögn séu til staðar í bókhaldinu. Telur A, að þar liggi fyrir reikningar, sem staðhæft sé í rannsóknarskýrslunni að vanti. Skipti það hann verulegu máli við rekstur kærumálsins fyrir yfirskattanefnd að geta sýnt fram á þetta. Með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 24. nóvember 1994, krafðist A þess, að bókhaldsgögnunum yrði skilað, enda væru þrjú ár liðin frá því að þau voru afhent og ríkisskattstjóri hefði lokið málinu af sinni hálfu með uppkvaðningu kæruúrskurða. Var afrit þessa bréfs sent skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þessari málaleitan var skriflega svarað af hálfu ríkisskattstjóra hinn 2. desember 1994, þar sem fram kom það eitt, að embættið hefði ekki tekið afstöðu til þess, hvort óskað yrði eftir bókhaldsgögnum vegna kröfugerðar þess í kærumálinu, sem rekið væri fyrir yfirskattanefnd. Var afrit þessa bréfs sent skattrannsóknarstjóra ríkisins. Hinn 16. desember 1994 hafði A símleiðis samband við embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins. Af hálfu embættisins kom fram, að bókhaldið og bókhaldsgögnin væru í vörslum þess. Staðhæfir A, að starfsmaður stofnunarinnar hafi neitað afhendingu gagnanna með þeim rökum, að þau væru enn í "kerfinu", en tjáð honum, að honum væri heimilt að skoða gögnin á skrifstofu embættisins í Reykjavík. Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var málaleitan A svarað með bréfi, dags. 28. febrúar 1995, þar sem synjað var um afhendingu gagnanna, en A hins vegar gefinn kostur á aðgangi að þeim á þann hátt, sem nánar er tilgreint. Er bréf þetta svohljóðandi: "Vísað er til bréfs umboðsmanns yðar til ríkisskattstjóra, dags. 24. nóvember 1994, er barst skattrannsóknarstjóra ríkisins í afriti, hinn 28. nóvember 1994. Einnig kvörtunar yðar til umboðsmanns Alþingis, hinn 30. desember 1994, sbr. bréf umboðsmanns Alþingis til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 5. janúar 1995. Í kvörtun yðar til umboðsmanns Alþingis kemur fram að þér hafið kært úrskurð ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar. Jafnframt kemur fram í rökstuðningi fyrir kvörtun yðar að í ljós hafi komið gögn sem nauðsynlegt sé að leggja fram við meðferð málsins fyrir yfirskattanefnd að öðrum kosti sé hætta á rangri niðurstöðu fyrir nefndinni. Þau gögn sem um ræðir í þessu sambandi munu vera reikningar sem í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins eru taldir vanta í bókhald ársins 1990 og 1991, en sem þér að því er ráðið verður af kvörtun yðar, teljið vera til staðar í þeim bókhaldsgögnum sem þér afhentuð á sínum tíma vegna rannsóknarinnar. Eins og fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er á því byggt að það vanti 1200 reikninga inn í númeraraðir sölureikninga á rekstrarárunum 1990 og 1991. Að gefnu tilefni fór skattrannsóknarstjóri ríkisins aftur yfir framlagða sölureikninga yðar samkvæmt númeraröðum sölureikninga á rekstrarárunum 1990 og 1991, í samanburði við þá 1200 sölureikninga vöntun sem á er byggt í skýrslunni. Í ljós kom við þann samanburð að af umræddum 1200 reikningum sem vantaði inn í númeraraðir sölureikninga á rekstrarárunum 1990 til 1991, reyndust 182 sölureikningar vera útgefnir á árinu 1992. Með vísan til framangreinds verður ekki séð hvað þér viljið kanna í framlögðum bókhaldsgögnum yðar og sem hafa mun úrslitaþýðingu við meðferð málsins fyrir yfirskattanefnd. Eigi að síður og vegna framkominnar beiðni yðar um aðgang að afhentum bókhaldsgögnum, vill embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins gefa yður og/eða umboðsmanni yðar, kost á að skoða þau gögn sem þér lögðuð fram við rannsókn málsins hjá embættinu. Vegna þessa er yður gefinn kostur á að fá aðgang að umræddum gögnum, hvort sem er á starfsstöð embættis skattrannsóknarstjóra ríkisins í Reykjavík, hjá skattstjóra norðurlandsumdæmis eystra á Akureyri eða hjá skattstjóra norðurlandsumdæmis vestra á Siglufirði, allt eftir nánari ákvörðun yðar. Er þess vænst að þér hafið samband vegna þessa fljótlega. Þess ber að lokum að geta að kostnaður við sendingu gagnanna, er óskað verður eftir, mun greiðast af skattrannsóknarstjóra ríkisins." Af hálfu A hefur komið fram, að hann telur ófullnægjandi þann aðgang að bókhaldsgögnum, sem skattrannsóknarstjóri ríkisins hefur gefið kost á, sbr. athugasemdir hans í bréfi til mín, dags. 4. mars 1995 og 3. mars 1996. III. Ég ritaði skattrannsóknarstjóra ríkisins bréf, dags. 5. janúar 1995. Þar óskaði ég eftir því, með vísan til 7. og 9. gr. laga nr. 13/1987, um umboðsmann Alþingis, að embættið gerði grein fyrir viðhorfi sínu til kvörtunar A. Svar skattrannsóknarstjóra ríkisins barst mér með bréfi, dags. 15. febrúar 1995. Er þar fjallað um tilurð embættisins, markmið skattrannsókna og nokkrar starfsreglur embættisins. Síðan segir meðal annars svo: "Í bréfi yðar til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dagsett 5. janúar 1995, kemur fram að kvörtun [A] lúti að þeirri ákvörðun embættis skattrannsóknarstjóra ríkisins að synja um að afhenda honum bókhald hans sem tekið var í vörslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra seinni hluta árs 1991. Í tilefni þessa er þess að geta að skattrannsóknarstjóri ríkisins lauk rannsókn á máli [A] með gerð skýrslu sem dagsett er 29. nóvember 1993. Á meðal þeirra atriða sem fram komu við rannsóknina var að um verulega vöntun sölureikninga væri að ræða hjá skattaðila til að númeraröð væri samfelld, á meðal framlagðra gagna. Að rannsókn lokinni var málið sent til endurákvörðunar opinberra gjalda hjá ríkisskattstjóra með bréfi dagsettu 3. desember 1993. Ríkisskattstjóri boðaði skattaðila endurskoðun skattskila á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins með bréfi dagsettu 10. desember 1993. Í því bréfi var skattaðila einnig boðið að koma að athugasemdum við skýrsluna og fyrirhugaðar skattbreytingar. Bréf barst frá skattaðila til ríkisskattstjóra dagsett 22. desember 1993, móttekið hjá ríkisskattstjóra hinn 28. desember 1993. Í bréfi skattaðila eru engar efnislegar athugasemdir og kveðst skattaðili ekki sjá ástæðu til að gera athugasemdir við skýrsluna sem slíka að svo komnu máli. Með tveimur úrskurðum ríkisskattstjóra, uppkveðnum hinn 29. apríl 1994, voru opinber gjöld skattaðila og virðisaukaskattur hækkaður. Umboðsmaður skattaðila kærði úrskurði ríkisskattstjóra, með kæru til ríkisskattstjóra sem er dagsett 27. maí 1994. Í kæru umboðsmanns kemur fram athugasemd um að gögn málsins, þ.e. fylgiskjöl og hreyfingalistar í bókhaldi skattaðila hafi ávallt verið í vörslu ríkisskattstjóra og hafi ekki verið endursend til skattaðila til að hann ætti auðveldara með að svara þeim athugasemdum sem fram komi í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þetta ásamt fleiru telur umboðsmaður skattaðila í kæru sinni vera til stuðnings þeirri kröfu að álag á ógreiddan virðisaukaskatt verði fellt niður. Ríkisskattstjóri kvað upp tvo kæruúrskurði í máli skattaðila hinn 16. september 1994, annan varðandi tekju- og eignarskatt en hinn varðandi virðisaukaskatt. Í úrskurðum ríkisskattstjóra er á engan hátt fjallað um fyrrgreinda athugasemd umboðsmanns skattaðila til stuðnings kröfu um niðurfellingu álags. Þess ber að geta að skattrannsóknarstjóra ríkisins barst ekki afrit af kæru umboðsmanns skattaðila til ríkisskattstjóra, fyrr en skattrannsóknarstjóri ríkisins óskaði eftir afriti af kærunni hjá ríkisskattstjóra, eftir að kvörtun [A] til yðar hafði borist embættinu. Skattrannsóknarstjóri ríkisins hafði því enga vitneskju um fyrrgreinda athugasemd umboðsmanns skattaðila eða þá ósk skattaðila yfirleitt að fá aðgang að bókhaldsgögnum sínum, fyrr en embættinu barst hinn 28. nóvember 1994, afrit af bréfi umboðsmanns skattaðila til ríkisskattstjóra, dagsett 24. nóvember 1994, þar sem þess er krafist að bókhaldsgögnunum verði skilað eða ástæður fyrir því að þeim sé haldið tilgreindar. Ríkisskattstjóri svaraði bréfi umboðsmanns skattaðila með bréfi dagsettu 2. desember 1994 og var afrit þess sent skattrannsóknarstjóra ríkisins. Eins og fram kemur í kvörtun skattaðila til yðar, mun skattaðili hafa haft samband símleiðis við starfsmann embættis skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 16. desember 1994, með ósk um afhendingu bókhaldsgagna. Fram kemur í kvörtuninni að starfsmaðurinn hafi neitað afhendingu með þeim ummælum að málið væri enn í kerfinu, en skattaðila væri heimilt að mæta til Reykjavíkur til að skoða bókhaldið. Eins og rakið hefur verið hér að framan hefur skattrannsóknarstjóra ríkisins aldrei borist formleg beiðni um afhendingu eða aðgang að bókhaldi skattaðila, umfram hina munnlegu ósk skattaðila við þann starfsmann embættisins sem rannsakaði mál skattaðila á sínum tíma. Þar sem svo hagar til hefur embættið heldur aldrei meinað skattaðila aðgangi að umræddum bókhaldsgögnum. Telur skattrannsóknarstjóri ríkisins að svar starfsmanns embættisins í umræddu símtali, við beiðni skattaðila um afhendingu ganga, hafi verið talsvert ónákvæmt eða rangtúlkað. Ef formlegt erindi skattaðila hefði borist hefði skattaðila einnig verið gefinn kostur á að skoða umbeðin bókhaldsgögn ekki bara í Reykjavík heldur einnig hjá skattstjórum í norðurlandsumdæmi eystra eða vestra, eftir því sem hentugra væri fyrir skattaðila. Að gefnu þessu tilefni og í samræmi við áðurlýstar starfsreglur embættisins mun skattrannsóknarstjóri ríkisins nú senda skattaðila bréf, þar sem honum og/eða umboðsmanni hans mun verða gefinn kostur á að skoða þau gögn sem skattaðili lagði fram við rannsókn málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, hvort sem er á starfsstöð embættis skattrannsóknarstjóra ríkisins í Reykjavík, hjá skattstjóra norðurlandsumdæmis eystra á Akureyri eða hjá skattstjóra norðurlandsumdæmis vestra á Siglufirði eftir nánari ákvörðun skattaðila. Kostnaður við sendingu gagnanna ef óskað verður eftir, mun greiðast af skattrannsóknarstjóra ríkisins. Að endingu skal tekið fram um hina efnislegu hlið málsins að ekki verður séð að grunsemdir skattaðila, um að í gögnum málsins sé að finna þau skjöl sem breytt geti niðurstöðu rannsóknarinnar sem skattaðili víkur að í bréfi sínu þann 27. maí 1994 til ríkisskattstjóra, eigi við rök að styðjast." Með bréfi, dags. 20. febrúar 1995, gaf ég A kost á að gera athugasemdir við svar skattrannsóknarstjóra ríkisins. Athugasemdir lögmanns A bárust mér með bréfi, dags. 4. mars 1995. Þar segir meðal annars: "1. Eins og mál þetta horfir við umbjóðanda mínum, þá var það embætti Ríkisskattstjóra, sem lagði hald á umrætt bókhald. Af þeirri ástæðu lítur umbjóðandi minn svo á að hann geti ekki snúið sér til neins annars embættis en þess sem tók bókhaldið, með kröfu um skil á því enda var umbjóðanda mínum ekki tilkynnt um það þegar bókhaldið fór frá embætti Ríkisskattstjóra til embættis Skattrannsóknarstjóra ríkisins. Af þessari ástæðu telur umbjóðandi minn að krafa um skil á bókhaldinu hafi verið sett fram með alveg nægjanlega formlegum hætti, en embætti Skattrannsóknarstjóra gat ekki dulist hvað var á ferðinni enda fékk það embætti afrit af bréfinu frá 24. 11. 1994. 2. Varðandi hugsanlegt boð skattrannsóknarstjóra í greinargerð sinni að senda bókhaldið til skoðunar til Siglufjarðar, Akureyrar eða að bjóða upp á skoðun þess í Reykjavík, skal tekið fram að slíkt boð hefur enn ekki borist til skattaðila. Þá skal tekið fram að enginn af þeim stöðum sem taldir voru upp hér að framan er neitt nálægt heimili skattaðila þannig að ekki verður séð að þetta boð bæti neitt aðstöðu skattaðila til skoðunar bókhaldsins. Þá skal enn tekið fram að nauðsynlegt er að umrædd skoðun skattaðila verði gerð að viðstöddum endurskoðanda og lögmanni skattaðila en endurskoðandi er búsettur á Sauðárkróki og lögmaður á Akureyri þannig að þetta boð virðist koma að heldur litlu gagni. Skattaðili sér ekki ástæðu til annars en að halda fast við kröfu um skil bókhaldsins, enda fær hann ekki séð að hann geti varið sig fyrir yfirskattanefnd með öðru móti, nema skattrannsóknarstjóri beri kostnað þeirra sem þurfa að koma að málinu. 3. Í kafla "II.2 Afhending gagna til skattaðila" segir orðrétt "Eins og áður sagði telur skattrannsóknarstjóri ríkisins að rannsóknarhagsmunir mála séu enn virkir þótt eiginlegri rannsókn embættisins sé lokið, ef mál sætir gjaldahækkunarmeðferð hjá öðrum skattyfirvöldum eða refsimeðferð hjá yfirskattanefnd, rannsóknarlögreglu ríkisins, ríkissaksóknara eða dómstólum. Rannsóknarhagsmunir eru í því fólgnir að þótt rannsókn sé lokið, er nauðsynlegt að rannsóknargögnin séu fyrirliggjandi hjá embættinu, þar sem þau eru grundvöllur málsins og hlutlæg sönnunargögn ef til gjaldahækkunar og refsimeðferðar kemur síðar." Ekki verður annað séð en skattyfirvöld hafi ákvarðað gjaldahækkun, en yfirskattanefnd telst varla til skattyfirvalda í þessu sambandi, heldur verður að líta á þá nefnd sem óháðan stjórnsýsludómstól í þessu samhengi. Þá hefur umbjóðanda mínum ekki borist nein tilkynning um að mál hans sætti opinberri refsimeðferð. Til þessháttar ákvörðunar hefur þó í máli þessu verið ærinn tími eða allt frá því í júní árið 1991. Þessi röksemdafærsla skattrannsóknarstjóra stenst því ekki. 4. Í greinargerð sinni dregur skattrannsóknarstjóri í efa að í gögnum málsins sé að finna þau skjöl sem breytt geti niðurstöðum rannsóknarinnar sem skattaðili víkur að í bréfi sínu þann 27. maí 1994. Í þessu sambandi skal þess getið að skattaðili hefur þegar undir höndum nokkur afrit skjala, sem renna stoðum undir þessar grunsemdir, og hefur yfirskattanefnd verið tilkynnt um það með bréfi dags. 28. desember 1994 og fylgir afrit þess bréfs hér með. 5. Í greinargerð skattrannsóknarstjóra kemur fram, að ekki hafi enn verið sett reglugerð um störf og starfshætti skattrannsóknarstjóra og hafi embættið mótað ákveðnar starfsreglur um starfsemina. Af þessu má ráða að hagsmunir þeirra sem verða fyrir rannsóknum embættisins séu ekki verndaðir nema með óljósum hætti jafnvel þó kveðið sé á um það að beitt skuli lögum um meðferð opinberra mála að breyttu breytanda. Ekki verður því séð að sú ákvörðun skattrannsóknarstjóra að skila ekki bókhaldinu styðjist við settar lagareglur heldur við óljósar verklagsreglur settar einhliða af embætti skattrannsóknarstjóra. Slík framkvæmd getur ekki verið heppileg." Með bréfi, dags. 13. mars 1995, gaf ég skattrannsóknarstjóra ríkisins kost á að koma að athugasemdum við ofangreint bréf lögmanns A. Hinn 30. mars 1995 bárust mér athugasemdir skattrannsóknarstjóra ríkisins í bréfi, dags. 27. s.m., ásamt ljósriti af bréfi til A, dags. 28. febrúar 1995. Í athugasemdunum segir meðal annars: "1. Í lið 2 í bréfi lögmanns [A] kemur fram að hann hafi ekki fengið boð um skoðun gagna. Vegna þeirrar athugasemdar er yður hér með sent ljósrit af bréfi embættis skattrannsóknarstjóra ríkisins dags. 28. febrúar 1995 til [A] þar sem slíkt boð kemur fram. 2. Í lið 3 í bréfi lögmanns [A] er fjallað um afhendingu gagna og kæru til opinberrar refsimeðferðar. Þar kemur fram misvísandi túlkun sem ástæða þykir að staldra við. Í refsimáli sem rekið er vegna skattalagabrota og brota á bókhaldslögum er augljóst að bókhald og bókhaldsgögn eru þýðingarmikil hlutlæg sönnunargögn. Hluti þeirra gagna verður að dómskjölum sem varðveitist hjá réttinum að loknum málarekstri en öðrum gögnum, bókhaldi o.fl. er venjulega skilað aftur til skattaðila. Þannig er ljóst að skattaðili sem á yfir höfði sér refsimeðferð getur ekki fengið frumgögn afhent, hvorki varanlega né tímabundið, þar sem um sönnunargögn í málinu er að ræða. Um er að ræða varúðarráðstöfun þar sem hugsanlega geta gögn verið úr lagi færð eða þau orðið fyrir tjóni af öðrum ástæðum. Í máli þessu liggur fyrir að rökstuddur grunur er um lögbrot af hálfu kvörtunaraðila. Endurákvörðun opinberra gjalda hefur þegar farið fram af hálfu ríkisskattstjóra með gjaldabreytingum. Deiluefnið fyrir yfirskattanefnd snýst einvörðungu um grundvöll áætlunar sem ríkisskattstjóri ákvað að beita samhliða endurákvörðun á þegar upplýstum undandrætti, vegna mikillar vöntunar á afritum reikninga. Kvörtunaraðili hefur þannig sætt endurákvörðun opinberra gjalda og jafnframt viðurkennt röng framtalsskil. Hann mun því þurfa að sæta refsimeðferð að lokinni meðferð skattyfirvalda (og yfirskattanefndar ef nefndin verður ekki talin til þeirra, sbr. athugasemd lögmanns kvörtunaraðila). Ljóst er því að takmörkunarákvæði 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 eiga hér einnig við um afhendingu gagna til [A], en í athugasemdum með 15. gr. segir m.a. svo: "aðili sem er til rannsóknar vegna þess að grunur hefur fallið á hann um lögbrot [...] getur ekki krafist aðgangs að gögnum málsins á grundvelli þessara laga. Meðan mál er til rannsóknar hjá lögreglu og öðrum stjórnvöldum áður en ákvörðun er tekin um ákæru er ekki talið rétt að veita aðila aðgang að gögnum máls." Ekki hefur enn verið tekin ákvörðun um refsimeðferð í máli [A] þar sem endanleg skattákvörðun er ekki fyrirliggjandi. Þar kemur tvennt til álita annars vegar að málinu verði vísað til opinberrar rannsóknar og þar með til hefðbundinnar sakamálameðferðar og hins vegar að málið sæti sektarmeðferð af hálfu yfirskattanefndar. Refsimeðferð er að jafnaði ekki hafin fyrr en skattákvörðun er lokið. Frá því eru þó undantekningar svo sem að mál sé kært til rannsóknarlögreglu ríkisins á frumstigi t.d. þegar húsleitar á heimili er þörf, ef upplýsingaskyldu skv. 94. gr. l. nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt er ekki sinnt eða ef mál telst vera mjög alvarlegt svo sem vegna ætlaðra hegningarlagabrota o.þ.h. Hins vegar er hin almenna og tíðkanlega regla að hefja refsimeðferð að lokinni skattákvörðun enda er útilokað fyrir héraðsdóm eða yfirskattanefnd að ákvarða refsingu fyrr en skattákvörðun er kunn. Hvor refsileiðin sem farin verður mun ekki breyta þeirri grundvallarreglu um varðveislu gagnanna sem kvörtun þessi fjallar um. 3. Í lið 4 í bréfi lögmanns [A] er fjallað um efnishlið málsins. Um það atriði vill undirritaður vísa til meðfylgjandi ljósrits af bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins til [A]." Með bréfi, dags. 4. apríl 1995, gaf ég lögmanni A kost á að gera athugasemdir við fyrrgreint bréf skattrannsóknarstjóra ríkisins. Athugasemdir hans bárust mér með bréfi, dags. 16. apríl 1995. Hinn 1. desember 1995 barst mér bréf skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 27. nóvember 1995, þar sem fram kom, að embættið hefði þann dag skilað A öllum gögnum vegna rekstrarársins 1992 og áréttað boð til A um aðgang að gögnum vegna rekstraráranna 1990 og 1991, sbr. bréf embættisins til A, dags. 27. nóvember 1995. Með bréfi, dags. 16. janúar 1996, greindi skattrannsóknarstjóri mér frá því, að hann teldi, að ekki væri lengur ágreiningur á milli embættis hans og A, þar sem krafa A um afhendingu gagna hefði eingöngu lotið að gögnum, er snertu rekstrarárið 1992, en þau hefðu nú verið afhent. Í vörslum embættisins væru ennþá gögn vegna áranna 1990 og 1991, sem væru grundvöllur skattrannsóknar þeirrar, sem fram hefði farið við embættið á árinu 1993. Skattrannsóknarstjóri áréttaði boð til A um að kynna sér gögn rekstraráranna 1990-1991, en tók fram, að eftir því hefði A ekki leitað. Með bréfi, dags. 25. janúar 1996, gaf ég A færi á að gera athugasemdir við framangreint bréf skattrannsóknarstjóra. Með bréfi, dags. 3. mars 1996, bárust mér athugasemdir lögmanns A. Þar kemur fram, að það sé rangt hjá skattrannsóknarstjóra, að krafa A um afhendingu gagna hafi verið einskorðuð við gögn frá rekstrarárinu 1992. Hafi hún einnig náð til gagna frá rekstrarárinu 1990-1991, enda hafi tilgangurinn verið sá, að afla gagna til nota við meðferð málsins hjá yfirskattanefnd. Þá kemur fram, að hann telji boð skattyfirvalda að A geti fengið að skoða bókhaldið með lögmanni sínum, annaðhvort á Siglufirði eða Akureyri, ekki vera fullnægjandi vegna þess kostnaðar, sem af því leiði fyrir A. IV. Í áliti mínu segir svo um kvörtun A: "1. Kvörtun A gefur tilefni til athugunar á því annars vegar, hvaða reglur gildi um það, hversu lengi skattrannsóknarstjóri ríkisins getur haldið í vörslum sínum bókhaldi og bókhaldsgögnum, sem tekin hafa verið vegna skattrannsóknar, og hins vegar hvernig háttað sé aðgangi skattaðila að slíkum gögnum, meðan þau eru með réttu í vörslum embættisins. Þá tel ég ástæðu til að fjalla um nauðsyn leiðbeininga handa skattaðilum um réttarstöðu þeirra, þegar svo stendur á, sem fyrr greinir, svo og um afgreiðslu skattrannsóknarstjóra ríkisins á beiðni A um afhendingu gagnanna. Áður en um þetta verður fjallað, tel ég ástæðu til að geta þeirra réttarheimilda, sem snerta úrlausnarefnið. Ég tel rétt, að fram komi, að enginn ágreiningur var um haldlagningu umræddra gagna í upphafi, sbr. um meðferð slíkra ágreiningsefna í 79. gr. laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála, sbr. 7. mgr. 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Eru því skilyrði til þess, að ég fjalli um málið samkvæmt 2. gr. laga nr. 13/1987, um umboðsmann Alþingis, sbr. 4. tölul. 3. gr. reglna nr. 82/1988, um störf og starfshætti umboðsmanns Alþingis. 2. Með lögum nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, voru ýmsar breytingar gerðar á skattalöggjöfinni, sem vörðuðu tilhögun skatteftirlits og skattrannsókna. Meginatriði breytinganna var að greina á milli úrskurðarvalds og rannsóknarvalds í skattamálum, meðal annars með stofnun sjálfstæðs embættis skattrannsóknarstjóra ríkisins, er hefði skattrannsóknir með höndum. Jafnframt var með lagabreytingum þessum svonefnt skatteftirlit alveg fært í hendur skattstjóra og ríkisskattstjóra undir yfirstjórn síðarnefnda embættisins, en áður höfðu slík viðfangsefni að nokkru leyti verið á snærum skattrannsóknarstjóra, sem stýrði rannsóknardeild ríkisskattstjóra. Ákvæði um upplýsinga- og rannsóknarheimildir skattrannsóknarstjóra ríkisins er að finna í 94. gr. og 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 15. og 19. gr. laga nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum. Aðalákvæðið um upplýsingaskyldu, meðal annars gagnvart skattrannsóknarstjóra ríkisins, er 1. mgr. 94. gr. laga nr. 75/1981. Aðalákvæðið um rannsóknarheimildir skattrannsóknarstjóra ríkisins er 2. mgr. fyrrgreindrar lagagreinar. Er það ákvæði óbreytt frá því sem var, að undanskilinni breytingu, sem leiddi af því, að skatteftirlit er ekki lengur að neinu leyti á könnu skattrannsóknarstjóra. Málsgrein þessi er svohljóðandi: "Vegna skatteftirlits samkvæmt lögum þessum getur skattstjóri, ríkisskattstjóri og menn, sem þeir fela skatteftirlitsstörf, krafist þess að framtalsskyldir aðilar leggi fram til könnunar bókhald sitt og bókhaldsgögn, svo og önnur gögn er varða reksturinn, þar með talin bréf og samningar. Enn fremur hafa þessir aðilar aðgang að framangreindum gögnum og aðgang að starfsstöðvum framtalsskyldra aðila og birgðageymslum og heimild til að taka skýrslur af hverjum þeim sem ætla má að geti gefið upplýsingar er máli skipta. Sömu heimildir hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins vegna rannsókna skv. 102. gr. A." Samkvæmt 3. mgr. 94. gr. laga nr. 75/1981 gilda fyrrgreindar rannsóknarheimildir 2. mgr. þessarar lagagreinar og gagnvart þeim aðilum, sem ekki eru framtalsskyldir. Þá er kveðið svo á í 4. mgr. 94. gr. laga nr. 75/1981, að verði ágreiningur um skyldu aðila samkvæmt lagagreininni, geti ríkisskattstjóri eða skattrannsóknarstjóri ríkisins leitað um hann úrskurðar héraðsdóms. Gegni einhver ekki upplýsingaskyldu sinni, megi vísa máli til opinberrar rannsóknar. Þá er svofellt ákvæði í 3. mgr. 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 19. gr. laga nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum: "Skattrannsóknarstjóri ríkisins skal við rannsókn samkvæmt þessari grein hafa aðgang að öllum framtölum og skýrslum í vörslu skattstjóra og getur hann krafist allra upplýsinga og gagna sem hann telur þörf á frá skattstjórum og ríkisskattstjóra og aðilum sem um ræðir í 94. gr." Hliðstætt ákvæði var ekki áður í lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í athugasemdum við grein þá í frumvarpi til laga um breytingar í skattamálum, er varð að 19. gr. laga nr. 111/1992, er tekið fram, að vegna þess aðskilnaðar rannsóknar og úrskurða, sem að sé stefnt með frumvarpinu "... þykir nauðsynlegt í 3. mgr. greinarinnar að tryggja skattrannsóknarstjóra ríkisins fullan aðgang að öllum framtölum og skýrslum og áskilja honum rétt til að krefjast allra upplýsinga frá skattstjórum og ríkisskattstjóra". (Alþt. 1992, A-deild, bls. 2801.) Í 5. mgr. 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 19. gr. laga nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, er kveðið svo á, að lögreglu sé skylt að veita skattrannsóknarstjóra ríkisins nauðsynlega aðstoð í þágu rannsókna, ef aðili færist undan afhendingu bókhaldsgagna og hætta er á sakarspjöllum vegna gruns um væntanlegt undanskot gagna. Þá er þess að geta, að með 13. gr. laga nr. 122/1993, um breytingar í skattamálum, var nýrri málsgrein (7. mgr.) aukið við 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 19. gr. laga nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum. Er málsgrein þessi svohljóðandi: "Við rannsóknaraðgerðir skattrannsóknarstjóra ríkisins skal gætt ákvæða laga um meðferð opinberra mála eftir því sem við getur átt, einkum varðandi réttarstöðu grunaðra manna á rannsóknarstigi." Fyrrgreint ákvæði var ekki í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 122/1993, en kom inn sem 6. tölul. í breytingartillögum 1. minnihluta efnahags- og viðskiptanefndar (þskj. nr. 406, Alþt. 1993, A-deild, bls. 1978). Í nefndaráliti (þskj. nr. 405, Alþt. 1993, A-deild, bls. 1976) segir svo um þessa breytingartillögu: "Í fjórða lagi er kveðið á um að tekinn sé af allur vafi um að skattrannsóknarstjóra ríkisins beri í hvívetna að gæta ákvæða laga um meðferð opinberra mála í samskiptum sínum við þá aðila sem til rannsóknar eru en þeirri reglu hefur verið fylgt í starfi hans hingað til." Samkvæmt 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, gilda fyrrgreind ákvæði laga nr. 75/1981 um útsvör. Þá er þess að geta, að ákvæði hliðstæð ákvæðum 94. gr. laga nr. 75/1981 er að finna í 25. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með síðari breytingum, sbr. og 11. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, og 38. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum. Ennfremur er í lögum þessum að finna ákvæði um skattrannsóknir skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem svara til 2. og 6. mgr. 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, sbr. 2. og 3. mgr. 26. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með síðari breytingum, og 4. og 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum. Í þessu sambandi ber að hafa í huga, að heimildir skattrannsóknarstjóra ríkisins samkvæmt 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eru ekki einskorðaðar við rannsóknir samkvæmt þeim lögum heldur taka jafnframt til rannsókna samkvæmt lögum um aðra skatta og gjöld, sem á eru lögð af skattstjórum eða þeim falin framkvæmd á. Þá er að geta rannsóknarhlutverks skattrannsóknarstjóra ríkisins vegna brota á lögum nr. 144/1994, um ársreikninga, og lögum nr. 145/1994, um bókhald, sbr. lög nr. 37/1995, er meðal annars breyttu fyrrnefndu lögunum. Um rannsóknarheimildir skattrannsóknarstjóra ríkisins er nú einnig ákvæði að finna í 4. gr. reglugerðar nr. 361, 26. júní 1995, um skattrannsóknir og málsmeðferð hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Tilgangur skattrannsókna á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins er tvíþættur, svo sem fram kemur í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum. Þar segir: "Með skattrannsóknum er annars vegar verið að skapa grundvöll fyrir gjaldahækkun með því að afla sönnunargagna í skattsvikamálum og hins vegar að undirbúa refsimeðferð sem getur verið annaðhvort sektarmeðferð hjá yfirskattanefnd eða opinber refsimeðferð hjá dómstólum eftir rannsókn hjá Rannsóknarlögreglu ríkisins á refsiþættinum." (Alþt. 1992, A-deild, bls. 2793.) Um fyrrgreind markmið skattrannsókna er nú tekið fram í reglugerð um skattrannsóknir og málsmeðferð hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins nr. 361 frá 26. júní 1995. Gefi skattrannsókn tilefni til endurákvörðunar skatta, er það í verkahring ríkisskattstjóra að annast slíkar ákvarðanir, nema hann feli skattstjórum það verkefni, sbr. 6. mgr. 102. gr. A laga nr. 75/1981 og hliðstæð ákvæði í lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda og lögum um virðisaukaskatt. Að því er þann þátt varðar, sem lýtur að undirbúningi refsimeðferðar, þá getur hún annaðhvort verið með þeim hætti, að máli sé vísað til opinberrar rannsóknar og venjulegrar sakamálameðferðar fyrir dómstólum eða það lagt fyrir yfirskattanefnd til sektarmeðferðar. Ræðst þetta hlutverk skattrannsóknarstjóra ríkisins af refsiheimildum skattalöggjafarinnar. Þær helstu er að finna í 107. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. og 11. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, og 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. ennfremur lög nr. 42/1995, um breyting á refsiákvæðum nokkurra skattalaga, er breyttu fyrrgreindum refsiheimildum. Þá er og rétt að geta refsiheimilda í X. kafla laga nr. 144/1994, um ársreikninga, og IV. kafla laga nr. 145/1994, um bókhald, sbr. I. og II. kafla laga nr. 37/1995, um breyting á lögum um bókhald, nr. 145/1994, lögum um ársreikninga nr. 144/1994 o.fl. Í skattalöggjöfinni hefur ekki verið fyrir að fara sérstökum ákvæðum um það efni, sem kvörtun A lýtur að, og raunar hefur naumast verið öðrum reglum til að dreifa um störf og starfshætti skattrannsóknarstjóra ríkisins en þeim, sem er að finna í 94. gr., 102. gr. A og 108. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og hliðstæðum ákvæðum laga um staðgreiðslu opinberra gjalda og laga um virðisaukaskatt, svo og í lögum nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Með 21. gr. laga nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, var gerð breyting á 1. mgr. 119. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er fjallar um setningu fjármálaráðherra á reglugerð samkvæmt lögunum, þess efnis, að auk áður tilgreindra málefna skyldi fjármálaráðherra og setja með reglugerð nánari ákvæði um "framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna". Í athugasemdum við grein þá í frumvarpi því, er varð að 21. gr. laga nr. 111/1992, segir svo um ástæður fyrir þessari breytingu: "Rétt þykir að ráðherra setji nánari reglur um framkvæmd í tengslum við aðskilnað ríkisskattstjóra og skattrannsóknarstjóra mála." (Alþt. 1992, A-deild, bls. 2802.) Fram kemur í svarbréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins til mín, dags. 15. febrúar 1995, að unnið hafi verið að samningu reglugerðar um þetta efni. Eins og fram kemur hér áður, hefur slík reglugerð nú verið sett, þ.e. reglugerð nr. 361 frá 26. júní 1995, um skattrannsóknir og málsmeðferð hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, er tók gildi 30. júní 1995. Í þessari reglugerð er að finna ákvæði, sem varða kvörtunarefnið. Í II. kafla reglugerðar þessarar, sem fjallar um tilhögun og framkvæmd rannsókna, eru meðal annars ákvæði um móttöku gagna frá skattaðila og gagnaöflun frá þriðja manni (9. gr.), um skráningu móttekinna gagna (10. gr.), og um sönnunargögn og sönnun sektar (11. gr.). Í 9. gr. reglugerðarinnar er meðal annars fjallað um gagnaöflun skattrannsóknarstjóra ríkisins frá skattaðila vegna rannsóknar máls, er annars vegar getur farið fram á þann hátt, að skattrannsóknarstjóri leggi fyrir skattaðilann munnlega eða skriflega að leggja fram umbeðin gögn og hins vegar að farið sé á starfsstöð eða birgðageymslu skattaðilans og þar lagt fyrir hann að afhenda umbeðin gögn. Sérstaklega er tilgreint í 2. mgr. 9. gr., hvaða gögn skattrannsóknarstjóri ríkisins getur krafist, að séu afhent. Þar segir, að skattrannsóknarstjóri ríkisins geti lagt fyrir skattaðila eða umboðsmann hans að afhenda "... bókhald skattaðila og bókhaldsgögn, svo og önnur gögn sem varða reksturinn, þar með talin bréf og samninga. Auk þessa getur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist allra annarra upplýsinga og gagna sem hann telur nauðsynleg við rannsókn málsins". Samkvæmt 3. mgr. 9. gr. reglugerðarinnar getur skattrannsóknarstjóri ríkisins við heimsókn á starfsstöð eða í birgðageymslu skattaðila tekið afrit gagna, sem geymd eru á tölvutæku formi, eða yfirfært þau á eigin miðil. Í 1. mgr. 11. gr. reglugerðarinnar eru talin upp helstu sönnunargögn við rannsókn máls hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þau eru samkvæmt upptalningunni: "... skattframtöl, ársreikningar með fylgiskjölum, fylgiskjöl bókhalds, fært bókhald, þ.m.t. færslubækur og færslulistar, afstemmingargögn, verðútreikningar, tilboð, samningar, bréf, símskeyti og myndrit. Einnig hvers konar önnur gögn sem tengjast rekstri skattaðila og önnur hlutlæg sönnunargögn ótalin hér, svo sem rangfærð skjöl og önnur upplýsandi skjöl". Þá teljast samkvæmt 2. mgr. 11. gr. til sönnunargagna ýmsar persónubundnar yfirlýsingar, svo sem skýrslur af skattaðila, vitnum og öðrum, sem upplýsingar geta gefið vegna rannsóknarinnar. Samkvæmt 3. mgr. 11. gr. er ennfremur heimilt að styðja sönnun á grundvelli upplýsinga frá viðskiptamönnum, birgjum og peningastofnunum, svo og með vettvangsuppdráttum og ljósmyndum. Í 10. gr. reglugerðar nr. 361/1995 er fjallað um skráningu móttekinna gagna. Er greinin svohljóðandi: "Skattrannsóknarstjóri ríkisins skal skrá gögn sem aflað er frá skattaðila er sætir rannsókn og veita honum staðfestingu um móttekin gögn. Gögn sem rannsókn er byggð á skal eigi afhenda skattaðila aftur fyrr en endurákvörðun opinberra gjalda, kærumeðferð og refsiákvörðun er að fullu lokið. Skattrannsóknarstjóra er þó heimilt að afhenda gögn tímabundið aftur, ef sérstaklega stendur á og tryggt má telja að þau verði ekki fyrir tjóni. Þá getur skattrannsóknarstjóri ríkisins afhent skattaðila ljósrit einstakra skjala eða heimilað honum að kanna gögn sín á skrifstofu skattrannsóknarstjóra, ef tryggt er að slíkt spilli ekki rannsóknarhagsmunum." Í 32. gr. reglugerðar nr. 361/1995 er fjallað um lok málsmeðferðar hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Grein þessi hljóðar svo: "Tilkynna skal skattaðila lok rannsóknar hjá embættinu og skila öllum bókhaldsgögnum þegar rannsókn málsins, endurákvörðun, kærumeðferð og refsimeðferð þess er að fullu lokið. Skal þá gefin út skrifleg kvittun fyrir afhendingu gagna. Leiði rannsókn ekki til endurákvörðunar opinberra gjalda eða refsimeðferðar skal öllum gögnum skilað til viðkomandi aðila svo fljótt sem unnt er þegar sú niðurstaða liggur fyrir." 3.1. Kemur þá fyrst til athugunar, hversu lengi skattrannsóknarstjóri ríkisins getur haldið bókhaldi, bókhaldsgögnum og öðrum gögnum skattaðila í vörslum sínum vegna rannsóknar máls. Í svarbréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins til mín, dags. 15. febrúar 1995, segir, að "sú starfsregla [hafi] verið mótuð hjá embættinu, að bókhaldi, þ.e. fylgiskjölum bókhalds og færðu bókhaldi og hvers konar öðrum gögnum frá skattaðila, er ekki skilað til skattaðila hvorki meðan á rannsókn stendur né að henni lokinni, fyrr en endurákvörðun opinberra gjalda og refsimeðferð er lokið". Ástæðan er sú, að embættið telur rannsóknarhagsmuni máls enn virka, þótt eiginlegri rannsókn þess sé lokið af hálfu þess, þar sem að jafnaði fylgi í kjölfarið gjaldbreytingarmeðferð (endurákvörðun opinberra gjalda) hjá ríkisskattstjóra eða skattstjóra og hugsanlega í framhaldi af því kærumál fyrir yfirskattanefnd. Þá sé refsimeðferð ólokið, en hún geti annað hvort falist í sektarmeðferð fyrir yfirskattanefnd eða verið opinber refsimeðferð hjá rannsóknarlögreglu ríkisins og síðar fyrir dómstólum. Hefur fram komið af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. bréf embættisins til mín, dags. 27. mars 1995, að augljóst sé, að í refsimálum vegna skattalagabrota og brota á bókhaldslögum séu bókhald og bókhaldsgögn þýðingarmikil sönnunargögn. Hluti þeirra verði varðveittur sem dómskjöl hjá viðkomandi dómstóli að loknum málarekstri, en öðrum gögnum, bókhaldi o.fl., sé venjulega skilað aftur til skattaðila. Því geti sá, sem á yfir höfði sér refsimeðferð, ekki fengið frumgögn afhent, hvorki tímabundið né endanlega, þar sem um sönnunargögn sé að ræða. Leiði varúðarástæður til þess, enda sé hugsanlegt, að gögn yrðu úr lagi færð eða þeim spillt. Þá kemur fram í svarbréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins til mín, dags. 15. febrúar 1995, að í rannsóknarskýrslu sé að jafnaði tekið fram á hvaða gögnum hún sé byggð. Sérhverri skýrslu fylgi svo ljósrit þeirra fylgiskjala, sem nauðsynleg séu til stuðnings niðurstöðum rannsóknar. Eðlilega séu ekki öll gögn, sem aflað hefur verið hjá skattaðila eða öðrum vegna rannsóknar, fylgiskjöl með endanlegri rannsóknarskýrslu, enda sé umfang umræddra gagna í flestum tilfellum allt of mikið, auk þess sem það þjóni engum tilgangi, ef niðurstöður skýrslu verði studdar nægum rökum með þeim fylgiskjölum, sem fylgi henni. Þá segir svo í bréfinu: "Þeim rannsóknargögnum sem málinu fylgja, þ.e. frumgögnum þeirra skjala sem aflað hefur verið bæði hjá skattaðila og öðrum, (hvort sem þau eru fylgiskjöl með hinni endanlegu skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins eða ekki), er ekki skilað strax að lokinni rannsókn hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins." Ég skil framangreindar skýringar skattrannsóknarstjóra ríkisins svo, að í rannsóknarskýrslu sé getið þeirra gagna, sem hún er byggð á, enda þótt einungis þau gögn fylgi skýrslu í ljósriti, sem beinlínis eru nauðsynleg til stuðnings niðurstöðum hennar. Ætla mætti af orðalagi þessara skýringa embættisins, að framkvæmd þess hafi verið sú, að halda öllum gögnum, sem tekin hafa verið, hvort sem rannsókn er byggð á þeim eða ekki, þar til endurákvörðun opinberra gjalda, kærumeðferð og refsimeðferð er lokið. Skattrannsóknarstjóri ríkisins hefur hins vegar í viðræðum við mig í tilefni af máli þessu upplýst, að um hald gagna gildi sú starfsregla, að eftir að hald hefur verið lagt á gögn, séu þau könnuð í starfsstöð embættis hans svo fljótt sem unnt er. Ef þá komi í ljós, að meðal þeirra gagna, sem hald hefur verið lagt á, séu skjöl eða önnur gögn, sem ekki varða rannsóknina, beri að skila þeim án ástæðulausrar tafar til skattaðila. Ljóst er, að skattrannsóknarstjóri ríkisins hefur samkvæmt lögum víðtækar rannsóknarheimildir, þ. á m. heimildir til að leggja hald á bókhald og bókhaldsgögn til könnunar í þarfir skattrannsókna, sbr. það, sem greinir í IV. kafla 2 hér að framan. Verður ekki hjá því komist í starfi embættisins, að bókhald og bókhaldsgögn séu tekin í vörslur þess í rannsóknarþarfir um lengri eða skemmri tíma, eftir því sem þörf krefur. Við beitingu rannsóknarúrræða verður almennt að gæta þess, að ekki sé gengið lengra en nauðsyn krefur vegna rannsóknarhagsmuna, sbr. meginreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í þessu sambandi hafa bókhald og bókhaldsgögn þá sérstöðu og þýðingu fyrir þann aðila, sem rannsóknarúrræðin beinast að, að sérstök ástæða er til þess, að haldlagningu þessara gagna sé beitt á eins vægilegan hátt og frekast er kostur. Þótt skattskil bókhaldsskyldra aðila séu grundvölluð á bókhaldi, er það ekki haldið og fært vegna opinberra skattheimtukrafna sérstaklega, heldur eru markmið lögmæltrar bókhaldsskyldu úr ýmsum toga spunnin. Um þau markmið bókhalds segir svo í 2. málsl. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald, er tóku gildi 1. janúar 1995 og leystu af hólmi lög nr. 51/1968, um bókhald, með síðari breytingum: "Það skal veita svo sundurliðaðar upplýsingar um rekstur og efnahag sem þarfir eigenda, lánardrottna og hins opinbera krefjast og nauðsynlegar eru til að meta megi tekjur og gjöld, eignir og skuldir." Í athugasemdum við 6. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 145/1994, segir meðal annars svo: "Bókhaldinu er ætlað að gefa upplýsingar fyrst og fremst til eigenda og stjórnenda, til að þeir geti innt af hendi skyldur sínar í samræmi við markmið starfseminnar, og gagnvart öðrum aðilum, svo sem lánardrottnum og viðskiptamönnum. Þá er krafan ekki síst fram komin vegna víðtækrar upplýsingarskyldu til opinberra aðila, svo sem til greiðslu ýmissa skatta og gjalda til þjóðfélagsins og margvíslegra annarra upplýsinga um starfsemina til yfirvalda til að unnt sé að sannprófa að farið sé að réttum leikreglum í viðskiptum." (Alþt. 1993, A-deild, bls. 4626.) Samkvæmt framansögðu þjónar bókhald margþættum hagsmunum, það svo, að óhjákvæmilegt er, að það hafi nokkra sérstöðu, að því er haldlagningu snertir. Kallar þetta á, að hvorutveggja sé gætt, að bókhald og bókhaldsgögn séu ekki tekin umfram það, sem rannsóknarhagsmunir krefjast, og gögnum sé ekki haldið lengur en brýn þörf er á. Auk þess, sem hér hefur verið rakið, má geta þess, að sérstök atvik geta kallað á aðgang skattaðila að bókhaldi og bókhaldsgögnum, sem tekin hafa verið, svo sem framtalsskylda og aðrar skattalegar skyldur og rekstur einstakra skattamála bæði á stjórnsýslustigi og fyrir dómi. Að því er varðar rekstur stjórnsýslumála ber að hafa í huga upplýsingarétt málsaðila samkvæmt 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, eins og nánar verður vikið að síðar. Eins og fyrr segir, var beinum ákvæðum ekki til að dreifa í skattalöggjöfinni um það efni, sem kvörtunin lýtur að, fyrr en reglugerð nr. 361/1995 var sett. Í IV. kafla 2 hér að framan er þess getið, að með 13. gr. laga nr 122/1993, um breytingar í skattamálum, hafi verið aukið málsgrein (7. mgr.) við 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 19. gr. laga nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, þess efnis, að við rannsóknaraðgerðir skattrannsóknarstjóra ríkisins skuli gætt ákvæða laga um meðferð opinberra mála, eftir því sem við getur átt, einkum varðandi réttarstöðu grunaðra manna á rannsóknarstigi. Samkvæmt þessu ber að líta til þess, hvort lög nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála, hafi að geyma ákvæði um úrlausnarefnið. Í þeim efnum koma til athugunar ákvæði X. kafla laganna, sem fjallar um hald á munum o.fl. Í 82. gr. laga þessara kemur fram sú meginregla, að aflétta skuli haldi, þegar þess er ekki lengur þörf, og í síðasta lagi, þegar máli er endanlega lokið með tilgreindum undantekningum. Sú undantekning frá þessari meginreglu, sem hér kynni að skipta máli, tekur til gagna, sem lögð hafa verið fram í dómi, nema sá, sem afhendingar krefst, þurfi á gagni að halda til að ná rétti sínum eða afstýra réttindamissi. Samkvæmt 2. málsl. 10. gr. reglugerðar nr. 361/1995, um skattrannsóknir og málsmeðferð skattrannsóknarstjóra ríkisins, skulu gögn, sem rannsókn er byggð á, eigi afhent skattaðila aftur, fyrr en endurákvörðun opinberra gjalda, kærumeðferð og refsiákvörðun er að fullu lokið. Í 32. gr. reglugerðarinnar er tekið fram, að tilkynna skuli skattaðila lok rannsóknar hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og skila öllum bókhaldsgögnum, þegar rannsókn málsins, endurákvörðun, kærumeðferð og refsimeðferð þess er að fullu lokið. Þá er tekið fram, að leiði rannsókn ekki til endurákvörðunar opinberra gjalda eða refsimeðferðar, skuli öllum gögnum skilað til viðkomandi skattaðila svo fljótt sem unnt er, þegar sú niðurstaða liggur fyrir. Af ákvæðum reglugerðarinnar virðist mega ráða, að þeim gögnum einum skuli haldið eftir lok rannsóknar, sem rannsóknin er byggð á. Þar sem ekki er tekið mið af því í reglugerðinni, hvort þörf sé á vörslum gagna vegna opinberra rannsóknarhagsmuna að rannsókn lokinni, verður að þessu leyti að skýra ákvæði reglugerðarinnar til samræmis við 82. gr. laga nr. 19/1991 og hagsmuna skattaðila af umráðum yfir bókhaldi sínu og bókhaldsgögnum, sem að framan er lýst. Æskilegt væri þó, að reglugerðin yrði endurskoðuð um þessi atriði. Ljóst er, að mjög getur dregist á langinn, að gögnum sé skilað, samkvæmt framangreindum viðmiðunum. Eftir því sem fram kemur í gögnum málsins, voru bókhaldsgögn í tilviki A tekin seinni hluta árs 1991. Skattrannsókn lauk með skýrslu, dags. 29. nóvember 1993. Nú meira en fjórum árum síðar en gögnin voru tekin er skattaþætti málsins, sem rekinn er fyrir yfirskattanefnd, enn ólokið, og hugsanleg refsimeðferð ekki hafin. Mál A liggur ekki þannig fyrir, að tilefni sé til, að ég fjalli almennt um málshraða í því. Samkvæmt framansögðu er niðurstaða mín sú, að þegar við lok rannsóknar í máli A hinn 29. nóvember 1993 hafi skattrannsóknarstjóra ríkisins borið að afhenda honum öll þau gögn, sem tekin voru og ekki höfðu þýðingu fyrir niðurstöður rannsóknar. Varð því að meta með tilliti til opinberra rannsóknarhagsmuna, hvaða gögn höfðu slíka þýðingu fyrir niðurstöðu rannsóknar í máli A, að rétt væri að halda þeim að rannsókninni lokinni. Við það mat vegast óhjákvæmilega á upplýsingaréttur A vegna reksturs nefnds skattamáls, sbr. 1. mgr. 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og hugsanleg takmörkun aðgangs að gögnum vegna nauðsynjar opinbers máls, sbr. 3. mgr. 15. gr. sömu laga og ákvæði laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála. Sakarefni í málum af þessu tagi eru sérstök að því leyti, að af meiði skattrannsóknar sprettur venjulega bæði mál út af endurákvörðun gjalda (almennt stjórnsýslumál) og refsimál. Því er ljóst, að sérstaklega vandasamt kann að reynast að gæta hagsmuna skattaðilans í skattaþætti máls m.t.t. upplýsingaréttar og tryggja jafnframt, að opinberir hagsmunir verði ekki fyrir borð bornir. Að mínum dómi er brýnt, að fyrri þáttarins sé gætt, svo sem frekast er kostur, og koma þurfi skýrt fram, ef talið er, að opinberir hagsmunir séu því á einhvern hátt til fyrirstöðu. Verður að telja, að oftast sé unnt að fullnægja hagsmunum skattaðila að þessu leyti með ljósritum, ef ekki telst mögulegt að afhenda frumgögn. Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 16. janúar 1996, kemur fram, að þau bókhaldsgögn, sem séu í vörslum embættis hans og snerta árin 1990 og 1991, séu grundvöllur skattrannsóknar þeirrar, sem fram hafi farið árið 1993. Í viðræðum, sem ég hef átt við skattrannsóknarstjóra, hefur hann staðfest að gögnin hafi öll þýðingu fyrir niðurstöður rannsóknarinnar. Í máli þessu tel ég ekki ástæðu til þess að taka mat skattrannsóknarstjóra ríkisins á nauðsyn framhaldandi haldlagningar til nánari athugunar. 3.2. Kemur þá næst til umfjöllunar, hvernig aðgangi skattaðila að bókhaldi hans og bókhaldsgögnum er farið, meðan þau eru réttilega í vörslum skattrannsóknarstjóra ríkisins, hvort sem rannsókn er yfirstandandi eða máli er ólokið að öðru leyti, sbr. niðurstöðu mína um það efni í IV. kafla 3.1. hér að framan. Í öllum meginatriðum styðja sömu sjónarmið það, að skattaðila sé auðveldaður, svo sem frekast er kostur, aðgangur að gögnum, sem með réttu er haldið, og þau, sem hníga að sem greiðastri afhendingu gagna almennt, sbr. það, sem segir hér að framan. Vegna margvíslegra hagsmuna skattaðila verður skattrannsóknarstjóri ríkisins að sjá til þess, að þeim sé á fullnægjandi hátt veittur aðgangur að bókhaldi og bókhaldsgögnum, sem embættið heldur í vörslum sínum, enda séu rannsóknarhagsmunir ekki slíkum aðgangi til fyrirstöðu. Með sama fyrirvara ber embættinu sérstaklega að stuðla að því, að skattaðilar geti gætt hagsmuna sinna við rekstur þeirra stjórnsýslumála, sem af rannsóknum spretta. Í svarbréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins til mín, dags. 15. febrúar 1995, kemur fram, að þeirri starfsreglu hafi verið fylgt, "... að ef skattaðili óskar eftir afhendingu bókhaldsgagna í því skyni að láta færa bókhald eða gera skattframtal (ársreikning), og skattaðili hefur sér til aðstoðar löggiltan endurskoðanda eða lögmann, þá eru umbeðin gögn afhent hinum löggilta endurskoðanda eða lögmanni. Umbeðin gögn eru þó aldrei afhent skattaðila beint eða umboðsmanni hans, ef viðkomandi umboðsmaður er ekki löggiltur endurskoðandi eða lögmaður. Rök fyrir þessari starfsreglu embættisins voru áður reifuð, þ.e. rannsóknarhagsmunir málsins, þar sem umrædd gögn eru grundvöllur og sönnunargögn vegna rannsóknarinnar. Ástæða þess að undantekning er gerð, ef skattaðili hefur sér til aðstoðar löggiltan endurskoðanda eða lögmann, er sú, að löggiltir endurskoðendur og lögmenn starfa samkvæmt sérstökum lögum og hafa réttindi og bera skyldur opinberra sýslunarmanna, sbr. 7. gr. laga nr. 67/1976, um löggilta endurskoðendur, og 1. gr. laga nr. 61/1942 um málflytjendur". Þá kemur og fram í bréfinu, að auk fyrrgreindrar reglu um afhendingu gagna um stundarsakir vegna tilgreindra þarfa hafi verið mótuð afdráttarlaus starfsregla þess efnis, að skattaðili og/eða umboðsmaður hans, ef því er að skipta, hafi ávallt rétt til að kynna sér gögn málsins og eigi fullan aðgang að þeim. Dæmi séu þess, að gögn hafi verið send til skattstjóra í viðkomandi umdæmi, búi skattaðili eða umboðsmaður hans eða hafi starfsstöð utan Reykjavíkur, og veiti skattstjóri þar aðgang að málsgögnum. Samkvæmt þessum upplýsingum skattrannsóknarstjóra ríkisins hefur aðgangur skattaðila að gögnum í vörslum embættisins verið tvíþættur. Annars vegar hefur hann verið fólginn í tímabundinni afhendingu gagna og hins vegar í aðgangi að gögnum í starfsstöð embættisins eða hjá viðkomandi skattstjóra, þ. á m. hefur gefist kostur á að fá afrit eða ljósrit gagna. Í meginatriðum er gert ráð fyrir sama fyrirkomulagi í 10. gr. reglugerðar nr. 361/1995, sem nú gildir um þetta. Nokkuð ber þó á milli starfsreglna og reglugerðarákvæðisins. Það skilyrði fyrir tímabundinni afhendingu gagna í starfsreglum, að gögn skuli aðeins afhent löggiltum endurskoðanda eða lögmanni, er ekki að finna í reglugerðarákvæðinu. Þetta skilyrði starfsreglnanna er bersýnilega tilkomið af varúðarástæðum. Ég tel að skattrannsóknarstjóra sé heimilt að byggja ákvörðun um, hvort gögn verða afhent, á grundvelli slíkra varúðarsjónarmiða, með hliðsjón af málsatvikum hverju sinni. Ég tel aftur á móti vafasamt, að skattyfirvöld geti sett sér reglu um að afhenda aðeins lögmönnum og löggiltum endurskoðendum slík gögn, án tillits til atvika hverju sinni. Dreg ég í efa að regla, sem hefur í för með sér slíkan aðstöðumun, fái staðist án skýrrar lagaheimildar. Hitt er ljóst, að gera verður ráð fyrir því, að rannsóknarhagsmunir geti hamlað því, að tímabundin afhending gagna til skattaðila fari fram, hvort sem er meðan á rannsókn stendur eða að henni lokinni. Er almennt gert ráð fyrir því í 10. gr. reglugerðar nr. 361/1995. Tel ég óhjákvæmilegt, að það verði nokkuð að ráðast af mati skattrannsóknarstjóra ríkisins, hvenær tímabundin afhending gagna getur farið fram, og hvaða ráðstafanir eru gerðar til öryggis í þeim efnum, enda sé ekki gengið lengra en þörf krefur og jafnræðis sé gætt. Í þessu sambandi ber að hafa í huga, að fullnægjandi aðgangur að gögnum eða afhending ljósrita þeirra kunna í mörgum tilvikum að fullnægja þörfum skattaðila, enda þótt tímabundin afhending sé ekki heimiluð. Fram kemur í svarbréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 15. febrúar 1995, að samkvæmt afdráttarlausri starfsreglu hafi skattaðili eða umboðsmaður hans ávallt átt rétt á því að kynna sér gögn máls. Gera verður þó ráð fyrir því, að rannsóknarhagsmunir geti að einhverju leyti tálmað því, svo sem fram kemur í 10. gr. reglugerðar nr. 361/1995. Miðað við þá margháttuðu hagsmuni, sem skattaðili getur haft af greiðum aðgangi að bókhaldi sínu og bókhaldsgögnum, sem fyrr er lýst, og þá starfsreglu, sem fylgt hefur verið, gengur ákvæði 10. gr. reglugerðar nr. 361/1995 um aðgang skattaðila að gögnum hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins of skammt. Þar er að mínum dómi ekki kveðið nægjanlega skýrt á um rétt skattaðila í þessum efnum og jafnframt er aðgangur hans bundinn við skrifstofu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem er í Reykjavík, en það tel ég afturför, miðað við fyrri framkvæmd. Tel ég að endurskoða þurfi reglugerðina í því skyni að bæta stöðu skattaðila varðandi aðgang að gögnum og kveða skýrar á um rétt þeirra, þ. á m. sérstaklega með tilliti til stjórnsýslumála, þar sem brýnt er að skattaðilar hafi greiðan aðgang að gögnum. Að því er varðar mál A sérstaklega, þá varð niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins sú, að með bréfi, dags. 28. febrúar 1995, var A og/eða umboðsmanni hans gefinn kostur á að skoða þau gögn, sem lögð voru fram við skattrannsóknina, hvort sem væri á skrifstofu embættisins í Reykjavík, hjá skattstjóranum í Norðurlandsumdæmi eystra á Akureyri eða hjá skattstjóranum í Norðurlandsumdæmi vestra á Siglufirði, eftir því sem hann sjálfur kysi, og yrði kostnaður vegna sendingar gagna greiddur af embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins. Samkvæmt þessu verður ekki séð, að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi talið rannsóknarhagsmuni vera því í vegi að neinu leyti, að A fengi aðgang að bókhaldi sínu og bókhaldsgögnum. Af hans hálfu hefur framboðinn aðgangur hins vegar verið talinn ófullnægjandi að því er framlagningarstað snertir, sbr. bréf A til mín, dags. 4. mars 1995 og 3. mars 1996. Þar sem A hefur verið boðinn aðgangur að umræddum gögnum á skrifstofu skattstjóra í því skattumdæmi, þar sem hann á lögheimili, og að öðru leyti með tilliti til framboðins aðgangs að gögnunum, tel ég ekki ástæðu til að gera athugasemdir út af þessu. Eftir því sem fram kemur í gögnum málsins er einkum ágreiningur um það, hvort tiltekin gögn (afrit sölureikninga) séu fyrir hendi í bókhaldinu. Telur A, að gögn af þessu tagi séu þar til staðar, en skattyfirvöld halda hinu gagnstæða fram. Verður ekki séð, að tormerki geti verið á því, að þetta verði upplýst við aðgang hans að gögnum málsins. 3.3. Skattrannsóknarstjóri ríkisins tók beiðni A um afhendingu bókhalds og bókhaldsgagna til úrlausnar hinn 28. febrúar 1995. Slíkri ósk var fyrst hreyft af A hálfu í kæru til ríkisskattstjóra, dags. 27. maí 1994, út af endurákvörðun opinberra gjalda í tilefni af skattrannsókninni, en var ekki sinnt af því embætti, sbr. það sem fram kemur í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins til mín, dags. 15. febrúar 1995. Í því bréfi kemur og fram af hálfu skattrannsóknarstjórans, að það embætti hafi enga vitneskju haft um þessa beiðni, fyrr en 28. nóvember 1994, er því barst afrit af bréfi A, dags. 24. s. m., til ríkisskattstjóra, þar sem krafist var afhendingar gagnanna, sbr. og svarbréf ríkisskattstjóra, dags. 2. desember 1994, sem skattrannsóknarstjóri fékk og afrit af. Í fyrrgreindu bréfi skattrannsóknarstjóra kemur og fram, að af hálfu skattaðilans hafi verið haft samband símleiðis við embættið hinn 16. desember 1994 og farið fram á afhendingu gagnanna. Að undanskilinni munnlegri beiðni í því símtali, hafi engin formleg beiðni borist embættinu um afhendingu gagnanna. Af framangreindu tilefni tek ég fram, að rétt hefði verið, að ríkisskattstjóri gengist fyrir því, að ósk A um afhendingu bókhaldsgagnanna í kæru hans til embættisins, dags. 27. maí 1994, yrði komið á framfæri við skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem gögnin hafði undir höndum, sbr. 7. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ég dreg ekki í efa, að skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi verið ókunnugt um þessa beiðni. Á hinn bóginn liggur fyrir, að skattrannsóknarstjóra ríkisins varð kunnugt um þessa beiðni, er honum barst afrit af bréfi A til ríkisskattstjóra, dags. 24. nóvember 1994, en embættið viðurkennir, að því hafi borist afrit þetta 28. s.m. Þar sem embætti skattrannsóknarstjóra hafði vörslur þeirra gagna, sem óskað var afhendingar á í umræddu bréfi, tel ég, að það hefði átt að taka afstöðu til erindis A. Það var hins vegar ekki gert fyrr en með bréfi, dags. 28. febrúar 1995, eftir að A hafði ítrekað erindi sitt. Að því er snertir bréf skattrannsóknarstjóra til A, dags. 28. febrúar 1995, tel ég að þar hafi átt að taka beina afstöðu til kröfu A um afhendingu allra bókhaldsgagna, sbr. bréf hans um það, dags. 24. nóvember 1994, svo og til kröfu hans um tilgreiningu ástæðna fyrir haldlagningu gagnanna. 3.4. Að lokum tel ég ástæðu til að víkja að nauðsyn þess, að skattaðilum séu veittar staðlaðar leiðbeiningar um rétt þeirra til tímabundinnar afhendingar bókhalds og bókhaldsgagna, sem skattrannsóknarstjóri ríkisins hefur tekið í sínar vörslur í þágu skattrannsóknar, og aðgangs að þessum gögnum að öðru leyti. Í starfi mínu hef ég orðið þess var, að nokkuð skortir á, að skattaðilum sé ljós réttur þeirra í þessum efnum, og jafnframt virðist sá misskilningur á kreiki, að framtalsskylda sé ekki virk, meðan svo er ástatt, að bókhald og bókhaldsgögn eru haldlögð vegna rannsóknar. Þá væri það einnig í samræmi við vandaða stjórnsýsluhætti, að veittar væru leiðbeiningar um heimild aðila til að bera haldlagningu bókhaldsgagna undir dómara, sbr. 79. gr. laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála. Ég tel því brýnt, að samdar verði staðlaðar leiðbeiningar handa skattaðilum um þessi atriði, þar sem skýrt komi fram réttur þeirra til afhendingar og aðgangs að bókhaldi og bókhaldsgögnum og jafnframt skattalegar skyldur þeirra, meðan svo stendur á. Beini ég því til fjármálaráðherra og skattrannsóknarstjóra ríkisins að ganga sem fyrst frá slíkum leiðbeiningum. Bendi ég á, að fella mætti þær í þá staðfestingu um móttekin gögn, sem gefa skal samkvæmt 10. gr. reglugerðar nr. 361/1995." V. Niðurstaða álits míns, dags. 2. apríl 1996, var svohljóðandi: "Samkvæmt framansögðu er niðurstaða mín sú, að skattrannsóknarstjóra ríkisins beri þegar að skattrannsókn lokinni að afhenda skattaðila bókhald hans og öll bókhaldsgögn, verði ekki frekar aðhafst, en ella gögn þau, sem rannsóknin er ekki byggð á eða hafa ekki þá þýðingu fyrir niðurstöðu rannsóknar, að þörf sé á að halda þeim, og önnur bókhaldsgögn, þegar þörf telst ekki vera lengur á haldi þeirra og í síðasta lagi, þegar máli er endanlega lokið. Meðan bókhald skattaðila og bókhaldsgögn eru í vörslum skattrannsóknarstjóra ríkisins, hvort sem rannsókn er yfirstandandi eða máli er að öðru leyti ólokið, ber að tryggja skattaðilanum fullnægjandi aðgang að gögnunum, hvort sem er með tímabundinni afhendingu þeirra eða aðgangi að þeim að öðru leyti. Sérstaklega ber að sjá til þess, að fullnægt sé þörfum skattaðila vegna reksturs stjórnsýslumála. Bæði endanleg afhending gagna, sem rannsókn er byggð á, og aðgangur skattaðila að gögnum, getur takmarkast af rannsóknarhagsmunum. Þá er það niðurstaða mín, að kveða þurfi skýrar á um rétt skattaðila til aðgangs að gögnum í reglugerð nr. 361/1995, og jafnframt, að ákvæði hennar gangi of langt að því er varðar tímamörk gagnaskila, sbr. 10. og 32. gr. reglugerðarinnar. Eru það tilmæli mín, að fjármálaráðherra sjái til þess, að úrbætur verði gerðar á reglugerðinni að þessu leyti. Ennfremur tel ég, að það væri í samræmi við vandaða stjórnsýsluhætti, að skattrannsóknarstjóri ríkisins léti í té staðlaðar leiðbeiningar handa skattaðilum um réttindi þeirra og skyldur, þegar svo stendur á, að bókhald þeirra og bókhaldsgögn eru tekin í vörslur embættisins vegna skattrannsókna. Um mál A sérstaklega er það niðurstaða mín, að eins og mál hans sé vaxið sé ekki ástæða til að taka mat skattrannsóknarstjóra ríkisins á nauðsyn á framhaldandi vörslum gagna til nánari athugunar. Ég tel hins vegar, að embætti skattrannsóknarstjóra hafi átt að hraða frekar en gert var að taka afstöðu til beiðni A um afhendingu gagna og að í bréfi embættisins, dags. 28. febrúar 1995, hafi borið að taka skýrari afstöðu til kröfu A um afhendingu allra bókhaldsgagna svo og til kröfu hans um tilgreiningu ástæðna fyrir haldlagningu gagnanna." VI. Með bréfi, dags. 29. ágúst 1996, óskaði ég eftir því við fjármálaráðherra, að ráðuneyti hans upplýsti, hvort farið hefði verið að tilmælum mínum í fyrrnefndu áliti. Fjármálaráðuneytið svaraði bréfi mínu með bréfi, dags. 3. september 1996. Þar kom fram að í tilefni af fyrrgreindu áliti hefði verið gefin út reglugerð um breytingu á reglugerð nr. 361/1995. Reglugerð þessi er nr. 489/1996.