Álit

I. Hinn 24. apríl 1995 leitaði til mín B, héraðsdómslögmaður, fyrir hönd A, og bar fram kvörtun út af úrskurði yfirskattanefndar nr. 1173/1994, sem kveðinn var upp 30. nóvember 1994 í máli A vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 1993. Ágreiningsefnið í því máli var, hvort A væri heimilt að færa til frádráttar kostnað vegna námsferðar á móti greiðslu, sem vinnuveitandi hans, X, greiddi honum vegna ferðarinnar. Í kvörtuninni eru gerðar athugasemdir við fyrrgreindan úrskurð yfirskattanefndar bæði form hans og efni. II. Málavextir eru þeir helstir, að í skattframtali sínu árið 1993 færði A sér til tekna sem dagpeninga í reit 23 greiðslu frá X að fjárhæð 421.974 kr. og sömu fjárhæð til frádráttar í reit 33 í framtalinu. Samkvæmt launauppgjöf X námu dagpeningar A frá stofnuninni 119.700 kr. Með bréfi, dags. 26. maí 1993, fór skattstjóri Vestfjarðaumdæmis fram á, að A gerði ítarlega og rökstudda grein fyrir tilgreindum frádrætti 302.274 kr. á móti tekjufærðum dagpeningum vegna ferðar hans til ... árið 1992. Í bréfi, dags. 1. júní 1993, greindi A frá því, að hann hefði að undirlagi yfirmanns síns sótt nám við Y-deild háskólans í ..., sem ætlað hefði verið mönnum með tíu til tuttugu ára starfsreynslu í ... Nám þetta hefði verið skipulagt sem tíu námskeið, sem staðið hefðu í viku hvert námskeið, og hefði hverju þeirra fylgt talsverð verkefnavinna. Námið hefði verið skipulagt á þennan hátt, til þess að það leiddi til sem minnstrar fjarveru nemendanna frá vinnu og raskaði af þeim sökum sem minnst starfsemi vinnuveitenda. Námið hefði verið tvíþætt, annars vegar námskeið í nýjungum innan greinarinnar og hins vegar aðalverkefni, sem nemandi ákvæði í samráði við skólann og vinnuveitanda. Kvað A aðalverkefni sitt hafa verið rannsóknir á ... A gat þess, að dagpeningagreiðslurnar væru samningsbundnar greiðslur, og væru þeir aðilar, sem að samningnum stóðu, sammála um, að ekki bæri að skattleggja greiðslurnar. Yrði niðurstaðan á aðra lund, væri samningurinn brostinn. Gerði A grein fyrir útreikningi dagpeninga fyrir október 1992, enda hafði skattstjóri sérstaklega gert athugasemdir við dagafjölda vegna þess útreiknings. Námsdvöl A í ... á árinu 1992 stóð frá byrjun október til 15. desember. Jafnframt stundaði hann nám þar á árunum 1993 og 1994. Með bréfi A fylgdu ljósrit af bréfum X og samgönguráðuneytisins vegna námsdvalarinnar og bréfum háskólans í ... út af náminu. Í bréfi X, dags. 29. september 1992, til samgönguráðuneytisins er mælt með því, að A verði veitt námsleyfi í þrjá mánuði vegna umrædds náms, enda þyki ljóst "... að námsdvöl A mun nýtast honum í starfi og [X] njóta góðs af", eins og segir í bréfinu. Þá var á það bent í bréfinu, að starfstími A hjá X gæfi heimild til lengingar námsdvalar samkvæmt tilteknu ákvæði í kjarasamningi milli fjármálaráðherra og kjarafélags tæknifræðinga. Með bréfi, dags. 8. október 1992, samþykkti samgönguráðuneytið námsleyfið fyrir sitt leyti. Með bréfi, dags. 20. júlí 1993, tilkynnti skattstjóri A, að hann hefði fellt niður frádrátt á móti dagpeningum vegna námsdvalar kæranda. Taldi skattstjóri fyrirliggjandi gögn ekki verða skilin á þann veg, að um hefði verið að ræða dvöl á vegum vinnuveitanda. Jafnframt vísaði skattstjóri til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 290/1993 í máli, er hann kvað sambærilegt, þar sem ekki hefði verið talið heimilt að færa frádrátt samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, á móti slíkri greiðslu, er hér um ræddi. Af hálfu A var ákvörðun skattstjóra mótmælt í kæru, dags. 23. ágúst 1993. Þá hafði skattstjóra borist staðfesting eins yfirmanns X í bréfi, dags. 10. ágúst 1993, á því, að A hefði verið í framhaldsnámi í Bretlandi á vegum X haustið 1992, enda hefði stofnunin greitt ferðir og uppihald vegna námsins samkvæmt reglum þar að lútandi. Jafnframt hafði skattstjóra borist bréf, dags. 17. ágúst 1993, þar sem meðal annars kom fram, að A hefði verið hvattur til námsins af yfirmanni sínum, enda kæmi námið stofnuninni til góða, og námstíminn veturinn 1992-1993 hefði hentað vel með tilliti til verkefna stofnunarinnar. Í kærunni vísaði A til skýringa sinna í bréfi, dags. 1. júní 1993. Áréttaði hann, að ekki hefði komið til námsferðar hans, ef hann hefði ekki verið hvattur til námsins af yfirmanni sínum. Skírskotaði A til fyrrgreindra bréfa frá 10. ágúst 1993 og 17. ágúst 1993. Skattstjóri tók kæruna til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 6. september 1993, og synjaði kröfu A. Skattstjóri tók fram í forsendum sínum, að fyrir lægi, að greiðslur þær, sem A hefði fengið frá X vegna námsdvalarinnar, væru samkvæmt ákvæðum í kjarasamningi tæknifræðinga. Skírskotaði skattstjóri til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 290/1993 og taldi, að aðdragandi og forsendur námsferðar A og greiðslur til hans væru sambærilegar og í því máli. Orðalag í bréfum yfirmanna X breyttu engu þar um. Með hliðsjón af þessu taldi skattstjóri, að greiðslur þær, sem A fékk samkvæmt kjarasamningi, féllu ekki undir 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, varðandi frádrátt á móti mótteknum greiðslum. A skaut kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar með kæru, dags. 5. október 1993. Í kærunni gerði A grein fyrir aðdraganda að námi sínu við viðkomandi háskóla, svo og náminu og framvindu þess. Kom fram, að hann hefði lokið sex námskeiðum skólaárið 1992-1993. Hann hefði dvalist í ... frá októberbyrjun 1992 til 15. desember 1992 og frá 15. janúar 1993 til 12. apríl 1993. Kvaðst hann hafa dvalist ytra í 10 daga í júní 1993 og yrði þar í þrjár vikur seinni hluta október og byrjun nóvember 1993. Þá yrði hann ytra við námið tvær til þrjár vikur í apríl-maí 1994, 10 daga í júní 1994 og vikutíma í október 1994. A gerði í kærunni grein fyrir kostnaði vegna námsins. Beinar greiðslur til skólans næmu um 700 þúsund krónum og áætlun skólans um annan námskostnað næmi um 560 þúsund krónum og væri þá ótalinn ferðakostnaður innanlands (bæði á Íslandi og í Englandi) og ferðakostnaður milli landa. Ferðirnar milli landanna yrðu 14, þ.e. 7 sinnum fram og til baka. A kvað það engum vafa undirorpið, að námið væri hluti af framhaldsnámi, enda gætu menn ekki gengið inn í háskóla í tvo til þrjá mánuði án innritunar í eina grein eða fleiri. Hann kvaðst ekki efast um, að ef bréf X til samgönguráðuneytisins hefði verið á þá lund, að stofnunin hefði óskað eftir heimild til að senda hann til Englands í allt að þrjá mánuði til að kynnast nýjungum í vegagerð, en ekki að hann hygði á framhaldsnám, hefði ekki til kærumálsins komið. Kjarni málsins væri sá, að X hefði lagt hart að honum að nýta samningsbundin réttindi og fara til allt að þriggja mánaða endurmenntunar utan Íslands. Þá var af hálfu A lögð fram greinargerð í málinu, dags. 9. september 1994, þar sem áréttað var, að námsdvölin hefði verið að frumkvæði vinnuveitanda og á vegum hans. Greiðsla dagpeninganna hefði verið til að standa straum af þeim kostnaði, sem af náminu hlaust, og því verið frádráttarbær. Því var sérstaklega mótmælt, að ágreiningsefni það, sem til úrlausnar var í úrskurði yfirskattanefndar nr. 290/1993, væri sambærilegt, svo sem nánar var rakið. Því var haldið fram, að niðurstaða skattstjóra væri ekki í samræmi við sambærileg mál í öðrum skattumdæmum, er leiddi til mismununar í skattframkvæmd og væri í andstöðu við jafnræðisreglu stjórnsýsluréttar. Þessu bréfi fylgdi greinargerð forstöðumanns X, dags. 11. apríl 1994. Í málinu krafðist ríkisskattstjóri þess fyrir hönd gjaldkrefjenda, að hinn kærði úrskurður skattstjóra yrði staðfestur með vísan til forsendna hans, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 7. október 1994. Þar sem yfirskattanefnd vísaði almennt til rökstuðnings í þessari kröfugerð ríkisskattstjóra til stuðnings niðurstöðu sinni og athugasemdir við rökstuðning í úrskurði nefndarinnar eru veigamikill þáttur í kvörtuninni, er rétt að taka kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu hér upp óbreytta, eins og hún birtist í úrskurði yfirskattanefndar: "Í 1. tölul. A-liðs 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er veitt heimild til að draga frá launatekjum manna utan atvinnurekstrar, útgjöld að hámarki móttekinni fjárhæð dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda og eru í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra. Það er eðli og tilgangur greiðslunnar sem ræður því hvort um dagpeninga er að ræða samkvæmt tilvitnuðu ákvæði tekjuskattslaga en ekki eingöngu það nafn sem aðilar kjósa að gefa ákveðnum greiðslum. Hér breytir engu þótt réttur til þessara greiðslna sé tryggður í kjarasamningum og þær kallaðar þar dagpeningar. Eftir sem áður þarf að vera uppfyllt það skilyrði að þetta séu greiðslur sem eiga að mæta kostnaði sem viðkomandi launþegi hefur haft af ferð sem hann fer í þágu atvinnurekanda síns. Umboðsmaðurinn nefnir þrjú atriði sem hann telur á annan veg en verið hafi í því máli sem skattstjóri vísar í til stuðnings niðurstöðu sinni. Um er að ræða úrskurð yfirskattanefndar nr. 290/1993. Þessi atriði eru að í tilviki kæranda hafi lögheimili ekki verið flutt, að í hinu fyrra máli hafi þriggja mánaða leyfið aðeins verið upphafið að lengra námi og að í því máli hafi ekki legið fyrir að aðilinn hafi verið á vegum vinnuveitanda síns. Ríkisskattstjóri er ekki sammála þessari röksemdafærslu. Í fyrsta lagi skiptir í raun ekki máli hvað þetta varðar hvar lögheimili er skráð. Það getur vissulega skipt máli uppá það hvort maður ber fulla eða takmarkaða skattskyldu hér á landi en hefur ekki að öðru leyti áhrif á skattskyldu greiðslunnar. Ekki verður heldur séð að á þessu atriði hafi verið byggt í úrskurði nr. 290/1993. Varðandi annað atriðið þ.e. að í hinu fyrra máli hafi þriggja mánaða leyfið verið upphafið að lengra framhaldsnámi, þá fær ríkisskattstjóri ekki betur séð en að þessu leyti séu aðstæðurnar fullkomlega sambærilegar. Í gögnum málsins er að finna bréf frá Háskólanum í [...] þar sem kæranda er tilkynnt að fallist hafi verið á umsókn hans um námsvist. Fram kemur að um er að ræða mastersnám í því sem á enskri tungu nefnist "[...]." Þá kemur fram að um sé að ræða fullt nám ("full time"). Þetta styðst og við upplýsingar í bréfi kæranda til yfirskattanefndar, dags. 5. október 1993 sem móttekið var sem kæra hjá yfirskattanefnd daginn eftir. Þar kemur fram að námið sé byggt þannig upp að um sé að ræða nokkur (9 eða 10) námskeið sem hvert standi í viku en fylgi einnig mikil verkefnavinna. Eftir að hafa hafið námið hafi mat kæranda verið að það kæmi til með að taka hann u.þ.b. tvö ár að ljúka prófi. Fylgdu með upplýsingar um dvöl kæranda í síðari hluta árs árið 1992 og fyrri helming ársins 1993 og áætluð dvöl síðari hluta þess árs og fram í október á árinu 1994. Umboðsmaður kæranda segir hann hafa lokið námi á þeim þremur mánuðum sem hann fékk leyfi og greiðslan er tilkomin vegna. Hins vegar liggur fyrir að dvöl kæranda í hefur verið mun lengri. Í þessu sambandi má m.a. benda á að kærandi segir sjálfur að þegar hann hafi dvalið úti í u.þ.b. 21/2 mánuð þá hafi hann lokið þremur námskeiðum af níu. Þriðja atriðið sem umboðsmaður kæranda nefndi var að í hinu fyrra máli hafi ekki legið fyrir að kærandi hafi verið á vegum vinnuveitanda síns. Er hér væntanlega verið að vísa til orðalags í forsendum yfirskattanefndar, þ.e. "Yfirlýsing [X], dags. 14. nóvember 1991, verður ekki skilin þannig að um hafi verið að ræða dvöl á vegum vinnuveitanda". Ríkisskattstjóri telur að svo hafi ekki heldur verið í tilviki kæranda. Að framan hafa verið færð að því rök að kærandi hafi í raun verið að fara í lengra framhaldsnám þótt uppbygging námsins hafi verið þannig að hægt hafi verið að dvelja lengi heima á Íslandi milli þess sem kærandi dvaldi í . Kærandi hefur sagt að það hafi verið að áeggjan sinna yfirmanna sem hann hafi farið utan. Hins vegar liggur ekkert fyrir um að vinnuveitandinn hafi beinlínis falið honum að fara í framhaldsnám, að þetta hafi verið liður í starfsskyldum hans sem starfsmaður [X]. Í bréfi lögfræðings [X] til Samgönguráðuneytisins, dags. 29. september 1992, er gerð grein fyrir ósk kæranda um námsleyfi til endurmenntunar. Ekki kemur fram í þessu bréfi að um sé að ræða að það sé að tilstuðlan eða vegna óskar [X] sem kærandi hyggi á þetta nám. Í þessu bréfi segir reyndar að ljóst þyki að námsdvöl kæranda muni nýtast honum í starfi og [X] njóta góðs af. Þetta er sambærilegt orðalag og var í yfirlýsingu [X] sem lögð var fram í máli þess gjaldanda sem úrskurður yfirskattanefndar nr. 290/1993 varðar og þar sem niðurstaðan var eins og að framan greinir að ekki hafi verið um að ræða dvöl á vegum vinnuveitanda. Það er því augljóst að breytt orðalag í yfirlýsingu [X] í máli kæranda er bein afleiðing af niðurstöðu yfirskattanefndar í margnefndum úrskurði nr. 290/1993. Í báðum þessum tilvikum er um að ræða greiðslu til starfsmanns í námsleyfi. Þessar greiðslur byggja á ákvæðum í kjarasamningi milli fjármálaráðherra f.h. ríkissjóðs og kjarafélags tæknifræðinga. Í bréfi umboðsmanns til yfirskattanefndar er því haldið fram að framkvæmd skattstjóra hafi í þessu tilviki verið í ósamræmi við framkvæmd annarra skattstjóra í sambærilegum tilvikum. Í þessu felist brot á jafnræðisreglu stjórnsýsluréttar. Engin dæmi nefnir hann hins vegar í þessu sambandi og mótmælir ríkisskattstjóri þessum staðhæfingum hans. Ítrekuð er krafa um staðfestingu á úrskurði skattstjóra." Af hálfu A voru gerðar athugasemdir við kröfugerð ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 9. nóvember 1994. Kom þar meðal annars fram, að stéttarfélag hans, sem fylgst hefði með framkvæmd þessara mála, hefði ekki orðið vart við sambærilegar afgreiðslur í öðrum skattumdæmum. Það væri ríkisskattstjóra að sýna fram á, að þessi fullyrðing væri röng, enda hefði embættið aðgang að nauðsynlegum gögnum til að grafast fyrir um það. Yfirskattanefnd felldi úrskurð í kærumálinu hinn 30. nóvember 1994, nr. 1173/1994, og synjaði kröfu A um hinn umkrafða frádrátt. Forsendur nefndarinnar eru svohljóðandi í úrskurði þessum: "Af kæranda hálfu er fram komið að hann hóf framhaldsnám í [Y-fræði] við háskólann í í Englandi 1992. Samkvæmt staðfestingu skólans, dags. 9. september 1992, var um að ræða nám sem lyki með Msc prófgráðu. Kærandi hefur gert grein fyrir námsdvöl sinni og framvindu námsins og fyrir liggur, að áætluð námslok eru haustið 1994. Staðhæfing umboðsmanns kæranda um að kærandi hafi lokið námi sínu á þremur mánuðum fær því ekki staðist. Greiðslur þær sem mál þetta snýst um voru samkvæmt ákvæðum í kjarasamningum tæknifræðinga. Að þessu virtu, sbr. einnig kröfugerð ríkisskattstjóra, verður ekki fallist á að kæranda sé heimilt að færa frádrátt samkvæmt 1. tl. A-liðs 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, á móti greiðslu þeirri er mál þetta snýst um, enda verður ekki fallist á að hér sé um ferða- eða dvalarkostnað vegna atvinnurekanda að ræða. Ber því að synja kröfu [kæranda]." IV. Með bréfi, dags. 25. apríl 1995, óskaði ég eftir því við formann yfirskattanefndar, sbr. 7. og 9. gr. laga nr. 13/1987, um umboðsmann Alþingis, að mér yrðu látin í té gögn málsins og yfirskattanefnd skýrði viðhorf sitt til kvörtunar A. Í svarbréfi yfirskattanefndar, dags. 29. júní 1995, segir svo: "Í kærumálinu var á því byggt af hálfu [A] að greiðslur vinnuveitanda hans, [X], til hans á árinu 1992 að fjárhæð 421.974 kr. hafi verið til greiðslu á ferða- og dvalarkostnaði vegna ferða á vegum [X], þannig að [A] ætti rétt á því að frá tekjum hans yrði dreginn frádráttur vegna dagpeninga, reiknaður eftir reglum ríkisskattstjóra, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Yfirskattanefnd taldi að [A] væri ekki heimill frádráttur frá tekjum samkvæmt þessu lagaákvæði og er gerð grein fyrir forsendum þeirrar niðurstöðu í úrskurðinum. Ekki var tekin afstaða til þess hvort hann hefði hugsanlega haft heimild til frádráttar á móti greiðslunni á öðrum grundvelli, en það hefði verið eðlilegt þrátt fyrir það hvernig kröfugerð kæranda var háttað. Fyrir yfirskattanefnd liggur kæra [A] vegna gjaldársins 1994, dags. 12. desember 1994, og er það mál framhald þess máls sem hér er til umræðu. Kemur þar fram að um það hafi verið samið að greiðslur vinnuveitanda hans, [X], vegna náms erlendis skiptust á milli áranna 1992 og 1993 með þeim hætti að greiddir yrðu dagpeningar vegna 30 daga á árinu 1992 og 60 daga á árinu 1993. Kröfugerð ríkisskattstjóra og málsgögn bárust yfirskattanefnd hinn 28. apríl sl. Vegna mikils fjölda mála sem bíða úrlausnar fyrir yfirskattanefnd er þess ekki að vænta að úrskurður verði lagður á kæruna fyrr en á haustmánuðum." Með bréfi, dags. 6. júlí 1995, gaf ég talsmanni A kost á því að gera þær athugasemdir í tilefni af fyrrgreindu bréfi formanns yfirskattanefndar, sem hann teldi ástæðu til. Í bréfi, dags. 8. ágúst 1995, gerði hann grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu er á það bent, að í bréfi formanns yfirskattanefndar sé þess getið, að eðlilegt hefði verið að taka á fleiri álitaefnum en gert hefði verið í úrskurði yfirskattanefndar nr. 1173/1994. Þess sé þó ekki beinlínis getið, að nefndin hyggist endurupptaka málið, en réttilega greint frá því, að til úrlausnar hjá nefndinni sé kæra A vegna sama ágreiningsefnis gjaldárið 1994. Tekur talsmaðurinn fram, að hyggist yfirskattanefnd endurupptaka úrskurð nr. 1173/1994 í sambandi við úrlausn síðari kærunnar, sé hann sáttur við það. Sé sú ályktun hins vegar röng, virðist sem formaður yfirskattanefndar hafi gefið sér, að þær athugasemdir, sem fram hafa verið færðar af hálfu A séu að engu hafandi og nægjanlegt sé, að nefndin leysi úr síðara málinu. Á slíka málsmeðferð verði ekki fallist. V. Í áliti mínu segir svo um kvörtun A: "1. Kvörtun A beinist að úrskurði yfirskattanefndar nr. 1173/1994 í máli hans gjaldárið 1993 bæði formi úrskurðarins og efni. Efnislega varðar úrskurðurinn það, hvort A hafi verið heimill frádráttur samkvæmt reglum um dagpeninga á móti greiðslum frá vinnuveitanda hans, [X], vegna náms hans í Englandi. Áður en ég fjalla um kvörtunarefnið, tel ég rétt að gera stuttlega grein fyrir þeim réttarreglum, sem frádráttur dagpeninga byggist á. 2. Með 7. gr. laga nr. 41/1954 var sú breyting gerð á 10. gr. laga nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, að aukið var við stafliðnum i, þannig að heimilt varð að draga frá tekjum: "i. Ferðakostnað þeirra skattgreiðenda, er fara langferðir vegna atvinnu sinnar, eftir mati skattayfirvalda. Nánari ákvæði skulu sett í reglugerð um þennan frádrátt." Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, er varð að fyrrgreindum lögum, kemur fram, að meðal nýmæla þess sé að heimila "... frádrátt vegna kostnaðar við lengri ferðir til atvinnusóknar". (Alþt. 1953, A-deild, bls. 1030.) Í skýringum við umræddan staflið segir: "Margir kosta nú orðið miklu til ferðalaga vegna atvinnu sinnar. Verður að telja sanngjarnt að taka tillit til þess, þegar um langferðir er að ræða. Hins vegar er ekki hægt að setja í lögin ákvæði, er nái yfir svo margháttuð atvik, er hér geta komið til greina. Verður þess vegna að gera ráð fyrir mati skattanefndar og fyrirmælum í reglugerð." (Alþt. 1953, A-deild, bls. 1034.) Lög nr. 6/1935 voru síðar endurútgefin sem lög nr. 46/1954, um tekjuskatt og eignarskatt. Þau lög voru felld úr gildi með lögum nr. 70/1962, um tekjuskatt og eignarskatt. Í C-lið 12. gr. þeirra laga var að finna samhljóða ákvæði og í i-lið 10. gr. laga nr. 46/1954. Með stoð í lögum nr. 70/1962 var sett reglugerð nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt. Í C-lið 32. gr. reglugerðar þessarar var kveðið á um, að þeir, sem langferðir færu vegna atvinnu sinnar, mættu draga ferðakostnaðinn frá tekjum sínum, enda væri kostnaðurinn ekki endurgreiddur af atvinnuveitanda. Þá var í staflið þessum skilgreint, hvað teldist langferð, og hvaða útgjaldaliði mætti taka til greina. Hliðstætt ákvæði hafði verið í B-lið 32. gr. reglugerðar nr. 147/1955, um tekjuskatt og eignarskatt. Með 1. gr. reglugerðar nr. 9/1976 var C-lið 32. gr. reglugerðar nr. 245/1963 breytt og tekin upp í 1. mgr. stafliðsins frádráttarheimild (fargjaldafrádráttur) vegna kostnaðar gjaldenda við að koma sér til og frá vinnu, enda stunduðu þeir atvinnu í a.m.k. 25 kílómetra fjarlægð frá heimili sínu og þyrftu dag hvern að fara milli heimilis og vinnustaðar. 2. mgr. C-liðar 32. gr. reglugerðar nr. 245/1963 varð svohljóðandi eftir breytingu þessa: "Þeir sem þurfa að fara langferðir vegna atvinnu sinnar mega og draga ferðakostnað frá tekjum sínum. Skattstjóri metur í hverju tilviki hvort um langferð sé að ræða og skal hann við það mat hafa til hliðsjónar vegalengd ferðar og lengd dvalartíma gjaldanda frá heimili sínu. Að jafnaði kemur þó frádráttur vegna langferða ekki til greina fyrir fleiri en þrjár slíkar ferðir fram og til baka á hverju ári. Auk fargjalds má taka tillit til fæðis á ferðalaginu og gistikostnaðar. Gjaldanda ber að gera fulla grein fyrir kostnaðinum og skal þess gætt, að ekki sé veittur hærri frádráttur en skattstjóri telur nauðsynlegan vegna ferðarinnar." Í C-lið 12. gr. laga nr. 70/1962, um tekjuskatt og eignarskatt, var ákvæði um frádrátt ferðakostnaðar gjaldenda samhljóða því ákvæði, er upphaflega var lögtekið. Sama máli gegnir um síðari löggjöf um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. C-lið 12. gr. laga nr. 55/1964, um tekjuskatt og eignarskatt, og laga nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt, svo og laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt, en öll þessi lög voru að formi til endurútgáfur fyrri laga um tekjuskatt og eignarskatt samkvæmt ákvæðum í breytingalögum. Lög nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, felldu úr gildi lög nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Með fyrrnefndu lögunum voru gerðar verulegar breytingar á skattalöggjöfinni. Í 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 40/1978 var svofellt ákvæði um frádrátt manna frá tekjum utan atvinnurekstrar: "Fargjöld vegna ferða á vegum atvinnurekanda og vegna langferða milli heimilis og vinnustaðar í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra." Í athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 40/1978, segir það eitt um 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr., að töluliður þessi sé í samræmi við C-lið 12. gr. gildandi laga. (Alþt. 1977, A-deild, bls. 2573.) Með lögum nr. 49/1987 voru gerðar breytingar á ýmsum ákvæðum laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem voru í tengslum við upptöku á staðgreiðslu skatta, sbr. lög nr. 45/1987 um það efni. Meðal annars voru gerðar breytingar á A-lið 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 3. gr. laga nr. 49/1987. Eftir þá breytingu varð 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 svohljóðandi: "Útgjöld vegna móttekinna ökutækjastyrkja og dagpeninga sem sannað er að séu kostnaður vegna ferða á vegum atvinnurekenda og í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra." Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 49/1987, er meðal annars vikið að breytingu skattstofns og í því sambandi tekið fram, að framvegis verði einn stofn myndaður af öllum vergum greiðslum vinnuveitanda til launþega, þ. á m. bifreiðastyrkja, dagpeninga og annarra starfstengdra greiðslna, fríðinda og hlunninda. Sérstaklega er tekið fram, að gert sé ráð fyrir sérstökum ákvæðum til að koma í veg fyrir, að menn greiði skatt af raunverulegum kostnaði, sem þeir hafi, t.d. vegna notkunar bifreiða í þágu vinnuveitanda eða á ferðalögum vegna starfs síns. (Alþt. 1986, A-deild, bls. 2975.) Í skýringum við 3. og 4. gr. þess frumvarps, sem varð að lögum nr. 49/1987, er eftirfarandi tekið fram um 1. tölulið: "Gert er ráð fyrir að sönnuð útgjöld vegna móttekinna ökutækjastyrkja og dagpeninga verði frádráttarbær frá tekjum við álagningu tekjuskatts. Hins vegar verður meginreglan sú að óheimilt verður að draga þessar greiðslur frá heildarlaunum við ákvörðun staðgreiðslu, sbr. frumvarp til laga um staðgreiðslu opinberra gjalda. Jafnframt þessu er gert ráð fyrir hertum reglum varðandi mat á því hvort hér sé um raunveruleg útgjöld að ræða eða ekki." (Alþt. 1986, A-deild, bls. 2983.) Með 2. gr. laga nr. 92/1987, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, þar með talin breyting samkvæmt lögum nr. 49/1987, sem taka áttu gildi 1. janúar 1988, var 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 enn breytt og hljóðaði töluliður þessi þannig eftir breytinguna: "Útgjöld að hámarki móttekin fjárhæð ökutækjastyrkja, dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda og eru í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra." Ákvæði þetta, sem staðið hefur óbreytt fram til þessa, var upphaflega ekki í frumvarpi því, er varð að lögum nr. 92/1987, heldur kom það til síðar í meðferð fjárhags- og viðskiptanefndar neðri deildar Alþingis. (Alþt. 1987, A-deild, bls. 2055, þskj. nr. 401.) Í ræðu framsögumanns meirihluta fjárhags- og viðskiptanefndar neðri deildar Alþingis sagði svo um breytingartillögu þessa: "1. brtt. fjallar um hver útgjöld séu undanþegin staðgreiðslu og þar þótti eðlilegt að útvíkka þá grein nokkuð, enda er útlagður kostnaður ekki eðlilegur skattstofn." (Alþt. 1987, B-deild, dálk. 3110.) Í lið 3.1.0. í skattmati ríkisskattstjóra framtalsárið 1980, dags. 25. janúar 1980, var að finna mat á frádrætti vegna greiddra dagpeninga, sundurliðað meðal annars eftir því, hvort um var að ræða ferðalög innanlands eða erlendis. Þar sagði meðal annars svo: "Frá dagpeningum, sem vinnuveitandi hefur greitt launþega vegna ferða hans utan venjulegs vinnustaðar á vegum vinnuveitandans og launþega ber að telja sér til tekna, skal leyfa frádrátt, þó eigi hærri fjárhæð en talin er til tekna, sem hér segir fyrir hvern dag sem greiðsla dagpeninga miðast við ..." Hliðstæðar reglur voru í skattmötum ríkisskattstjóra til og með framtalsárinu 1988. Í skattmati ríkisskattstjóra framtalsárið 1989 (tekjuárið 1988), dags. 5. janúar 1989, og síðari skattmötum eða til og með framtalsárinu 1994 er hins vegar ekki að finna neinar reglur um frádrátt dagpeninga og hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði, sem sannað er, að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda. Vegna upptöku staðgreiðslu opinberra gjalda frá og með 1. janúar 1988 ákvað ríkisskattstjóri skattmat í staðgreiðslu, í fyrsta sinn vegna staðgreiðslu á árinu 1988, sbr. auglýsingu um skattmat í staðgreiðslu, dags. 4. janúar 1988. Þar var að finna mat samkvæmt 2. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu, er laut að því, að hvaða marki halda mætti greiðslum vegna dagpeninga, ferðapeninga og ferðakostnaðar utan staðgreiðslu. Í þessu ákvæði reglugerðarinnar er heimilað að halda utan staðgreiðslu dagpeningum og hliðstæðum endurgreiðslum á ferða- og dvalarkostnaði vegna launagreiðanda, enda sé fjárhæðin innan þeirra marka, sem leyfist til frádráttar samkvæmt reglum ríkisskattstjóra, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Reglur um frádrátt á móti dagpeningum og skyldum greiðslum hefur síðan verið að finna í síðari skattmötum ríkisskattstjóra vegna staðgreiðslu. Fyrrnefnd reglugerð nr. 591/1987 var sett samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með síðari breytingum, er heimilar fjármálaráðherra að ákveða með reglugerð, að ákveðin laun eða tegund launa, sem 5. gr. laganna nær til, skuli ekki falla undir staðgreiðslu. Framtalsárin 1989-1994 var því reglur um frádrátt á móti dagpeningum og skyldum greiðslum eingöngu að finna í skattmötum vegna staðgreiðslu opinberra gjalda. Það var fyrst framtalsárið 1995, að aftur var lagt mat á frádrátt af þessu tagi í hinu almenna skattmati, sbr. lið 3.1.1. í skattmati tekjuárið 1994 (framtalsárið 1995), sbr. auglýsingu nr. 2, 3. janúar 1995, auglýsingu ríkisskattstjóra nr. 4/1995 um skattmat tekjuárið 1994 (framtalsárið 1995), er birtist í B-deild Stjórnartíðinda. 3.1. Eins og fram kemur í II. kafla hér að framan, færði A sér til tekna í reit 23 í skattframtali sínu árið 1993 dagpeninga að fjárhæð 421.974 kr. frá vinnuveitanda sínum, X, gerð ríkisins, og sömu fjárhæð til frádráttar í reit 33 í skattframtalinu. Af frádráttarfjárhæð féllst skattstjóri á 119.700 kr., sem voru dagpeningar vegna ferða innanlands. Óumdeilt er, að eftirstöðvarnar 302.274 kr. voru greiðslur X til A á árinu 1992 vegna þeirrar námsdvalar erlendis, sem í málinu greinir. Skattstjóri felldi þennan hluta frádráttarins niður, þar sem hann taldi, að ekki væru uppfyllt skilyrði 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, þ.e. ekki væri um að ræða ferða- og dvalarkostnað vegna atvinnurekanda í skilningi þessa lagaákvæðis og skírskotaði niðurstöðu sinni til stuðnings einkum til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 290/1993. Sá úrskurður er meðal málsgagna. Tel ég óhjákvæmilegt að geta þess úrskurðar frekar, enda liggur fyrir, að niðurstaðan í því máli hefur skipt sköpum fyrir úrlausnina í máli A. Hefur ríkisskattstjóri í kröfugerð sinni í máli A byggt mjög á úrskurði þessum, sbr. II. kafla hér að framan, þar sem kröfugerðin er orðrétt tekin upp, og yfirskattanefnd skírskotar til kröfugerðarinnar niðurstöðu sinni til stuðnings. Snýst málatilbúnaðurinn fyrir yfirskattanefnd að nokkru leyti um það, hvort atvik í máli A séu það frábrugðin atvikum í úrskurði nr. 290/1993, að leiða eigi til annarrar niðurstöðu. Í forsendum úrskurðar nr. 290/1993 segir meðal annars: "Fyrir liggur í málinu að greiðslur þær sem kærandi fékk og voru greiddar honum vegna námsdvalar í Danmörku eru samkvæmt ákvæðum í kjarasamningi tæknifræðinga. Yfirlýsing Vegagerðar ríkisins, dags. 14. nóvember 1991, verður ekki skilin þannig að um hafi verið að ræða dvöl á vegum vinnuveitanda. Með vísan til þessa, sbr. einnig kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu, verður því ekki fallist á að kæranda sé heimilt að færa frádrátt samkvæmt 1. tl. A-liðs 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, á móti greiðslu þeirri sem mál þetta snýst um. Ber því að synja kröfu kæranda." Rétt er, að fram komi, að í kröfugerð sinni í síðastnefndu máli lagði ríkisskattstjóri höfuðáherslu á það, að nám kæranda í því máli hefði hvorki verið samkvæmt ósk vinnuveitanda hans, X, né liður í starfsskyldum hans. Ósk kæranda um betri menntun og fagþekkingu hefði ráðið mestu um. Því væru þær greiðslur vinnuveitanda, sem kæranda hefði borið réttur til samkvæmt kjarasamningi, ekki dagpeningar í skilningi skattalaga heldur frekar launauppbót samkvæmt ákvæðum kjarasamnings. 3.2. Í V. kafla 2 hér að framan eru raktar þær réttarreglur, sem frádráttur dagpeninga byggist á. Í lagaheimild þeirri, sem er grundvöllur frádráttarins, er ekki frekari skilgreiningu að finna á frádráttarheimild þessari en að draga megi frá tekjum manna, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, "Útgjöld að hámarki móttekin fjárhæð ökutækjastyrkja, dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda og eru í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra". Ljóst er, að til þess hefur verið ætlast af löggjafans hálfu, að nánari reglur yrðu settar um þessa frádráttarheimild með matsreglum ríkisskattstjóra, sbr. og 116. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem mælir fyrir um, að ríkisskattstjóri skuli árlega gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr. laganna, og öðrum tekjum og frádrætti, sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Hér að framan í V. kafla 2 er gerð grein fyrir skattmötum ríkisskattstjóra með tilliti til dagpeninga og hliðstæðra greiðslna sérstaklega. Í almennu skattmati framtalsárið 1980 lið 3.1.0. er gert ráð fyrir frádrætti dagpeninga vegna ferðalaga erlendis "við þjálfun og eftirlitsstörf". Í almennum skattmötum til og með framtalsárinu 1988 var hliðstæðum ákvæðum til að dreifa. Framtalsárin 1989 til og með 1994 var ekki að finna í almennum skattmötum sérstakar reglur um dagpeninga, eins og fyrr segir. Í fyrsta skattmati í staðgreiðslu, þ.e. fyrir staðgreiðsluárið 1988, útgefnu 4. janúar 1988, er í lið 2.2. gert ráð fyrir frádrætti dagpeninga "vegna þjálfunar, náms eða eftirlitsstarfa" erlendis. Hefur svo verið síðan í skattmötum í staðgreiðslu, sbr. t.d. lið 4.1. í skattmati í staðgreiðslu á árinu 1992, útgefnu 3. janúar 1992, þ.e. fyrir það tekjuár, sem á reynir í máli A. Eins og fyrr greinir, er í almennu skattmati framtalsárið 1995 (tekjuárið 1994) aftur að finna reglur um dagpeningafrádrátt, sbr. lið 3.1.1. í auglýsingu nr. 2, 3. janúar 1995 um það skattmat. Þar er kveðið á um frádrátt dagpeninga "vegna þjálfunar, náms eða eftirlitsstarfa". Samkvæmt framansögðu tel ég einsýnt, að skattmatsreglur hafi verið rýmkaðar að því leyti, að gert hefur verið ráð fyrir því berum orðum frá og með tekjuárinu 1988, að nám á vegum vinnuveitanda gæti fallið undir reglur um dagpeninga. Enga frekari skilgreiningu er að finna á námi í þessu sambandi og ekki setja reglurnar neinar sérstakar skorður í þessum efnum. Að mínum dómi hefur það grundvallarþýðingu við ákvörðun frádráttarréttar, að reglunum er svo farið. Hér að framan í niðurlagi V. kafla 2 er fjallað um það, á hvaða lagagrundvelli reglur um skattmöt í staðgreiðslu eru settar. Eins og áður hefur komið fram, var um árabil eingöngu að finna reglur um frádrátt dagpeninga í skattmötum í staðgreiðslu en ekki hinum almennu skattmötum, þ. á m. það ár, sem á reyndi í máli A, þ.e. tekjuárið 1992. Reglur um dagpeninga og hliðstæðar endurgreiðslur á ferða- og dvalarkostnaði vegna launagreiðanda í skattmötum vegna staðgreiðslu eru settar á grundvelli 2. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu. Þær varða viðmiðunarmörk þessara greiðslna, svo að halda megi þeim utan staðgreiðslu, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með síðari breytingum, en á grundvelli þess lagaákvæðis er fyrrnefnd reglugerð nr. 591/1987 sett. Þessar reglur hafa því verið settar vegna staðgreiðsluframkvæmdar samkvæmt réttarheimildum um það efni. Enda þótt þeim hafi jafnframt verið beitt um frádrátt dagpeninga og hliðstæðra greiðslna, líkt og þær væru slíkar matsreglur, sem ríkisskattstjóra ber að setja samkvæmt skýlausum fyrirmælum 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, er augljóst, að þær geta ekki komið í stað slíkra reglna, enda er tilgangur þeirra allt annar, svo sem reglurnar bera raunar sjálfar með sér. Rétt er að geta þess sérstaklega, að í 2. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987 er raunar á því byggt, að fyrir liggi matsreglur ríkisskattstjóra, settar samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði. Ekki hafa verið settar almennar, efnislegar matsreglur um framangreint efni, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Er óhjákvæmilegt, að mínum dómi, að þessi vöntun á reglusetningu hafi áhrif á frádráttarrétt skattaðila á þann hátt, að nánast verður að skera úr um hann á grundvelli lagaheimildarinnar einnar saman. 3.3. Forsendur yfirskattanefndar fyrir synjun á kröfu A um frádrátt dagpeninga í úrskurði nefndarinnar nr. 1173/1994 eru að mínu mati fremur óljósar. Helst verður ráðið af úrskurðinum, að nefndin telji, að ekki sé um ferða- og dvalarkostnað vegna atvinnurekanda að ræða í skilningi 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, sakir þess annars vegar að greiðslurnar áttu rætur að rekja til ákvæða í kjarasamningi, og hins vegar á grundvelli þeirrar röksemdafærslu, sem fram kom í langri kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu, dags. 7. október 1994, sem yfirskattanefnd skírskotaði til, eins og kröfugerðin lagði sig. Kröfugerð þessi er fjarri því að vera skýr og markviss. Þar sýnist einkum byggt á niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 290/1993, en að öðru leyti er kröfugerðin aðallega greinargerð um það, hvort atvik í máli A séu sambærileg atvikum í máli kæranda, er lauk með úrskurði þessum. Skírskotun yfirskattanefndar í forsendum sínum til kröfugerðar ríkisskattstjóra eykur því óskýrleika í úrskurði nr. 1173/1994. Þá er ekki fyllilega ljóst, hvaða þýðingu staðhæfing nefndarinnar um ætlaðar rangar upplýsingar A um námsframvindu hefur haft fyrir niðurstöðu nefndarinnar. Um rökstuðning úrskurða yfirskattanefndar segir svo í 13. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd: "Úrskurðir yfirskattanefndar skulu ítarlega rökstuddir þannig að í forsendum þeirra komi skýrt fram á hvaða málsástæðum, kæruefnum og skattheimildum sé byggt." Samkvæmt ákvæði þessu er yfirskattanefnd skylt að rökstyðja úrskurði sína, sem er í samræmi við þá meginreglu stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að úrskurðum í kærumálum skuli ávallt fylgja rökstuðningur, sbr. 4. mgr. 21. gr. og 4. tölul. 31. gr. laganna. Í 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 eru ákvæði um efni rökstuðnings. Ég tel það hvorki samræmast ákvæðum 13. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, né ákvæðum 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga að yfirskattanefnd skuli í úrskurði sínum skírskota um rökstuðning til kröfugerðar ríkisskattstjóra í heild sinni, eins og kröfugerðin var úr garði gerð. Verður ekki séð, að með þessu verklagi sé uppfyllt það skilyrði 13. gr. laga nr. 30/1992, að í forsendum úrskurða yfirskattanefndar skuli koma skýrt fram, á hvaða málsástæðum, kæruefnum og skattheimildum sé byggt. Að mínum dómi verður almennt að stilla slíkum skírskotunum mjög í hóf og binda þær við skýrt afmörkuð atriði, sé þeim yfirleitt beitt. Sakarefnið í máli A gaf sérstakt tilefni til að vandað yrði til rökstuðnings, þar sem réttarreglum um frádrátt dagpeninga var áfátt, eins og rakið er í V. kafla 2 hér að framan, og af þeim sökum er inntak frádráttarréttarins ekki skýrlega afmarkað. Gengið er út frá því í skattmötum, að undir reglur um dagpeninga geti fallið ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda vegna náms starfsmanns, sbr. V. kafla 2 hér að framan. Þótt reglur þessar sé að finna í skattmötum vegna staðgreiðslu, hefur í raun í skattframkvæmd verið á þeim byggt sem almennum matsreglum, eins og fyrr segir. Verður að taka mið af því. Með þessu hefur verið opnað fyrir frádrátt dagpeninga vegna náms á vegum atvinnurekanda án sérstakrar takmörkunar og skilgreiningar á námi í þessu sambandi. Ég tel, að þessi aðstaða vegi þungt á metaskálunum við úrlausn mála á borð við mál A og að rökstyðja verði rækilega synjanir um dagpeningafrádrátt og þá í tengslum við túlkun á námi í þessu sambandi. Í sambandi við slíka túlkun blasir hins vegar við, að engum almennum skattmatsreglum um dagpeningafrádrátt var til að dreifa umrætt tekjuár, þar sem og væri að finna nánari skilgreiningu á frádráttarheimild þessari en 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, hefur að geyma. Lagaákvæðið er það almennt orðað, að óhjákvæmilegt er, að mínum dómi, að nánari reglur um ýmis atriði frádráttarréttarins séu settar með matsreglum, enda hefur verið til þess ætlast af hálfu löggjafans, að svo yrði gert. Þótt almennar skattmatsreglur hafi aftur að geyma ákvæði um dagpeningafrádrátt frá og með framtalsárinu 1995, sbr. lið 3.1.1. í auglýsingu nr. 2, 3. janúar 1995, vantar í þær reglur sem fyrr nauðsynlegar skilgreiningar og afmarkanir á frádráttarheimild þessari. Raunar er það svo, að reglurnar draga dám af skattmatsreglum í staðgreiðslu, en ekki öfugt, svo sem rökrétt væri og reyndar er til ætlast í 2. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987. Í tilefni af forsendum úrskurðar yfirskattanefndar nr. 1173/1994 tek ég fram, að slíkur frádráttarréttur, sem hér um ræðir, getur að mínum dómi ekki oltið á ákvæðum kjarasamninga, heldur af skattalöggjöfinni á hverjum tíma. Þá tel ég augljóst, að þjálfun eða nám á vegum vinnuveitanda hljóti eðli málsins samkvæmt að fela í sér persónulegan ávinning starfsmannsins að einhverju leyti. Eins og kvörtunarefnið er vaxið, tel ég ekki rétt að taka afstöðu til þess, hvort A beri réttur til hins umdeilda frádráttar. Svo sem úrskurði yfirskattanefndar nr. 1173/1994 í máli hans er háttað og að framan er lýst, tel ég hins vegar ástæðu til að beina því til formanns nefndarinnar, að hann gangist fyrir því, að úrskurður þessi verði endurupptekinn og að leyst verði úr málinu að nýju á grundvelli þeirra sjónarmiða, sem ég hef hér að framan reifað, og jafnframt verði gætt þeirra krafna, sem lög gera til rökstuðnings úrskurða nefndarinnar, sbr. hér að framan. Tel ég raunar ástæðu til að skilja bréf formannsins frá 29. júní 1995 til mín svo, að hann telji tilefni til endurupptöku á úrskurðinum. Kemur þar og fram, sem að mínum dómi er rétt, að ekki var fullnægjandi af nefndinni að láta við synjunina eina sitja, því að taka varð þá afstöðu til þess, hvort A bæri frádráttarréttur á öðrum grundvelli en reglum um dagpeninga og í því sambandi varð þá að taka afstöðu til þess, hvers eðlis greiðslur Vegagerðarinnar til hans voru, til að mynda hvort hugsanlega væri þá um námsstyrk að ræða. Þá tel ég rétt, að fram komi, að ef nefndin velktist í vafa um staðreyndir um námsframvindu, svo sem forsendur hennar gefa tilefni til að ætla, bar henni að upplýsa það atriði, áður en hún felldi úrskurð sinn og byggði á því, að A hefði gefið rangar upplýsingar um þetta." VI. Niðurstöðu álits míns, dags. 15. febrúar 1996, dró ég saman með svofelldum hætti: "Samkvæmt framansögðu er það niðurstaða mín, að úrskurður yfirskattanefndar nr. 1173/1994 hafi hvorki uppfyllt þær kröfur, sem gerðar eru til rökstuðnings úrskurða nefndarinnar, sbr. einkum 13. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, né hafi við úrlausn málsins verið tekin afstaða til sjónarmiða, sem verulega þýðingu hafa fyrir niðurstöðuna. Eru það tilmæli mín, að úrskurður þessi verði endurupptekinn og mál A verði tekið til meðferðar að nýju fyrir yfirskattanefnd í samræmi við framanritað, komi fram ósk um það frá honum. Ég tel sérstakt tilefni til að leggja áherslu á, að endurupptöku verði hraðað, verði hennar óskað af hálfu A."