Álit

I. Hinn 2. maí 1995 bar A fram kvörtun við mig, annars vegar vegna úrskurðar yfirskattanefndar nr. 234/1995 í máli hennar vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 1991, er kveðinn var upp 15. mars 1995, og hins vegar yfir drætti, sem orðið hefði á afgreiðslu málsins af hálfu nefndarinnar. Að því er varðar gang málsins hjá yfirskattanefnd þá kærði A úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 28. september 1993, til yfirskattanefndar með kæru, dags. 28. október 1993, sbr. og greinargerð, dags. 17. nóvember 1993, og lauk nefndin málinu með fyrrgreindum úrskurði, sem A kveðst hafa fengið í hendur 4. apríl 1995. Að því er varðar drátt á afgreiðslu málsins lýtur kvörtun A að því, að yfirskattanefnd hafi ekki virt fyrirmæli um úrskurðarfrest nefndarinnar, sem sett eru í 1. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Að því er snertir úrskurðinn þá lúta athugasemdir A fyrst og fremst að því, að ekki komi fram, svo að fullnægjandi sé, hvernig fara skuli með staðgreiðslufé 203.950 kr., sem vinnuveitandi hennar, X hf., greiddi vegna hennar fyrir tímabilin maí, júní og júlí 1990 vegna launa fyrir þessi tímabil, er ekki fengust greidd frá félaginu, en það mun hafa verið tekið til gjaldþrotaskipta í október 1990. Telur A, að ekki hafi staðist að bakfæra staðgreiðslufé þetta af kennitölu hennar og vill fá upplýsingar um, hvert féð hafi runnið. Kröfu sína fyrir yfirskattanefnd mótaði A svo, að fyrrgreind staðgreiðslufjárhæð yrði talin til skattskyldra launa hennar frá X hf., auk greiddra launa frá fyrirtækinu, og yrði jafnframt reiknuð með við ákvörðun á greiðslustöðu hennar samkvæmt staðgreiðsluskrá. Þessa kröfu hennar tók yfirskattanefnd ekki til greina. II. Samkvæmt því, sem fram kemur í gögnum málsins, starfaði A hjá X hf. á árinu 1990. Vegna greiðsluerfiðleika félagsins fékk hún ekki greidd laun sín að fullu þetta ár. Greidd laun námu 711.610 kr. og færði A þá fjárhæð sér til tekna í reit 21 í skattframtali sínu árið 1991. Í reit 53 í skattframtalinu færði hún staðgreiðslu samtals að fjárhæð 482.705 kr., þar af frá X hf. 389.468 kr. Í athugasemdum með skattframtalinu tók A fram, að laun hjá X hf. fyrstu fjóra mánuði ársins hefðu fengist greidd, en enn ætti hún inni fimm mánaða laun hjá félaginu. X hf. hefði þó greitt staðgreiðslu vegna sjö mánaða. Með bréfi, dags. 25. júlí 1991, tilkynnti skattstjórinn í Reykjavík A, að framtalin laun frá X hf. í skattframtali hennar árið 1991 hefðu verið hækkuð um 685.124 kr. Vísaði skattstjórinn til þess, að samkvæmt upplýsingum úr staðgreiðsluskrá, sbr. og launamiða frá félaginu, hefðu laun hennar frá X hf. árið 1990 numið 1.396.734 kr. Framtalin laun í skattframtali árið 1991 næmu hins vegar 711.670 kr. og væru framtaldar tekjur því hækkaðar um mismuninn. Álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1991 var af hálfu skattstjóra hagað í samræmi við skattframtal A svo breytt. A kærði álagninguna með kæru, dags. 26. ágúst 1991, og boðaði, að nánari grein yrði gerð fyrir kærunni síðar. Með kæruúrskurði, dags. 1. nóvember 1991, vísaði skattstjóri kærunni frá með vísan til 1. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem rökstuðningur í framhaldi af kæru hefði ekki borist. Frávísunarúrskurði skattstjóra var skotið til ríkisskattanefndar með kæru, dags. 29. nóvember 1991. Í bréfi, dags. 24. febrúar 1992, var þess krafist, að fyrrgreind breyting skattstjóra á skattframtalinu yrði felld niður, og jafnframt að framtaldar launatekjur frá X hf. yrðu hækkaðar úr 711.610 kr. í 915.560 kr. Í bréfinu kom fram, að A hefði fengið laun greidd frá X hf. til aprílloka 1990, sem að meðtöldum ökutækjastyrk hefðu numið 711.610 kr. Þessi fjárhæð hefði verið tekjufærð í skattframtali árið 1991. Eftir apríllok hefði X hf. ekki greitt A nein laun, en skilað staðgreiðslu skatta af þeim launum, sem henni hefði borið fyrir mánuðina maí, júní og júlí 1990. Sú fjárhæð, sem X hf., hefði greitt til Gjaldheimtunnar í Reykjavík í staðgreiðsluskatt vegna síðastnefndra þriggja mánaða hefði numið 203.950 kr. eða þeirri fjárhæð, sem farið væri fram á, að framtalin laun í skattframtali árið 1991 væru hækkuð um. Bréfinu fylgdi staðfesting Verslunarmannafélags Reykjavíkur, dags. 25. febrúar 1992, á því, að A hefði leitað aðstoðar félagsins við innheimtu vangoldinna launa fyrir tímabilið 1. maí 1990 til 30. september 1990. Þá fylgdi afrit af yfirliti yfir staðgreiðsluskil A fyrir árið 1990 (RSK 5.20), þar sem fram kom staðgreiðsla að fjárhæð 389.468 kr. vegna launa frá X hf. janúar til júlí 1990, þar af 203.950 kr. vegna maí, júní og júlí. Hinn 8. janúar 1993 felldi yfirskattanefnd úrskurð um kæruna, úrskurð nr. 25/1993, og hafnaði kröfum A á svofelldum forsendum: "Óumdeilt er í máli þessu að um er að ræða launatekjur sem kærandi aflaði á árinu 1990. Slíkar tekjur ber skv. 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að jafnaði að telja til tekna á því ári sem þær verða til, þ.e. þegar myndast hefur krafa þeirra vegna á hendur einhverjum, sbr. einnig kröfugerð ríkisskattstjóra. Er kröfu kæranda því hafnað." Að gengnum úrskurði yfirskattanefndar leitaði A til ríkisskattstjóra með bréfi mótteknu 25. mars 1993 og fór fram á það við embætti ríkisskattstjóra, að breyting skattstjóra á skattframtali hennar árið 1991 yrði leiðrétt með vísan til þess, að X hf. hefði verið tekið til gjaldþrotaskipta. Var farið fram á, að laun frá X hf. yrðu lækkuð úr 1.396.734 kr. í 915.560 kr., þ.e. laun vegna janúar-apríl 1990, sem upphaflega hefðu verið talin fram, að viðbættri afdreginni staðgreiðslu tímabilsins maí-júlí 1990 að fjárhæð 203.950 kr. Ríkisskattstjóri tók erindi A til afgreiðslu hinn 29. júlí 1993 og féllst á það, með hliðsjón af framkomnum upplýsingum og fyrirliggjandi gögnum, að lækka laun frá X hf. úr 1.396.734 kr. í 711.610 kr. Jafnframt væri viðeigandi leiðrétting gerð í staðgreiðsluskrá og væri afdregin staðgreiðsla lækkuð um 203.950 kr. Í forsendum sínum tók ríkisskattstjóri fram, að ekki væri hægt að líta á reiknaða staðgreiðslu maí-júlí 1990 sem greidd laun. Þá segir svo: "Í þessu sambandi er einungis fallist á staðgreiðslu sem haldið er eftir við útborgun launa, hvort sem launagreiðandi hefur skilað henni til innheimtumanns ríkissjóðs eða ekki. Á tímabilinu maí-júlí var ekki um neinar útborganir að ræða, enda hefur gjaldandi fengið greidda hámarksfjárhæð samkvæmt lögum um ríkisábyrgð á launum vegna tímabilsins júní-september. Í launakröfu dags. 27. ágúst 1990 er hins vegar ekki lýst kröfu vegna maílauna, en með bréfi dags. 25. feb. 1992 staðfestir lögfræðingur V.R. að maílaun hafi verið ógreidd." Af hálfu A var fyrrgreind ákvörðun ríkisskattstjóra kærð til embættisins með kæru, dags. 18. ágúst 1993. Kom fram í kærunni, að staðgreiðsla skatta vegna launa A hjá X hf. tímabilið maí-júlí 1990 hefði sannanlega verið greidd inn á kennitölu hennar. Væri það ólíkt öðrum málum af sama toga. Þessi sannanlega greiðsla X hf. á staðgreiðsluskatti hennar hefði verið staðfest af starfsmönnum ríkisskattstjóra. Þrátt fyrir það að fyrirtækið hafi ekki staðið við skuldbindingar sínar um greiðslu launa hennar, hefði það staðið við þá skuldbindingu sína að standa skil á staðgreiðsluskatti af laununum. Fór A fram á það í kærunni, að upplýst yrði, hvað yrði um þá greiðslu, sem X hf. hefði sannanlega greitt inn á kennitölu hennar. Kvaðst hún telja skattgreiðslur vegna hennar sína eign. Þá vék hún að bókhaldsfærslum í þessu sambandi. Tók hún fram, að þar sem þessi greiðsla til ríkissjóðs væri sannanlega greidd, liti hún svo á, að með ákvörðun sinni hefði ríkisskattstjóri verið að minnka tap ríkisins á gjaldþroti X hf. og í leiðinni að auka tap einstaklingsins. Með kæruúrskurði, dags. 28. september 1993, hafnaði ríkisskattstjóri kröfum A. Forsendur ríkisskattstjóra eru svohljóðandi í úrskurði þessum: "Í hinum kærða úrskurði, sem kveðinn var upp 29. júlí 1993, kemur fram að tekjur samkvæmt skattframtali gjaldandans 1991 voru lækkaðar um kr. 685.124. Voru það framtalin laun frá [X] hf. sem ekki fengust greidd vegna gjaldþrots þess aðila. Jafnframt var staðgreiðsla sem reiknuð hafði verið af launum þessum, kr. 203.950, færð af staðgreiðsluskrá. Svo sem fram er komið hefur umræddri staðgreiðslu ekki verið haldið eftir af launum sem greidd hafa verið og skattlögð. Breyting ríkisskattstjóra á ákvarðaðri staðgreiðslu var því aðeins leiðrétting samfara lækkun á tekjum í samræmi við fram komnar upplýsingar. Er ekki tilefni til að falla frá þessari breytingu. Er því kærunni synjað." A skaut kæruúrskurði ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar með kæru, dags. 28. október 1993. Með bréfi, dags. 17. nóvember 1993, gerði hún grein fyrir kröfum sínum og rökstuðningi. Fór hún fram á það við yfirskattanefnd, að farið yrði ítarlega yfir þau gögn, sem málið snertu og fylgdu greinargerð hennar, enda teldi hún, að kröfur hennar hefðu ekki verið að fullu teknar til greina, án þess þó að það hefði verið rökstutt í kæruúrskurði ríkisskattstjóra. Fór hún þess á leit við yfirskattanefnd, að málið yrði athugað nánar og "að bakfærsla sú sem Ríkisskattstjóri gerði í staðgreiðsluskrá fyrir árið 1990 verði leiðrétt og litið verði á þá staðgreiðslu sem laun, enda hafi hér að ofan verið færð rök og sannanir fyrir því að um laun sé að ræða". Í greinargerð sinni til yfirskattanefndar rakti A málavexti og gang málsins. Þá sagði svo: "Þá vil ég benda á að undirrituð fékk launaseðla fyrir mánuðina maí, júní og júlí og skv. þess sem getið er í Vinnurétti bls. 152 þá er "aðalreglan hvað launþega snertir sú, að launþegi hafi fengið kvittun frá atvinnurekandanum um að dregið hafi verið af launum hans vegna opinberra gjalda, telst það fullnægjandi greiðsla". Einnig skal vitnað í 22. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum. En þar kemur fram að launamaður ber ekki ábyrgð á greiðslu opinberra gjalda sem hann sannar að launagreiðandi hafi haldið eftir af launum hans. Þá hlýtur skilagrein sú sem Ríkisskattstjóri sendir frá sér að vera staðfesting á að embætti Ríkisskattstjóra hefur móttekið skilagrein fyrir viðkomandi einstakling, enda ber Ríkisskattstjóra að halda skrá sem sýnir greiðslustöðu launamanna og launagreiðenda á staðgreiðsluári skv. 24. gr. laga nr. 45/1987 um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum. Launþegi ber því ekki ábyrgð á hvort greiðsla komi á móti skv. skilagreininni. Meðfylgjandi er yfirlit frá Gjaldheimtunni í Reykjavík , þar sem fram kemur að skattur var sannanlega greiddur af maí launum hjá [X] hf. sem sannar það að [X] greiddi skatta af vangoldnum launum." Með kæru A fylgdu meðal annars gögn frá Tryggingastofnun ríkisins vegna ríkisábyrgðar á launum. Fram kom í þeim, að A fékk á árinu 1991 greitt upp í launakröfu sína á hendur X hf. vegna launa tímabilið júní - september 1990 samtals 567.145 kr. að meðtöldu orlofi. Var um að ræða hámarksbætur fyrir tímabilið, er voru þrefaldar atvinnuleysisbætur, eins og þær gerast hæstar á mánuði. Af framangreindri fjárhæð var dregin staðgreiðsla opinberra gjalda 225.667 kr. Þá fylgdi kærunni staðfesting Gjaldheimtunnar í Reykjavík á því, að X hf. hefði greitt staðgreiðslu út maí að undanskildum 99.978 kr. Með úrskurði nr. 234 frá 15. mars 1995 féllst yfirskattanefnd á að endurupptaka fyrri úrskurð sinn nr. 25/1993 í máli A. Niðurstaða nefndarinnar í efnissök varð sú, að ekki væru efni til að hagga við breytingum ríkisskattstjóra í framhaldi af síðarnefnda úrskurðinum. Forsendur yfirskattanefndar fyrir þessari niðurstöðu eru svohljóðandi: "Ágreiningsefni það sem hér er til úrlausnar fékk fullnaðarafgreiðslu lögum samkvæmt með úrskurði yfirskattanefndar nr. 25, 8. janúar 1993. Með endurákvörðun sinni, dags. 29. júlí 1993, hefur ríkisskattstjóri hins vegar tekið nefndan úrskurð upp og breytt niðurstöðu hans. Ekki verður slíkri ráðstöfun af hans hálfu fundin stoð í lögum. Rétt hefði verið af ríkisskattstjóra að framsenda bréf kæranda til yfirskattanefndar. Líta verður svo á að erindi kæranda til ríkisskattstjóra og bréf hennar til yfirskattanefndar, dags. 28. október 1993, feli í sér beiðni til yfirskattanefndar um endurupptöku úrskurðar nefndarinnar nr. 25/1993. Fram kemur í Leiðbeiningum og dæmum um útfyllingu skattframtals einstaklinga árið 1991 (RSK 8.01), útgefnum af ríkisskattstjóra, að liggi það fyrir að laun fáist ekki greidd frá vinnuveitanda, t.d. vegna þess að hann sé orðinn gjaldþrota, skuli ekki færa hin ógreiddu laun til tekna sem laun frá honum, en gera þess í stað grein fyrir þeim með athugasemd á skattframtalinu. Slík laun teljist tekjur þess árs þegar þau fáist greidd. Þá segir að greiðsla frá ríkisféhirði samkvæmt lögum nr. 88/1990, um ríkisábyrgð á launum, teljist tekjur á greiðsluárinu. Telur ríkisskattstjóri þannig að ákvæði um óvissar tekjur í niðurlagi 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eigi við þegar svo stendur á sem lýst er að framan. Fallast má á þetta sjónarmið og verður að aðgættum þeim gögnum, sem fyrir liggja í máli þessu, talið að kærandi geti borið nefnt ákvæði fyrir sig varðandi færslu launa frá [X] hf. á skattframtal 1991. Er að þessu virtu fallist á endurupptöku úrskurðar yfirskattanefndar nr. 25/1993. Samkvæmt gögnum málsins hafa greidd laun til kæranda frá [X] hf. á tekjuárinu 1990 numið 711.610 kr. sem eru laun fyrir mánuðina janúar - apríl. Laun fyrir maí - ágúst fengust ekki greidd frá launagreiðanda og þykir mega fella þau undir nefnda verklagsreglu ríkisskattstjóra. Samkvæmt 1. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, felst í staðgreiðslu opinberra gjalda bráðabirgðagreiðsla tekjuskatts og útsvars launamanna á tekjuári af launatekjum, sbr. 5. gr. laganna, og eftir atvikum öðrum tekjum en launatekjum, sbr. 38. gr. laganna. Í 16. gr. laganna kemur fram sú meginregla að afdráttur staðgreiðslu á hverju greiðslutímabili miðist við þau laun sem greidd séu fyrir það, enda fari útborgun fram eigi síðar en 14 dögum eftir lok þess. Dragist greiðsla lengur skal miða afdrátt við það tímabil þegar uppgjörið fer fram. Í tilviki kæranda fór uppgjör launa vegna maí, júní og júlí 1990 ekki að neinu leyti fram á tekjuárinu 1990. Staðgreiðsluskil [X] hf. voru því röng vegna þessara tímabila. Að þessu virtu og með vísan til eðlis staðgreiðslu, sbr. að framan, þykir ekki fá staðist að fjárhæð tilfærðrar staðgreiðslu af launum, sem eigi ber að tekjufæra á skattframtali vegna viðkomandi árs vegna þeirra atvika er að framan greinir, komi til frádráttar álögðum tekjuskatti og útsvari, sbr. 34.-36. gr. nefndra laga. Af framansögðu leiðir að niðurstaða ríkisskattstjóra stendur óhögguð og er kröfum kæranda um breytingu á þeirri niðurstöðu hafnað." III. Með bréfi, dags. 22. júní 1995, óskaði ég eftir því við yfirskattanefnd með vísan til 7. og 9. gr. laga nr. 13/1987, um umboðsmann Alþingis, að nefndin léti mér í té gögn þau, sem varða kvörtunarefnið, og skýrði viðhorf sín til þess. Tók ég fram, að kvörtun A varðaði annars vegar drátt á afgreiðslu kæru hennar og hins vegar væri hún ósátt við úrskurð yfirskattanefndar nr. 234/1995 í kærumálinu. Í bréfi mínu sagði svo um þetta: "Að því er úrskurðinn varðar þá lúta athugasemdir [A] fyrst og fremst að því, að hún telur, að ekki komi fram, svo að fullnægjandi sé, hvernig fara skuli með staðgreiðslufé kr. 203.950, sem vinnuveitandi hennar, [X] hf., greiddi vegna hennar fyrir tímabilin maí, júní og júlí 1990 vegna launa fyrir þessi tímabil, sem ekki fengust greidd frá félaginu, en það mun hafa verið tekið til gjaldþrotaskipta í októbermánuði 1990. Telur [A], að ekki hafi staðist að bakfæra staðgreiðslufé þetta af kennitölu hennar og vill fá upplýsingar um, hvert fé þetta hafi runnið. Samkvæmt gögnum, sem [A] hefur lagt fram með kvörtun sinni, kom fram krafa hennar um þetta í kæru til ríkisskattstjóra, dags. 18. ágúst 1993, er hún ítrekaði í kæru sinni til yfirskattanefndar, sbr. greinargerð fyrir kæruatriðum, dags. 17. nóvember 1993. Kröfugerð sína mótaði [A] svo, að fyrrgreind staðgreiðslufjárhæð yrði talin til skattskyldra launa hennar frá [X] hf., auk greiddra launa frá fyrirtækinu, og yrði jafnframt reiknuð með við ákvörðun á greiðslustöðu hennar samkvæmt staðgreiðsluskrá. Sá þáttur kvörtunarinnar, sem varðar drátt á afgreiðslu málsins, lýtur að því, að ekki hafi verið gætt fyrirmæla um úrskurðarfrest yfirskattanefndar, sem er að finna í 1. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd." Með bréfi, dags. 29. ágúst 1995, gerði yfirskattanefnd grein fyrir sjónarmiðum sínum og lagði fram gögn, sem málið varða. Í bréfi yfirskattanefndar segir svo: "Vísað er til bréfs yðar, dags. 22. júní 1995, vegna kvörtunar [A]. Kvörtunin er tvíþætt, svo sem fram kemur í bréfi yðar. Að því er varðar efnislega niðurstöðu úrskurðar yfirskattanefndar vísast til forsendna í úrskurðinum sjálfum. Kemur þar fram að staðgreiðsluskil [X] hf., vinnuveitanda [A], yrðu að teljast hafa verið röng vegna staðgreiðslutímabilanna maí, júní og júlí 1990 þar sem [A] voru engin laun greidd á þeim tíma. Yfirskattanefnd lagði ekki úrskurð á hvernig standa bæri að ráðstöfun ofgreidds staðgreiðslufjár, enda virðist þar vera um úrlausnarefni að ræða sem fellur utan valdsviðs nefndarinnar svo sem það er markað með lögum nr. 30/1992. Vegna þess þáttar kvörtunarinnar, sem varðar drátt á afgreiðslu málsins fyrir yfirskattanefnd, skal í fyrsta lagi tekið fram að vegna mikils málafjölda fyrir yfirskattanefnd og ónógs mannafla hefur ekki tekist að uppfylla málshraðaákvæði 1. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992 nema þegar hrein afgreiðslumál eiga í hlut. Lausleg athugun, sem gerð var í janúar sl. á málsmeðferðartíma úrskurða, sem kveðnir voru upp á árinu 1994, leiddi í ljós að meðferð fyrir yfirskattanefnd tók að meðaltali 6,3 mánuði frá því kröfugerð ríkisskattstjóra og málsgögn lágu fyrir. Mál [A], sem hér er til umfjöllunar var verulega lengur til meðferðar fyrir nefndinni en samkvæmt fyrrnefndu meðaltali eða tæplega tólf mánuði frá því að málsgögn lágu fyrir. Verður í því sambandi að taka fram að sakarefnið var óvenjulegt og hafði fyrst reynt á svipuð úrlausnarefni í úrskurðum yfirskattanefndar sem kveðnir voru upp í árslok 1994. Mál [A] var til meðferðar samhliða þeim málum, en þótti þurfa nánari könnunar við og var því ekki úrskurðað fyrr en um miðjan mars sl. Þá skal athygli vakin á því að formlega var um að ræða afgreiðslu á beiðni [A] um endurupptöku fyrri úrskurðar yfirskattanefndar um sama ágreiningsefni, sem kveðinn var upp 8. janúar 1993. Er álitamál hvort fyrirmæli um úrskurðarfrest, sbr. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, gilda í slíkum tilvikum." Með bréfi, dags. 31. ágúst 1995, gaf ég A kost á því að gera þær athugasemdir í tilefni af bréfi yfirskattanefndar, sem hún teldi ástæðu til. Með bréfi, dags. 11. september 1995, gerði A grein fyrir athugasemdum sínum. Telur hún, að yfirskattanefnd átti sig ekki á því, að skattar voru greiddir af launum, sem hún fékk ekki greidd. Það heyri vafalaust til undantekninga, að skattar séu greiddir til hins opinbera án þess að launþega séu greidd laun. Í því sambandi verði að líta til þess, að síðustu rekstrarmánuðir X hf. hafi verið óvenjulegir og fyrirtækið rambað á barmi gjaldþrots. Skattheimta ríkisins hefði gengið harðar fram gegn fyrirtækinu en starfsmenn þess og hótað því, að það yrði sett undir innsigli, yrðu vangoldnir skattar ekki greiddir. Þannig hefðu þær aðstæður skapast, að skattar hefðu verið greiddir af ógreiddum launum. A gerir og athugasemd við það, að yfirskattanefnd skuli ekki leggja úrskurð á, hvernig ráðstafa beri ofgreiddu staðgreiðslufé, og varpar fram þeirri spurningu, hver eigi að úrskurða um það efni. Telur hún, að það hljóti að vera hlutverk yfirskattanefndar að taka af skarið um þetta, þar sem ríkisskattstjóri hafi vikið sér undan því. A telur, að fyrir liggi viðurkenning á því, að ofgreidd staðgreiðsla hafi farið fram á kennitölu hennar. Að því er varðar drátt á afgreiðslu málsins vísar A til þess, að yfirskattanefnd sé með lögum settur frestur til að ljúka afgreiðslu mála. Þrátt fyrir óvenjulegt sakarefni sé lágmarkskrafa, að málsaðili sé látinn vita um framvindu mála. IV. Eins og fram hefur komið, er kvörtun A tvíþætt. Annars vegar er hún ósátt við efnislega niðurstöðu úrskurðar yfirskattanefndar nr. 234/1995 í máli hennar vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 1991 og hins vegar kvartar hún yfir seinagangi í afgreiðslu málsins. Mun ég fjalla um þessa þætti kvörtunar hennar hvorn um sig og víkja fyrst að síðarnefnda atriðinu. 1. Eins og fram kemur í II. kafla hér að framan, felldi yfirskattanefnd fyrst úrskurð í máli A hinn 8. janúar 1993, sbr. úrskurð nr. 25/1993, og ákvað, að öll laun hennar hjá X hf. á árinu 1990, greidd sem ógreidd, skyldu teljast skattskyldar tekjur hennar á því ári, sbr. meginreglu þá um tekjutímabil, sem fram kemur í 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og lét þar með standa óhaggaða þá breytingu, sem skattstjóri hafði gert á skattframtali hennar árið 1991 með bréfi sínu, dags. 25. júlí 1991. Að gengnum úrskurði yfirskattanefndar bar A fram sömu ágreiningsefni við ríkisskattstjóra með bréfi, sem móttekið var 25. mars 1993. Ríkisskattstjóri tók erindi A til úrlausnar hinn 29. júlí 1993. Ekki féllst ríkisskattstjóri á erindið, eins og það var sett fram, en breytti allt að einu álagningu opinberra gjalda á A gjaldárið 1991 vegna lækkunar tekna hennar frá X hf. í það horf, sem hún hafði upphaflega tilfært í skattframtali sínu árið 1991, sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Jafnframt leiðrétti ríkisskattstjóri skráða staðgreiðslufjárhæð til lækkunar um 203.950 kr. Að fenginni kæru A, dags. 18. ágúst 1993, staðfesti ríkisskattstjóri þessar ákvarðanir sínar með kæruúrskurði, dags. 28. september 1993. Af hálfu A var kæruúrskurði ríkisskattstjóra skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 28. október 1993, og í framhaldi af því var lögð fram greinargerð fyrir kæruatriðum, dags. 17. nóvember 1993. Með bréfi, dags. 25. mars 1994, lagði ríkisskattstjóri fram kröfugerð sína í málinu, sbr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Hinn 15. mars 1995 lagði yfirskattanefnd úrskurð á málið, úrskurð nr. 234/1995, og var endurrit af þeim úrskurði sent A með bréfi, dags. 4. apríl 1995. Á þeim tíma, sem hér um ræðir, giltu svohljóðandi ákvæði um lok málsmeðferðar yfirskattanefndar í 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd: "Yfirskattanefnd skal hafa lagt úrskurði á kærur þremur mánuðum eftir að henni hefur borist umsögn og greinargerð ríkisskattstjóra. Ef rökstuðningur hefur eigi verið nægjanlegur að mati nefndarinnar reiknast þriggja mánaða fresturinn frá þeim tíma er nægjanlegur rökstuðningur barst eða lokagagnaöflun lauk. Tímamörk 1. mgr. eiga þó ekki við ef yfirskattanefnd hefur ákveðið sérstakan málflutning skv. 2. mgr. 7. gr." Með III. kafla laga nr. 31, 6. mars 1995, um breytingar á lögum er varða rétt til endurgreiðslu og vaxta af ofteknum sköttum og gjöldum, voru gerðar breytingar á 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Annars vegar var 2. málsl. 1. gr. 8. gr. breytt og hljóðar hann svo eftir breytinguna: "Ef umsögn og greinargerð ríkisskattstjóra berst ekki fyrir lok frests skv. 3. mgr. 6. gr. skal þriggja mánaða fresturinn reiknast frá lokum þess frests". Hins vegar var 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992 breytt og ákveðið, að í þeim tilvikum, þegar um sérstakan málflutning er að ræða samkvæmt 2. mgr. 7. gr. laganna, skuli frestur samkvæmt 1. mgr. 8. gr. til að leggja úrskurð á kærur vera sex mánuðir. Þessar breytingar öðluðust gildi hinn 1. janúar 1996, sbr. 4. gr. laga nr. 31/1995, og reynir því ekki á þær við úrlausn kvörtunarefnisins. Í svarbréfi formanns yfirskattanefndar til mín, dags. 29. ágúst 1995, er vakin athygli á því, að formlega hafi verið um að ræða afgreiðslu á beiðni A um endurupptöku fyrri úrskurðar yfirskattanefndar um sama ágreiningsefni, sem kveðinn hafi verið upp 8. janúar 1993, og sé álitamál, hvort fyrirmæli um úrskurðarfrest í 1. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, gildi í slíkum tilvikum. Eins og fram hefur komið, lá úrskurður yfirskattanefndar nr. 25/1993 fyrir um sakarefnið, þegar ríkisskattstjóri neytti heimildar sinnar samkvæmt 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld A hinn 29. júlí 1993. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 234/1995 er fundið að þessari endurákvörðun ríkisskattstjóra og talið, að hann hafi tekið upp úrskurð yfirskattanefndar nr. 25/1993 í máli A og breytt honum. Þeirri ráðstöfun verði ekki fundin stoð í lögum og á það bent, að rétt hefði verið af ríkisskattstjóra að framsenda erindi A til yfirskattanefndar, enda verði að líta á erindið og bréf hennar til yfirskattanefndar, dags. 28. október 1993, sem beiðni um endurupptöku úrskurðar nefndarinnar nr. 25/1993. Þrátt fyrir þetta hróflaði yfirskattanefnd ekki við fyrrgreindri endurákvörðun ríkisskattstjóra og kæruúrskurði hans, dags. 28. september 1993, þar sem hann ákvað, að endurákvörðunin skyldi óhögguð standa, heldur þvert á móti staðfesti þær, sbr. meðal annars úrskurðarorð í úrskurði yfirskattanefndar nr. 234/1995: "Fallist er á endurupptöku úrskurðar yfirskattanefndar nr. 25/1993. Ekki eru efni til að hagga við breytingum ríkisskattstjóra í framhaldi af þeim úrskurði." Ég tel einsýnt, svo sem raunar virðist vera skoðun yfirskattanefndar í úrskurði nefndarinnar nr. 234/1995, að ríkisskattstjóri hafi farið út fyrir valdsvið sitt, þegar hann endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld A gjaldárið 1991 hinn 29. júlí 1993 vegna sömu ágreiningsefna og yfirskattanefnd hafði áður tekið afstöðu til með úrskurði sínum nr. 25/1993. Heimild sú, sem ríkisskattstjóri hefur samkvæmt 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, gat ekki verið grundvöllur þessarar ákvörðunar hans. Í þessu sambandi bendi ég á dóm Hæstaréttar frá 8. maí 1978 (Hrd. 1978:622) og sjónarmiða, sem fram koma í dómi þessum, um heimild ríkisskattstjóra til endurupptöku samkvæmt hliðstæðum heimildum í eldri skattalögum. Í dómi þessum taldi Hæstiréttur, að ógilda bæri úrskurð ríkisskattstjóra, þar sem hann hefði farið út fyrir valdsvið sitt að þessu leyti, svo og síðari meðferð málsins fyrir skattyfirvöldum. Samkvæmt þessu stóðst ekki, að mínum dómi, að yfirskattnefnd léti óhaggaða standa ákvörðun ríkisskattstjóra, sem það embætti brast vald til að taka, enda er það meginreglan að valdþurrð leiði til ógildingar stjórnvaldsákvörðunar, svo sem staðfest hefur verið í íslenskri dómaframkvæmd. Í 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 kemur fram sú grundvallarregla, að ákvarðanir í málum skuli teknar svo fljótt sem unnt er. Í nokkrum tilvikum hefur löggjafinn sett stjórnvöldum ákveðinn afgreiðslufrest til að ljúka málum. Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, skal yfirskattanefnd tafarlaust senda ríkisskattstjóra kæru skattaðila ásamt endurriti af þeim gögnum, er kunna að fylgja kæru hans. Í 3. mgr. þessarar lagagreinar er mælt svo fyrir, að ríkisskattstjóri skuli hafa lagt fyrir yfirskattanefnd, innan 45 daga frá því honum barst endurrit kæru, rökstuðning í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda og nauðsynleg gögn, er hann hefur aflað frá skattstjóra. Þegar löggjafinn hefur lögbundið slíkan afgreiðslufrest, ber stjórnvöldum að haga meðferð mála með þeim hætti, að lögmæltir frestir til afgreiðslu þeirra séu haldnir. A skaut kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 28. september 1993, til yfirskattanefndar með kæru, dags. 28. október 1993, og í framhaldi af kærunni lagði hún fram rökstuðning sinn í málinu með bréfi, dags. 17. nóvember 1993. Í svarbréfi formanns yfirskattanefndar til mín, dags. 29. ágúst 1995, kemur ekki fram, hvenær kæra A var send ríkisskattstjóra. Ég geng út frá því, að gætt hafi verið ákvæða 1. málsl. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992 og endurrit kærunnar hafi verið sent án tafar til ríkisskattstjóra. Með bréfi, dags. 25. mars 1994, lagði ríkisskattstjóri fram rökstuðning sinn í málinu. Var þá löngu liðinn sá lögmælti 45 daga frestur, sem ríkisskattstjóra er settur í 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992. Við þessar aðstæður tel ég, að yfirskattanefnd hafi borið að ganga eftir því við embætti ríkisskattstjóra, að það skilaði gögnum og kröfugerð í málinu til yfirskattanefndar. Enda þótt upphafsdagur þess þriggja mánaða frests, sem yfirskattanefnd hefur samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992 til þess að leggja úrskurði á kærur, hafi á þeim tíma, sem hér um ræðir, ekki hafist, fyrr en umsögn og greinargerð ríkisskattstjóra hafði borist nefndinni, hvort sem ríkisskattstjóri virti lögmæltan frest eða ekki, tel ég, að yfirskattanefnd hafi borið skylda til að gæta að því, að mál drægjust ekki um of vegna tafa af hálfu embættis ríkisskattstjóra á að láta lögboðin gögn í té. Tel ég þetta leiða af málshraða- og rannsóknarreglum, sbr. 9. og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Bar yfirskattanefnd því skylda til að ítreka við ríkisskattstjóra að skila inn gögnum og greinargerð, að liðnum fresti samkvæmt 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, og eftir atvikum að grípa til þeirra ráðstafana, sem eðlilegar geta talist til að knýja fram þessi gögn, eftir að frestur samkvæmt 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992 er útrunninn. Að öðru leyti vísa ég til þess, sem fram kemur í áliti mínu, dags. 1. desember 1994 í málinu nr. 1190/1994, þar sem fjallað er um hliðstætt álitaefni (SUA 1994:270). Yfirskattanefnd lauk ekki úrskurði á kæru A fyrr en 15. mars 1995. Var þá liðið u.þ.b. ár frá því að greinargerð ríkisskattstjóra lá fyrir. Sé litið svo á, að ákvæði 1. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992 gildi um lok málsmeðferðar yfirskattanefndar í þessu tilfelli, fer þessi dráttur á afgreiðslu málsins á svig við þann frest, sem settur er nefndinni í þessu ákvæði til að ljúka úrskurði á kærur. Þykja fram komnar skýringar yfirskattanefndar í bréfi, dags. 29. ágúst 1995, ekki geta réttlætt þennan langa afgreiðslutíma. Það að sakarefni sé óvenjulegt getur almennt ekki talist frambærilegar ástæður fyrir afgreiðslutöfum og allra síst á áfrýjunarstigi. Ég hef hér að framan fjallað um drátt á afgreiðslu máls A, miðað við það, að málið sætti meðferð sem kæra til yfirskattanefndar, enda hefur nefndin í raun afgreitt málið sem kæru. Í svarbréfi formanns yfirskattanefndar til mín, dags. 29. ágúst 1995, segir svo: "Þá skal vakin athygli á því að formlega var um að ræða afgreiðslu á beiðni [A] um endurupptöku fyrri úrskurðar yfirskattanefndar um sama ágreiningsefni, sem kveðinn var upp 8. janúar 1993. Er álitamál hvort fyrirmæli um úrskurðarfrest, sbr. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, gilda í slíkum tilvikum." Ég get tekið undir það, að samkvæmt orðalagi sínu taka ákvæði laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, um meðferð og afgreiðslu erinda, þ. á m. um afgreiðslufrest, einungis til kæra, en ekki til beiðna um endurupptöku á áður uppkveðnum úrskurðum. Samkvæmt því, sem að framan greinir, hefði verið rétt, að yfirskattanefnd fjallaði um erindi A sem slíka beiðni. Það þýðir þó ekki, að yfirskattanefnd hafi sjálfdæmi um afgreiðslutíma slíks erindis, þótt ákvæði um lögmælta afgreiðslufresti giltu þá ekki beint, enda settu þá almennar málshraðareglur afgreiðslunni tímanlegar skorður, sbr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá kynnu þau rök að standa til endurupptöku máls, að sérstök ástæða væri til að hraða afgreiðslu slíks erindis. Bæði gæti komið til þess, að stjórnvaldi væri skylt að endurupptaka mál að eigin frumkvæði og að kröfu málsaðila, sbr. um hið síðarnefnda ákvæði 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Eins og fyrr segir, taldi yfirskattanefnd í úrskurði sínum nr. 25/1993, er kveðinn var upp 8. janúar 1993, að allar launatekjur A frá X hf. á árinu 1990 bæri að skattleggja gjaldárið 1991, hvort sem þær hefðu fengist greiddar eða ekki. Ekki er um það deilt, að sú regla gildir, að laun, sem fyrir liggur, að ekki fást greidd vegna gjaldþrots vinnuveitanda, færast ekki til tekna fyrr en á greiðsluári við greiðslu samkvæmt ríkisábyrgð á launum við gjaldþrot, sbr. meðal annars leiðbeiningar ríkisskattstjóra til útfyllingar skattframtals einstaklinga framtalsárið 1991 bls. 6 og það, sem fram kemur um þetta í forsendum úrskurðar yfirskattanefndar nr. 234/1995. Miðað við þessa reglu og atvik í máli A er að mínum dómi vafasamt, að úrskurður yfirskattanefndar nr. 25/1993 hafi staðist, eins og mál stóðu, þegar hann var kveðinn upp. Þegar A sneri sér aftur til nefndarinnar haustið 1993 og lagði fram kröfugerð sína og gögn með bréfi, dags. 17. nóvember 1993, mátti nefndinni vera fyllilega ljóst, að fyrri úrskurður hennar í máli A fékk ekki staðist, hvað sem leið því ágreiningsefni, sem síðar hefur verið þrætt um. Var því alveg sérstök ástæða til að nefndin hraðaði afgreiðslu sinni á erindi A svo sem frekast var kostur. Eins og málið var vaxið og lá fyrir sem beiðni um endurupptöku á áður uppkveðnum úrskurði, var það því síst fallið til að veita yfirskattanefnd frjálsari hendur að því er afgreiðslutíma þess snertir. Samkvæmt framansögðu er það því niðurstaða mín, að hvernig sem á málið er litið, hafi dregist of lengi, að yfirskattanefnd afgreiddi erindi A. 2. Vík ég þá að þeim þætti í kvörtun A, sem lýtur að efnislegri niðurstöðu úrskurðar yfirskattanefndar nr. 234/1995 í máli hennar. Þegar mál A var til meðferðar fyrir yfirskattanefnd í hið fyrra skipti kom fram sú krafa hennar, að hækkun skattstjóra samkvæmt bréfi, dags. 25. júlí 1991, á framtöldum launatekjum hennar 711.610 kr. frá X hf. í 1.396.734 kr. yrði felld niður, en fjárhæð launateknanna yrði hins vegar hækkuð um 203.950 kr. eða í alls 915.960 kr., þ.e. yrðu hækkuð um þá fjárhæð, sem X hf. greiddi sem staðgreiðslu skatta vegna launa A fyrir mánuðina maí, júní og júlí 1990. Í erindi sínu til ríkisskattstjóra, er barst embættinu 25. mars 1993, var sama krafa sett fram. Eins og áður hefur komið fram, féllst ríkisskattstjóri ekki á þessa kröfu, en lækkaði launatekjur A frá X hf. í 711.610 kr., eins og upphaflega var tilfært af hennar hálfu í skattframtalinu, og lækkaði jafnframt tilfærða staðgreiðslu samkvæmt staðgreiðsluskrá um 203.950 kr. eða úr 482.705 kr. í 278.755 kr., er þýddi jafnframt samsvarandi breytingar á fjárhæðum í reit 53 í skattframtali A árið 1991. Í kæru sinni til ríkisskattstjóra, dags. 18. ágúst 1993, ítrekaði A kröfur sínar og mótmælti jafnframt sérstaklega tilfæringum á umræddu staðgreiðslufé 203.950 kr., er hún kvað sannanlega greitt, ólíkt öðrum málum af sama toga. Krafðist hún upplýsinga um afdrif fjárins. Í kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 28. september 1993, var þeirri kröfu aðeins veitt svofelld úrlausn: "Svo sem fram er komið hefur umræddri staðgreiðslu ekki verið haldið eftir af launum sem greidd hafa verið og skattlögð. Breyting ríkisskattstjóra á ákvarðaðri staðgreiðslu var því aðeins leiðrétting samfara lækkun á tekjum í samræmi við fram komnar upplýsingar." Í kröfugerð sinni fyrir yfirskattanefnd, sbr. bréf dags. 17. nóvember 1993, ítrekaði A kröfur sínar og fór þess á leit "... að ofangreint skattamál verði skoðað nánar og að bakfærsla sú sem Ríkisskattstjóri gerði í staðgreiðsluskrá fyrir árið 1990 verði leiðrétt og að litið verði á þá staðgreiðslu sem laun, enda hafi hér að ofan verið færð rök og sannanir fyrir því að um laun séu að ræða". Í forsendum úrskurðar yfirskattanefndar nr. 234/1995 er vikið að reglum um afdrátt staðgreiðslu í lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og á því byggt, að staðgreiðsluskil X hf. vegna launa A fyrir maí, júní og júlí 1990 hafi verið röng, þar sem uppgjör fór ekki að neinu leyti fram á tekjuárinu 1990. Úrlausn nefndarinnar í úrskurði þessum um kröfur A er svofelld: "Að þessu virtu og með vísan til eðlis staðgreiðslu, sbr. að framan, þykir ekki fá staðist að fjárhæð tilfærðrar staðgreiðslu af launum, sem eigi ber að tekjufæra á skattframtali vegna viðkomandi árs vegna þeirra atvika er að framan greinir, komi til frádráttar álögðum tekjuskatti og útsvari, sbr. 34.-36. gr. nefndra laga." Í kvörtun sinni til mín frá 2. maí 1995 leggur A höfuðáherslu á það, að X hf. hafi sannanlega greitt umrætt staðgreiðslufé vegna hennar og vísar til gagna þar um. Telur hún, að hvorki ríkisskattstjóri né yfirskattanefnd hafi gefið henni "fullnægjandi og rökstutt svar hvar þessi greiðsla [X] hf. til ríkissjóðs lenti, eftir að hún hafði verið bakfærð af kennitölu minni". Dregur hún í efa, að ríkisskattstjóri hafi mátt bakfæra þær upphæðir, sem sannanlega höfðu verið greiddar á kennitölu hennar og staðfestar voru af embættinu sjálfu með útsendingu á yfirliti um staðgreiðsluskil ársins 1990. Sem launþegi hjá X hf. féll A undir ákvæði laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með síðari breytingum, sbr. I. kafla laga þessara. Í 16. gr. laga þessara eru ákvæði um það, hvenær afdráttur opinberra gjalda af launum skuli fara fram. Upphaflega var 16. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, svohljóðandi: "Afdráttur opinberra gjalda af launum skal fara fram við útborgun launa, sbr. þó 2. mgr. 14. gr. Afdráttur opinberra gjalda af launum skal þó ætíð fara fram innan þriggja mánaða frá því að launamaður hefur öðlast endanlegan rétt til launanna. Fjármálaráðherra getur með reglugerð sett sérstakar reglur um hvenær afdráttur fer fram og á hvaða tekjuári greiðslur eru skattlagðar þegar um er að ræða greiðslur sem samkvæmt lögum eða ákvæðum kjarasamninga koma til útborgunar eftir að tekjuöflunartímabili lýkur." Í athugasemdum með 16. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 45/1987, segir svo: "Í þessari grein er sett sú meginregla að afdráttur af launum skuli fara fram við útborgun þeirra. Þegar um er að ræða laun sem ekki koma til útborgunar fyrr en nokkru eftir að tekjuöflunartímabili lýkur, svo sem greiðslur vegna yfirvinnuálags, ákvæðisvinnu, aflahlutar, o.þ.h. greiðslna, er gert ráð fyrir að afdráttur eigi sér stað ekki síðar en þremur mánuðum eftir að launamaður öðlast endanlegan rétt til greiðslnanna." (Alþt. 1986, A-deild, bls. 2959.) Áður en lög nr. 45/1987 komu til framkvæmda, sbr. lög nr. 46/1987, um gildistöku laga um staðgreiðslu opinberra gjalda, voru gerðar breytingar á þeim með lögum nr. 90/1987, þ. á m. á 16. gr. þeirra, sbr. 11. gr. laga nr. 90/1987. Við þessa breytingu varð 1. mgr. 16. gr. laga nr. 45/1987 tvær málsgreinar svohljóðandi: "Afdráttur opinberra gjalda af launum skal fara fram þegar laun eru borguð út eða færð launamanni til tekna vegna ákveðins greiðslutímabils, sbr. 14. gr. Þegar laun eða hluti launa, svo sem greiðslur fyrir yfirvinnu, ákvæðisvinnu, aflahlut og aflaverðlaun, koma ekki til uppgjörs fyrr en að loknu því greiðslutímabili sem krafa til þessara launa myndast að fullu eða að hluta skulu þau talin til launa þess greiðslutímabils, enda fari uppgjör þeirra fram innan 14 daga frá lokum þess. Fari uppgjörið fram síðar teljast greiðslur þessar til þess greiðslutímabils er uppgjörið fer fram í og miðast afdráttur þá við það tímabil." Í athugasemdum með 11. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 90/1987, um breyting á lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, segir: "Gerð er tillaga um að tekin verði upp sú meginregla að afdráttur staðgreiðslu og þar með nýting persónuafsláttar á hverju greiðslutímabili miðist við þau laun sem greidd eru fyrir það enda fari útborgun fram eigi síðar en 14 dögum eftir lok þess. Dragist greiðsla lengur telst hún, að því er staðgreiðslu varðar, til þess greiðslutímabils þegar útborgun fer fram." (Alþt. 1987, A-deild, bls. 847.) Í ljósi framangreindra ákvæða tel ég ekki ástæðu til að gera athugasemd við þá niðurstöðu yfirskattanefndar í úrskurði nr. 234/1995, að hin umdeildu staðgreiðsluskil X hf. vegna A hafi ekki staðist með því að félagið stóð henni ekki skil á launum fyrir maí, júní og júlí 1990. Eins og fram kemur í málinu, voru ógreiddar vinnulaunakröfur A á hendur X hf. fyrir júní, júlí, ágúst og september 1990 greiddar henni samkvæmt lögum nr. 88/1990, um ríkisábyrgð á launum, sbr. bréf Tryggingastofnunar ríkisins, dags. 3. febrúar 1993, til A. Námu greiðslurnar þreföldum atvinnuleysisbótum, sbr. hámarksfjárhæð samkvæmt 2. mgr. 4. gr. laga nr. 88/1990. Við uppgjörið var staðgreiðslu skatta haldið eftir. Þrátt fyrir framangreinda niðurstöðu er ekki svarað þeirri spurningu, sem A hefur ítrekað sett fram við meðferð máls síns, þ.e. hver hafi verið afdrif þess fjár, sem X hf. óumdeilanlega greiddi sem staðgreiðslufé vegna launa hennar fyrir mánuðina maí, júní og júlí 1990. Í svarbréfi formanns yfirskattanefndar til mín, dags. 29. ágúst 1995, segir: "Yfirskattanefnd lagði ekki úrskurð á hvernig standa bæri að ráðstöfun ofgreidds staðgreiðslufjár, enda virðist þar vera um úrlausnarefni að ræða sem fellur utan valdsviðs nefndarinnar svo sem það er markað með lögum nr. 30/1992." Lög nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með síðari breytingum, hafa ekki að geyma almennar reglur um kæruheimildir vegna ágreiningsefna, sem kunna að rísa við framkvæmd þeirra laga, og er því ekkert að því vikið, hvert beina skuli kærum út af slíkum deiluefnum. Samkvæmt 23. gr. laganna hefur ríkisskattstjóri á hendi yfirstjórn staðgreiðslu opinberra gjalda, en ekki er þó í lögunum tekið fram um almennan kærurétt til þess embættis út af ágreiningsefnum vegna framkvæmdar laganna né heldur til fjármálaráðherra. Þá hefur í lögum þessum ekki verið að finna ákvæði um málskot til ríkisskattanefndar, nú yfirskattanefndar. Með lögum nr. 30/1992 var yfirskattanefnd sett á stofn og tók við hlutverki ríkisskattanefndar. Verksvið yfirskattanefndar er markað í 1. og 2. gr. laga þessara og í 1. mgr. 3. gr. þeirra er kveðið á um kæruheimild skattaðila til nefndarinnar á kæruúrskurðum skattstjóra og ríkisskattstjóra um skattákvörðun og skattstofna. Í 2. gr. laganna er meðal annars tekið fram, að úrskurðarvald yfirskattanefndar taki til ákvörðunar skatta og gjalda samkvæmt lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda. Slíku ákvæði var ekki til að dreifa um úrskurðarvald ríkisskattanefndar samkvæmt þágildandi lagareglum um þá nefnd. Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 24. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, er hlutverk ríkisskattstjóra við framkvæmd staðgreiðslu meðal annars "að halda skrá sem sýnir greiðslustöðu launamanna og launagreiðenda á staðgreiðsluári". Hið umdeilda staðgreiðslufé 203.950 kr. var af hálfu embættisins fært A í staðgreiðsluskrá, sbr. meðal annars yfirlit ríkisskattstjóra yfir staðgreiðsluskil hennar 1990, dags. 20. apríl 1991, sem henni var sent. A færði afdregna staðgreiðslufjárhæð í skattframtal sitt árið 1991, eins og form framtalsins sagði til um, sbr. reit 53 í því, og var tilgreind fjárhæð þar í samræmi við staðgreiðsluskrá, sbr. fyrrgreinda staðfestingu ríkisskattstjóra. Eins og fyrr segir, var gerð breyting á staðgreiðsluskránni, er jafnframt þýddi breytingu á tilfærðri staðgreiðslufjárhæð í skattframtali A árið 1991, þ.e. lækkun um 203.950 kr. Á því hafa út af fyrir sig verið gefnar þær skýringar, að þetta leiddi af hinum röngu staðgreiðsluskilum X hf. Eins og atvikum í máli A var farið, tel ég, að hún hafi lögmæta hagsmuni af því, að upplýst verði, hvað varð um það staðgreiðslufé, sem vinnuveitandi hennar, X hf., innti af hendi vegna hennar og gengið var út frá af hálfu ríkisskattstjóra í staðgreiðsluskrá, að væri hluti af staðgreiðsluskilum hennar fyrir árið 1990, og í samræmi við það af hennar hálfu í skattframtali árið 1990. Í bréfi yfirskattanefndar til mín, dags. 29. ágúst 1995, er dregið í efa, að það sé á valdsviði nefndarinnar að fjalla um ráðstöfun hins umdeilda staðgreiðslufjár, eins og það valdsvið er markað með lögum nr. 30/1992. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 234/1995 er þessum þætti í kæru A hvorki veitt efnisleg úrlausn né er honum vísað frá nefndinni á þeim grundvelli, sem um getur í fyrrgreindu bréfi nefndarinnar til mín. Samkvæmt þessu eru að svo stöddu ekki skilyrði til þess, að ég fjalli um þennan þátt í kvörtun A, sbr. 3. mgr. 6. gr. laga nr. 13/1987, um umboðsmann Alþingis. Ég tel hins vegar ástæðu til þess að beina því til yfirskattanefndar, að nefndin taki mál A til nýrrar meðferðar að þessu leyti og taki af skarið um það, hvort hún telur umrætt málefni viðvíkjandi staðgreiðsluskilum A falla utan valdsviðs síns, en veiti því efnisúrlausn, komist nefndin að gagnstæðri niðurstöðu. Að fenginni nýrri úrlausn yfirskattanefndar getur A leitað til mín á ný, uni hún ekki niðurstöðu nefndarinnar. V. Niðurstöðu álits míns, dags. 3. maí 1996, dró ég saman með svofelldum hætti: "Samkvæmt framansögðu er það niðurstaða mín, að hvort sem litið er á erindi A til yfirskattanefndar, dags. 28. október 1993, sbr. greinargerð, dags. 17. nóvember 1993, sem kæru eða beiðni um endurupptöku máls, hafi dregist of lengi, að nefndin afgreiddi erindið. Það eru tilmæli mín, að yfirskattanefnd taki mál A til nýrrar meðferðar, komi fram ósk um það frá henni, og taki þá af skarið um það, hvort nefndin telur það innan valdsviðs síns að fjalla um ráðstöfun þess staðgreiðslufjár, sem í málinu greinir, og ef hún telur svo vera fjalli þá efnislega um þann þátt málsins." VI. Í framhaldi af áliti mínu leitaði A til yfirskattanefndar með bréfi, dags. 9. maí 1996, og fór fram á endurupptöku úrskurðar nr. 234/1995 í máli hennar með vísan til álits míns. Með úrskurði nr. 607 frá 12. júlí 1996 féllst yfirskattanefnd á endurupptöku á úrskurði nr. 234/1995. Hins vegar vísaði yfirskattanefnd frá erindi A varðandi ráðstöfun ofgreidds staðgreiðslufjár X hf. Í forsendum sínum vísaði yfirskattanefnd til þess, að samkvæmt ákvæðum 1. og 2. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, taki úrskurðarvald yfirskattanefndar til ágreiningsmála um ákvörðun skatta, gjalda og skattstofna, þ.m.t. eftir ákvæðum laga um staðgreiðslu opinberra gjalda. Með úrskurði nr. 234/1995 hefði nefndin samkvæmt þessu tekið til úrlausnar ágreining um álögð opinber gjöld A gjaldárið 1991 og jafnframt fjallað um þá fjárhæð staðgreiðslu sem koma skyldi til frádráttar álögðum opinberum gjöldum samkvæmt greiðslustöðu A á skrá þeirri, sem geti í 1. tölul. 1. mgr. 24. gr. laga nr. 45/1987, enda yrði að telja, svo sem háttað væri tengslum staðgreiðsluskila og álagningar opinberra gjalda, að þar hefði verið um að ræða órofa þátt í endanlegri úrlausn í skattamáli A. Í úrskurði sínum nr. 607/1996 vísaði yfirskattanefnd til þess, að samkvæmt 20. gr. laga nr. 45/1987 skyldu launagreiðendur standa skil á afdregnu staðgreiðslufé til innheimtuaðila, svo sem þar væri nánar mælt fyrir um. Kveðið væri á um ábyrgð launagreiðanda og launamanns á opinberum gjöldum í 22. gr. laganna. Að því er varðaði álögð opinber gjöld væri fjallað um innheimtu og ábyrgð á skattgreiðslum í XIII. kafla laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Litið hefði verið svo á, að ágreiningsmál um innheimtu opinberra gjalda féllu ekki undir kærumeðferð samkvæmt 99. og 100. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú ákvæði laga nr. 30/1992. Ekki yrði talið, að yfirskattanefnd væri ætlað víðtækara valdsvið að þessu leyti samkvæmt lögum nr. 30/1992 en talið var gilda um ríkisskattanefnd. Þá segir svo í forsendum yfirskattanefndar: "Niðurstaða um ráðstöfun þeirrar greiðslu [X] hf. sem um ræðir í máli þessu verður ekki talið varða ákvörðun opinberra gjalda kæranda. Eru álitaefni um þetta atriði þess eðlis að þau lúta fyrst og fremst að samskiptum innheimtuaðila og launagreiðandans, og er í þessu tilviki þar um að ræða hagsmuni þrotabús [X] hf. Að svo vöxnu og með vísan til þess sem að framan greinir um valdsvið yfirskattanefndar verður ekki talið að yfirskattanefnd sé bær til að taka afstöðu til erindis kæranda. Erindi kæranda er því vísað frá yfirskattanefnd." Að fengnum úrskurði yfirskattanefndar nr. 607/1996 leitaði A til mín að nýju með bréfi, dags. 7. ágúst 1996, og fór fram á álit mitt á afgreiðslu yfirskattanefndar og óskaði jafnframt eftir ábendingum um það "hvaða farveg þetta mál hefur eftir að yfirskattanefnd hefur komist að þeirri niðurstöðu að yfirskattanefnd sé ekki bær til að taka afstöðu til kærunnar". Ég svaraði bréfi A með bréfi, dags. 17. september 1996. Í bréfi mínu sagði meðal annars: "Eins og fram kemur í fyrrgreindu áliti mínu, taldi ég, að eins og atvikum var farið, hefðuð þér lögmæta hagsmuni af því, að upplýst yrði, hvað varð um umrætt staðgreiðslufé, sem innt var af hendi yðar vegna og gengið var út frá af hálfu ríkisskattstjóra í staðgreiðsluskrá, að væri hluti af staðgreiðsluskilum yðar fyrir árið 1990. Með fyrrgreindum úrskurði nr. 607/1996 féllst yfirskattanefnd á endurupptöku á fyrri úrskurði sínum í máli yðar nr. 234/1995. Yfirskattanefnd komst hins vegar að þeirri niðurstöðu, að það væri ekki á valdsviði hennar að fjalla efnislega um það, hvað orðið hefði um fyrrgreint staðgreiðslufé. Að því er ráðið verður af úrskurði yfirskattanefndar, eru forsendur nefndarinnar þær, að um sé að ræða ágreining um innheimtu opinberra gjalda en ekki málefni, sem snertir ákvörðun opinberra gjalda. Af þeim sökum vísaði yfirskattanefnd erindi yðar frá. Ég tel ekki tilefni til að fjalla sérstaklega um þessa niðurstöðu yfirskattanefndar. Eftir stendur að upplýsa verður um afdrif umrædds staðgreiðslufjár, eins og lögmætir hagsmunir yðar standa til. Eins og mál þetta er vaxið og með skírskotun til þess hlutverks, sem embætti ríkisskattstjóra hefur með höndum samkvæmt lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með síðari breytingum, og yfirstjórnar embættisins á staðgreiðslu, sbr. 23. gr. laga þessara, tel ég rétt, að þér krefjið ríkisskattstjóra svars við erindi yðar. Að fengnu svari ríkisskattstjóra, geti þér leitað til mín að nýju, séuð þér ósáttar við afgreiðslu hans á erindi yðar." Hinn 26. september 1996 afhenti A mér ljósrit af bréfi fjármálaráðuneytisins til hennar, dags. 17. september 1996, og gerði grein fyrir sjónarmiðum sínum. Þetta bréf fjármálaráðuneytisins var svar við bréfi A frá því í ágúst 1996, þar sem rakinn var gangur málsins og farið fram á skýringar á bakfærslu þeirrar staðgreiðslufjárhæðar, sem í málinu greinir, af kennitölu A og hvað orðið hefði um þá fjárhæð. Í svarbréfi fjármálaráðuneytisins segir svo: "Ráðuneytið vísar til erindis yðar, dags. ágúst 1996, auk viðtals yðar við ráðherra þar sem þér leitið upplýsinga um hvað hefði orðið af staðgreiðslu þeirri sem [X] hf. greiddi inn á kennitölu yðar rétt áður en fyrirtækið varð gjaldþrota. Ráðuneytið hefur í þessu sambandi leitað upplýsinga frá ríkisskattstjóra og Gjaldheimtunni í Reykjavík varðandi mál yðar. Í svari ríkisskattstjóra kemur fram að yfirskattanefnd hafi í þrígang úrskurðað um álagningu opinberra gjalda yðar á árinu 1991, vegna staðgreiðsluskila á árinu 1990. Niðurstaða yfirskattanefndar var að afgreiðsla ríkisskattstjóra væri rétt. Samkvæmt umsögninni var staðgreiðsla yðar vegna maí-júní 1990 lækkuð þar sem þér þáðuð aldrei laun frá vinnuveitanda yðar á þeim tíma. Laun vegna þessa tímabils fenguð þér að stærstum hluta greidd ári síðar frá ábyrgðarsjóði launa. Um leið og ríkisskattstjóri lækkaði staðgreiðslu yðar fyrir það tímabil sem framan greinir, voru staðgreiðsluskil vinnuveitenda yðar [X] hf. lækkuð fyrir sama tímabil. Breyting í staðgreiðslukerfinu var því bæði gerð hjá yður og launagreiðanda yðar. Afleiðing þessa var sú að ógreiddur hlutur skilaskyldrar staðgreiðslu [X] hf. lækkaði. Samkvæmt umsögn Gjaldheimtunnar í Reykjavík voru færðar inn skilagreinar frá [X] hf. vegna tímabila 05 (skráð 17. júlí 1990), 06 (skráð 8. ágúst 1990) og 07 (skráð 20. ágúst 1990). Samkvæmt sundurliðunarfærslum voru færð á yður laun að upphæð 685.124 kr. og 203.950 kr. í afdregna staðgreiðslu. Við álagningu í júlí 1991 (vegna tekna 1990) voru þessar fjárhæðir inni í útreikningi álagningar, þ.e. þér tölduð fram þessar tekjur og greidd staðgreiðsla var færð yður til frádráttar. Þann 26. júlí 1993 framkvæmdi ríkisskattstjóri leiðréttingu á staðgreiðsluskrá þar sem bakfærð voru af yður ofgreidd laun að fjárhæð 685.124 kr. og afdregin staðgreiðsla að fjárhæð 203.950 kr. Í framhaldi af þessum færslum varð gerð skattbreyting hjá yður, sem kom inn á skrá Gjaldheimtunnar í Reykjavík þann 30. júlí 1993. Með þeirri breytingu lækkaði staðgreiðsla yðar um 203.950 kr. og jafnframt var tekjuskattur lækkaður um 224.721 kr. og útsvar um 45.904 kr. Einnig voru færðar inn verðbætur á tekjuskatt til lækkunar um 16.719 kr. og verðbætur á útsvar til lækkunar um 3.415 kr. Sem afleiðing af þessum breytingum voru yður greiddar út þann 6. ágúst 1993, 71.635 kr. hjá Gjaldheimtunni í Reykjavík." Með bréfi, dags. 15. nóvember 1996, óskaði ég eftir því, í tilefni af fyrrgreindu erindi A og með vísan til 7. og. 9. gr. laga nr. 13/1987, um umboðsmann Alþingis, að fjármálaráðuneytið skýrði nánar afdrif staðgreiðslu X hf. vegna A fyrir það tímabil, sem um ræddi. Í bréfi mínu sagði meðal annars: "Í bréfi ráðuneytis yðar er vísað til þess, að ríkisskattstjóri hafi lækkað staðgreiðslu [A] og staðgreiðsluskil [X] hf. Síðan segir, að afleiðing þessa hafi verið sú, "... að ógreiddur hlutur skilaskyldrar staðgreiðslu [X] hf. lækkaði". Í áliti mínu frá 3. maí 1996, í máli nr. 1440/1995, varðandi kvörtun [A] út af meðferð staðgreiðsluskila, kemur m.a. fram, að hún lagði á það áherslu, að sú staðgreiðsla, sem um ræðir, hefði raunverulega verið greidd. Álit þetta fylgir hér með í ljósriti." Með bréfi, dags. 18. mars 1997, barst mér svar fjármálaráðuneytisins. Þar er vísað til bréfs ríkisskattstjóra, dags. 18. mars 1997, sem fylgdi bréfinu. Í þessu bréfi ríkisskattstjóra segir svo: "[X] hf. greiddi [A] ekki laun fyrir maí 1990. Ekki var skilað staðgreiðslu vegna þeirra launa á tilskildum tíma. Síðar sendir [X] skilagrein til ríkisskattstjóra, þ.e. 9. júlí 1990, og greiðslu fyrir maímánuð. Þar sem greiðslan barst ekki á tilskildum tíma leggjast viðurlög á hina tilgreindu fjárhæð. Greiðslan gekk fyrst upp í viðurlög í samræmi við lög nr. 45/1987. Síðar sendir [X] sundurliðun vegna tiltekinna starfsmanna sinna, þar á meðal [A]. Hins vegar var engri staðgreiðslu skilað. Launin samkvæmt skilagrein vegna [A] voru tilgreind kr. 242.330 og staðgreiðslufjárhæð sem tilgreind var á sundurliðun kr. 70.777. Heildarfjárhæð á staðgreiðslu á skilagrein [X] hf. fyrir maí 1990 var kr. 2.307.487. Ofan á þá fjárhæð reiknast álag 2 kr. 71.555. Álag 1 var kr. 230.748. Greiðslur samtals voru því kr. 2.491.115. Hluti þessarar fjárhæðar var fenginn í ríkissjóð með skuldajöfnuði innskatts að fjárhæð kr. 368.858 frá Tollstjóra. Samkvæmt skilagrein voru heildarlaun [X] í maí kr. 11.066.593. Þar af var tilgreind staðgreiðsla á skilagrein kr. 2.307.487. Engri staðgreiðslu var skilað af hálfu [X] hf. eftir maí 1990. Hins vegar sendi félagið inn skilagreinar fram í október 1990, sbr. eftirfarandi: Júnílaun kr. 13.401.515, staðgreiðsla kr. 3.064.626, júlílaun kr. 13.417.929, staðgreiðsla kr. 3.147.812, ágústlaun kr. 13.897.417, staðgreiðsla kr. 3.337.221, septemberlaun kr. 11.865.791, staðgreiðsla kr. 2.746.394, októberlaun kr. 12.085.464, staðgreiðsla kr. 2.930.531. Engu var skilað af staðgreiðslu vegna þessa tímabils eins og áður hefur komi fram. Samkvæmt ofangreindu var staðgreiðslu vegna launa fyrir maí skilað of seint. Því sem var skilað fór fyrst upp í viðurlög, sbr. lög nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Ekki er vitað hvort skilagrein [X] var rétt þar sem ekki er hægt að sjá hver hlutur hennar var í pottinum. Þess skal getið að lokum að samkvæmt sundurliðun frá bústjóra fékk [A] kr. 48.432 úr þrotabúi [X] hf. vegna vinnulaunakröfu. Áður hafði [A] fengið kr. 567.145 úr ábyrgðarsjóði launa vegna gjaldþrotsins." Með bréfi, dags. 4. apríl 1997, til A vísaði ég til fyrri bréfaskipta vegna kvörtunar hennar, og lét fylgja bréfinu ljósrit af bréfi fjármálaráðuneytisins, dags. 18. mars 1997, og framangreindu bréfi ríkisskattstjóra, dags. sama dag, þar sem væri að finna skýringar embættisins á afdrifum staðgreiðslu X hf. vegna hennar umrætt tímabil. Ég tók fram, að þar sem afskiptum mínum af kvörtun hennar hefði lokið með bréfi, dags. 7. september 1996, óskaði ég eftir því, að hún sendi mér nýtt erindi, væri hún enn ósátt við svar fjármálaráðuneytisins.