Álit

I. Hinn 25. ágúst 1995 bar A, fram kvörtun við mig út af þeirri ákvörðun fjármálaráðuneytisins í bréfi, dags. 23. ágúst 1995, að halda fast við þá ákvörðun innheimtumanns ríkissjóðs að skuldajafna barnabótum og barnabótaauka hennar við skuldir hennar við ríkissjóð vegna tryggingagjalds og virðisaukaskatts. A tekur fram í kvörtuninni, að þessar skuldir hennar við ríkissjóð séu til komnar vegna gjaldþrotaskipta á búi hennar. Telur hún, að skilyrði skuldajafnaðar hafi ekki verið fyrir hendi, enda hafi umræddar bætur verið nauðsynlegar til framfærslu hennar. II. Með bréfi til fjármálaráðuneytisins, dags. 4. ágúst 1995, greindi A frá því, að bú hennar hefði verið tekið til gjaldþrotaskipta á árinu 1994 vegna kröfu innheimtumanns ríkissjóðs. Skiptum væri lokið á búinu, sem reynst hefði eignalaust. Kvaðst A hafa haft 129.600 kr. í tekjur á árinu 1994. Hún væri einstæð móðir með fimm börn á framfæri sínu, þar af þrjú undir 16 ára aldri, eitt barn, sem yrði 16 ára á árinu, og eitt 21 árs að aldri, sem væri sjúklingur og gæti því takmarkað unnið. A kvaðst hafa fengið barnabætur og barnabótaauka, en bótum þessum hefði verið skuldajafnað á móti gömlum skattaskuldum, sem á henni hvíldu síðan fyrir gjaldþrotið. Rétt er, að fram komi, að samkvæmt tilkynningu um skiptalok, sem birtist í ... tölublaði Lögbirtingablaðsins 1996, er út kom ... 1996, var bú A tekið til gjaldþrotaskipta með úrskurði héraðsdóms Reykjaness, uppkveðnum í janúar 1995. Samkvæmt tilkynningunni fundust engar eignir í búinu og lauk skiptum í febrúar 1996 samkvæmt 155. gr. laga nr. 21/1991, um gjaldþrotaskipti o.fl., án þess að greiðsla fengist upp í lýstar kröfur að fjárhæð 779.355 kr. auk áfallinna vaxta og kostnaðar eftir úrskurðardag gjaldþrotaskipta. Í bréfi sínu fór A fram á það við fjármálaráðuneytið, að henni yrðu greiddar út þær bætur, sem af henni hefðu verið teknar, þar sem það stangaðist á við grundvallarreglur kröfuréttar að skuldajafna á móti kröfum, sem hún ætti á hendur ríkissjóði og þyrfti á að halda til að framfleyta fjölskyldu sinni. Það lægi í hlutarins eðli, að sex manna fjölskylda gæti ekki framfleytt sér af þeim launatekjum, sem hún hefði haft, og því væru bæturnar nauðsynlegur framfærslueyrir. Líta yrði svo á, að þau ákvæði laga og reglugerða, sem giltu um skuldajöfnuð, takmörkuðust af þeim grunnreglum kröfuréttar um skuldajöfnuð, sem kvæðu svo á um, að ekki mætti skuldajafna upp í kröfur vegna framfærslu. Á þessum grundvelli óskaði A eftir því við fjármálaráðuneytið, að hún fengi "útgreiddar þær bætur sem af mér hafa verið teknar vegna skattaskulda þeirra sem ég var sett í gjaldþrot út af". Með bréfi, dags. 23. ágúst 1995, hafnaði fjármálaráðuneytið erindi A. Í bréfi ráðuneytisins segir meðal annars svo: "Samkvæmt 6. gr. reglugerðar nr. 79/1995, sbr. reglugerð nr. 176/1995, um greiðslu barnabóta á árinu 1995, sbr. 69. gr. A-liðs laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt og skv. 4. gr. reglugerðar nr. 78/1995, sbr. reglugerð nr. 177/1995, um greiðslu barnabótaauka á árinu 1995, sbr. B-liður 69. gr. laga nr. 75/1981, greiðast barnabætur og barnabótaauki framfæranda barns þegar frá hefur verið dreginn ofgreiddur barnabótaauki, vangreiddir skattar og gjöld til ríkis og sveitarfélaga og vangreidd meðlög til Innheimtustofnunar sveitarfélaga. Til svars við erindi yðar vill ráðuneytið upplýsa að í gildandi lögum og reglugerðum er ekki að finna heimild til þess að víkja frá ákvæðum um skuldajöfnuð sbr. framansagt. Til þess að víkja frá framangreindum ákvæðum þarf skýra lagaheimild. Þar sem sú heimild er ekki fyrir hendi, getur ráðuneytið ekki orðið við erindi yðar." III. Með bréfi, dags. 6. október 1995, óskaði ég eftir því við fjármálaráðuneytið, sbr. 7. og 9. gr. laga nr. 13/1987, um umboðsmann Alþingis, að ráðuneytið léti mér í té þau gögn, sem snertu kvörtunarefnið, og skýrði viðhorf sitt til þess. Sérstaklega óskaði ég eftir því, að ráðuneytið rökstyddi það sjónarmið sitt, að skuldajöfnuður barnabóta og barnabótaauka við umræddar skattskuldir A, þ.e. tryggingagjald og virðisaukaskatt, rúmaðist innan þeirra ákvæða um skuldajöfnuð, sem væri að finna í A- og B-liðum 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, og gerði að öðru leyti grein fyrir því, á hverju skuldajöfnuðurinn væri byggður. Vísaði ég til þess, að í bréfi sínu, dags. 23. ágúst 1995, skírskotaði fjármálaráðuneytið til þessara ákvæða, auk reglugerða um greiðslu barnabóta og barnabótaauka á árinu 1995, og teldi að þau mæltu fyrir um hinn umdeilda skuldajöfnuð og til þess að víkja frá þeim þyrfti skýra lagaheimild, sem ekki væri fyrir hendi. Með bréfi, dags. 5. desember 1995, gerði fjármálaráðuneytið grein fyrir sjónarmiðum sínum. Bréfinu fylgdi ljósrit af bréfi ráðuneytisins til ríkisbókhalds, dags. 15. júní 1995, viðvíkjandi forgangsröð krafna við skuldajöfnuð við útgreiðslu bóta á árinu 1995 og álagningu þinggjalda á árinu 1995. Í bréfi fjármálaráðuneytisins til mín segir meðal annars svo: "Um allar bætur sem ákveðnar eru samkvæmt 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, gildir að þeim er skuldajafnað samkvæmt sérstökum ákvæðum í einstökum stafliðum greinarinnar. Með vísan til þess að skuldajafnaðarákvæði einstakra stafliða voru ekki efnislega samhljóða hlutaðist fjármálaráðherra til þess að ákvæðunum var breytt með lögum nr. 147/1994, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Í greinargerð kemur fram að tilgangur lagabreytingarinnar hafi verið sá að sams konar reglur skyldu gilda um skuldajöfnun einstakra bóta samkvæmt greininni. Við þessa lagabreytingu láðist að fella niður 8. mgr. A-liðar greinarinnar, til samræmis við yfirlýstan tilgang breytingarinnar. Tekið skal fram að fjármálaráðherra hefur nú flutt frumvarp á Alþingi þar sem m.a. er lagt til að téð 8. mgr. A-liðar falli brott. Ráðuneytið telur engu að síður með hliðsjón af þeim breytingum sem gerðar voru með 7. gr. laga nr. 147/1994, þar sem breytt var skuldajafnaðarákvæðum greinarinnar, hafi löggjafinn í reynd kveðið á um að um skuldajöfnuð skuli gilda regla 11. mgr. A-liðar 69. gr., sem samkvæmt efni sínu kveður á um rýmri heimildir til skuldajöfnuðar en regla 8. mgr. A-liðar greinarinnar. Með hliðsjón af ákvæðum 11. mgr. A-liðar, 9. mgr. B-liðar og 10. mgr. C-liðar, sbr. 7. gr. laga nr. 147/1994, telur ráðuneytið sér heimilt að kveða með reglugerð á um skuldajöfnuð á barnabótum, barnabótaauka og vaxtabótum á móti sérhverjum opinberum gjöldum til ríkissjóðs, opinberum gjöldum til sveitarfélaga og á móti vangreiddum meðlögum til Innheimtustofnunar sveitarfélaga. Með hliðsjón af þessu telur ráðuneytið að ekki þurfi að koma til sérstakrar skoðunar hvort tryggingagjald og virðisaukaskattur falli undir þinggjaldahugtak laganna, eins og óskað er eftir að ráðuneytið tjái sig um. Af því tilefni vill ráðuneytið þó taka fram að virðisaukaskattur hefur ekki verið talinn falla undir þinggjaldahugtakið. Öðru máli gegnir hins vegar um tryggingagjald. Með hugtakinu þinggjöld hefur löngum verið átt við þau gjöld til ríkissjóðs sem lögð voru á og innheimt á manntalsþingum. Eftir að þau þinghöld voru aflögð hefur verið litið svo á að þau gjöld sem lögð eru á einu sinni á miðju ári séu þinggjöld. Þannig falla undir þinggjaldahugtakið tekjuskattur, eignarskattur, sérstakur eignarskattur, gjald í Framkvæmdasjóð aldraðra og tryggingagjald. Virðisaukaskattur er á hinn bóginn lagður á 6 sinnum á ári og fellur því ekki undir þinggjaldahugtakið. Með vísan til ofangreindra sjónarmiða telur ráðuneytið að á grundvelli 11. mgr. A-liðar og 9. mgr. B-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 7. tl. 6. gr. reglugerðar nr. 79/1995 og 7. tl. 4. gr. reglugerðar nr. 78/1995, að skylt hafi verið í tilviki [A] að skuldajafna barnabótum og barnabótaauka upp í vangreiddan virðisaukaskatt og tryggingagjald." Með bréfi, dags. 12. desember 1995, gaf ég A kost á því að gera þær athugasemdir í tilefni af framangreindu bréfi fjármálaráðuneytisins, sem hún teldi ástæðu til. Með bréfi, dags. 6. febrúar 1996, gerði A grein fyrir athugasemdum sínum. IV. 1. Í máli þessu reynir á það álitaefni, hvort innheimtumanni ríkissjóðs var heimilt að skuldajafna barnabótum og barnabótaauka A á móti skuld hennar við ríkissjóð vegna virðisaukaskatts og tryggingagjalds. Hvorki í ákvörðun fjármálaráðuneytisins, dags. 23. ágúst 1995, né í kvörtun A frá 25. ágúst 1995 er að finna tölulega greinargerð um þann skuldajöfnuð, sem hér um ræðir. Úr því hefur ekki verið bætt með svarbréfi fjármálaráðuneytisins til mín, dags. 5. desember 1995. Kvörtunin lýtur hins vegar að skuldajöfnuði barnabóta og barnabótaauka að því marki, sem bætur þessar hafa verið hirtar upp í umrædda skuld vegna virðisaukaskatts og tryggingagjalds. Samkvæmt fyrrgreindri tilkynningu um skiptalok var bú A tekið til gjaldþrotaskipta með úrskurði héraðsdóms Reykjaness í janúar 1995. Samkvæmt gögnum, er fylgdu kvörtun A, var hinn 1. nóvember 1994 skuldajafnað barnabótaauka að fjárhæð 151.655 kr. og barnabótum október-desember 1994 að fjárhæð 78.499 kr. eða samtals 230.154 kr. á móti eftirstöðvum tryggingagjalds að fjárhæð 20.797 kr. og virðisaukaskatts að fjárhæð 209.357 kr. Samkvæmt ljósriti af fylgiseðli með tékka, dags. 4. nóvember 1994, er fylgdi kvörtuninni, var A endurgreidd þessi fjárhæð samtals 230.154 kr. Samkvæmt ljósriti af álagningar- og innheimtuseðli 1995, sem fylgdi kvörtun A, var henni ákvarðaður barnabótaauki að fjárhæð 403.960 kr. við álagningu gjaldárið 1995. Þá voru henni ákvarðaðar barnabætur að fjárhæð 80.468 kr. Fyrirframgreiddur barnabótaauki var á seðlinum tilgreindur 197.036 kr. Barnabótaauki og barnabætur að frádregnum fyrirframgreiddum barnabótaauka námu því 287.392 kr. Að frádregnu slysatryggingagjaldi vegna heimilisstarfa 700 kr. nam fjárhæðin 286.692 kr. Samkvæmt seðlinum var 22.832 kr. skuldajafnað á móti tryggingagjaldi og 263.860 kr. á móti virðisaukaskatti eða samtals 286.692 kr. Ég tel rétt, miðað við það, sem að framan greinir, að líta svo á, að kvörtun A taki til skuldajafnaðar barnabóta, sem ákvarðaðar voru á árinu 1995, og barnabótaauka, sem ákveðinn var við álagningu gjaldárið 1995, á móti eldri skuld í virðisaukaskatti og tryggingagjaldi. 2. Í kröfurétti er ekki fyrir að fara neinni almennri heimild í settum lögum til skuldajafnaðar, þótt sérstakar reglur sé að finna í lögum á afmörkuðum sviðum, svo sem í gjaldþrotaskiptalöggjöf. Sama er uppi á teningnum að því er skattalöggjöfina snertir. Þar er ekki að finna neina almenna heimild til skuldajafnaðar. Hins vegar eru til staðar í skattalöggjöfinni ákvæði um skuldajöfnuð á afmörkuðum sviðum. Einkum er þar um að ræða skuldajöfnuð á móti þeim bótum, sem lög nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, kveða á um, þ.e. bótum, sem ríkisvaldið ráðstafar til borgaranna í tekjujöfnunarskyni í tengslum við skattálagningu, sem stundum hefur verið nefnt "neikvæður tekjuskattur" og felur í raun í sér að nokkru blöndun skatta- og almannatryggingakerfis. Er hér um að ræða barnabætur, barnabótaauka og vaxtabætur. Í A-lið 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, er kveðið á um barnabætur og B-liður sömu lagagreinar hefur að geyma ákvæði um barnabótaauka. Sá er munur á greiðslutilhögun barnabóta og barnabótaauka, að barnabætur eru greiddar út með fjórum ársfjórðungslegum greiðslum, þ.e. staðgreiðslutilhögun er nánast á greiðslu þeirra bóta, en barnabótaauki er ákveðinn eftir á við álagningu og greiddur, sbr. þó ákvæði um fyrirframgreiðslu hans. Frá öndverðu hefur verið fyrir að fara sérstökum lagareglum um skuldajöfnuð barnabóta og barnabótaauka á móti opinberum gjöldum. Lagaforsagan og ákvæðin sjálf bera með sér, að tilgangur löggjafans hafi verið að setja tæmandi reglur um skuldajöfnuð um þetta efni, þannig að skuldajöfnuður ráðist ekki af almennum reglum í þessum tilvikum. Þessu til sérstaks stuðnings er það, að tilgangur löggjafans með barnabótum og barnabótaauka á bersýnilega rætur í tekjujöfnunar- og framfærslusjónarmiðum, sbr. og hömlur á skuldajöfnuði við slíkar aðstæður almennt, er meðal annars koma fram í 47. gr. aðfararlaga nr. 90/1989. Það ár, sem hér um ræðir, þ.e. árið 1995, giltu svofelld ákvæði samkvæmt 8. og 11. mgr. A-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, sbr. a-lið 7. gr. laga nr. 147/1994, um breyting á fyrrnefndu lögunum, um skuldajöfnuð á móti barnabótum: "Barnabætur greiðast til framfæranda barns að því marki sem eftirstöðvum nemur þegar frá hafa verið dregin vangoldin þinggjöld og sveitarsjóðsgjöld frá fyrri árum svo og ógreidd álögð gjöld sama árs. [...] Nánari reglur, m.a. um útborgun barnabóta, innheimtu ofgreiddra barnabóta og skuldajöfnun barnabóta á móti opinberum gjöldum til ríkissjóðs, opinberum gjöldum til sveitarfélaga og vangreiddum meðlögum til Innheimtustofnunar sveitarfélaga, þar á meðal um forgangsröð, skulu settar í reglugerð." Um skuldajöfnuð barnabótaauka giltu svohljóðandi ákvæði 9. mgr. B-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, sbr. c-lið 7. gr. laga nr. 147/1994, um breyting á fyrrgreindu lögunum: "Barnabótaauki skal ákveðinn við álagningu, sbr. X. kafla. Nánari reglur, m.a. um útborgun barnabótaauka, innheimtu ofgreidds barnabótaauka og skuldajöfnun barnabótaauka á móti opinberum gjöldum til ríkissjóðs, opinberum gjöldum til sveitarfélaga og vangreiddum meðlögum til Innheimtustofnunar sveitarfélaga, þar á meðal um forgangsröð, skulu settar í reglugerð." Með a- og c-liðum 7. gr. laga nr. 147/1994, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, voru gerðar nokkrar breytingar á þeim ákvæðum A- og B-liðar 69. gr. síðarnefndu laganna, er snerta skuldajöfnuð. Samkvæmt 17. gr. laga nr. 147/1994, sbr. 2. gr. laga nr. 101/1995, komu þessar breytingar til framkvæmda við ákvörðun bóta á árinu 1995. Áður en þessar breytingar voru gerðar, voru ákvæði um útgreiðslu barnabóta og barnabótaauka hliðstæð, sbr. 8. og 11. mgr. A-liðar og 9. og 10. mgr. B-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Áður en nýrri málsgrein (8. mgr.) var fleygað inn í B-lið 69. gr. með d-lið 7. gr. laga nr. 122/1993, um breytingar í skattamálum, voru ákvæði þessi í 8. og 9. mgr. B-liðar. Að því er barnabætur og barnabótaauka snertir er það því samkvæmt framansögðu ekki rétt, sem fram kemur í svarbréfi fjármálaráðuneytisins til mín, dags. 5. desember 1995, að skuldajafnaðarákvæðin hafi ekki verið efnislega samhljóða og af þeim sökum hafi verið hlutast til um breytingar með lögum nr. 147/1994. Skuldajafnaðarákvæði um vaxtabætur í C-lið 69. gr. laga nr. 75/1981 voru hins vegar frábrugðin reglum þeim um þetta efni, sem giltu um barnabætur og barnabótaauka. Með hliðsjón af þessu verður að skilja ummæli í athugasemdum með 7. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 147/1994, um nauðsyn samræmingar að þessu leyti. Eins og fram kemur í bréfi fjármálaráðuneytisins, tókst ekki betur til en það, að eftir breytingarnar varð efnislegt misræmi milli skuldajafnaðarákvæða barnabóta og barnabótaauka, sem ekki hafði verið áður, þar sem það láðist að fella niður 8. mgr. A-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, eins og hún hljóðaði á þessum tíma og samsvaraði þágildandi 8. mgr. B-liðar sömu lagagreinar. Það var fyrst með c-lið 9. gr. laga nr. 145/1995, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, að 8. mgr. A-liðar 69. gr. síðarnefndu laganna var felld niður. Sú breyting kom til framkvæmda við ákvörðun bóta á árinu 1996, sbr. e-lið 1. mgr. 24. gr. laga nr. 145/1995. Rétt er að víkja frekar að þeim lagabreytingum, sem að framan greinir. Með b-lið 7. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 147/1994, var gert ráð fyrir breytingu á skuldajafnaðarákvæðum barnabótaauka. Í athugasemdum segir, að lagðar séu til "tæknilegar lagfæringar á bótaákvæðum laganna". Þá segir, að lagt sé til, að "sams konar reglur gildi um skuldajöfnun einstakra bóta samkvæmt greininni". (Alþt. 1994, A-deild, bls. 1962.) Meirihluti efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis lagði fram breytingartillögur við ákvæðið um skuldajöfnuð barnabótaauka frá því sem var í frumvarpinu, jafnframt því að leggja til breytingar á 11. mgr. A-liðar 69. gr., þ.e. á barnabótaákvæðum. Þá lutu tillögurnar að skuldajafnaðarákvæðum vaxtabóta. Í nefndaráliti segir svo um þessar breytingartillögur, sem samþykktar voru: "Í fimmta lagi er lagt til að inn í þær málsgreinar ákvæða um barnabætur, barnabótaauka og vaxtabætur, sem fjalla um að ráðherra setji nánari reglur, m.a. um útborgun, séu tekin opinber gjöld til sveitarfélaga og vangreidd meðlög til Innheimtustofnunar sveitarfélaga. Þá er einnig rýmkuð heimild til skuldajöfnunar vegna barnabótaauka." (Alþt. 1994, A-deild, bls. 2475). Eins og fyrr segir, brast samræmið milli skuldajafnaðarákvæða barnabóta og barnabótaauka með þeim breytingum, sem gerðar voru með 7. gr. laga nr. 147/1994. Með niðurfellingu 8. mgr. A-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, með c-lið 9. gr. laga nr. 145/1995, var ráðin bót á þessu. Í athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 145/1995, segir svo um þessa breytingu: "Í c-lið er lagt til að felld verði niður 8. mgr. A-liðar, en í því ákvæði er kveðið á um skuldajöfnun á móti barnabótum. Með lögum nr. 147/1994 voru gerðar nokkrar breytingar á skuldajöfnunarákvæðum 69. gr., sem höfðu það í för með sér að rýmkaðar voru heimildir til skuldajöfnunar frá því sem verið hafði. Við þær breytingar láðist að fella brott 8. mgr. A-liðar, þannig að í 8. og 11. mgr. gildandi ákvæðis A-liðar eru misvísandi ákvæði um skuldajöfnuð. Í samræmi við lagabreytinguna sem gerð var með lögum nr. 147/1994 er því lagt til að felld verði niður 8. mgr. A-liðar." (Alþt. 1995, A-deild, bls. 1373.) Eftir þær breytingar á skuldajafnaðarákvæðum A- og B-liða 69. gr. laga nr. 75/1981, sem hér að framan hafa verið raktar, er hugtakinu þinggjöldum ekki lengur fyrir að fara. Það hugtak hafði allt frá því, að bætur þessar komu til sögunnar afmarkað efnislega rétt ríkisvaldsins til skuldajafnaðar gagnvart rétthöfum bóta og því haft grundvallarþýðingu í þessum efnum. Samkvæmt framansögðu var þetta hugtak numið úr lögum frá og með gjaldárinu 1995 að því er barnabótaauka snertir og frá og með gjaldárinu 1996 að því er tekur til barnabóta. Árlega hafa verið settar reglugerðir um greiðslur barnabóta og barnabótaauka. Um greiðslu barnabóta á árinu 1995 gilti reglugerð nr. 79 frá 24. janúar 1995, sbr. reglugerð nr. 176 frá 16. mars 1995, um breyting á þeirri reglugerð. Um greiðslu barnabótaauka á árinu 1995 gilti reglugerð nr. 78 frá 24. janúar 1995, sbr. reglugerðir nr. 177 frá 16. mars 1995 og nr. 553 frá 26. október 1995 um breytingar á fyrstnefndu reglugerðinni. Um skuldajöfnuð á móti barnabótum segir svo í 6. gr. reglugerðar nr. 79/1995, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 176/1995: "Barnabætur greiðast til framfæranda barns þegar frá hefur verið dreginn ofgreiddur barnabótaauki, vangreiddir skattar og gjöld til ríkis og sveitarfélaga og vangreidd meðlög til Innheimtustofnunar sveitarfélaga í þessari forgangsröð: 1. Ofgreiddur barnabótaauki. 2. Tekjuskattur sem á er lagður vegna tekjuársins skv. 67. gr. laga nr. 75/1981. 3. Önnur þinggjöld sem á eru lögð vegna tekjuársins. 4. Ógoldin þinggjöld frá fyrri árum. 5. Útsvar sem á er lagt vegna tekjuársins. 6. Ógoldið útsvar og aðstöðugjald frá fyrri árum. 7. Önnur gjöld eða skattar en hér eru tilgreindir, að ákvörðun fjármálaráðherra. 8. Vangreidd meðlög eftir kröfu Innheimtustofnunar sveitarfélaga." Um skuldajöfnuð á móti barnabótaauka segir svo í 4. gr. reglugerðar nr. 78/1995, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 553/1995: "Barnabótaauki greiðist til framfæranda barns þegar frá hefur verið dreginn ofgreiddur barnabótaauki, vangreiddir skattar og gjöld til ríkis og sveitarfélaga og vangreidd meðlög til Innheimtustofnunar sveitarfélaga í þessari forgangsröð: 1. Ofgreiddur barnabótaauki. 2. Tekjuskattur sem á er lagður vegna tekjuársins skv. 67. gr. laga nr. 75/1981. 3. Önnur þinggjöld sem á eru lögð vegna tekjuársins. 4. Ógoldin þinggjöld frá fyrri árum. 5. Útsvar sem á er lagt vegna tekjuársins. 6. Ógoldið útsvar og aðstöðugjald frá fyrri árum. 7. Tryggingagjald. 8. Vangreidd gjöld maka skv. tölul. 1-6 að framan (þó ekki aðstöðugjald). 9. Ofgreiddar húsaleigubætur skv. 19. gr. laga nr. 100/1994. 10. Virðisaukaskattur. 11. Söluskattur. 12. Bifreiðagjöld vegna fyrra tímabils 1995 og eldri ára. 13. Launaskattur. 14. Vangreidd meðlög frá Innheimtustofnun sveitarfélaga." Upphaflega hljóðaði 4. gr. reglugerðar nr. 78/1995 svo: "Barnabótaauki skal ákveðinn með álagningu gjaldárið 1995, sbr. X. kafla laga nr. 75/1981, og greiðast þá til framfæranda barns að því marki sem eftirstöðvum nemur þegar frá hefur verið dreginn fyrirframgreiddur barnabótaauki, vangoldin þinggjöld og sveitarsjóðsgjöld frá fyrri árum svo og ógreidd álögð gjöld sama árs í þessari forgangsröð: 1. Fyrirframgreiddur barnabótaauki. 2. Tekjuskattur sem á er lagður vegna tekjuársins skv. 67. gr. laga nr. 75/1981. 3. Önnur þinggjöld sem á eru lögð vegna tekjuársins. 4. Ógoldin þinggjöld frá fyrri árum. 5. Útsvar sem á er lagt vegna tekjuársins. 6. Ógoldið útsvar og aðstöðugjald frá fyrri árum. 7. Önnur gjöld eða skattar en hér eru tilgreindir, að ákvörðun fjármálaráðherra." Með 1. gr. reglugerðar nr. 177 frá 16. mars 1995, um breyting á reglugerð nr. 78/1995, um greiðslu barnabótaauka á árinu 1995, varð 4. gr. reglugerðarinnar svohljóðandi: "Barnabætur greiðast til framfæranda barns þegar frá hefur verið dreginn ofgreiddur barnabótaauki, vangreiddir skattar og gjöld til ríkis og sveitarfélaga og vangreidd meðlög til Innheimtustofnunar sveitarfélaga í þessari forgangsröð: 1. Ofgreiddur barnabótaauki. 2. Tekjuskattur sem á er lagður vegna tekjuársins skv. 67. gr. laga nr. 75/1981. 3. Önnur þinggjöld sem á eru lögð vegna tekjuársins. 4. Ógoldin þinggjöld frá fyrri árum. 5. Útsvar sem á er lagt vegna tekjuársins. 6. Ógoldið útsvar og aðstöðugjald frá fyrri árum. 7. Önnur gjöld eða skattar en hér eru tilgreindir, að ákvörðun fjármálaráðherra. 8. Vangreidd meðlög eftir kröfu Innheimtustofnunar sveitarfélaga." Auk ofangreindra reglugerðarákvæða er þess að geta, að svarbréfi fjármálaráðuneytisins til mín, dags. 5. desember 1995, fylgdi ljósrit af bréfi ráðuneytisins, dags. 15. júní 1995, til ríkisbókhalds um forgangsröð krafna við skuldajöfnuð við útgreiðslu bóta á árinu 1995 og við álagningu þinggjalda á árinu 1995. Er í bréfinu meðal annars fjallað um skuldajöfnuð barnabóta og barnabótaauka á móti opinberum gjöldum. 3. Í svarbréfi sínu, dags. 5. desember 1995, telur fjármálaráðuneytið, að það leiði af þeim breytingum, sem gerðar voru með 7. gr. laga nr. 147/1994 á umræddum skuldajafnaðarákvæðum, að því sé heimilt að kveða með reglugerð á um skuldajöfnuð á barnabótum og barnabótaauka á móti "sérhverjum opinberum gjöldum til ríkissjóðs, opinberum gjöldum til sveitarfélaga og á móti vangreiddum meðlögum til Innheimtustofnunar sveitarfélaga". Samkvæmt þessu er það skoðun ráðuneytisins, að á grundvelli 11. mgr. A-liðar og 9. mgr. B-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, sbr. a- og c-liði 7. gr. laga nr. 147/1994, og fyrrgreind reglugerðarákvæði hafi verið skylt í tilviki A að skuldajafna barnabótum og barnabótaauka upp í vangreiddan virðisaukaskatt og tryggingagjald. Telur ráðuneytið engu skipta í þessum efnum, þótt 8. mgr. A-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, sem auðkennir gjöld til ríkisins sem þinggjöld, hafi ekki verið felld niður fyrr en með c-lið 9. gr. laga nr. 145/1995, er tók gildi við ákvörðun bóta á árinu 1996. Með hliðsjón af þessu telur ráðuneytið, að ekki þurfi að koma til sérstakrar athugunar, hvort tryggingagjald og virðisaukaskattur falli undir þinggjaldahugtakið. Allt að einu tjáir ráðuneytið sig í bréfinu um það álitaefni og álítur, að virðisaukaskattur falli ekki undir hugtakið þinggjöld. Hins vegar falli tryggingagjald undir hugtak þetta. Eins og fram kemur í IV. kafla 2 hér að framan, hafa efnisreglur þær um skuldajöfnuð á móti barnabótum og barnabótaauka, sem voru í 8. mgr. A-liðar og 9. mgr. B-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, nú verið felldar niður með c-lið 7. gr. laga nr. 147/1994 og c-lið 9. gr. laga nr. 145/1995. Kom fyrri breytingin, sem snertir barnabótaauka, til framkvæmda við ákvörðun bóta á árinu 1995, en hin síðari, sem varðar barnabætur, kom til framkvæmda við ákvörðun bóta á árinu 1996. Lagaákvæðin um skuldajöfnuð á móti barnabótum og barnabótaauka, sem eftir þessar breytingar er að finna í 10. mgr. A-liðar og 9. mgr. B-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, lúta nú að því, að nánari reglur skuli settar í reglugerð um "skuldajöfnun barnabóta (barnabótaauka) á móti opinberum gjöldum til ríkissjóðs, opinberum gjöldum til sveitarfélaga og vangreiddum meðlögum til Innheimtustofnunar sveitarfélaga, þar á meðal um forgangsröð ...". Að því er varðar skuldajöfnuð bóta þessara á móti sköttum til ríkisins er eftir breytingar þessar ekki lengur miðað við þinggjöld. Í staðinn er miðað við opinber gjöld til ríkissjóðs í lögunum. Í lögskýringargögnum, sem varða þessar breytingar á skuldajafnaðarákvæðunum og lýst er hér að framan í IV. kafla 2, kemur fram, að tilgangurinn var að rýmka möguleika á skuldajöfnuði á móti barnabótum og barnabótaauka. Sú breyting á orðalagi að fella niður hugtakið þinggjöld og miða í staðinn við opinber gjöld til ríkissjóðs er í samræmi við þennan tilgang. Eins og fyrr greinir, kom 9. gr. laga nr. 145/1995 ekki til framkvæmda fyrr en við álagningu gjaldárið 1996 og við ákvörðun bóta á því ári, sbr. e-lið 24. gr. laga þessara. Það gjaldár, sem hér er til meðferðar, gilti því ákvæði 8. mgr. A-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, eins og það var fyrir þessa breytingu. Sú skoðun fjármálaráðuneytisins í bréfi þess, dags. 5. desember 1995, að löggjafinn hafi "í reynd" breytt þessu með breytingu þeirri, sem gerð var á skuldajafnaðarákvæðum barnabótaauka með c-lið 7. gr. laga nr. 147/1994, fær að mínum dómi ekki staðist. Í þessu sambandi er þó vert að hafa í huga, að samkvæmt lögskýringargögnum varðaði síðastnefnd breyting einvörðungu rýmkun heimildar til skuldajafnaðar vegna barnabótaauka, sbr. nefndarálit með breytingartillögum meirihluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, sem getið er í IV. kafla 2 hér að framan. Þá má benda á það, að jafnvel þótt sjónarmið ráðuneytisins um lagagrundvöll skuldajafnaðarins teldust gild, er skuldajöfnuður á móti barnabótum bundinn við þinggjöld í 6. gr. reglugerðar nr. 79/1995, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 176/1995, og ákvæði 7. tölul. greinarinnar um skuldajöfnuð barnabóta á móti öðrum gjöldum eða sköttum en þeim, sem sérstaklega eru tilgreindir, að ákvörðun fjármálaráðherra, verður að telja haldlaust, eins og síðar verður vikið að. Samkvæmt framansögðu reynir því á þágildandi ákvæði 8. mgr. A-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981 í máli A, þar sem hugtakið þinggjöld hefur grundvallarþýðingu. Í áliti mínu frá 1. október 1996 (mál nr. 1437/1995) fjallaði ég um þetta hugtak, forsögu þess og skilning á því. Ég komst að þeirri niðurstöðu, að virðisaukaskattur samkvæmt lögum nr. 50/1988 félli ekki undir hugtakið þinggjöld í þessu sambandi. Er það raunar í samræmi við skoðun fjármálaráðuneytisins í fyrrnefndu bréfi þess til mín, dags. 5. desember 1995. Samkvæmt þessu tel ég, að ekki hafi verið lagaheimild til þess að skuldajafna barnabótum A vegna ársins 1995 á móti eldri virðisaukaskattsskuld hennar. Skuldajöfnuður barnabótanna þetta ár á móti skuld A vegna tryggingagjalds veltur á því, hvort telja beri tryggingagjald til þinggjalda. Fjármálaráðuneytið telur svo vera, sbr. bréf þess, dags. 5. desember 1995. Mælt er fyrir um tryggingagjald í lögum nr. 113/1990, um tryggingagjald, með síðari breytingum. Gjald þetta er heimt í staðgreiðslu ásamt tekjuskatti og útsvari, sbr. 1. gr. og C-lið 2. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 1. og 2. gr. laga nr. 111/1990, og 2. mgr. 1. gr. og IV. kafla laga nr. 113/1990, um tryggingagjald. Gjald þetta er lagt á með opinberum gjöldum við almenna álagningu samkvæmt lögum nr. 75/1981 á grundvelli sérstaks launaframtals, sbr. 2. mgr. 1. gr. og V. kafla laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, með síðari breytingum. Þegar litið er til þessa og lagaákvæða að öðru leyti um gjald þetta svo og forsögu þess, get ég fallist á þá skoðun fjármálaráðuneytisins, að tryggingagjald falli undir hugtakið þinggjöld samkvæmt þágildandi 8. mgr. A-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt þessu geri ég ekki athugasemdir við þá ákvörðun að skuldajafna barnabótum A á móti skuld hennar vegna þessa gjalds. Ég tel ástæðu til að vekja athygli á því, að í 7. tölul. 6. gr. reglugerðar nr. 79/1995, um greiðslu barnabóta á árinu 1995, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 176/1995, um breyting á þeirri reglugerð, er kveðið á um frádrátt annarra gjalda eða skatta en tilgreindir eru í fyrri töluliðum ákvæðisins, að ákvörðun fjármálaráðherra, frá barnabótum, áður en til greiðslu þeirra kemur. Samkvæmt svarbréfi fjármálaráðuneytisins til mín, dags. 5. desember 1995, er skuldajöfnuður barnabóta A bæði á móti virðisaukaskattsskuldinni og tryggingagjaldsskuldinni sagður byggður á þessu reglugerðarákvæði. Af þessu tilefni tel ég rétt að taka fram, að sérstökum lagaheimildum var ekki til að dreifa á þessum tíma fyrir fjármálaráðherra til að ákveða gagnkröfur til skuldajafnaðar með þessum hætti, enda höfðu slíkar lagaheimildir verið afnumdar með lagabreytingum á árinu 1987, sbr. 9. gr. laga nr. 92/1987, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, þar með talin breyting samkvæmt lögum nr. 49/1987, sem taka eiga gildi 1. janúar 1988. Þar sem telja verður, að tilgangur löggjafans hafi verið sá, að lagaákvæði um skuldajöfnuð barnabóta og barnabótaauka á móti sköttum væru tæmandi, tel ég, að reglugerðarákvæði um sjálfstætt ákvörðunarvald fjármálaráðherra, þ.e. að fella undir skuldajöfnuð önnur gjöld eða skatta en þá, sem sérstaklega eru tilgreindir í reglugerðunum, hafi ekki lagastoð. Samkvæmt þessu og í samræmi við gildandi lagaheimild á því við um skuldajöfnuð á móti barnabótum í tilviki A 4. tölul. 6. gr. reglugerðar nr. 79/1995, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 176/1995, þ.e. "Ógoldin þinggjöld frá fyrri árum". Eins og fyrr greinir, fellur tryggingagjald undir það hugtak en ekki virðisaukaskattur. Eins og fyrr segir, var skuldajafnaðarákvæðum að því er snertir barnabótaauka breytt með c-lið 7. gr. laga nr. 147/1994, um breytingar í skattamálum. Kom breytingin til framkvæmda við ákvörðun bóta á árinu 1995, sbr. 17. gr. laganna. Við breytinguna var fellt brott það efnisákvæði um skuldajöfnuð, sem síðast var í 9. mgr. B-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, þar sem hugtakið þinggjöld hafði grundvallarþýðingu. Eftir stendur ákvæði um, að nánari reglur um skuldajöfnun barnabótaauka á móti opinberum gjöldum til ríkissjóðs, opinberum gjöldum til sveitarfélaga og vangreiddum meðlögum til Innheimtustofnunar sveitarfélaga, þar á meðal um forgangsröð, skuli settar í reglugerð. Eins og að framan getur, bera lögskýringargögn það með sér, að tilgangur löggjafans með þessari breytingu var að rýmka heimild til skuldajafnaðar barnabótaauka á móti opinberum gjöldum. Ekkert kemur þó fram, hvaða ástæður lágu að baki því, að löggjafarvaldið taldi efni vera til þess að þrengja að viðtakendum bótanna með þessum hætti og breyta réttarstöðu þeirra frá því, sem gilt hafði frá upphafi. Í þessu sambandi ber að hafa í huga, að eðli barnabótaaukans sem nauðþurfta- og framfærslufé hafði ekkert breyst. Hvað sem þessu líður, verður vitaskuld ekki fram hjá þessari breytingu litið. Í tilviki A var barnabótaauka skuldajafnað á móti skuld hennar vegna tryggingagjalds og virðisaukaskatts. Telja verður, að skattar þessir falli undir orðalagið opinber gjöld til ríkissjóðs samkvæmt 9. mgr. B-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, sbr. c-lið 7. gr. laga nr. 147/1994. Þá hefur verið mælt fyrir í reglugerð um skuldajöfnuð barnabótaauka á móti sköttum þessum, sbr. 7. og 10. tölul. 4. gr. reglugerðar nr. 78/1995, um greiðslu barnabótaauka á árinu 1995, eins og þessari grein reglugerðarinnar var breytt með 1. gr. reglugerðar nr. 553/1995. Þess skal getið, að 4. gr. reglugerðar þessarar, eins og hún var upphaflega, og einnig breyting á greininni með 1. gr. reglugerðar nr. 177/1995, voru með "gamla" laginu og ófullnægjandi, enda var gert ráð fyrir tilgreiningu fjármálaráðherra á gagnkröfum til skuldajafnaðar á móti barnabótaauka, sbr. 7. tölul. 4. gr. eins og hann hljóðaði. Það ákvæði hafði ekki lagastoð, sbr. það, sem að framan greinir um hliðstætt ákvæði viðvíkjandi barnabótum. Þá hefur orðalag 4. gr. reglugerðar nr. 78/1995 brenglast verulega með breytingu þeirri, sem gerð var með 1. gr. reglugerðar nr. 177/1995, enda er talað um barnabætur í aðaltexta greinarinnar. Í svarbréfi sínu, dags. 5. desember 1995, styður fjármálaráðuneytið skuldajöfnuð barnabótaauka A á móti skuldum hennar vegna virðisaukaskatts og tryggingagjalds við fyrrnefndan 7. tölul. 4. gr. reglugerðar nr. 78/1995, sem ekki telst hafa lagastoð, enda þótt ráðuneytið hafi þá sjálft verið búið að afnema ákvæðið með reglugerð nr. 553 frá 26. október 1995 og breyta 4. gr. reglugerðar nr. 78/1995 að öðru leyti verulega. Með þessari síðbúnu breytingu var að þessu leyti ráðin bót á 4. gr. reglugerðar nr. 78/1995 og frádráttur frá barnabótaauka tæmandi talinn, þar á meðal sérstaklega tilgreindur virðisaukaskattur og tryggingagjald í 7. og 10. tölul. þessarar greinar reglugerðarinnar. Ekki kemur fram af hálfu ráðuneytisins hvers vegna það byggir ekki á reglugerðinni, eins og hún er úr garði gerð eftir breytingar með 1. gr. reglugerðar nr. 553/1995. Kann að vera, að ráðuneytið telji, að sú breyting taki ekki til skuldajafnaðar á móti barnabótaauka A, þar sem hann var framkvæmdur, áður en síðastnefnd reglugerðarbreyting var gerð. Samkvæmt 9. mgr. B-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981 skal setja nánari reglur um skuldajöfnun barnabótaauka með reglugerð. Veltur það því á ákvæðum reglugerðar, hversu langt verður gengið, innan marka laganna, í skuldajöfnuði barnabótaauka á móti opinberum gjöldum. Í þeim efnum verður, að mínum dómi, að taka mið af þeim reglugerðarákvæðum, sem gilda á þeim tíma, sem skuldajöfnuður fer fram. Í tilviki A verður því ekki beitt ákvæðum hinnar síðbúnu breytingar á 4. gr. reglugerðar nr. 78/1995 með 1. gr. reglugerðar nr. 553 frá 26. október 1995. Á þeim tíma sem skuldajöfnuðurinn fór fram gilti 4. gr. reglugerðar nr. 78/1995 í þeim búningi, sem ákvæðið fékk með 1. gr. reglugerðar nr. 177/1995. Þar hefur hugtakið þinggjöld grundvallarþýðingu. Þar sem 7. tölul. 4. gr. reglugerðarinnar, eins og hann var á þessum tíma, er haldlaus svo sem fyrr segir, reynir á þetta hugtak, sbr. 4. tölul. greinarinnar, sem tiltekur "Ógoldin þinggjöld frá fyrri árum". Með vísan til þess, sem að framan segir um barnabætur, fellur tryggingagjald undir þetta hugtak en ekki virðisaukaskattur. Það er því skoðun mín, að þrátt fyrir rýmkun á heimild til skuldajafnaðar barnabótaauka á móti opinberum gjöldum á árinu 1995, sem leiddi af fyrrgreindum lagabreytingum, hafi ákvörðun um slíkan skuldajöfnuð, eins og hún var útfærð í reglugerð, er gilti í tilviki A, girt fyrir, að barnabótaauka hennar yrði skuldajafnað á móti eldri virðisaukaskattsskuld hennar. Hins vegar tel ég, að nægileg stoð hafi verið fyrir skuldajöfnuði barnabótaaukans á móti tryggingagjaldsskuldinni. V. Niðurstaða álits míns, dags. 1. október 1996, var svohljóðandi: "Samkvæmt framansögðu er það meginniðurstaða mín, að óheimilt hafi verið að skuldajafna barnabótum og barnabótaauka A vegna ársins 1995 á móti eldri virðisaukaskattsskuld hennar. Hins vegar geri ég ekki athugasemdir við skuldajöfnuð bóta þessara á móti skuld hennar vegna tryggingagjalds, enda verður að telja, að sá skattur falli undir hugtakið þinggjöld. Ég beini þeim tilmælum til fjármálaráðuneytisins, að það gangist fyrir því, að hlutur A verði réttur í samræmi við niðurstöðu mína í áliti þessu, fari hún fram á það." VI. Hinn 26. nóvember 1996, barst mér afrit af bréfi fjármálaráðuneytisins, dags. 18. nóvember 1996, til lögmanns A. Þar segir meðal annars: "Ráðuneytið vísar til bréfs yðar dags. 28. október sl., varðandi kröfu um endurgreiðslu barnabóta og barnabótaauka að fjárhæð kr. 263.860 sem skuldajafnað var upp í vangreiddan virðisaukaskatt [A] [...] Ráðuneytið hefur ákveðið í samræmi við niðurstöðu umboðsmanns Alþingis að endurgreiða [A] þann hluta barnabóta og barnabótaauka sem skuldajafnað var upp í vangoldinn virðisaukaskatt að fjárhæð kr. 263.960, auk vaxta kr. 2.403. Auk þess mun ráðuneytið endurgreiða [A] barnabætur að fjárhæð kr. 30.453 og vexti á þá fjárhæð kr. 226 sem skuldajafnað var þann 1. nóvember 1995 upp í vangoldinn virðisaukaskatt. Samtals nema því endurgreiðslur til [A] kr. 294.313. Að því er varðar kröfu yðar um greiðslu dráttarvaxta, skal tekið fram, að á þeim tíma sem ofgreiðslan átti sér stað var engin heimild í lögum um tekjuskatt og eignarskatt til greiðslu dráttarvaxta í þeim tilvikum þegar skattar hafa verið ofgreiddir."