Álit

I. Hinn 5. mars 1996 bar A, formaður Veiðifélags Y, fram kvörtun við mig f.h. veiðifélagsins. Kvartaði hann yfir úrskurði yfirskattanefndar, dags. 25. október 1995, þar sem veiðifélaginu var gert að greiða fyrir árið 1994 tryggingagjald samkvæmt almennum gjaldflokki, en ekki sérstökum gjaldflokki eins og félagið hafði gert kröfu um. Með bréfi, dags. 12. mars 1996, óskaði ég eftir að víkja sæti í máli þessu og óskaði eftir að forseti Alþingis skipaði sérstakan umboðsmann til að fara með mál þetta, sbr. 14. gr. reglna nr. 82/1988, um störf og starfshætti umboðsmanns Alþingis. Forseti Alþingis skipaði með bréfi, dags. 12. apríl 1996, Tryggva Gunnarsson, hæstaréttarlögmann, til að fara með ofangreint mál. II. Samkvæmt lögum nr. 113/1990, um tryggingagjald, skulu launagreiðendur inna af hendi sérstakt gjald, tryggingagjald, af greiddum vinnulaunum, þóknunum, reiknuðu endurgjaldi og öðrum tegundum greiðslna og launa eftir því sem nánar segir í þeim lögum. Tryggingagjald var samkvæmt 2. gr. laga nr. 113/1990 lagt á í tveimur gjaldflokkum, sérstökum og almennum. Í 2. og 3. mgr. 2. gr. laga nr. 113/1990 var gjaldskylda atvinnugreina flokkuð þannig: "Í sérstökum gjaldflokki skulu vera atvinnugreinar sem flokkast undir fiskveiðar eða iðnað, skv. 1., 2., eða 3. flokki í atvinnuvegaflokkun Hagstofu Íslands, eða landbúnað, þar með talið skógrækt, fiskeldi, fiskrækt, jarðræktarframkvæmdir og byggingaframkvæmdir á bújörðum. Í almennum gjaldflokki skulu vera allar aðrar gjaldskyldar atvinnugreinar." Í kvörtun Veiðifélags Y og skjölum málsins kemur fram að tryggingagjald það sem Veiðifélagi Y var gert að greiða fyrir gjaldárið 1993 var flokkað í sérstakan gjaldflokk. Hinn 26. júlí 1994 tilkynnti skattstjóri Norðurlandsumdæmis eystra Veiðifélagi Y hins vegar um breytingu á launaframtali veiðifélagsins fyrir gjaldárið 1994 með eftirfarandi bréfi: "Með vísan til 1. málsgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er yður hér með gert viðvart um að skattstjóri hefir gert eftirfarandi breytingar á launaframtali yðar 1994: Fært sundurliðun launa vegna tryggingagjalds, undir almennan gjaldflokk tryggingagjalds þar sem ekki verður séð að starfsemi Veiðifélagsins geti talist til þeirra atvinnugreina sem heyra undir sérstaka gjaldflokka í 1. 2. og 3. tl. 2. mgr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald með síðari breytingum. Kærufrestur vegna gerðra breytinga er 30 dagar frá og með dagsetningu auglýsingar skattstjóra um að álagningu skv. 1. málsgr. 98. gr. skattalaga sé lokið." Veiðifélag Y kærði ofangreinda breytingu til skattstjóra Norðurlandsumdæmis eystra með bréfi, dags. 11. ágúst 1994. Þar kom meðal annars fram að litið hefði verið svo á að hlutaðeigandi tryggingagjald væri til komið vegna landbúnaðar þar sem það hefði verið greitt vegna endurbóta og viðgerða á laxastiga á vatnasvæði félagsins. Skattstjóri kvað upp úrskurð, dags. 25. október 1994, vegna kærunnar. Þar sagði meðal annars: "Í kæru yðar rökstyðjið þér það álit yðar að veiðifélögum beri að greiða tryggingagjald skv. sérstökum gjaldflokki með tilvísun í leiðbeiningar RSK. 6.02 frá 1991 grein 2.2 en þar kemur fram að tryggingagjald sé álagt í tveimur gjaldflokkum, sérstökum og almennum og að í sérstökum gjaldflokki séu atvinnugreinar sem flokkast undir fiskveiðar eða [iðnað], skv. 1., 2., eða 3. flokki í atvinnuvegaflokkun Hagstofu Íslands, þ. e. atvinnugreinar 110-399, eða landbúnað, þar með talið skógrækt, fiskeldi, fiskrækt, jarðræktarframkvæmdir og byggingaframkvæmdir á bújörðum þ. e. atvinnugreinar 011-019. Á þessu sést að fiskrækt sú sem til er vitnað þarf að fara fram á bújörðum í tengslum við landbúnað og vera undir atvinnugreinarnúmerum 011-019, en veiðifélög eru nr. 835 í atvinnuvegaflokkun Hagstofu Íslands og skal því tryggingagjald lagt á skv. almennu gjaldstigi. Kröfu kæranda er því hafnað." Veiðifélag Y ítrekaði kæru sína til skattstjóra Norðurlands eystra með bréfi, dags. 2. nóvember 1994, þar sem úrskurður hins síðarnefnda hafði þá ekki borist félaginu. Erindið var framsent til yfirskattanefndar sem staðfesti móttöku kærunnar með bréfi, dags. 15. nóvember 1994, og sendi ríkisskattstjóra til umsagnar. Yfirskattanefnd kvað upp úrskurð í málinu hinn 25. október 1995 og þar sem sagði meðal annars: "Kröfugerð kæranda byggist á því að starfsemi hans verði talin til landbúnaðar, sbr. 2. tölul. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, og að hann beri tryggingagjald í sérstökum gjaldflokki. Engin rök standa til álagningar gjalds þessa á kæranda á þessum grundvelli, enda verður starfsemi hans ekki talin til landbúnaðar í skilningi nefnds lagaákvæðis. Kröfu kæranda er því hafnað." III. Skipaður umboðsmaður Alþingis ritaði yfirskattanefnd bréf, dags. 21. maí 1996, og óskaði eftir því samkvæmt 7. og 9. gr. laga nr. 13/1987, um umboðsmann Alþingis, að yfirskattanefnd léti honum í té gögn málsins og skýrði viðhorf sitt til kvörtunar Veiðifélags Y. Í svarbréfi yfirskattanefndar, dags. 18. júní 1996, sagði meðal annars: "Svo sem fram kemur í úrskurði yfirskattanefndar komst hún að þeirri niðurstöðu að veiðifélagið yrði ekki talið hafa með höndum landbúnað í skilningi 2. mgr. 2. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, svo sem það ákvæði orðaðist við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1994. (Tilvísun í 2. tölul. er misritun.) Ekki er talin ástæða til frekari greinargerðar af hálfu yfirskattanefndar vegna kvörtunarinnar til viðbótar því sem fram kemur í nefndum úrskurði, en bent skal á að nokkrar breytingar hafa orðið á nefndu lagaákvæði frá því sem gilti gjaldárið 1994." Með bréfi, dags. 21. júní 1996, gaf skipaður umboðsmaður Veiðifélagi Y kost á því að gera athugasemdir við bréf yfirskattanefndar, en það kaus að gera ekki frekari athugasemdir. IV. Í máli þessu er kvartað yfir úrskurði yfirskattanefndar, dags. 25. október 1995, um flokkun tryggingagjalds Veiðifélags Y fyrir gjaldárið 1994, en yfirskattanefnd felldi það í almennan flokk en ekki sérstakan eins og veiðifélagið hafði gert kröfu um. Í úrskurði yfirskattanefndar segir það eitt um kröfugerð kæranda að engin rök standi til álagningar tryggingagjalds á kæranda á þeim grundvelli sem kærandi byggir á, enda verði starfsemi hans ekki talin til landbúnaðar í skilningi 2. mgr. 2. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald. Fram er komið að launagreiðslur Veiðifélags Y sem voru tilefni álagningar tryggingagjalds, voru inntar af hendir vegna endurbóta og viðgerða á laxastiga sem unnið var að á vegum félagsins í veiðivatni á félagssvæði þess. Þetta hefur ekki sætt athugasemdum af hálfu skattstjóra Norðurlandsumdæmis eystra eða yfirskattanefndar. Samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, átti á gjaldárinu 1994 að greiða tryggingagjald í sérstökum gjaldflokki í atvinnugreinum sem meðal annars flokkast undir "landbúnað, þar með talið skógrækt, fiskeldi, fiskrækt, jarðræktarframkvæmdir og byggingaframkvæmdir á bújörðum". Í lögum um lax- og silungsveiði nr. 76/1970 er mælt fyrir um veiðifélög, en samkvæmt 44. gr. þeirra laga er þeim sem veiðirétt eiga saman í veiðivatni skylt að gera með sér félagskap um skipulag veiði í hverju fiskihverfi. Í 2. mgr. 44. gr. laganna er kveðið á um verkefni veiðifélaga: "Veiðifélagi er skylt að stunda fiskrækt, eftir því sem við á. Fiskrækt telst friðun fisks, umbætur á lífsskilyrðum fisks, flutningur fisks í veiðivatn, auðveldun á gönguleiðum fisks, eftirlit með veiði og annað, er lýtur að aukningu fiskstofns eða viðhaldi hans." Kostnað af starfsemi veiðifélags skulu félagsmenn greiða í sama hlutfalli sem þeir taka arð, sbr. 51. gr. laga nr. 76/1970. Þá segir í 2. mgr. 59. gr. sömu laga að eignir veiðifélags skuli teljast til jarða á félagssvæðinu í arðskrárhlutfalli. Veiðifélög eru það sem nefnt er skyldufélög og eigendur veiðiréttar eiga ekki val um hvort þeir taka þátt í félaginu eða hlíta ákvörðunum þess, þ.m.t. um framkvæmdir á sviði fiskræktar. Veiðifélögin sinna því fiskrækt sem einstakir veiðiréttareigendur ættu annars kost á að sinna fyrir löndum sínum sameiginlega eða einir sér og kostnaður og opinber gjöld vegna þeirra framkvæmda kæmu þá beint til uppgjörs í þeirra rekstri og skattskilum. Eins og áður sagði voru launagreiðslur þær sem eru tilefni álagningar tryggingagjalds í þessu máli inntar af hendi vegna endurbóta og viðgerða á laxastiga. Í 2. mgr. 40. gr. laga nr. 76/1970 er "auðveldun á gönguleiðum fisks" talin til fiskræktar og fella verður laxastiga þar undir. Í samræmi við þetta verður að telja að sú starfsemi Veiðifélags Y sem var tilefni álagningar tryggingagjalds fyrir árið 1994 hafi verið fiskrækt. Af orðalagi 2. mgr. 2. gr. laga nr. 113/1990 verður ekki ótvírætt ráðið hvort það sé skilyrði að fiskrækt fari fram á bújörðum til þess að hún teljist landbúnaður í merkingu ákvæðisins. Það er niðurstaða mín að það álitaefni skipti ekki í máli í þessu tilviki, þar sem líta verður á þær framkvæmdir sem Veiðifélag Y sinnti á sviði fiskræktar með umræddum endurbótum og viðgerð á laxastiga sem framkvæmdir á bújörðum, enda telst laxastigi þessi til eigna jarða á félagssvæðinu í arðskrárhlutfalli, sbr. 2. mgr. 59. gr. laga 76/1970. Má hér og geta þess að í samræmi við úrskurð yfirskattanefndar nr. 272/1984 hefur verið litið svo á að vegna eðlis veiðifélaga sé ekki um að ræða sjálfstæða skattskyldu slíkra félaga heldur skuli tekjum og eignum skipt milli hlutaðeigandi aðila. Í samræmi við framangreint var það niðurstaða skipaðs umboðsmanns að leggja hafi átt tryggingagjald á Veiðifélag Y vegna ársins 1994 samkvæmt sérstökum gjaldflokki, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, þar sem sú starfsemi sem var tilefni álagningarinnar hafi fallið undir landbúnað samkvæmt nefndu ákvæði. Úrskurður yfirskattanefndar frá 25. október 1995 hafi því verið rangur að þessu leyti. Það voru því tilmæli skipaðs umboðsmanns til yfirskattanefndar að hún endurupptæki mál Veiðifélags Y færu forsvarsmenn þess fram á það og við úrlausn málsins yrðu tekin mið af framangreindum sjónarmiðum um beitingu ákvæða 2. mgr. 2. gr. laga um tryggingagjald nr. 113/1990. Texti úrskurðar yfirskattanefndar er birtur í II. kafla hér að framan. Samkvæmt 13. gr. laga nr. 30/1992 um yfirskattanefnd skulu úrskurðir yfirskattanefndar vera ítarlega rökstuddir þannig að í forsendum þeirra komi skýrt fram á hvaða málsástæðum, kæruefnum og skattheimildum sé byggt. Í þeim úrskurði yfirskattanefndar, sem kvörtunin tekur til, segir það eitt að engin rök standi til álagningar gjalds þess sem um er fjallað í málinu á þeim grundvelli sem kærandi haldi fram, enda verði starfsemi hans ekki talin til landbúnaðar í skilningi nefnds lagaákvæðis. Er kröfu kæranda því hafnað. Í úrskurði yfirskattanefndar er ekki að finna rökstudda úrlausn um hvort starfsemi kæranda teljist til landbúnaðar í skilningi nefnds lagaákvæðis og þá er þar ekki heldur fjallað um hinar sérstöku lagareglur sem gilda um veiðifélög og fiskrækt á þeirra vegum, og afstöðu þeirra ákvæða til fiskræktar sem fellur undir landbúnað samkvæmt hinni sérstöku reglu 2. mgr. 2. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald. Þá er ekki að finna í úrskurðinum umfjöllun um þá úrlausn í úrskurði skattstjóra að vísa til atvinnuvegaflokkunar Hagstofu Íslands sem ekki verður séð að hafi eins og lögum var háttað átt við þegar um landbúnað var að ræða. Skipaður umboðsmaður taldi á skorta að úrskurður yfirskattanefndar frá 25. október 1995 hefði uppfyllt kröfur 13. gr. laga nr. 30/1992 um efni rökstuðnings. Hann vísaði að öðru leyti um það efni til umfjöllunar í álitum umboðsmanns Alþingis sem birt eru í skýrslu hans fyrir árið 1995, bls. 442 og 447. Verði sá úrskurður sem Veiðifélag Y hefur kvartað yfir endurupptekinn fyrir yfirskattanefnd voru það tilmæli skipaðs umboðsmanns að gætt verði þeirra krafna sem lög gera til rökstuðnings kæruúrskurða nefndarinnar. V. Niðurstaða skipaðs umboðsmanns, dags. 15. nóvember 1996, var svohljóðandi: "Niðurstaða Samkvæmt framansögðu er það niðurstaða mín að flokka hafi átt tryggingagjald Veiðifélags Y fyrir gjaldárið 1994 í sérstakan gjaldflokk samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laga um tryggingagjald nr. 113/1990. Úrskurður yfirskattanefndar, dags. 25. október 1995, hafi því verið rangur að þessu leyti. Af þessum sökum beini ég þeim tilmælum til yfirskattanefndar að endurupptaka mál veiðifélagsins, fari forsvarsmenn þess fram á það, og verði þá tekið mið af framangreindum sjónarmiðum við beitingu ákvæða 2. mgr. 2. gr. laga um tryggingagjald nr. 113/1990 við úrlausn málsins auk þess sem gætt verði þeirra krafna sem lög gera til rökstuðnings kæruúrskurða yfirskattanefndar."