Álit

I. Hinn 14. maí 1996 leitaði til mín B, hæstaréttarlögmaður, fyrir hönd A hf. og kvartaði yfir túlkun fjármálaráðuneytisins á 26. gr. laga nr. 36/1978, um stimpilgjald, sbr. úrskurð ráðuneytisins frá 29. desember 1995. Af hálfu félagsins er tekið fram, að samkvæmt ákvæðinu skuli innheimta hálft gjald, ef veðtryggð skuld er endurnýjuð með nýju bréfi, svo sem átt hafi við í tilviki félagsins. Niðurstaða ráðuneytisins hafi hins vegar verið á þá lund, að innheimt var fullt gjald af þeim hluta skuldarinnar, er var í vanskilum, en hálft gjald fyrir það, sem eftir stóð. II. Í gögnum, sem fylgdu kvörtun A hf., kemur fram, að félagið tókst á hendur skuldbindingu gagnvart Lífeyrissjóði X með veðskuldabréfi, dags. 21. júlí 1995. Var höfuðstóll skuldarinnar 12.664.342 kr. og skyldi hann taka breytingum samkvæmt vísitölu neysluverðs. Á veðskuldabréfið var meðal annars ritað, að það kæmi í stað skuldabréfs til Lífeyrissjóðs X, dags. 9. október 1989, upphaflega að fjárhæð 6.422.100 kr., og að því bréfi yrði aflýst að lokinni þinglýsingu nýrra bréfsins. Umboðsmaður A hf. ritaði embætti sýslumannsins í Y svohljóðandi bréf 6. september 1995: "Hjálagt sendist yður til þinglýsingar og stimplunar veðskuldabréf að höfuðstóli kr. 12.664.342, útgefið af [A hf.] til Lífeyrissjóðs [X] þann 21. júlí 1995. Eins og fram kemur í skuldabréfinu er um að ræða endurnýjun skuldar skv. skuldabréfi dags. 09.10.89 að höfuðstóli kr. 6.422.100. Skuldin sundurliðast þannig, að kr. 11.944.039 eru vanskil og kr. 720.303 eru ógjaldfallnar eftirstöðvar. Fullt stimpilgjald af bréfinu, þ.e. 1,5% af 12.665.000 er kr. 189.975. Með vísan til 26. gr. l. nr. 36/1978 um stimpilgjald er þess krafist að bréfið verði stimplað með helmingi þeirrar fjárhæðar eða kr. 94.988. Krafa þessi byggir á fortakslausu orðalagi 26. gr., sem skilur ekki á milli þess hvað af hinni endurnýjuðu skuld er í vanskilum og hvað er ógjaldfallið en endurumsamið. Verði ekki orðið við kröfu þessari er óskað eftir rökstuddum skýringum eða umsögn. Bréfið óskast þá engu að síður stimplað með þeirri fjárhæð sem sýslumaður ákveður og verður sú greiðsla innt af hendi með fyrirvara um endurkröfu á hendur ríkissjóði. Áskilinn er réttur til að skjóta málinu til fjármálaráðuneytisins skv. 13. gr. l. 36/1978 og eftir atvikum til dómstóla." Í svarbréfi fulltrúa sýslumannsins í Y, dags. 18. september 1995, segir meðal annars svo: "Í erindinu er þess krafist að stimpilgjald af höfuðstóli bréfsins verði ákveðið í samræmi við ákvæði 26. gr. l. 36/1978 um stimpilgjald. Samkvæmt nokkrum úrskurðum fjármálaráðuneytisins verður hér að greina á milli þess hluta skuldabréfsins sem er í vanskilum og þess hluta sem er ógjaldfallinn. Í úrskurði fjármálaráðuneytisins frá 13. maí 1991 er komist að þeirri niðurstöðu, að sá hluti skuldabréfs sem er í vanskilum í tilviki sem þessu sé að fullu stimpilskyldur, þ.e. að greiða beri 1,5% af þeim hluta sbr. 24. gr. l. 36/1978. Er niðurstaðan rökstudd með því að sá hluti fyrri lánssamnings, sem er í vanskilum sé á enda runninn og eftir það verði hann ekki endurnýjaður í þeim skilningi að 26. gr. l. 36/1978 geti átt við. Er niðurstaða fjármálaráðuneytisins því sú að um nýja lánveitingu sé að ræða. Síðan segir í sama úrskurði, að niðurstaðan sé í samræmi við þá hugsun sem búi að baki 8. gr. l. 36/1978 og felist í því að innheimta fullt stimpilgjald af viðbótarfyrirgreiðslu, sem felst í áletrun á skjal, er leitt hefði til hækkunar stimpilgjalds ef hún hefði staðið í því frá byrjun. Er það mat þinglýsingarstjóra að ekki skipti máli þó að um nýtt bréf sé að ræða, eins og í tilviki umbjóðanda yðar, heldur verði að líta á þau réttindi sem það veitir, sbr. 5. gr. l. 36/1978. Stimpilgjald fyrir þennan hluta bréfsins er því kr. 179.175,-. Hvað varðar þann hluta skuldabréfsins sem er ógjaldfallinn á 26. gr. l. 36/1978 við samkvæmt orðalagi sínu. Er það í samræmi við áðurnefndan úrskurð fjármálaráðuneytisins frá 13. maí 1991, en þar segir um þetta, að samkvæmt 26. gr. skuli innheimta hálft stimpilgjald af skuldaskjölum sem fela í sér að eldri skuldir séu endurnýjaðar með nýjum skuldabréfum. Er tekið fram að þetta eigi einungis við það tilvik þegar skuldir eru ekki í gjalddaga fallnar og að í hinum nýju bréfum sé nákvæmlega tilgreint í stað hvaða eldri skuldabréfa þau komi. Ekki er það talið skipta máli hvort lánstími, vextir eða veð breytist frá því sem upphaflega var samið um. Stimpilgjald fyrir þennan hluta bréfsins telst þá vera kr. 5408,-. Með vísan til framangreinds er niðurstaðan sú að greiða beri kr. 184.583,- í stimpilgjald af skuldabréfinu." Af hálfu A hf. var ákvörðun sýslumannsins í Y skotið til fjármálaráðuneytisins með bréfi 30. október 1995. Í bréfi þessu er fyrst rakið bréf fjármálaráðuneytisins frá 13. maí 1991, en síðan segir meðal annars svo: "Eins og áður sagði telur ráðuneytið að skv. efni sínu geti 26. gr. aðeins átt við um lánssamninga sem eru í fullu gildi þegar þeim er breytt. Ógreiddar gjaldfallnar afborganir falla að þess mati ekki undir þá skilgreiningu. Í því sambandi ber þess fyrst að geta að í 26. gr. er talað um [að] skuld sé endurnýjuð með nýju bréfi. Enginn greinarmunur er gerður á þeim afborgunum sem í gjalddaga eru fallnar og þeim sem eru það ekki. Skýring ráðuneytisins er því í beinni andstöðu við fortakslausa hljóðan ákvæðisins. Í annan stað verður að telja að skýring ráðuneytisins á því hvað sé lánssamningur í fullu gildi sé á veikum grunni byggð. Hún felur í sér að lánssamningur falli úr gildi ef afborgun er ekki greidd á réttum tíma. Þetta er rangt. Ef ekki er staðið í skilum á gjalddaga getur kröfuhafi hugsanlega beitt vanefndaúrræðum auk þess sem dráttarvextir falla á skuldina, en samningur á milli aðilanna fellur engan veginn sjálfkrafa úr gildi. Leikur ráðuneytisins að orðum stenst því ekki, enda er skuld í þessu sambandi víðtækara hugtak en lánssamningur. [...] Lög nr. 36/1978 um stimpilgjald tóku gildi 1. júlí 1978. Tæpu ári síðar voru sett lög nr. 13/1979 um stjórn efnahagsmála, en með þeim hófst almenn verðtrygging lána. Í verðtryggðum skuldabréfum voru að jafnaði ákvæði um það, að höfuðstóll skuldabréfsins skyldi hækka í samræmi við lánskjaravísitölu frá útgáfudegi bréfsins eða öðru umsömdu tímamarki. Seðlabanka Íslands var falið að birta viðmiðunarvísitölu og var lánskjaravísitala júnímánaðar 1979 ákveðin 100. Lánskjaravísitala júnímánaðar 1989 var 2.475. Höfuðstóll kröfu, sem var kr. 100 þann 1. júní 1979 var þannig orðinn kr. 2.475 tíu árum síðar. Höfuðstóll verðtryggðs skuldabréfs breyttist þannig (mánaðarlega) í samræmi við lánskjaravísitölu. Þessar breytingar á höfuðstóli skuldabréfsins kölluðu þó ekki á það, að sífellt (mánaðarlega) þyrfti að stimpla bréfið vegna þessarar hækkunar á höfuðstólnum. Byggðist það líkindum á því, að þessi ákvæði um mögulega hækkun skuldarinnar stóðu í bréfinu frá byrjun sbr. til hliðsjónar 8. gr. l. 36/1978. (Þetta er þó hugsanlega í þversögn við fyrirmæli 25. gr. s.l.) [...] Lögum um stimpilgjald var ekki breytt þrátt fyrir það að skuldabréf væru nú almennt með vísitöluákvæðum. Skuldabréf voru framanaf stimpluð miðað við nafnverð, þ.e. upphaflegan höfuðstól bréfsins, en síðar var framkvæmdinni breytt og reiknað út hver höfuðstóllinn var orðinn þegar það var stimplað, ef bréfið var bundið vísitölu sem var eldri en vísitala þess mánaðar sem gilti þegar bréfið var stimplað. Annars og frekari stimpilgjalds var ekki krafist né það áskilið. [...] Þann 9. okt. 1989 gaf [A hf.] út veðskuldabréf til Lífeyrissjóðs [X] að höfuðstóli kr. 6.422.100. Skuldabréfið var bundið lánskjaravísitölu 2540 stig. Auk vísitöluákvæðisins sagði í skuldabréfinu að skuldari skyldi greiða vexti af skuldinni og dráttarvexti og innheimtukostnað allan, færi skuld skv. bréfinu í vanskil. Bréfið var til endurnýjunar á eldra skuldabréfi og sérstök áletrun (Novatio) á bréfinu því til staðfestingar. Þegar bréfið var stimplað var tekið af því hálft stimpilgjald skv. 26. gr. l. [36]/1978. Vegna samdráttar [...] skorti [A hf.] fé og urðu vanskil á skuldabréfinu. Samið var um að skuldin yrði endurnýjuð með nýju bréfi, sem bæri vexti og vísitölu frá 1.4.95. Þann dag var gjaldfallinn höfuðstóll afborgana, framreiknaður skv. lánskjaravísitölu samtals kr. 6.801.353. Áfallnir samningsvextir til 1.3.95 voru samtals kr. 1.954.904 og reiknaðir vanskilavextir námu kr. 3.185.382. Áfallinn bankakostnaður nam kr. 2.400. Samtals eru þetta 11.944.039 í vanskilum. Ógjaldfallin afborgun, framreiknuð með vísitölu var kr. 716.797 og vextir á þá fjárhæð frá 1.3. til 1.4. 1995 námu kr. 3.506. Ógjaldfallinn hluti skuldarinnar var þannig kr. 720.303. Samtals var því skuld [A hf.] við Lífeyrissjóðinn kr. 12.664.342. Auk þessa var innheimtukostnaður tilgreindur sérstaklega, en hann kemur ekki til álita við ágreiningsefni þetta. Allar þessar fjárhæðir, þ.e. höfuðstóll, verðbætur á höfuðstól, vextir og vanskilavextir eru í samræmi við það sem stóð í skuldabréfinu í byrjun. [...] Því er haldið fram að orðalag 26. gr. l. [36]/1978 sé ótvírætt. Þar er talað um skuld en ekki lánssamning. Hefði það verið vilji löggjafans að greiða skyldi fullt gjald fyrir endurnýjun skuldar hefði það átt að koma berlega fram. Svo er ekki, heldur er þetta ákvæði sett af sanngirnisástæðum og til hagsbóta fyrir skuldarann. Má í þessu sambandi benda á 2. mgr. 27. gr. s.l., en þar er berlega tekið fram, að endurnýjaður víxill teljist nýr víxill. Svo er ekki með skuldir sem eru endurnýjaðar með nýju bréfi skv. skýru orðalagi 26. gr." Með bréfi 29. desember 1995 hafnaði fjármálaráðuneytið kröfum A hf. Í bréfinu sagði meðal annars svo: "Í I. kafla laga nr. 36/1978, um stimpilgjald, þ.e. í 1. t.o.m. 9. gr. er að finna almenn ákvæði um ákvörðun stimpilgjalds. Í 5. gr. laganna er t.d. að finna þá meginreglu að stimpilgjald fer eftir þeim réttindum sem skjal veitir en ekki nafni þess eða formi. Í III. kafla laganna, þ.e. 16. t.o.m. 31. gr., er kveðið á um stimpilgjald einstakra skjala. Í 24. gr. laganna er kveðið á um það að fyrir stimplun skuldabréfa sem bera vexti og eru tryggð með veði skuli greiða 1,5% í stimpilgjald. Í 26. gr. laganna er kveðið á um að sé skuld endurnýjuð með nýju bréfi skuli greiða hálft stimpilgjald. Ráðuneytið telur að ekkert það sé fram komið sem eigi að leiða til þess að ráðuneytið breyti þeirri afstöðu sem fram kemur í úrskurði þess frá 13. maí 1991. Ráðuneytið telur að túlkun þess á 26. gr. sé ekki þröng heldur sé hún í samræmi við orðanna hljóðan. Ráðuneytið telur að 8. og 26. gr. laganna verði ekki túlkað svo að hægt sé að breyta borgunarskilmálum afturvirkt. Líta verður svo á að ef skuld er í gjalddaga fallin sé verið að endurlána vanskilin og um sé að ræða nýja lánveitingu sem greiða ber gjald af samkvæmt 24. gr. laga nr. 36/1978, um stimpilgjald sbr. 5. gr. sömu laga. Ráðuneytið getur ekki fallist á að skýring ráðuneytisins sé vafasöm enda eðlilegt að túlka ákvæðin um stimpilskyldu einstakra skjala í samræmi við almennu ákvæðin í I. kafla laganna." III. Ég ritaði fjármálaráðherra bréf 12. júní 1996, vegna kvörtunar A hf., og óskaði eftir því, með vísan til 7. og 9. gr. laga nr. 13/1987, um umboðsmann Alþingis, að ráðuneyti hans skýrði viðhorf sitt til kvörtunarinnar og léti mér í té gögn málsins. Sérstaklega óskaði ég eftir því, að fram kæmi í skýringum ráðuneytisins, hver væri lagagrundvöllur þess, að einungis skyldi greiða hálft gjald vegna eftirstöðvar skuldar, sem "... endurnýjuð [væri] með nýju bréfi", sbr. 26. gr. laga nr. 36/1978, en fullt gjald vegna þeirra vanskila, sem stofnað hefði verið til, sbr. 24. gr. fyrrnefndra laga. Svarbréf fjármálaráðuneytisins barst mér 30. september 1996. Í því segir meðal annars: "Með bréfi dags. 13. maí 1991 sendi ráðuneytið út bréf til allra sýslumanna, banka og sparisjóða um túlkun á 26. gr. laga nr. 36/1978, um stimpilgjald en komið hafði í ljós að túlkun greinarinnar hafði verið mismunandi á milli umdæma. Niðurstaða ráðuneytisins var sú að þegar gefin eru út ný skuldabréf vegna endurnýjunar á eldri skuld beri að greiða hálft stimpilgjald af þeim hluta sem er í skilum þegar endurnýjunin fer fram en fullt gjald af þeim hluta sem er í vanskilum. Í 5. gr. laganna kemur fram [að] stimpilskylda skjals fer eftir réttindum sem skjalið veitir en ekki nafni þess eða formi. Í 6. gr. kemur fram að þegar í sama skjali er falin fleiri en ein tegund gerninga eru báðar eða allar tegundir stimpilskyldar. Í III. kafla laganna eru talin upp þau skjöl sem eru stimpilskyld. Ráðuneytið telur að þegar svo er ástatt eins og í því tilviki sem kvörtunin lýtur að sé um tvo gerninga að ræða og að um stimpilskyldu annars þeirra fari samkvæmt 24. gr. en hins skv. 26. gr. laganna, sbr. og 5. gr. laganna. Ákvæði 26. gr. verður, að mati ráðuneytisins, ekki túlkað svo að hægt sé að breyta borgunarskilmálum bréfs afturvirkt, heldur eingöngu fram í tímann og verður því að líta á endurnýjun vanskila með nýju bréfi sem nýja lánveitingu og stimpla þau í samræmi við 24. gr. Í bréfi ráðuneytisins frá 13. maí 1991 og í úrskurði ráðuneytisins frá 29. desember s.l. er túlkun ráðuneytisins skýrð og vísast til þess varðandi frekari rökstuðning." Með bréfi 1. október 1996 gaf ég lögmanni A hf. kost á að koma að athugasemdum, sem hann teldi ástæðu til að gera í tilefni af bréfi fjármálaráðuneytisins. Athugasemdir hans bárust mér með bréfi, dags. 21. október 1996. IV. Bréf fjármálaráðuneytisins um túlkun á 26. gr. laga nr. 36/1978, um stimpilgjald, frá 13. maí 1991, sem vísað var til af hálfu sýslumannsins í Y og fjármálaráðuneytisins í máli A hf., hljóðar svo: "Undanfarin misseri hefur nokkuð borið á því að túlkun 26. gr. laga nr. 36/1978, um stimpilgjald, hafi verið nokkuð mismunandi milli umdæma og framkvæmdin því nokkuð misvísandi. Af því tilefni hefur ráðuneytið að höfðu samráði við Ríkisendurskoðun ákveðið að senda út bréf þetta varðandi skýringu á téðu lagaákvæði. Ákvæði 26. gr. er svohljóðandi: Nú er skuld endurnýjuð með nýju bréfi og skal þá sá sem stimplun annast innheimta helming gjalds þess er í 24. gr. getur. Sé skuld færð yfir á nafn annars aðila greiðist ekkert stimpilgjald. Við túlkun þessa ákvæðis er nauðsynlegt að líta til 24. gr. laganna, þar sem kveðið er á um að skuldabréf séu stimpilskyld og til 8. gr. þar sem áletranir á skjöl séu eigi stimpilskyldar nema þær myndu hafa breytt fjárhæð stimpilgjalds ef hún hefði staðið á skjalinu frá byrjun. Samkvæmt 26. gr. skal innheimta hálft stimpilgjald af skuldarskjölum sem fela í sér að eldri skuldir eru endurnýjaðar með nýjum skuldabréfum. Verður að telja að þetta eigi einungis við það tilvik þegar skuldir eru ekki í gjalddaga fallnar og í hinum nýju bréfum sé nákvæmlega tilgreint í stað hvaða eldri skuldabréfa þau komi. Hvort lánstími, vextir eða veð breytist frá því sem upphaflega var samið um, á ekki að hafa áhrif við ákvörðun stimpilgjalds við endurútgáfu skuldabréfa, svo framarlega sem þau hefðu ekki breytt neinu um gjaldtökuna af frumskjalinu, ef þau hefðu staðið í því við stimplun þess í upphafi, sbr. meginreglu 8. gr. laga nr. 36/1978, um stimpilgjald. Nefnd 26. gr. laga nr. 36/1978, um stimpilgjald, getur samkvæmt efni sínu aðeins átt við um lánssamninga, sem eru í fullu gildi þegar þeim er breytt, enda er það grundvallaratriði í þessu sambandi að eldri lánssamningur falli niður með vísan til nýs lánssamnings aðila. Þannig getur að mati ráðuneytisins ákvæðið ekki átt við um þau tilvik þegar skuldabréf, sem er í vanskilum að hluta eða öllu leyti, er greitt eða er "komið í skil" eins og það er oft orðað í lánssamningi. Oft er þetta annað hvort gert með sérstökum samningi varðandi vanskilin eða nýjum lánssamningi, sem tekur bæði til uppgjörs á vanskilum svo og þess hluta lánssamnings, sem óefndur er, þ.e.a.s. greiðslna, sem ekki eru enn í gjalddaga fallnar. Í slíkum tilvikum verður að líta svo á að einungis þær greiðslur samkvæmt skuldabréfi, sem ekki eru í gjalddaga fallnar, verði endurnýjaðar í skilningi 26. gr. laga nr. 36/1978, um stimpilgjald. Verður að líta svo á, að sá hluti fyrri lánssamnings, sem er í vanskilum sé á enda runninn og eftir það verði hann ekki endurnýjaður í þeim skilningi að 26. gr. laga nr. 36/1978, um stimpilgjald, geti átt við um ákvörðun stimpilgjalds. Framangreind niðurstaða er í samræmi við þá hugsun sem býr að baki 8. gr. laga nr. 36/1978, um stimpilgjald, og felst í því að innheimta fullt stimpilgjald af viðbótarfyrirgreiðslu, sem felst í áletrun á skjal, er hefði leitt til hækkunar stimpilgjalds ef hún hefði staðið í því frá byrjun. Samkvæmt framansögðu er það því mat ráðuneytisins að greiðsla á vanskilum með útgáfu nýrra lánsskjala sé ætíð stimpilskyld að fullu. Hins vegar skal tekið hálft stimpilgjald af þeim hluta fyrri lánssamnings sem er í skilum með vísan til 26. gr. laga nr. 36/1978, um stimpilgjald. Réttaráhrif þessa úrskurðar miðast við dagsetningu þessa bréfs." V. Niðurstaða álits míns, dags. 20. mars 1997, var svohljóðandi: "Ákvæði 8., 24. og 26. gr. laga nr. 36/1978, um stimpilgjald, hljóða svo: "8. gr. Áletranir á skjöl, sem áður eru stimpluð, svo sem áletrun um breytingu á veði, áletrun um ábyrgð, vexti, borgunarskilmála eða annað þess háttar, eru eigi stimpilskyldar, svo framarlega sem áletrunin hefði ekki breytt stimpilgjaldinu ef hún hefði staðið í skjalinu frá byrjun. Ella skal greiða gjald fyrir áletrunina og skal gjaldið nema hækkun þeirri, er orðið hefði, ef hún hefði verið í skjalinu frá byrjun. [...] 24. gr. Fyrir stimplun skuldabréfa og tryggingarbréfa, þegar skuldin ber vexti og er tryggð með veði eða ábyrgð, skal greiða 1 500 kr. fyrir hver byrjuð hundrað þúsund af fjárhæð bréfs. Fyrir stimplun annarra skuldabréfa og tryggingarbréfa skal greiða 500 kr. fyrir hver byrjuð hundrað þúsund af fjárhæð bréfs. Fyrir stimplun skuldabréfa og tryggingarbréfa með veði í framleiðsluvörum sjávarútvegs, landbúnaðar eða iðnaðar, þegar skuldin ber vexti og er tryggð með veði eða ábyrgð, skal greiða 1 000 kr. fyrir hver byrjuð hundrað þúsund af fjárhæð bréfs. Fyrir stimplun annarra slíkra skuldabréfa og tryggingarbréfa skal greiða 300 kr. fyrir hver byrjuð hundrað þúsund af fjárhæð bréfs. [...] 26. gr. Nú er skuld endurnýjuð með nýju bréfi og skal þá sá sem stimplun annast innheimta helming gjalds þess er í 24. gr. getur. Sé skuld færð yfir á nafn annars aðila greiðist ekkert stimpilgjald." Kvörtun A hf. lýtur að túlkun fjármálaráðuneytisins á 26. gr. Telur félagið, að beita eigi ákvæði 26. gr., þegar skuld er endurnýjuð með nýju bréfi, án tillits til þess, hvort hluti skuldarinnar sé gjaldfallinn eða ekki. Túlkun fjármálaráðuneytisins er hins vegar sú, að máli skipti, hvort skuld sú, sem endurnýjuð er með nýju bréfi, sé gjaldfallin eða ekki. Er þá lagt til grundvallar, að ekki geti verið um endurnýjun að ræða á vanskilaskuld, heldur sé um að ræða nýja skuldbindingu. Orðalag ákvæðisins ber þetta ekki með sér og ekki verður þessum skilningi fundinn staður í lögskýringargögnum. Þvert á móti tel ég, að efni 8. gr. laganna bendi til gagnstæðrar niðurstöðu. Sé ætlun aðila "lánssamnings" einungis að breyta þeim þætti skuldbindingar, sem ekki er fallinn í gjalddaga, svo sem með lengingu lánstíma, er viðurhlutaminna að færa áletrun um það á skuldabréfið sjálft, og komast alveg hjá greiðslu stimpilgjalds þess vegna. Ég tel samkvæmt þessu, að við ákvörðun þess, hvort stimpla skuli bréf samkvæmt 24. eða 26. gr. laga nr. 36/1978, sé óheimilt að líta til þess, hvort skuld sé gjaldfallin eða ekki, svo sem gert var í því máli, sem hér er til umfjöllunar. Á hinn bóginn get ég tekið undir það sjónarmið, sem fram kemur í bréfum fjármálaráðuneytisins, að niðurstaða álitaefnisins um fjárhæð stimpilgjalds velti á því, hvort það hefði leitt til hærri gjaldtöku stimpilgjalds í upphafi, ef þær breytingar, sem gerðar eru á "lánssamningi", hefðu verið í honum frá upphafi. Er þá meginatriðið að finna út fjárhæð þá, er skuldbindingin hljóðar um, sbr. 24. gr., en ekki lánstímann. Við útreikning á "fjárhæð bréfs", sbr. 24. gr., er lögð til grundvallar skuldbinding skuldara, eins og hún er við stimplun. Skuldbinding kann að taka breytingum samkvæmt almennum reglum og efni bréfsins, svo sem vegna verðbóta, vaxta og kostnaðar, en það leiðir þó ekki til þess að þörf sé nýrrar stimplunar samkvæmt lögum nr. 36/1978. Er réttur kröfuhafa ekki almennt bundinn af öðru en því, sem leiðir af ákvæðum laga nr. 14/1905, um fyrningu skulda og annarra kröfuréttinda, og eftir atvikum af lögum nr. 23/1901, um forgangsrétt veðhafa fyrir vöxtum. Um beitingu sjónarmiða, sem hér eiga meðal annars við, vísa ég til dóms Hæstaréttar frá 26. júní 1985, í máli nr. 137/1985 (Hrd. 1985:860). Ég tel ljóst, að ákvæði 26. gr. laganna um hálft stimpilgjald eiga við, að því leyti sem kröfuhafi og skuldari haga breytingu á "lánssamningi" innan þessara marka. Eins og mál þetta liggur fyrir, tel ég ekki ástæðu til þess að víkja að því, hvort eða að hve miklu leyti skuldbinding A hf. gagnvart Lífeyrissjóði X fór fram úr þessum mörkum. VI. Samkvæmt framansögðu er það niðurstaða mín, að ákvörðun um fjárhæð stimpilgjalds, vegna umrædds skuldabréfs, sem A hf. gaf út til handa Lífeyrissjóði X, hafi ekki byggst á lögmætum forsendum. Beini ég því til fjármálaráðuneytisins, að hlutast til um nýja ákvörðun um stimpilgjald vegna umrædds bréfs, komi fram ósk um það frá A hf." VII. Með bréfi, dags. 27. febrúar 1998, óskaði ég eftir upplýsingum fjármálaráðherra um, hvort A hf. hefði leitað til ráðuneytis hans á ný og þá hvort einhverjar ákvarðanir hefðu verið teknar í framhaldi af því. Í svari fjármálaráðuneytisins, dags. 20. mars 1998, segir meðal annars: "Með bréfi dags. 2. júní 1997 tók ráðuneytið úrskurð sinn frá 13. maí 1991 um 26. gr. laga nr. 36/1978, um stimpilgjald til endurskoðunar, [...]. Með bréfi dags. 26. maí 1997 óskaði [B] hrl. eftir endurskoðun ráðuneytisins á fyrri ákvörðun í máli [A hf.]. Með bréfi dags. 9. júní 1997 var fallist á að endurgreiða stimpilgjaldið að hluta í samræmi við ákvörðunina frá 2. júní. Lögmaðurinn taldi þá afgreiðslu ekki fullnægjandi og óskaði eftir endurskoðun á þeirri ákvörðun með bréfi dags. 26. júní 1997 en því var hafnað með bréfi dags. 21. ágúst. [A hf.] hefur nú stefnt ríkissjóði vegna málsins og gerir kröfu um endurgreiðslu stimpilgjaldanna."