Álit

I. Hinn 9. febrúar 1996 bar B fram kvörtun við mig vegna A ehf., út af málsmeðferðartíma skattyfirvalda. Beinist kvörtunin að skattstjóranum í Reykjavík, skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra. Varðar kvörtunin annars vegar tafir á afgreiðslu á virðisaukaskattsskýrslu félagsins fyrir virðisaukaskattstímabilið september-október 1993 og hins vegar tafir á afgreiðslu skattframtala félagsins árin 1993, 1994 og 1995. II. Í kvörtuninni er tekið fram, að þrátt fyrir ítrekaðar óskir af hálfu A ehf. hafi skattstjórinn í Reykjavík ekki afgreitt virðisaukaskattsskýrslu félagsins vegna september-október 1993. Að því er afgreiðslu skattframtala A ehf. snertir segir svo í kvörtuninni: "Skattframtöl 1993 og 1994 sem skilað var hinn 21. júní 1995 til ríkisskattstjóra hafa enn ekki verið afgreidd, en ekki var hægt að skila þessum framtölum fyrr sökum þess að eftirlitsstofa ríkisskattstjóra hafði tekið bókhald kvörtunaraðila í sínar vörslur hinn 21. maí 1993. Kvörtunaraðili leitaði uppi bókhaldið og fann það hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og fékk það afhent hinn 26. maí 1995 án nokkurra athugasemda og án þess að kvörtunaraðili fengi formlega afgreiðslu eða skýringu á málinu þrátt fyrir að óskað væri eftir því. Þetta hefur leitt til þess að skattframtal 1995 hefur heldur ekki verið afgreitt þrátt fyrir að því framtali hafi verið skilað inn á réttum tíma." Tekið er fram í kvörtuninni, að þar sem tenging sé á milli afgreiðslu virðisaukaskattsskýrslunnar og skattframtalanna, þá beinist kvörtunin að þeim þremur embættum, sem hafi komið að málinu. Kvörtuninni fylgdi skrá yfir atburðarás í málinu. Rétt þykir að rekja helstu málavexti, eftir því sem fram kemur í skrá þessari og öðrum gögnum málsins. Með bréfi, dags. 11. júní 1992, til A ehf. tók skattstjórinn í Reykjavík fram, að hann hefði móttekið virðisaukaskattsskýrslu hlutafélagsins fyrir virðisaukaskattstímabilið mars-apríl 1992, þar sem meðal annars kæmi fram inneign virðisaukaskatts. Skattstjóri tilkynnti félaginu, að áður en hann gæti afgreitt skýrsluna, væri skorað á félagið að leggja fram bókhald, fylgiskjöl og öll önnur gögn, sem skýrslan byggðist á. Hinn 16. júní 1992 voru umbeðin gögn lögð fram, sbr. ljósrit móttökukvittunar skattstofunnar í Reykjavík, sem liggur fyrir í málinu. Með bréfum skattstjórans í Reykjavík til A ehf., dags. 19. og 22. júní 1992, var boðuð endurákvörðun á fjárhæð á virðisaukaskattsskýrslu fyrir mars-apríl 1992, þar sem ekki væri fallist á tilgreiningu innskatts vegna kaupa á ýmsum tækjum og áhöldum frá Y hf., sbr. 12. gr. virðisaukaskattslaga nr. 50/1988. Af hálfu A ehf. var ráðagerð skattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 25. júní 1992. Með bréfi, dags. 31. júlí 1992, hratt skattstjóri hinni boðuðu breytingu í framkvæmd og endurákvarðaði fjárhæð á virðisaukaskattsskýrslu fyrir tímabilið mars-apríl 1992, er laut að því að innskattur 1.176.000 kr. var felldur niður. Hinn 21. maí 1993 tók eftirlitsstofa ríkisskattstjóra í sínar vörslur bókhald A ehf. vegna ársins 1992, sbr. ljósrit kvittunar vegna móttöku bókhaldsgagna, sem liggur fyrir í málinu. Fram hefur komið af hálfu A ehf., að þegar ekkert hafi heyrst af málinu um nokkurn tíma, hafi verið haft samband við eftirlitsstofu ríkisskattstjóra, sem hafi upplýst, að bókhaldið væri komið í hendur skattstjórans í Reykjavík. Það embætti hafi hins vegar vísað á skattrannsóknarstjóra ríkisins, þar sem bókhaldið væri til rannsóknar. Þar hefðu fengist þau svör, að málið yrði afgreitt innan viku. Hinn 3. desember 1993 var virðisaukaskattsskýrslu fyrir september-október 1993 af hálfu A ehf. skilað til skattstjórans í Reykjavík. Með bréfi, dags. 15. desember 1993, til A ehf. tók skattstjórinn fram, að áður en unnt væri að afgreiða skýrsluna, væri skorað á félagið að leggja fram bókhald, fylgiskjöl og önnur gögn, sem skýrslan byggðist á. Hinn 5. janúar 1994 voru umbeðin gögn lögð fram. Með bréfi, dags. 7. janúar 1994, óskaði skattstjóri eftir viðbótargögnum. Hinn 12. janúar 1994 voru þau gögn lögð fram ásamt nýrri virðisaukaskattsskýrslu fyrir tímabilið september-október 1993. Hinn 15. janúar 1994 tilkynnti skattstjórinn í Reykjavík A ehf. um áætlaðan virðisaukaskatt fyrir tímabilið september-október 1993 245.000 kr., sbr. og tilkynningu tollstjórans í Reykjavík um innheimtu, dags. 17. janúar 1994. Samkvæmt frásögn A ehf. var í framhaldi af þessu haft nokkrum sinnum samband við skattstofuna í Reykjavík, þar sem því hafi verið lofað, að áætlun virðisaukaskattsins yrði felld niður. Með bréfi skattstjórans í Reykjavík, dags. 11. mars 1994, var skorað á A ehf. að leggja fram allt bókhald vegna áranna 1991-1993, ásamt hreyfingarlistum yfir innskatt og útskatt. Hinn 28. mars 1994 voru bókhaldsgögn vegna 1993 afhent, sbr. ljósrit staðfestingar fyrir móttöku þeirra, sem liggur fyrir í málinu. Í bréfi A ehf. til skattstjórans í Reykjavík, dags. 25. mars 1994, kom fram, að engin starfsemi hefði verið á vegum hlutafélagsins árið 1991. Bókhaldsgögn vegna ársins 1992 væru í vörslum ríkisskattstjóra, sbr. móttökukvittun, dags. 21. maí 1993. Það embætti hefði hvorki gert athugasemdir við bókhaldið né skilað því og því væri ekki unnt að gera ársreikning og skattframtal. Þess var óskað í bréfinu, að skattstjóri hraðaði afgreiðslu á inneignarskýrslu virðisaukaskatts vegna september-október 1993 og að áætlaður virðisaukaskattur vegna þess tímabils yrði felldur niður. Samkvæmt frásögn A ehf. var haft samband við skattstofuna í Reykjavík í byrjun maí 1994. Af hálfu skattstofunnar hafi komið fram, að málið væri í athugun og unnt væri að halda eftir endurgreiðslum virðisaukaskatts, meðan málið væri athugað. Af hálfu A ehf. hefur komið fram, að hinn 26. maí 1995 hafi verið reynt að hafa samband við tiltekinn starfsmann skattrannsóknarstjóra ríkisins. Hann hafi hins vegar verið hættur störfum hjá embættinu og annar orðið fyrir svörum. Sá hafi upplýst, að málinu væri lokið og engar athugasemdir yrðu gerðar við bókhaldið. Bókhaldsgögn vegna 1992 hafi verið afhent 26. maí 1995, sbr. ljósrit staðfestingar á afhendingu. Ósk um formlega afgreiðslu málsins með skriflegri niðurstöðu hafi verið svarað þannig af hálfu starfsmannsins, að ástæðulaust væri að ljúka málinu með öðrum hætti en afhendingu gagnanna, enda hefði aldrei verið um neitt mál að ræða og engar athugasemdir verið gerðar við gögnin í þau rúmlega tvö ár, sem þau hefðu verið hjá embættinu. Hinn 21. júní 1995 var skilað til ríkisskattstjóra skattframtölum fyrir A ehf. árin 1993 og 1994 og skattframtali árið 1995 til skattstjórans í Reykjavík. Samkvæmt frásögn A ehf. voru ný skattframtöl árin 1993 og 1994 send ríkisskattstjóra hinn 21. ágúst 1995, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. þann dag, um staðfestingu á móttöku, enda hefðu hin fyrri týnst. Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 8. september 1995, til skattstjórans í Reykjavík framsendi ríkisskattstjóri skattstjóranum skattframtöl A ehf. árin 1993 og 1994 til afgreiðslu, sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Með bréfi til skattstjórans í Reykjavík, dags. 10. júlí 1995, rakti umboðsmaður A ehf. gang málsins og ítrekaði kröfu félagsins um formlega afgreiðslu málsins og að skrá bæri inneign þess í virðisaukaskatti í samræmi við innsenda virðisaukaskattsskýrslu, þar sem athugasemdir hefðu ekki verið gerðar við bókhald félagsins. Bent var á málshraðareglu 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá var með bréfi, dags. 31. júlí 1995, óskað eftir því við fjármálaráðuneytið, að ráðuneytið hlutaðist til um afgreiðslu málsins. Af hálfu A ehf. hefur verið gerð grein fyrir eftirrekstri í framhaldi af bréfi félagsins, dags. 10. júlí 1995. Með bréfi, dags. 31. ágúst 1995, óskaði skattstjórinn í Reykjavík eftir skýringum á veittum afslætti samkvæmt tilgreindum reikningi í bókhaldi félagsins. Með bréfi, dags. 6. september 1995, var bréfi skattstjórans svarað af hálfu A ehf. Í bréfinu voru gefnar skýringar á umræddum afslætti og settar fram tillögur um breytingar á innskatti vegna virðisaukaskattstímabilsins mars-apríl 1992 og útskatti tímabilsins september-október 1993. Óskað var eftir því, að afgreiðslu málsins yrði hraðað. Af hálfu A ehf. hefur verið gerð grein fyrir eftirrekstri málsins í framhaldi af bréfinu. Með bréfi skattstjórans í Reykjavík, dags. 3. október 1995, var óskað eftir skýringum A ehf. á tilgreindum reikningi og farið fram á framlagningu tiltekins gagns. Með bréfi, dags. 9. október 1995, var bréfinu svarað af hálfu A ehf. Þá hefur af hálfu hlutafélagsins verið gerð grein fyrir eftirrekstri málsins símleiðis gagnvart skattstofunni í Reykjavík fram eftir hausti 1995. Samkvæmt gögnum málsins aflaði skattstjórinn í Reykjavík á grundvelli 94. gr. laga nr. 75/1981 og 38. gr. laga nr. 50/1988 upplýsinga frá viðsemjanda A ehf., X ehf., vegna fyrrgreinds afsláttar, sbr. bréf skattstjórans til X ehf., dags. 24. apríl og 13. maí 1996, og skýrslutöku yfir framkvæmdastjóra X ehf., er fór fram 23. maí 1996. Með bréfi, dags. 31. maí 1996, boðaði skattstjórinn í Reykjavík A ehf. breytingar á virðisaukaskattsskilum félagsins fyrir virðisaukaskattstímabilin september-október 1992, maí-júní 1993 og júlí-ágúst 1993 og kvaðst í kjölfarið taka til afgreiðslu virðisaukaskattsskýrslu/inneignarskýrslu félagsins fyrir uppgjörstímabilið september-október 1993, er móttekin hefði verið 12. janúar 1994. Í bréfinu tók skattstjóri fram, að við athugun gagna vegna rekstraráranna 1992-1993 hefði komið í ljós, að innskattur virtist hafa verið offærður á uppgjörstímabilunum september-október 1992, maí-júní 1993 og júlí-ágúst 1993 og virðisaukaskattsskyld velta og útskattur vanfærð á uppgjörstímabilinu maí-júní 1993. Áður en virðisaukaskattsskýrsla (inneignarskýrsla) vegna uppgjörstímabilsins september-október 1993 yrði tekin til afgreiðslu, væri fyrirhugað að gera viðeigandi breytingar á virðisaukaskattsskilum félagsins vegna fyrrgreindra fyrri uppgjörstímabila. Í bréfinu rakti skattstjóri einstaka reikninga, er hann taldi ekki fullnægja ákvæðum laga og reglugerða um innskatt, og sölureikninga kæranda til X hf. vegna sölu á ýmsum lausafjármunum, er skattstjóri taldi að útskatta bæri, þar sem 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, ætti ekki við. Þá féllst skattstjóri ekki á lækkun söluverðs vegna afsláttar til X hf. 2.000.000 kr. samkvæmt kreditreikningi, dags. 30. september 1993. Í samræmi við framanritað boðaði skattstjóri kæranda lækkun innskatts virðisaukaskattstímabilin september-október 1992, maí-júní 1993 og júlí-ágúst 1993 svo og hækkun skattskyldrar veltu tímabilið maí-júní 1993. Þá tók skattstjóri fram, að hann hygðist taka virðisaukaskattsskýrslu uppgjörstímabilið september-október 1993, móttekna 12. janúar 1994, til afgreiðslu þannig að skattskyld velta yrði -1.477.284 kr. og útskattur -361.935 kr. Með bréfi, dags. 20. júní 1996, gerði umboðsmaður A ehf. athugasemdir við hinar boðuðu breytingar og leiðrétti ýmsar rangfærslur, er hann taldi vera í bréfi skattstjóra, dags. 31. maí 1996. Mótmælti hann öllum boðuðum breytingum að undanskilinni leiðréttingu innskatts að fjárhæð 4.351 kr. uppgjörstímabilið júlí-ágúst 1993. Minnt var á, að enn væru óafgreidd skattframtöl áranna 1993, 1994, 1995 og 1996 og áréttað, að reglur stjórnsýslulaga um málsmeðferð og málshraða hefðu verið brotnar. Hinn 30. desember 1996 hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði virðisaukaskatt A ehf. fyrir uppgjörstímabilin september-október 1992, maí-júní 1993 og júlí-ágúst 1993. Leiddi endurákvörðun skattstjóra til lækkunar innskatts öll virðisaukaskattstímabilin og hækkunar á skattskyldri veltu fyrir tímabilið maí-júní 1993. Þá tók skattstjóri til afgreiðslu með endurákvörðun þessari virðisaukaskattsskýrslu A ehf. fyrir uppgjörstímabilið september-október 1993, eins og hann hafði boðað með bréfi sínu, dags. 31. maí 1996, og ákvað skattskylda veltu -1.477.284 kr. og útskatt -361.935 kr. Að því er varðar afgreiðslu skattframtala A ehf. framtalsárin 1993, 1994 og 1995 þá tók skattstjóri skattframtöl árin 1993 og 1994 til afgreiðslu hinn 4. febrúar 1997 og lagði þau til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárin 1993 og 1994 í stað áætlana með nokkrum breytingum, er vörðuðu hækkun fyrningargrunns og almennra fyrninga, hækkun tekna vegna bakfærslu kaupa á vélum og tækjum frá Y hf. og hækkun hagnaðar af sölu tækja. Í ákvörðuninni tilgreindi skattstjóri 30 daga kærufrest til sín. Hinn 15. apríl 1997 tók skattstjóri með kæruúrskurði skattframtal A ehf. framtalsárið 1995 til afgreiðslu og lagði það til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1995 með nokkrum breytingum, er meðal annars leiddi af hækkun fyrningargrunns og fyrninga. Í kæruúrskurði skattstjóra kemur fram, að hann hefur tekið skattframtal A ehf. árið 1995, sem barst 21. júní 1995, sem kæru samkvæmt 2. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þ.e. byggt á því, að skattframtalið hafi borist að liðum framtalsfresti en áður en álagningu var lokið. Í samræmi við þetta gat skattstjóri í úrskurðinum um kærufrest til yfirskattanefndar. Rétt er að geta þess, að með bréfi, dags. 13. maí 1994, tilkynnti skattstjórinn í Reykjavík skattrannsóknarstjóra ríkisins með vísan til 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 111/1992, og 8. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 53. gr. laga nr. 111/1992, að grunur væri um skattsvik hjá A ehf. vegna viðskipta félagsins við Y hf. Í svarbréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins til mín, dags. 28. mars 1996, kemur fram, að tilkynning þessi hafi ekki leitt til þess, að embættið hæfi rannsókn á A ehf. Bréf skattstjóra hafi hins vegar gefið tilefni til að kanna einn viðskiptaaðila A ehf., þ.e. X ehf., og hafi ákvörðun verið tekin um rannsókn á því fyrirtæki hinn 19. janúar 1996. III. Með bréfi, dags. 15. mars 1996, óskaði ég eftir því við skattstjórann í Reykjavík, sbr. 7. og 9. gr. laga nr. 13/1987, um umboðsmann Alþingis, að embættið léti mér í té þau gögn, sem snerta kvörtunarefnið, og skýrði viðhorf sitt til kvörtunarinnar. Sérstaklega óskaði ég skýringa á þeim langa drætti, sem orðið hefði á afgreiðslu umræddrar virðisaukaskattsskýrslu. Þá óskaði ég ennfremur skýringa á töfum á afgreiðslu skattframtala A ehf., bæði framtalsársins 1995 og framtalsáranna 1993 og 1994, enda hefði skattstjóranum verið falin afgreiðsla síðarnefndu framtalanna. Í bréfi mínu gerði ég grein fyrir kvörtunarefninu og rakti gang málsins, sem kemur fram í II. kafla hér að framan. Með bréfi, dags. 17. apríl 1996, gaf skattstjórinn í Reykjavík svofelld svör: "Unnið hefur verið frá upphafi að því að leiða málefni varðandi skattskil umrædds félags til lykta eftir því sem mannafli, peningar og tími gefa svigrúm til. Í byrjun málsmeðferðar komu upp álitaefni, sem kröfðust nánari skýringa og gagna, en breytilegar staðreyndir og heimfærslur undir lagaákvæði hafa tengst réttarkerfi lögfræðinnar með ýmsu móti. Þannig að því meira sem unnið var í viðfangsefni þessu því yfirgripsmeiri urðu gögnin og málið flóknara, ef ekki illleysanlegra svo sem bréf forráðanda félagsins til umboðsmanns gefur m.a. til kynna. Enda var málinu með bréfi skattstjóra dags. 13. maí 1994 vísað til skattrannsóknarstjóra á grundvelli 96. gr. in fine laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt. Skattrannsóknarstjóri hafði málið síðan til athugunar til 18. júlí 1995. Skattstjóri tók þá við málinu að nýju, en þurfti eðli máls samkvæmt á sama tíma að afgreiða aðra skattaðila, m.a. þá sem stunda sín venjulegu hversdagslegu skattskil. Í skattskilum verður eðlilega að vera tölulegt samræmi frá einni tölulegri framsetningu til annarrar. Þannig eru yfirgnæfandi lýkur á því að séu uppi efasemdir varðandi forsendur og skil á virðisaukaskatti, þá séu önnur skattskil tengd sama tímaskeiði eigi hafin yfir allan vafa. Dráttur á afgreiðslu eins þáttar hefur þannig í för með sér seinkun á öðrum stigum málsmeðferðar. Eins og frá er greint hér að framan er unnið að því að draga fram þær staðreyndir er máli þykja skipta, þannig að forsvaranlegur grundvöllur skapist fyrir niðurstöðu málsins. Vegast þar á hagsmunir viðkomandi félags og sá vandrataði meðalvegur embættisfærslunnar að í letur sé eigi annað fært en staðreyndir máls og samsvarandi heimfærsla til lagaákvæða, þrátt fyrir að umdeilanlegt sé hve miklum tíma hefur verið varið í ágreiningsefni máls þessa, hvort sem varðar sjónarmið þess, sem sækir eða embættisins, sem telur sig ábyrgt fyrir réttmætri skattlagningu. Með vísan til framanritaðs er farið fram á - úr því sem komið er - að skattstjóra verði umliðið að skjóta þeim rökum undir afgreiðslu sína á máli þessu að umþrætt úrlausn verði á réttum lagaákvæðum reist, hvort heldur varðar jákvæða eða neikvæða úrlausn, sem hefði eftir atvikum í för með sér inneign eða skuld ríkissjóði til handa. Því er óskað eftir að frekari greinargerðir eða framlagning gagna fái að bíða lokaniðurstöðu." Með bréfi til skattstjórans í Reykjavík, dags. 30. apríl 1996, ítrekaði ég þær óskir mínar um skýringar og gögn, sem fram komu í bréfi mínu, dags. 15. mars 1996, og fór fram á, að embættið hraðaði svörum sínum, svo sem frekast væri kostur. Ég tók fram, vegna tilmæla skattstjórans í framangreindu bréfi hans, að svör við kvörtunarefninu væru út af fyrir sig ekki háð því, að afgreiðslu á málum A ehf. væri lokið. Væri málunum enn ólokið, þegar skattstjórinn gæfi svar sitt, óskaði ég eftir því, að embættið veitti mér upplýsingar um afgreiðslu málanna, þegar þeim lyki. Með bréfi, dags. 21. júní 1996, lagði skattstjórinn í Reykjavík fram ljósrit þeirra gagna, er vörðuðu bréfaskriftir embættisins við A ehf. vegna umrædds virðisaukaskatts, ásamt ljósritum af skattframtölum hlutafélagsins árin 1993 og 1994. Í bréfinu sagði meðal annars svo: "Varðandi skýringar á töfum á afgreiðslu leyfir skattstjóri sér að vísa aftur til þeirra almennu skýringa, sem fram koma í svarbréfi embættisins, dags. 17. apríl 1996, um þau starfsskilyrði, sem óhjákvæmilega ráða málsmeðferð og málshraða almennt innan embættisins. Um sérstöðu þessa málefnis, og ástæður þess að tognað hefur meira úr málsmeðferð en gott þykir, má væntanlega lesa úr framlögðum gögnum. En í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 30.05.1996, eru dregin fram helstu álitaefni, sem varða virðisaukaskattskil gjaldanda og vísast til þess er þar kemur fram. Við afgreiðslu skatterinda starfar að jafnaði einn starfsmaður árið um kring. Fjöldi erinda er ætíð meiri en svo að nokkurn tímann hafist undan. Erindi eru að jafnaði tekin til afgreiðslu í þeirri tímaröð, sem þau berast. Yfirvofandi uppboð og/eða gjaldþrot leiða þó oftar en ekki til þess að einu máli verði að flýta framar öðru. Óljós málsatvik varðandi virðisaukaskattskil og bið eftir niðurstöðu þeirra athugana hafa væntanlega leitt til þess að frekari dráttur hefur orðið á afgreiðslu skatterindis vegna skattframtala 1993 og 1994." Með bréfi, dags. 15. mars 1996, til ríkisskattstjóra vísaði ég til þess, að kvörtun A ehf. varðaði meðal annars tafir á afgreiðslu skattframtala félagsins framtalsárin 1993, 1994 og 1995, sem enn hefðu ekki verið afgreidd. Samkvæmt kvörtuninni hefði skattframtölum árin 1993 og 1994 verið skilað til ríkisskattstjóra hinn 21. júní 1995, en ekki hefði verið unnt að skila framtölunum fyrr sökum þess, að eftirlitsskrifstofa ríkisskattstjóra hefði tekið bókhald fyrirtækisins í sínar vörslur hinn 21. maí 1993. Fyrirtækið hefði leitað bókhaldið uppi og hefði það fundist hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, þar sem það hefði fengist afhent 26. maí 1995 án nokkurra athugasemda og án þess að fyrirtækið hefði fengið formlega afgreiðslu eða skýringu á málinu þrátt fyrir óskir þar um. Afleiðingin hefði og orðið sú, að skattframtal framtalsárið 1995 hefði heldur ekki verið afgreitt, þrátt fyrir að því framtali hefði verið skilað inn á réttum tíma. Í bréfi mínu til ríkisskattstjóra rakti ég nánar málsatvik varðandi afhendingu og afdrif bókhalds A ehf. og umræddra skattframtala félagsins svo og eftirgrennslan og eftirrekstur þess samkvæmt því, sem fram kom í fyrirliggjandi gögnum. Þá sagði svo í bréfi mínu: "Í tilefni af því, sem fram kemur í kvörtuninni, og snýr að embætti ríkisskattstjóra, óska ég eftir því, sbr. 7. og 9. gr. laga nr. 13/1987, um umboðsmann Alþingis, að ríkisskattstjóri láti mér í té þau gögn, sem málið varða, og skýri viðhorf sitt til kvörtunarefnisins. Óska ég eftir því, að embættið skýri annars vegar töku umræddra bókhaldsgagna og hins vegar afgreiðslu skattframtalanna. Með hliðsjón af því, sem fram kemur í kvörtuninni og gögnum, er henni fylgdu, um feril þessara bókhaldsgagna og þann langa tíma, sem þau voru í vörslum skattyfirvalda, óska ég sérstaklega eftir því, að upplýst verði um tilganginn með töku þeirra, meðferð þeirra og formlega afgreiðslu, þ. á m. til annarra embætta, svo og hvort skattaðilanum hafi verið tilkynnt um, hvar gögnin væri að finna. Að því er varðar meðferð skattframtalanna, er send voru ríkisskattstjóra á grundvelli þeirrar heimildar, sem embættið hefur samkvæmt 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, til að breyta áður álögðum opinberum gjöldum, þá óska ég sérstaklega eftir skýringum á töfum á afgreiðslu þeirra, og jafnframt, ef ríkisskattstjóri fól skattstjóranum í Reykjavík afgreiðslu þeirra, sem kvörtunin bendir til, hvort skattaðilanum hafi verið tilkynnt um þá ákvörðun." Með bréfi, dags. 16. apríl 1996, gerði ríkisskattstjóri grein fyrir svörum sínum. Í bréfinu sagði meðal annars svo: "Þann 21. júní 1995 [bárust] til ríkisskattstjóra skattframtöl [A] ehf., [...] vegna gjaldáranna 1993 og 1994 tekjuár 1992 og 1993. Ekkert bréf fylgdi þessum skattframtölum. Með öllu var því óljóst hvaða erindi þessi skattaðili ætti við ríkisskattstjóra. Skv. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt kemur fram að telji ríkisskattstjóri ástæðu til að breyta ákvörðun skattstjóra um skattstofn eða skattálagningu samkvæmt þeim lögum og öðrum lögum um skatta og gjöld sem skattstjórar leggja á, getur hann ákvarðað skattaðila skattstofn að nýju eða falið það skattstjóra. Sú venja hefur skapast hér hjá ríkisskattstjóra að í flestum tilvikum eru erindi þar sem óskað er eftir að framtöl verði lögð til grundvallar í stað áætlunar skattstjóra þá eru slík mál framsend til viðkomandi skattstjóra. Hins vegar komi erindi er varði einhverskonar leiðréttingar á framtölum þá hafa slík mál verið afgreidd hér hjá ríkisskattstjóraembættinu. Með hliðsjón af framangreindu var ákveðið að skrá málið hér hjá ríkisskattstjóra, dags. 21. júní 1995 síðan var strax eins og venja er send beiðni um framtalsgögn til skattstofu Reykjavíkur. Farið hefur fram skoðun hér hjá embættinu á ferli framangreinds máls [A] ehf. Í því sambandi hafa verið teknar upplýsingar úr tölvukerfi embættisins (skrifstofukerfi RSK) er varða málaskráningarkerfi og framtalspöntunarkerfi. Hér á eftir er rakinn ferill málsins. Framtöl eru pöntuð frá skattstofu Reykjavíkur. Þar sem framtalsgögnin 1992 og 1993 voru hjá Skattrannsóknarstjóra ríkisins (sjá ferilsskrá) á þessum tíma kom það svar frá skattstofu Reykjavíkur að framtölin væru hjá skattrannsóknarstjóra. Þegar slíkt svar berst er fyrri pöntun afmáð úr tölvukerfinu svo að ekkert sést um þetta í tölvukerfinu. Ekki er ljóst hvar framtal 1994 var niðurkomið á þessum tíma (sjá ferilsskrá) 17. ágúst sendir skattrannsóknarstjóri samkvæmt ferilsskrá framtalsgögnin 1992 og 1993 til ríkisskattstjóra, sennilega samkvæmt beiðni í síma. 21. ágúst eru framtalsgögnin móttekin hjá ríkisskattstjóra. Þann 16. ágúst 1995 er send beiðni um framtal 1994 frá ríkisskattstjóra til skattstofunnar í Reykjavík og er það móttekið hjá ríkisskattstjóra 21. ágúst 1995. Með bréfi, dags. 8. september 1995, er skattstofunni í Reykjavík framsend framtalsgögnin 1992, 1993 og 1994 ásamt framtölum þeim er móttekin voru hjá ríkisskattstjóra 21. júní 1995. Við móttöku framtalsgagna 21. ágúst 1995 var fyrst ljóst að um var að ræða að skattstjóri hafði áætlað opinber gjöld á [A] ehf. bæði framtalsárin 1993 og 1994 og voru því 8. september 1995 öll gögn send Skattstjóranum í Reykjavík til afgreiðslu samkvæmt þeim reglum sem um þetta atriði gilda. Það er nokkuð sérkennilegt að 21. ágúst 1995 segist kvörtunaraðili hafa hringt til ríkisskattstjóra og hafa fengið þær upplýsingar að "framtöl" 1993 og 1994 hafi týnst "og þurfi [A] ehf. að leggja fram nýjar skýrslur". Þetta er sama dag og ríkisskattstjóri móttók framtalsgögn bæði frá skattrannsóknarstjóra (framtalsgögn 1992 og 1993) og frá Skattstjóranum í Reykjavík (framtalsgögn 1994). Þennan sama dag gefur [...] starfsmaður ríkisskattstjóra, [...], eiginmanni [B], svohljóðandi staðfestingarbréf: "Það staðfestist hér með að ríkisskattstjóri hefur þann 21. júní 1995 móttekið skattframtöl 1992 og 1994 fyrir [...] og [B], [...], ásamt skattframtölum 1993 og 1994 fyrir [A] hf., [...]. Skattframtölin verða afgreidd hjá embætti ríkisskattstjóra eins fljótt og auðið er." Reyndar er ekkert um ný skattframtöl í stað þeirra "týndu" enda týndust engin framtöl hjá ríkisskattstjóraembættinu. Framtölin sem móttekin voru 21. júní 1995 (sjá dagsetningarstimpil RSK) voru send til skattstjóra þann 8. september 1995. Í stuttu máli er sagan þessi: Framtöl 1993 og 1994 eru móttekin 21. júní 1995 hjá ríkisskattstjóra. Beðið er um framtalsgögn hjá skattstjóra en því til svarað að framtalsgögn séu hjá skattrannsóknarstjóra. Málið látið bíða þar til ljóst sé hvort eigi að afgreiða málið hjá ríkisskattstjóra sem beiðni eða hjá skattstjóra sem framtöl sem ekki höfðu hlotið afgreiðslu hjá skattstjóra. Framtalsgögn berast ríkisskattstjóra 21. ágúst 1995. Þá kemur í ljós við athugun að skattstjóri hafði áætlað [A] ehf. skatta framtalsárin 1993 og 1994. Málið framsent skattstjóra 8. september 1995 eins og meðfylgjandi gögn sýna. Þess skal sérstaklega getið að gjaldandanum var sent afrit af þessu framsendingarbréfi ríkisskattstjóra til skattstjóra. Eins og sést af framanrituðu er ríkisskattstjóri einungis að svara fyrir þá töf sem varð á afgreiðslu á framsendingu málsins til skattstjóra. Varðandi aðra þætti þessa umkvörtunarmáls verður að vísa til skattstjórans í Reykjavík og til skattrannsóknarstjóra ríkisins." Með bréfi, dags. 15. mars 1996, til skattrannsóknarstjóra ríkisins vísaði ég til þess, að kvörtun A ehf. varðaði meðal annars tafir á afgreiðslu skattframtala félagsins framtalsárin 1993, 1994 og 1995, sem enn hefðu ekki verið afgreidd. Samkvæmt kvörtuninni hefði skattframtölum árin 1993 og 1994 verið skilað til ríkisskattstjóra hinn 21. júní 1995, en ekki hefði verið unnt að skila framtölunum fyrr sökum þess að eftirlitsskrifstofa ríkisskattstjóra hefði tekið bókhald fyrirtækisins í sínar vörslur hinn 21. maí 1993. Fyrirtækið hefði leitað bókhaldið uppi og hefði það fundist hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, þar sem það hefði fengist afhent hinn 26. maí 1995 án nokkurra athugasemda og án þess að fyrirtækið hefði fengið formlega afgreiðslu eða skýringu á málinu, þrátt fyrir óskir um það. Afleiðingin hefði og orðið sú, að skattframtal framtalsárið 1995 hefði heldur ekki fengist afgreitt, þrátt fyrir að því hefði verið skilað á réttum tíma. Í bréfi mínu til skattrannsóknarstjóra ríkisins vék ég nánar að vörslum embættisins á bókhaldsgögnum A ehf. samkvæmt því, sem fram kom í kvörtuninni, og afhendingu þeirra hinn 26. maí 1995. Síðan sagði svo í bréfi mínu: "Svo sem fram kemur í kvörtuninni, telur fyrirsvarsmaður [A] hf., að varsla skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldsgögnum hlutafélagsins í svo langan tíma, sem hann telur, að embættið hafi haldið gögnunum, hafi valdið því, að framtalsskil félagsins hafi dregist úr hömlu. Telur hann, að á það skorti, að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi afgreitt málið með formlega viðhlítandi hætti. Í tilefni af þessari kvörtun óska ég eftir því, sbr. 7. og 9. gr. laga nr. 13/1987, um umboðsmann Alþingis, að skattrannsóknarstjóri ríkisins láti mér í té þau gögn, sem málið varða, og skýri viðhorf sitt til kvörtunarinnar. Vegna þess, sem fram kemur í kvörtuninni og gögnum, er henni fylgdu, óska ég eftir skýringum á því, hvernig og hvenær umrædd bókhaldsgögn bárust embættinu og hver tilgangurinn var með vörslum þeirra. Ef um rannsókn var að tefla, óska ég eftir upplýsingum um upphaf hennar, tilhögun og lok og gæslu formsatriða í því sambandi, sbr. nú ákvæði um það efni í reglugerð nr. 361 frá 26. júní 1995, um skattrannsóknir og málsmeðferð hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Sérstaklega óska ég eftir því, að skýrður verði sá langi tími, sem bókhaldsgögnin voru í vörslum embættisins." Með bréfi, dags. 28. mars 1996, svaraði skattrannsóknarstjóri ríkisins fyrirspurn minni. Fylgdu bréfinu ýmis gögn, þ. á m. ljósrit af bréfi skattstjórans í Reykjavík, dags. 13. maí 1994, til skattrannsóknarstjóra ríkisins, ljósrit af bréfi skattrannsóknarstjóra, dags. 19. janúar 1996, til X ehf., þar sem tilkynnt er um skattrannsókn á viðskiptum þess hlutafélags við A ehf. og beðið um bókhaldsgögn, og endurrit af skýrslutökum yfir forsvarsmönnum félaganna. Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins er vísað til þess, að skattstjórinn í Reykjavík hafi með bréfi, dags. 13. maí 1994, tilkynnt, að grunur væri um skattsvik hjá A ehf., sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, og 8. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum. Þá er í bréfinu gerð grein fyrir starfsháttum embættisins almennt við mat á því, hvort tilefni sé til rannsóknar og hvernig standa skuli að rannsókn, ef talin er ástæða til hennar. Þá segir svo í bréfinu um mál A ehf.: "Í máli því sem kvartað var yfir voru málavextir þeir að skattstjóri taldi að grunur væri um að engin viðskipti hefðu átt sér stað vegna innskattskröfu að fjárhæð kr. 386.431. Fram kemur í bréfi skattstjóra að ef tiltekin virðisaukaskattsskýrsla yrði tekin til greina væri eingöngu um að ræða innskatt í félaginu. Grunur skattstjóra vaknar að því er virðist vegna tengsla milli þeirra viðskiptamanna sem þarna áttu sér stað, þ.e. sömu eigendur eru að hlutafé í hlutafélögunum [A] og [Y], a.m.k. að hluta til. Hjá embætti mínu fór fram forathugun á málinu þ.e. hvort ástæða væri til að taka umræddan aðila til skattrannsóknar og undirbúa málið til rannsóknar. Athugunin fólst í því að kanna fyrirliggjandi gögn sem voru grundvöllur innskatts og útskatts 1992 og 1993. Niðurstaða þeirrar athugunar var sú að ekki væri tilefni til þess að hefja rannsókn á [A] hf. Málinu var formlega lagt upp hjá embætti mínu 19.05.1995. Nokkrum dögum síðar hefur fulltrúi skattaðila samband við embættið og spyr eftir bókhaldsmöppu og fékk hana afhenta og er þá skýrt frá að rannsókn muni ekki fara fram. Í frásögn kvörtunaraðila er misskilningur undir dagsetningunni 21.05.1993. Fulltrúi skattaðila átti engin samtöl við neina starfsmenn embættisins þennan dag, reyndar aldrei á árinu 1993 svo ég viti til enda barst málið ekki til skattrannsóknarstjóra fyrr en í maí 1994. Sá starfsmaður sem vísað er til, [...] löggiltur endurskoðandi, starfaði hjá embættinu frá 1. júní 1994 til 1. maí 1995. Bókhaldsmappa sú sem til er vísað mun hafa borist embætti skattrannsóknarstjóra með kærubréfi skattstjórans í Reykjavík. Í máli kvörtunaraðila var mér ókunnugt um að sérstaklega hefði verið gengið eftir því af hans hálfu að fá gögnin afhent. Ég tel fráleitt að afhending á einni möppu bókhaldsgagna þ. 26. maí 1995 hafi eitt og sér valdið því að félaginu var ekki unnt að skila skattframtali fyrir lok álagningar opinberra gjalda gjaldárið 1995. Þess eru fjölmörg dæmi að skattframtal lögaðila hafi fengið álagningu þótt framtali hafi ekki verið skilað fyrr en í júnílok. Þá er ástæða til að taka fram að ef skattaðili hefði óskað eftir aðgangi að gögnum eða fá ljósrit þeirra hefði slíkt fúslega verið veitt. Þess eru dæmi í einu rannsóknarmáli að ljósritað hafi verið fyrir rannsóknarþola rúmlega 20 þúsund ljósrit án gjaldtöku. Ég vísa einnig til kvörtunarmáls [nr. 1317/1994] en í bréfum mínum til yðar dags. 15.02.1995, 27.11.1995 og 16.01.1996 er rækilega gerð grein fyrir mínum sjónarmiðum og starfsreglum embættisins um aðgang skattaðila að gögnum í fórum embættisins. Þá er þess að geta að umrædd gögn voru vegna rekstrarársins 1992 þannig að framtalsfrestur er löngu liðinn í maí 1994. Kvörtunaraðili hefur aldrei í eitt einasta skipti svo ég viti til fundið að því að skattstjóri skyldi senda bókhaldsmöppu hans hingað til embættisins í maí 1994 eða að gögnin skyldu vera í fórum embættisins utan þess skiptis sem hann spurðist fyrir um gögnin og fékk þau afhent. Ég tel því ekki vera tilefni til þess að fjalla um kæruefnið að öðru leyti en því, að grunur skattstjóra reyndist ekki vera byggður á þeim rökum sem nægjanlegt var fyrir skattrannsóknarstjóra ríkisins til að hefja rannsókn á málinu. Var málinu lokið hjá embætti mínu án rannsóknaraðgerða og aldrei leitað eftir upplýsingum eða gögnum frá [A] hf. enda hefði viðkomandi aðili þá verið kominn í rannsókn. Aðili sem sætir rannsókn hjá embætti mínu fær um slíkt bréf þar sem greint er frá að rannsókn sé hafin. Meðfylgjandi bréfi þessu er ljósrit af stöðluðu tilkynningarbréfi ásamt leiðbeiningarblaði um hvað skattrannsókn hefur í för með sér fyrir skattaðila. Tilkynning um skattrannsókn er oftast nær afhent um leið og gagnöflun fer fram hjá skattaðila en í einstökum tilfellum er bréf um skattrannsókn sent í ábyrgðarbréfi ef ekki er þörf gagnaöflunar. [...] Bréf skattstjórans í Reykjavík varðandi kærumál á [A] hf. leiddi ekki til þess að embættið hóf rannsókn á því fyrirtæki, en bréf skattstjóra gaf hins vegar tilefni til þess að kanna einn viðskiptaaðila [A] hf. þ.e. [X] hf. [...]. Eftir athugun á málinu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins þá ákvörðun 19. janúar 1996 að hefja rannsókn á þeim lögaðila. Meðfylgjandi sendist yður ljósrit af bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins til [X] hf. Rannsókn á því fyrirtæki kemur inn á viðskipti og samskipti við [A] hf. Fram hafa farið skýrslutökur í rannsókn [X] hf. m.a. af forráðamönnum [A] hf. Þær skýrslutökur kunna að skýra gang málsins að einhverju leyti hjá öðrum skattyfirvöldum. Er yður sent ljósrit af þeim til fróðleiks." Með bréfum, dags. 12. apríl 1996 og 11. júlí 1996, gaf ég A ehf. kost á því að gera þær athugasemdir í tilefni af framangreindum bréfum skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 28. mars 1996, ríkisskattstjóra, dags. 16. apríl 1996, og skattstjórans í Reykjavík, dags. 17. apríl og 21. júní 1996, sem félagið teldi ástæðu til. Með bréfum, dags. 26. júlí 1996, gerði fyrirsvarsmaður A ehf. grein fyrir athugasemdum félagsins. Í framhaldi af bréfum þessum barst mér bréf A ehf., dags. 2. ágúst 1996, er laut að innheimtu áætlaðra opinberra gjalda gjaldárin 1993, 1994 og 1995, þar sem skattframtöl þessi ár hefðu enn ekki fengist afgreidd. Í athugasemdum A ehf. við svarbréf skattstjórans í Reykjavík, dags. 17. apríl og 21. júní 1996, kemur fram, að illskiljanlegt sé, hvað skattstjórinn sé að fara með staðhæfingum um að málið sé yfirgripsmikið og flókið, því að virðisaukaskattsskýrslan fyrir september-október 1993 sé skýr og fylgigögn fá. Bent er á, að ósamræmi sé milli skattstjórans og skattrannsóknarstjóra ríkisins um það, hvenær skattrannsóknarstjóri hafi endursent mál A ehf. til skattstjóra, þ.e. 19. maí 1995 samkvæmt upplýsingum skattrannsóknarstjóra en 18. júlí 1995 samkvæmt upplýsingum skattstjóra. Félaginu hafi verið ókunnugt um, að skattstjóri hefði vísað málinu til skattrannsóknarstjóra 13. maí 1994 og enn síður kunnugt um, að það embætti hefði vísað málinu frá sér aftur rúmu ári síðar. Gagnstætt því, sem skattstjóri gefi í skyn, hafi félagið gert öll virðisaukaskattskil sín á réttum tíma. Hins vegar hafi ekki verið unnt að skila skattframtölum á réttum tíma, þar sem skattyfirvöld hafi tekið bókhald félagsins vegna 1992 í sínar vörslur 21. maí 1993, enda sé ekki unnt að gera uppgjör rekstrarárs án þess að hafa bókhaldið til að byggja á. Sama gildi um ársuppgjör og skattframtöl næstu ára, enda byggi þau á ársuppgjöri næsta árs á undan. Ítrekað er, að A ehf. hafi aldrei fengið vitneskju um að bókhaldið hefði verið sent milli hinna ýmsu embætta skattyfirvalda og hafi engin bréf fengið þar að lútandi. Af hálfu A ehf. er vikið að afleiðingum dráttar á afgreiðslu mála félagsins, þ.e. uppboði á eignum þess og öðrum vandkvæðum félagsins við að standa við fjárskuldbindingar sínar. Á það er bent, að með bréfi, dags. 31. maí 1996, boði skattstjóri loksins afgreiðslu á virðisaukaskattsskýrslu fyrir september-október 1993 nákvæmlega eins og henni hafi verið skilað 3. desember 1993 og staðfesti þar með tveimur og hálfu ári síðar, að skýrslan sé og hafi alltaf verið fullkomlega rétt. Hins vegar boði skattstjóri jafnframt í sama bréfi breytingar á öðrum skattskilum félagsins vegna virðisaukaskattstímabila, sem áður hafi verið afgreidd hjá skattstjóra. Virðist þessar breytingar gerðar í þeim tilgangi að koma í veg fyrir, að félagið geti fengið endurgreiðslu inneignar sinnar vegna september-október 1993, sem loks sé viðurkennd. Eru þessi breytingaratriði rakin í bréfi A ehf. Að því er varðar svarbréf ríkisskattstjóra, dags. 16. apríl 1996, er af hálfu A ehf. með bréfi, dags. 26. júlí 1996, vikið að afhendingu skattframtala félagsins árin 1993 og 1994 til ríkisskattstjóra hinn 21. júní 1995 með beiðni um afgreiðslu þeirra og ástæðum fyrir henni, sem starfsmanni ríkisskattstjóra hafi verið gerð grein fyrir, þ.e. ekki hafi verið unnt að ganga fyrr frá framtölunum vegna töku bókhalds. Skýringar hafi einnig komið fram í athugasemdum skattframtalanna sjálfra. Útilokað sé, að ríkisskattstjóri hafi getað velkst í vafa um framtalsmálin. Skattframtali árið 1995 hafi verið skilað til skattstjórans í Reykjavík áður en skattframtölum árin 1993 og 1994 hafi verið skilað til ríkisskattstjóra. Eftir tæpa tvo mánuði eða 15. ágúst 1995 hafi verið haft samband við ríkisskattstjóra og hafi þá komið í ljós, að skattframtölin voru ekki í vörslum embættisins eða á skrá þess. Þá hafi hinn 21. ágúst 1995 verið lögð fram afrit framtalanna, óskað staðfestingar þeirra og farið fram á skjóta afgreiðslu, svo að koma mætti í veg fyrir, að bifreið félagsins yrði seld á nauðungarsölu. Tekið er fram, að ef skattframtölin hafi verið hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins eftir afhendingu þeirra 21. júní 1995 og fram í ágústmánuð sama ár, geti slíkt ekki hafa gerst nema fyrir tilverknað ríkisskattstjóra. Af hálfu A ehf. er tekið fram, að framsendingarbréf ríkisskattstjóra til skattstjóra, dags. 8. september 1995, hafi aldrei borist félaginu. Að því er varðar svör skattrannsóknarstjóra ríkisins í bréfi, dags. 28. mars 1996, er í bréfi A ehf., dags. 26. júlí 1996, tekið fram, að félaginu hefði verið ókunnugt um, að skattstjórinn í Reykjavík hefði vísað virðisaukaskattsskýrslu þess fyrir september-október 1993 til skattrannsóknarstjóra með bréfi, dags. 13. maí 1994, vegna gruns um skattsvik. Að því er varðar grunsemdir skattstjóra, sem fram koma í þessu bréfi hans, er sérstaklega bent á, að skattstjóri hafi haft undir höndum öll gögn, sem virðisaukaskattsskýrslan byggðist á. Eins og gögnin beri með sér, séu ályktanir skattstjóra rangar. Af hálfu A ehf. er bent á, að samkvæmt bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi mál félagsins verið formlega lagt upp 19. maí 1995. Vísað er til tímaskrár um afhendingu bókhaldsgagna 1992 hinn 21. maí 1993 til eftirlitsstofu ríkisskattstjóra og gerð grein fyrir tilraunum til að fá bókhaldið frá skattrannsóknarstjóra, eftir að komið hafi í ljós, að það var í vörslum þess embættis. Áréttað er, að skattyfirvöld hafi engar upplýsingar veitt félaginu um það, hvar bókhaldið væri niður komið. Rangt sé hjá skattrannsóknarstjóra, að forráðamenn A ehf. hafi ekkert samband haft við embættið fyrr en málinu var lokið þar. Vegna nauðsynjar á bókhaldi við framtalsgerð hafi félagið viljað endurheimta það, enda þótt framtalsfrestur hafi verið liðinn. Hins vegar sé rétt, að félagið hafi aldrei fundið að því, að skattstjóri skyldi senda bókhaldsmöppu þess til skattrannsóknarstjóra í maí 1994 og að gögnin skyldu liggja þar í eitt ár, einfaldlega vegna þess, að félaginu var ekki kunnugt um það fyrr en í apríl 1995. Þótt skattrannsóknarstjóri ríkisins telji, að ekki hafi verið um neina rannsókn að ræða á A ehf., hafi forráðamaður félagsins allt að einu verið boðaður til skýrslugjafar hjá embættinu sem grunaður vegna viðskipta félagsins, sbr. boðunarbréf, dags. 1. mars 1996. Með bréfi, dags. 20. mars 1997, til skattstjórans í Reykjavík óskaði ég eftir upplýsingum skattstjórans um það, hvað liði afgreiðslu embættisins á skattframtölum A ehf. framtalsárin 1993, 1994 og 1995 og virðisaukaskattsskýrslu félagsins fyrir virðisaukaskattstímabilið september-október 1993. Í svarbréfi skattstjórans í Reykjavík, dags. 21. apríl 1997, er tekið fram, að úrskurður vegna skatterindis vegna skattframtala 1993 og 1994 hafi verið kveðinn upp 4. febrúar 1997. Úrskurður þessi hafi ekki verið kærður til skattstjóra. Þá hafi úrskurður vegna skattframtals 1995 í framhaldi af afgreiðslu fyrrgreinds skatterindis verið kveðinn upp 15. apríl 1997 og sé úrskurðurinn kæranlegur til yfirskattanefndar. Virðisaukaskattsskýrsla vegna tímabilsins september-október 1993 hafi verið afgreidd þann 30. desember 1996 ásamt endurákvörðun virðisaukaskatts félagsins fyrir uppgjörstímabilin september-október 1992, maí-júní 1993 og júlí-ágúst 1993. Endurákvörðun þessi hafi ekki sætt kæru til skattstjóra. Í framhaldi af svarbréfi skattstjórans í Reykjavík barst endurákvörðun skattstjóra, dags. 30. desember 1996, á virðisaukaskatti A ehf., ásamt gjaldabreytingum, dags. 30. janúar 1997, svo og endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda félagsins gjaldárin 1993 og 1994, dags. 4. febrúar 1997, vegna afgreiðslu skattframtala félagsins árin 1993 og 1994 og kæruúrskurður skattstjóra, dags. 15. apríl 1997, þar sem skattframtal A ehf. framtalsárið 1995 fær úrlausn. Með bréfi, er mér barst 27. maí 1997, sendi forsvarsmaður A ehf. mér til upplýsingar gögn varðandi mál félagsins. Meðal gagnanna er ljósrit af kæru A ehf. til yfirskattanefndar, dags. 27. mars 1997, vegna fyrrgreindrar endurákvörðunar skattstjóra á virðisaukaskatti, dags. 30. desember 1996. Önnur gögn, sem fylgdu bréfinu, lágu þegar fyrir í málinu að því er best verður séð. IV. Forsendur og niðurstaða álits míns, dags. 30. júní 1997, eru svofelldar: "Kvörtunin varðar málsmeðferðartíma skattyfirvalda, annars vegar vegna afgreiðslu á virðisaukaskattsskýrslu A ehf. fyrir uppgjörstímabilið september-október 1993 og hins vegar vegna afgreiðslu á skattframtölum félagsins framtalsárin 1993, 1994 og 1995. Ég tel, að kvörtunin snerti í raun tvö meginatriði. Annars vegar, að dregist hafi úr hömlu, að skattyfirvöld afgreiddu með formlegum hætti umrædda virðisaukaskattsskýrslu A ehf. og fyrrgreind skattframtöl félagsins. Skattframtöl framtalsárin 1993 og 1994 bárust sem skatterindi til ríkisskattstjóra hinn 21. júní 1995. Skattframtal félagsins árið 1995 barst skattstjóra hinn 21. júní 1995. Hins vegar, að meðferð skattyfirvalda á bókhaldi og bókhaldsgögnum félagsins, sem í málinu greinir, hafi verið óviðunandi og tálmað því, að félagið gæti sinnt framtalsskyldu sinni tímanlega og á fullnægjandi hátt. Að því er varðar síðarnefnda atriðið, hefur komið fram af hálfu A ehf., að skattyfirvöld hafi í allt of langan tíma haft bókhaldsgögnin í vörslum sínum og jafnframt hafi félaginu engin grein verið gerð fyrir því, hvar þau væri að finna á hverjum tíma. Ég mun hér á eftir fjalla um þessa tvo þætti kvörtunarinnar hvorn í sínu lagi. Þá tel ég tilefni til sérstakrar umfjöllunar um það, hver hafi verið staða A ehf. við þá athugun skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem í málinu greinir. Sjónarmið skattrannsóknarstjóra er það, að ekki hafi verið tilefni til rannsóknar og engin rannsókn því farið fram, sbr. svarbréf embættisins, dags. 28. mars 1996. Ég tek fram, að kvörtunin varðar ekki á neinn hátt gildi skattákvarðana í málum A ehf., heldur einvörðungu tafir á afgreiðslu fyrrgreindra gagna, þ.e. virðisaukaskattsskýrslu og skattframtala, og meðferð bókhalds og bókhaldsgagna. Með tilliti til þessa og eins og kvörtunarefnið er vaxið að öðru leyti tel ég, að 3. mgr. 6. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis, sé því ekki til fyrirstöðu, að ég fjalli um kvörtunina. 1. Samkvæmt því, sem fram kemur í gögnum málsins, keypti A ehf. á árinu 1992 áhöld og tæki af Y hf. Áhöld þessi og tæki voru síðan leigð því félagi. Y hf. var tekið til gjaldþrotaskipta hinn 7. júlí 1993. Hinn 3. desember 1993 móttók skattstjórinn í Reykjavík virðisaukaskattsskýrslu A ehf. fyrir uppgjörstímabilið september-október 1993, þar sem tilgreindur var útskattur að fjárhæð 24.500 kr. og innskattur að fjárhæð 386.435 kr., þ.e. um var að ræða inneignarskýrslu að fjárhæð 361.935 kr. Með bréfi, dags. 15. desember 1993, krafði skattstjóri A ehf. um gögn, sem virðisaukaskattsskýrslan byggðist á. Voru umbeðin gögn lögð fram 5. janúar 1994. Með bréfi, dags. 7. janúar 1994, óskaði skattstjóri eftir frekari gögnum. Í bréfinu segir meðal annars: "Skv. fyrirliggjandi gögnum er um að ræða útsenda reikninga frá [A] hf. stílaða á Y hf. Á innsendri skýrslu yðar eru viðkomandi tapaðar kröfur færðar sem innskattur en ætti í raun að færast sem neikvæð skattskyld velta. Skattstjóra er ekki unnt að taka afstöðu til tilgreindrar skýrslu fyrr en bætt hefur verið úr nefndum ágalla." Af hálfu A ehf. var ný virðisaukaskattsskýrsla fyrir september-október 1993 lögð fram 12. janúar 1994, þar sem tilgreind er neikvæð skattskyld velta 1.477.284 kr. og inneign 361.935 kr. Hinn 15. janúar 1994 tilkynnti skattstjóri A ehf., að virðisaukaskattur fyrir uppgjörstímabilið september-október 1993 hefði verið áætlaður. Áætluð skattskyld velta er í tilkynningunni tilgreind 1.000.000 kr. og útskattur 245.000 kr. Þá er tekið fram, að álag nemi 49.000 kr., og skuld sé því samtals 294.000 kr., er feli ekki í sér dráttarvexti. Þeir reiknist frá 5. janúar 1994. Tekið er fram, að kærufrestur til skattstjóra sé 30 dagar frá dagsetningu tilkynningarinnar. Með bréfi, dags. 17. janúar 1994, krafði tollstjórinn í Reykjavík A ehf. um greiðslu þessarar virðisaukaskattsskuldar. Samkvæmt framansögðu var aðstaðan sú á þeim tíma, sem hér um ræðir, að skattstjóri hafði ákvarðað A ehf. virðisaukaskatt fyrir uppgjörstímabilið september-október 1993 á grundvelli áætlunar, sbr. 7. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og var sú skattákvörðun kæranleg til hans innan þrjátíu daga samkvæmt 1. mgr. 29. gr. laga þessara. Samkvæmt lokamálslið 1. mgr. 29. gr. laganna bar skattstjóra að kveða upp rökstuddan úrskurð um kæru, væri hún fram komin, og tilkynna hana í ábyrgðarbréfi innan þrjátíu daga frá lokum kærufrests, sbr. nú 3. mgr. 29. gr., þar sem kveðið er á um, að skattstjóri skuli að jafnaði innan tveggja mánaða frá lokum kærufrests kveða upp rökstuddan úrskurð um kæru og tilkynna hann í ábyrgðarbréfi, sbr. breytingar, sem gerðar voru með 7. gr. laga nr. 149/1996. Í skrá A ehf. yfir atburðarás, sem fylgdi kvörtun félagsins, er tekið fram, að hinn 20. janúar 1994, hafi verið haft samband við skattstofuna í Reykjavík. Hafi tilgreindur starfsmaður skattstofunnar lofað að fella niður áætlun á virðisaukaskatti fyrir uppgjörstímabilið september-október 1993. Þá er í skránni gerð frekari grein fyrir eftirrekstri málsins gagnvart skattstofunni á þessum tíma. Ekki verður séð, að skattstjórinn í Reykjavík hafi afturkallað þá ákvörðun sína, að áætla A ehf. virðisaukaskatt fyrir umrætt virðisaukaskattstímabil, sbr. 25. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, eða að ákvörðun þessi hafi með öðrum hætti verið felld niður. Í svarbréfum skattstjórans í Reykjavík til mín, dags. 17. apríl og 21. júní 1996, er ekki sérstaklega vikið að þessu. Samkvæmt 1. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, eins og ákvæðið var á þessum tíma, gátu þeir, sem ekki vildu sætta sig við ákvörðun skattstjóra á virðisaukaskatti, kært skattinn til skattstjóra innan þrjátíu daga frá því er skatturinn var ákveðinn. Innsend fullnægjandi virðisaukaskattsskýrsla skyldi tekin sem kæra, þegar um var að ræða áætlanir samkvæmt 25. gr. laganna. Þegar litið er til þess, að fyrir skattstjóra lá virðisaukaskattsskýrsla fyrir virðisaukaskattstímabilið september-október 1993, sem endurgerð hafði verið í samræmi við athugasemdir skattstjóra, og eftirrekstur A ehf. út af afgreiðslu skýrslunnar er virtur, sbr. meðal annars bréf félagsins til skattstjóra, dags. 25. mars 1994, tel ég, að byggja beri á því, að af hálfu A ehf. hafi legið fyrir kæra vegna ákvörðunar skattstjóra frá 15. janúar 1994. Af hálfu skattstjóra hefur ekki komið fram, að hann telji, að aðstöðunni hafi verið öðruvísi farið. Í 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 er sett sú grundvallarregla, að ákvarðanir í málum skuli teknar svo fljótt sem unnt er. Í nokkrum tilvikum hefur löggjafinn sett stjórnvöldum ákveðinn afgreiðslufrest til að ljúka málum. Þannig er skattstjórum settur tveggja mánaða frestur frá lokum kærufrests til að úrskurða kærur samkvæmt 3. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Þá er skattstjórum nú í 5. mgr. 96. gr. sömu laga, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, gert að kveða upp rökstuddan úrskurð um endurákvörðun innan tveggja mánaða að jafnaði. Samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, skal yfirskattanefnd hafa lagt úrskurði á kærur þremur mánuðum eftir að henni hefur borist umsögn og greinargerð ríkisskattstjóra. Af þessum toga er og ákvæði lokamálsliðar 1. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, eins og það ákvæði hljóðaði á þeim tíma, sem hér um ræðir, þar sem svo er mælt fyrir, að skattstjóri skuli "kveða upp rökstuddan úrskurð um kæruna og tilkynna hann í ábyrgðarbréfi innan þrjátíu daga frá lokum kærufrests". Þegar löggjafinn hefur lögbundið afgreiðslufresti, svo sem að framan greinir, ber stjórnvöldum að haga meðferð mála með þeim hætti, að tryggt sé, að lögmæltir frestir til afgreiðslu þeirra séu haldnir. Endurákvörðun skattstjóra er dagsett 15. janúar 1994. Kærufrestur rann því út 14. febrúar 1994. Skattstjóri hafði samkvæmt þessu frest til 16. mars 1994 til að úrskurða um ágreiningsmálið vegna áætlunar virðisaukaskatts fyrir virðisaukaskattstímabilið september-október 1993. Þennan frest virti skattstjóri ekki. Það var fyrst með endurákvörðun virðisaukaskatts hinn 30. desember 1996 að skattstjóri afgreiddi umrædda virðisaukaskattsskýrslu A ehf. fyrir virðisaukaskattstímabilið september-október 1993, sem lögð hafði verið fram hinn 12. janúar 1994, og lagði hana þá óbreytta til grundvallar ákvörðun virðisaukaskatts. Samkvæmt 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 8. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 16. og 53. gr. laga nr. 111/1992, skyldi skattstjóri, hefði hann grun um, að skattsvik hefðu átt sér stað, tilkynna það til skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem tæki ákvörðun um framhald málsins. Á grundvelli þessara ákvæða sendi skattstjórinn í Reykjavík skattrannsóknarstjóra ríkisins tilkynningu með bréfi, dags. 13. maí 1994. Kemur þar fram, að innskattur samkvæmt innsendri virðisaukaskattsskýrslu fyrir uppgjörstímabilið september-október 1993 361.935 kr. sé tilkominn vegna tapaðra krafna, sem A ehf. átti í þrotabú Y hf. vegna leigu á tækjum til þess félags á tímabilinu 31. maí 1992 til 31. maí 1993. Fjárhæð tapaðra krafna á tímabilinu nemi 1.963.719 kr. Skattstjóri vísar í bréfinu til símtals við skiptastjóra í þrotabúi Y hf., sem hafi upplýst, að kröfu A ehf. í þrotabúið hafi verið hafnað, þar sem ekki þótti hafa verið sýnt fram á, að leiga á tækjum hefði farið fram. Í bréfi skattstjóra er þess getið, að útskattur A ehf. á árunum 1992 og 1993 hafi verið 604.739 kr. en innskattur 1.002.476 kr. Ef virðisaukaskattsskýrsla fyrir tímabilið september-október 1993 verði tekin til greina, sé nánast einungis eftir innskattur í félaginu. Grunur leiki á, að umrædd viðskipti hafi aldrei farið fram, meðal annars vegna eignatengsla, og A ehf. reyni nú að ná út í formi tapaðra krafna útskatti að fjárhæð 386.431 kr. Hvað sem leið grunsemdum skattstjóra um skattsvik og skyldu til tilkynningar til skattrannsóknarstjóra ríkisins samkvæmt framangreindum ákvæðum og hugsanlegri skattrannsókn í framhaldi af því, varð skattstjóri, eins og málið lá fyrir, að ljúka úrskurði á málið innan lögmælts frests og taka afstöðu til umræddrar virðisaukaskattsskýrslu með rökstuddum hætti til samþykkis eða synjunar eða eftir atvikum breytinga. Var A ehf. þá tiltækur sá kostur, sætti félagið sig ekki við niðurstöðu skattstjóra, að skjóta kæruúrskurði hans til yfirskattanefndar, sbr. 29. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, og lög nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Eins og áður hefur komið fram, var leiðrétting A ehf. á virðisaukaskattsskyldri veltu vegna tapaðra krafna á hendur Y hf. þyrnir í augum skattstjóra. Samkvæmt 2. tölul. 5. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, er skattskyldum aðila heimilt að draga 80,32% af töpuðum útistandandi viðskiptaskuldum frá skattskyldri veltu, enda hafi hin tapaða fjárhæð áður verið talin til skattskyldrar veltu. Almennt ber undir skattaðila að sanna eða gera líklegt með gögnum, að viðkomandi kröfur hafi verið tapaðar. Talið hefur verið í úrskurðarframkvæmd, að það leiði af þeirri meginreglu, sem fram kemur um uppgjör skattskyldrar veltu í 13. gr. laga nr. 50/1988, sbr. til hliðsjónar 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og ákvæði C-liðar 1. mgr. 29. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, að slík gögn verði að liggja fyrir á því uppgjörstímabili, þegar krafa er færð til frádráttar skattskyldri veltu. Samkvæmt framansögðu fæ ég ekki annað séð en að skattstjóra hafi verið í lófa lagið að taka afstöðu til sakarefnisins, eins og það lá fyrir. Í fyrsta lagi hvort umrædd viðskipti hefðu farið fram eða ekki, þ.e. hvort um málamyndagerning hefði þá verið að ræða, og í öðru lagi, kæmist skattstjóri að þeirri niðurstöðu, að viðskiptin hefðu farið fram, hvort uppfyllt væru framangreind skilyrði til frádráttar hinna töpuðu krafna frá virðisaukaskattsskyldri veltu, meðal annars með tilliti til uppgjörstímabils. Eins og fyrr segir, hafði skattstjóri frest til 16. mars 1994 til að úrskurða um ágreiningsefnið vegna áætlunar virðisaukaskatts fyrir virðisaukaskattstímabilið september-október 1993. Þegar skattstjóri tók innsenda virðisaukaskattsskýrslu loks til úrlausnar með endurákvörðun hinn 30. desember 1996 voru liðnir þrjátíu og þrír og hálfur mánuður frá því að lögmæltur úrskurðarfrestur rann út. Af hálfu skattstjórans hefur því ekki verið borið við, að fresturinn hafi verið lengri en leiddi af 1. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988 á grundvelli ákvörðunar samkvæmt 118. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 49. gr. laga nr. 50/1988, og verður því að ganga út frá því, að slíkri ákvörðun hafi ekki verið til að dreifa, enda ber að birta ákvörðun um framlengingu á afgreiðslufresti í Lögbirtingablaði, sbr. bréf mitt, dags. 17. febrúar 1994 (SUA 1994:275). Samkvæmt þessu hefur skattstjóri farið verulega fram úr lögmæltum fresti til að úrskurða kærur í tilviki A ehf. Þá felldi skattstjóri ekki kæruúrskurð um ágreiningefnið, eins og honum bar að gera, miðað við það, hvernig málið lá fyrir honum og lýst hefur verið. Skattstjóri endurákvarðaði virðisaukaskatt A ehf. hinn 30. desember 1996 í framhaldi af boðunarbréfi sínu, dags. 31. maí 1996, jafnt fyrir virðisaukaskattstímabilið september-október 1993 sem önnur virðisaukaskattstímabil, sem ákvörðunin tók til. Að því er snertir tafir á afgreiðslu skattframtala A ehf. árin 1993 og 1994 verður í fyrsta lagi að horfa til þess tíma, sem skattframtölin voru í vörslum ríkisskattstjóra, og í öðru lagi til þess tíma, sem það tók skattstjórann í Reykjavík að afgreiða skattframtölin, eftir að honum höfðu borist þau frá ríkisskattstjóra. Skattframtali árið 1995 var skilað til skattstjóra hinn 21. júní 1995 eða innan viðbótarframtalsfrests það ár. A ehf. höfðu verið áætluð opinber gjöld gjaldárin 1993 og 1994, þar sem skattframtölum vegna þessara ára hafði ekki verið skilað innan tilskilins framtalsfrests. Skattframtöl A ehf. árin 1993 og 1994 bárust ríkisskattstjóra sem skatterindi, sbr. áritun embættisins á framtölin um móttöku þeirra og bréf ríkisskattstjóra, dags. 21. ágúst 1995, til framkvæmdastjóra A ehf., sem liggur fyrir í málinu, þar sem staðfest er, að skattframtölin hafi borist ríkisskattstjóra 21. júní 1995. Með bréfi, dags. 8. september 1995, til skattstjórans í Reykjavík framsendi ríkisskattstjóri skattstjóranum skattframtölin til afgreiðslu. Í bréfinu er tekið fram, að um sé að ræða beiðni gjaldanda um að beitt verði heimildarákvæði í 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þess efnis að ákvörðun skattstjóra um álagningu verði breytt og byggð á framtali í stað áætlunar skattstjóra um gjaldstofna. Tilgreint er á því afriti bréfsins, sem fyrir liggur í málinu, að samrit þess hafi verið sent gjaldanda. Samkvæmt 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, getur ríkisskattstjóri, telji hann ástæðu til að breyta ákvörðun skattstjóra um skattstofn eða skattálagningu samkvæmt lögunum og öðrum lögum um skatta og gjöld, sem skattstjórar leggja á, ákvarðað skattaðila skattstofn og skatt að nýju eða falið það skattstjóra, enda séu uppfyllt skilyrði 96. og 97. gr., ef um hækkun er að ræða. Heimilt er skattaðila að kæra breytingar eftir reglum 99. gr. laganna. A ehf. og ríkisskattstjóra ber ekki saman um samskipti þessara aðila út af afgreiðslu skattframtalanna á þeim tíma, sem þau voru í vörslum ríkisskattstjóra. Ég sé ekki ástæðu til að leggja dóm á þann ágreining. Vegna skýringa ríkisskattstjóra í bréfi til mín, dags. 16. apríl 1996, tel ég hins vegar ástæðu til að taka fram, að naumast verður séð, að ríkisskattstjóri hafi þurft að velkjast í vafa um það, hvers vegna umrædd framtöl voru send embættinu, og ef hann taldi þörf á sérstökum skýringum, var honum í lófa lagið að leita eftir þeim hjá framteljanda og eftir atvikum hjá skattstjóra án ástæðulauss dráttar. Eins og raunar kemur fram í bréfi A ehf., dags. 26. júlí 1996, bendi ég sérstaklega á, að ástæður fyrir síðbúinni framlagningu skattframtalanna eru skilmerkilega tilgreindar í athugasemdadálki skattframtals árið 1993. Eins og fram hefur komið, ákvað ríkisskattstjóri í samræmi við starfsreglur sínar um afgreiðslu skatterinda, sem lýst er í bréfi embættisins, dags. 16. apríl 1996, og að undangenginni útvegun gagna, að fela skattstjóranum í Reykjavík afgreiðslu skattframtalanna á grundvelli 101. gr. laga nr. 75/1981 og tilkynnti skattstjóranum um þá ákvörðun með bréfi, dags. 8. september 1995. Var þá liðið hátt á þriðja mánuð frá því að ríkisskattstjóra bárust skattframtölin. Í bréfi A ehf., dags. 26. júlí 1996, kemur fram, að samrit af bréfi ríkisskattstjóra til skattstjóra, dags. 8. september 1995, hafi aldrei borist félaginu. Ég sé ekki ástæðu til að taka sérstaklega afstöðu til þessa atriðis. Vera kann, að samritið hafi misfarist. Ég legg hins vegar áherslu á, að brýnt er, að skattaðilar fái með tryggum hætti tilkynningar um afgreiðslur sem þessar. Skattstjóri tók skattframtöl A ehf. framtalsárin 1993 og 1994 ekki til afgreiðslu fyrr en 4. febrúar 1997. Voru þá liðnir sautján mánuðir frá því að skattstjóranum höfðu borist skattframtölin frá ríkisskattstjóra. Af svarbréfum skattstjórans í Reykjavík, dags. 17. apríl og 21. júní 1996, verður helst ráðið, að ástæður fyrir töfum á afgreiðslu skattframtalanna hafi annars vegar verið þær, að efasemdir um forsendur virðisaukaskattsskila hafi valdið því, að ekki hafi verið unnt að taka afstöðu til skattframtalanna fyrr, sbr. bréf skattstjóra, dags. 17. apríl 1996, þar sem segir, að "dráttur á afgreiðslu eins þáttar hefur þannig í för með sér seinkun á öðrum stigum málsmeðferðar", og hins vegar að mannafli við afgreiðslu skatterinda sé ekki nægur þannig að unnt sé að hafa undan við þau verkefni, sbr. bréf skattstjóra, dags. 21. júní 1996. Vegna síðarnefndrar skýringar skattstjóra tel ég ástæðu til að beina því til skattstjórans í Reykjavík, að hann grípi til þeirra ráðstafana, sem á hans valdi eru, til að tryggja að skatterindi, sem embættinu er falið að afgreiða, fái það skjóta úrlausn, að almennar málshraðareglur séu virtar, sbr. 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá tel ég ástæðu til að vísa til sjónarmiða minna um forgangsröðun verkefna, sem fram koma í áliti mínu, dags. 29. apríl 1997, í málinu nr. 1859/1996, og meðal annars varðaði málshraða og afgreiðsluhætti skattstjórans í Reykjavík. Að því er varðar fyrri forsendu skattstjóra er til þess að líta, að hugsanleg álitaefni, sem kunna að varða fyrirliggjandi skattframtöl skattaðila, geta ekki réttlætt drátt á afgreiðslu þeirra. Þegar skattframtöl A ehf. framtalsárin 1993 og 1994 lágu fyrir skattstjóra til afgreiðslu samkvæmt bréfi ríkisskattstjóra, dags. 8. september 1995, bar skattstjóra að taka afstöðu til þeirra svo fljótt sem unnt var, sbr. 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Efasemdir um réttmæti virðisaukaskattsskila gátu ekki réttlætt drátt á afgreiðslu skattframtalanna. Annað hvort varð að afgreiða hvorutveggja, þannig að nægjanlegs málshraða væri gætt, og var þá tilvist framtalanna fremur fallin til að valda því, að hraðað yrði að taka afstöðu til álitaefna, eða að skattframtölin yrðu afgreidd án þess að hugsanlegum álitaefnum yrði ráðið til lykta, enda gat komið til endurákvörðunar á áður álögðum gjöldum, kæmi síðar í ljós að mati skattstjóra, að einstakir liðir skattskila ættu ekki við rök að styðjast. Tekið skal fram, að í tilviki A ehf. giltu samkvæmt framansögðu þau tímamörk um afgreiðslu virðisaukaskattsskila fyrir uppgjörstímabilið september-október 1993, að álitamál vegna þeirra gátu ekki valdið töfum á afgreiðslu skattframtalanna, hefði þeirra tímamarka verið gætt. Skattframtal A ehf. framtalsárið 1995, sem dagsett er 16. júní 1995, barst skattstjóranum í Reykjavík 21. júní 1995. Með kæruúrskurði, dags. 15. apríl 1997, tók skattstjóri skattframtalið til úrlausnar og lagði það til grundvallar álagningu opinberra gjalda A ehf. gjaldárið 1995 með nokkrum breytingum. Í kæruúrskurði skattstjóra kemur fram, að hann hefur talið, að skattframtalið hafi borist eftir lok framtalsfrests en áður en álagningu var lokið. Í samræmi við þetta hefur hann tekið skattframtalið sem kæru samkvæmt ákvæðum 2. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem tekið er fram, að skattframtal, sem berst eftir lok framtalsfrests en áður en álagningu er lokið samkvæmt 1. mgr. 98. gr. laganna, skuli tekið sem kæra til skattstjóra hvort sem skattaðili kærir skattákvörðun eða ekki. Í 93. gr. laga nr. 75/1981 er kveðið á um framtalsfresti. Samkvæmt 3. mgr. greinarinnar skulu framtalskyldir lögaðilar skila skattframtali til skattstjóra eða umboðsmanns hans eigi síðar en 31. maí ár hvert. Með bréfi, dags. 8. maí 1995, tilkynnti ríkisskattstjóri öllum skattstjórum um frávik frá framtalsfrestum lögaðila á árinu 1995 "vegna umbjóðenda þeirra aðila sem hafa atvinnu af framtalsgerð". Þar er tekið fram, að frestur vegna framtala fyrir lögaðila verði miðvikudagurinn 21. júní í stað 31. maí, sbr. 3. mgr. 93. gr. laga nr. 75/1981, að ákveðnum skilyrðum uppfylltum, sem tilgreind eru í bréfinu. Skilyrðin varða skil á lista fyrir 7. júní yfir gjaldendur, sem taldir eru þarfnast frestsins, að framtölum verði skilað beint til skattstofu án milligöngu umboðsmanna skattstjóra og að fullfrágengnum skattframtölum verði skilað til skattstjóra án ástæðulausrar tafar. Þessi viðbótarframtalsfrestur á sér lagastoð í 118. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt framansögðu barst skattframtal A ehf. framtalsárið 1995 skattstjóra hinn 21. júní 1995 eða á lokadegi fyrrgreinds viðbótarframtalsfrests. Allt að einu hefur skattstjóri litið svo á, að skattframtalið væri fram komið að liðnum framtalsfresti. Hlýtur það að byggjast á því, að skilyrði þau, sem sett voru fyrir viðbótarframtalsfresti, sbr. fyrrgreint bréf ríkisskattstjóra, hafi ekki verið uppfyllt í tilviki A ehf. Ég tel ástæðu til að benda á, að af hálfu A ehf. virðist gengið út frá því, að skattframtal árið 1995 hafi borist á réttum tíma, sbr. kvörtunina, dags. 9. febrúar 1996. Hefði svo verið, var skattstjóri bundinn við að afgreiða skattframtalið fyrir almenna álagningu gjaldárið 1995 og bar skattstjóra að leggja á félagið samkvæmt framtalinu, sbr. 1. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, eftir atvikum með breytingum, sbr. 1. mgr. 95. gr. og 1. og 3. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, nema til þess kæmi að skattstjóri hafnaði framtalinu sem óviðhlítandi grundvelli álagningar, sem honum bar þá að gera með formlega réttum hætti. Ég tel, eins og málið liggur fyrir, ekki sérstakt tilefni til að taka afstöðu til hugsanlegs álitaefnis um það, hvort skattframtalið hafi borist innan framtalsfrests eða að honum liðnum. Tel ég rétt við úrlausn málsins að miða við, að skattframtalið hafi borist að framtalsfresti liðnum, þannig að skattstjóra hafi borið að fara með það eftir 2. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981. Kemur þá til athugunar, hvaða frestur skattstjóra var settur til að afgreiða skattframtalið. Með sameiginlegri auglýsingu allra skattstjóra, dags. 27. júlí 1995, er birtist í 78. tölublaði Lögbirtingablaðsins 1995, sem kom út 27. júlí 1995, var tilkynnt í samræmi við 1. mgr. 98. gr. laga nr. 75/1981, að álagningu opinberra gjalda á árinu 1995 væri lokið. Í auglýsingunni var meðal annars tekið fram, að kærur vegna allra álagðra, opinberra gjalda, vaxtabóta og barnabótaauka, sem skattaðilum hefði verið tilkynnt um með álagningarseðli 1995, þyrftu að hafa borist skattstjóra eða umboðsmanni hans eigi síðar en mánudaginn 28. ágúst 1995. Eins og fyrr segir, tók skattstjóri skattframtal A ehf. framtalsárið 1995 sem kæru samkvæmt 2. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt 3. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981 bar skattstjóra að úrskurða um kæruna innan tveggja mánaða frá lokum kærufrests. Samkvæmt framansögðu lauk kærufresti hinn 28. ágúst 1995. Skattstjóri hafði því frest til 28. október 1995 til að leggja úrskurð á hið innsenda skattframtal. Það gerði hann hins vegar ekki fyrr en 15. apríl 1997. Samkvæmt þessu fór skattstjóri fram úr þeim fresti, sem honum er settur að lögum til að úrskurða kærur, eða hátt á átjánda mánuð. Af hálfu skattstjórans hefur því ekki verið borið við, að fresturinn hafi verið lengri en leiddi af 3. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981 á grundvelli ákvörðunar samkvæmt 118. gr. laganna og verður því að ganga út frá því, að slíkri ákvörðun hafi ekki verið til að dreifa, enda ber að birta ákvörðun um framlengingu á afgreiðslufresti samkvæmt 118. gr. laga nr. 75/1981 í Lögbirtingablaði, sbr. bréf mitt, dags. 17. febrúar 1994 (SUA 1994:275). Ekki verður séð, að skattstjóri hafi tilkynnt A ehf., að afgreiðsla málsins myndi tefjast og tekið fram um ástæður þess og hvenær ákvörðunar væri að vænta, sbr. 3. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. 2. Samkvæmt kvittun vegna móttöku bókhaldsgagna, sem liggur fyrir í málinu í ljósriti, tók eftirlitsstofa ríkisskattstjóra hinn 21. maí 1993 í sínar vörslur bókhald og bókhaldsgögn A ehf. vegna rekstrarársins 1992. Fyrir liggur, að embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins afhenti bókhaldið hinn 26. maí 1995. Eins og fram hefur komið, óskaði skattstjórinn í Reykjavík með bréfi, dags. 11. mars 1994, eftir bókhaldi A ehf. vegna áranna 1991-1993. Með bréfi, dags. 25. mars 1994, lagði félagið fram bókhald sitt vegna rekstrarársins 1993 og gat þess, að enginn rekstur hefði verið árið 1991, og vísaði til þess, að bókhaldsgögn vegna ársins 1992 væru í höndum ríkisskattstjóra. Kvörtunin varðar einungis meðferð bókhaldsgagna vegna ársins 1992. Í bréfi mínu til ríkisskattstjóra, dags. 15. mars 1996, óskaði ég sérstaklega eftir því, að embættið skýrði töku umrædds bókhalds og bókhaldsgagna, tilganginn með tökunni og formlega afgreiðslu, þ. á m. til annarra embætta, svo og hvort A ehf. hefði verið tilkynnt um, hvar gögnin væri að finna. Í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 16. apríl 1996, er engin svör að finna við þessum spurningum. Í svarbréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins til mín, dags. 28. mars 1996, kemur fram, að umrædd bókhaldsgögn muni hafa borist embættinu "með kærubréfi skattstjórans í Reykjavík". Mun þar átt við bréf skattstjórans til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 13. maí 1994, sem sent var á grundvelli 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt framansögðu virðist mega byggja á því, að bókhaldsgögnin hafi borist skattstjóranum í Reykjavík frá ríkisskattstjóra, en ekkert kemur fram í gögnum málsins, hvenær sú framsending átti sér stað. Skattstjórinn í Reykjavík hafi síðan afhent skattrannsóknarstjóra ríkisins bókhaldsgögnin í tilefni af tilkynningu embættisins um ætluð skattsvik, dags. 13. maí 1994. Gögnin hafi síðan verið í vörslum skattrannsóknarstjóra ríkisins, uns þau voru afhent A ehf. hinn 26. maí 1995. Um þá afhendingu liggur fyrir í málinu ljósrit af staðfestingu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 26. maí 1995. Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, var A ehf. veitt bréfleg staðfesting fyrir móttöku bókhaldsgagnanna af hendi eftirlitsstofu ríkisskattstjóra hinn 21. maí 1993 og afhendingu þeirra til félagsins af hendi skattrannsóknarstjóra ríkisins 26. maí 1995. Að öðru leyti verður ekki séð, að félaginu hafi verið tilkynnt, hvar gögnin væri að finna, meðan þau voru í vörslum skattyfirvalda og gengu á milli embætta í skattkerfinu. Í áliti mínu, dags. 2. apríl 1996, í málinu nr. 1317/1994 fjallaði ég um það annars vegar, hvaða reglur gildi um það, hve lengi skattrannsóknarstjóri ríkisins getur haldið í vörslum sínum bókhaldi og bókhaldsgögnum, sem tekin hafa verið vegna skattrannsóknar, og hins vegar hvernig háttað sé aðgangi skattaðila að slíkum gögnum, meðan þau eru með réttu í vörslum embættisins. Í fyrrgreindu áliti mínu vék ég að sérstöðu bókhalds og bókhaldsgagna og þýðingu þessara gagna fyrir viðkomandi aðila. Gerði ég grein fyrir því, að markmið lögmæltrar bókhaldsskyldu væru margþætt og ekki einvörðungu vegna opinberrar skattheimtu. Í þessu sambandi vék ég að markmiðum bókhalds svo sem þau eru skilgreind í lögum nr. 145/1994, um bókhald. Taldi ég, að sérstaða bókhalds leiddi til þess, að hvorutveggja yrði gætt, að bókhald og bókhaldsgögn væru ekki tekin umfram það, sem rannsóknarhagsmunir krefðust, og gögnum væri ekki haldið lengur en brýn þörf væri á. Ég gat þess og, að sérstök atvik gætu kallað á aðgang skattaðila að bókhaldi og bókhaldsgögnum, sem tekin hefðu verið, svo sem framtalsskylda og aðrar skattalegar skyldur og rekstur einstakra skattamála bæði á stjórnsýslustigi og fyrir dómi. Eins og fram hefur komið, voru bókhaldsgögn A ehf. vegna rekstrarársins 1992 í vörslum skattyfirvalda í rúm tvö ár, fyrst hjá ríkisskattstjóra, síðan hjá skattstjóranum í Reykjavík, eftir því sem næst verður komist, og loks hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins í um það bil ár. Skattyfirvöld hafa víðtækar heimildir til töku gagna, þ. á m. bókhalds og bókhaldsgagna, í þágu skatteftirlits og skattrannsókna, sbr. 94. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, 38. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, og 25. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með síðari breytingum. Þessar heimildir og mun skatteftirlits og skattrannsókna rakti ég í fyrrgreindu áliti mínu frá 2. apríl 1996. Að flestu leyti eiga sömu sjónarmið við um þennan þátt kvörtunarinnar og fram koma í áðurnefndu áliti mínu varðandi töku bókhalds og bókhaldsgagna, vörslur þeirra hjá skattyfirvöldum og aðgang skattaðila að þeim, meðan svo stendur á. Almennt vísa ég til þess, sem fram kemur í álitinu. Ég árétta því, að vegna sérstöðu bókhalds og bókhaldsgagna verður að gæta þess, að vegna þarfa skatteftirlits og rannsóknarhagsmuna sé heimildum til töku þessara gagna beitt á eins vægilegan hátt og kostur er, sbr. meginreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Hvorutveggja sé gætt, að bókhald og bókhaldsgögn séu ekki tekin umfram það, sem rannsóknarhagsmunir eða þarfir skatteftirlits krefjast, og gögnum sé ekki haldið lengur en brýn þörf sé á. Þá ber að auðvelda skattaðila, eftir því sem fært er, aðgang að gögnum, sem með réttu eru í vörslum skattyfirvalda, sbr. þá hagsmuni, sem skattaðili hefur af slíkum aðgangi og getið er hér að framan. Því ber skattyfirvöldum að sjá til þess, að skattaðilum sé á fullnægjandi hátt veittur aðgangur að bókhaldi og bókhaldsgögnum, sem eru í vörslum embættanna, enda séu eftirlits- og rannsóknarhagsmunir því ekki til fyrirstöðu. Getur annars vegar komið til tímabundinnar afhendingar gagna eða veittur er aðgangur að gögnum í starfsstöð embættis, þ. á m. kostur á að fá afrit eða ljósrit gagna. Rétt er að taka fram, að fullnægjandi aðgangur að gögnum eða afhending ljósrita þeirra kunna í mörgum tilvikum að fullnægja þörfum skattaðila, enda þótt tímabundin afhending sé ekki heimiluð. Í áliti mínu frá 2. apríl 1996 vék ég að nauðsyn þess, að skattaðilum væru veittar staðlaðar leiðbeiningar um rétt þeirra til aðgangs að bókhaldi og bókhaldsgögnum, sem skattrannsóknarstjóri ríkisins hefur tekið í sínar vörslur í þágu skattrannsóknar. Að mínum dómi eiga sömu sjónarmið við, þegar skattstjórar og ríkisskattstjóri taka slík gögn í sínar vörslur í þágu skatteftirlits. Í slíkum leiðbeiningum þarf að koma fram réttur skattaðila til afhendingar og aðgangs að bókhaldi og bókhaldsgögnum, meðan þau eru í vörslum skattyfirvalda, og jafnframt skattalegar skyldur þeirra, þegar svo háttar til. Eru það tilmæli mín, að fjármálaráðherra og ríkisskattstjóri gangist fyrir því, að slíkar leiðbeiningar verði samdar og teknar upp hjá skattyfirvöldum. Af því, sem að framan er rakið, er ljóst, að við hina umdeildu meðferð bókhaldsgagna A ehf. hefur réttur félagsins ekki verið nægilega tryggður. Eins og fram hefur komið, var félaginu, frá því að bókhaldsgögnin voru tekin hinn 21. maí 1993, engin grein gerð fyrir því, hvar þau væri að finna á hverjum tíma, eða upplýst um rétt þess til aðgangs að þeim á því tímabili, sem þau voru í vörslum skattyfirvalda. Hefði hvorutveggja átt að gera, að mínum dómi, að því marki sem eftirlits- og rannsóknarhagsmunir stæðu ekki gegn því. Samkvæmt þessu hefði ríkisskattstjóra borið að tilkynna A ehf. skriflega um framsendingu bókhaldsgagnanna til skattstjórans í Reykjavík. Þá hefði borið að upplýsa félagið um möguleika á aðgangi að gögnunum. Bókhaldsgögn A ehf. vegna rekstrarársins 1992 voru alls um tvö ár í vörslum skattyfirvalda, þar af u.þ.b. ár í vörslum skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. nánar í 3. tölulið hér á eftir, þar sem frekar verður vikið að vörslum þess embættis. Eins og fyrr segir, hefur ríkisskattstjóri ekki gert grein fyrir tilganginum með töku bókhaldsgagna A ehf. Miðað við það og málavexti að öðru leyti svo og með vísan til umfjöllunar í 3. tölulið hér á eftir um vörslur gagnanna hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, tel ég, að skattyfirvöld hafi haldið gögnunum of lengi í vörslum sínum og án þess, að þessi langi vörslutími hafi verið réttlættur. 3. Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins til mín, dags. 28. mars 1996, er meðal annars gerð grein fyrir starfsháttum embættisins almennt við mat á því, hvort tilefni sé til rannsóknar og hvernig standa skuli að rannsókn, ef talin er ástæða til hennar. Eins og fram hefur komið, tilkynnti skattstjórinn í Reykjavík skattrannsóknarstjóra ríkisins með bréfi, dags. 13. maí 1994, að grunur væri um skattsvik hjá A ehf., sbr. ákvæði um slíkar tilkynningar í 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sem nú er að finna í 7. mgr. þessarar lagagreinar, og 8. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Miðað við upplýsingar í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins verður að telja, að skattstjórinn í Reykjavík hafi sent skattrannsóknarstjóra bókhaldsgögn A ehf. með bréfi sínu eða í kjölfar þess. Samkvæmt upplýsingum skattrannsóknarstjóra ríkisins í bréfi hans, dags. 28. mars 1996, fór fram forathugun á máli A ehf. í því skyni að kanna, hvort ástæða væri til að taka félagið til skattrannsóknar. Niðurstaða þeirrar athugunar hafi orðið sú, að ekki hafi verið tilefni til að hefja rannsókn á A ehf. Málinu hafi því lokið án rannsóknaraðgerða og það verið formlega lagt upp hjá embættinu hinn 19. maí 1995. Samkvæmt þessu hafi grunur skattstjóra ekki byggst á þeim rökum, sem nægjanleg væru til að hefja skattrannsókn á A ehf. Bréf skattstjóra hafi hins vegar gefið tilefni til að hefja rannsókn á einum viðskiptaaðila A ehf. Skattrannsóknarstjóri ríkisins tekur fram í bréfi sínu, að aldrei hafi verið leitað eftir upplýsingum og gögnum frá A ehf., enda hefði félagið þá verið komið í skattrannsókn. Skattrannsóknarstjóri hefur gert grein fyrir tilkynningu til skattaðila um skattrannsókn og leiðbeiningum um það, hvað skattrannsókn hefur í för með sér. Ljóst er, að það varðar miklu fyrir skattaðila og réttarstöðu hans, að allra formreglna um skattrannsóknir sé tryggilega gætt, sé um eiginlega skattrannsókn að tefla, og að athugun skattrannsóknarstjóra ríkisins á rannsóknartilefnum feli í raun ekki í sér skattrannsókn, án þess að formreglum um slíka rannsókn sé fylgt. Með 13. gr. laga nr. 122/1993, um breytingar í skattamálum, var aukið málsgrein (7. mgr.) við 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 19. gr. laga nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, þess efnis, að við rannsóknaraðgerðir skattrannsóknarstjóra ríkisins skuli gætt ákvæða laga um meðferð opinberra mála, eftir því sem við getur átt, einkum varðandi réttarstöðu grunaðra manna á rannsóknarstigi. Ákvæði þetta, sem kom fram í breytingartillögum 1. minnihluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, var skýrt svo í nefndaráliti, "að tekinn sé af allur vafi um að skattrannsóknarstjóra ríkisins beri í hvívetna að gæta ákvæða laga um meðferð opinberra mála í samskiptum sínum við þá aðila sem til rannsóknar eru en þeirri reglu hefur verið fylgt í starfi hans hingað til". (Alþt. 1993, A-deild, bls. 1976.) Samkvæmt framansögðu ber að líta til þess, hvort lög nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála, hafi að geyma ákvæði, sem hafa þýðingu fyrir framangreint atriði. Í 2. mgr. 32. gr. laga nr. 19/1991 segir svo: "Sá sem yfirheyrður er við rannsókn máls á rétt á því að fá vitneskju um það, þegar mál er orðið svo skýrt að þess sé kostur, hvort hann er spurður vegna gruns á hendur honum um refsivert brot eða hvort hann er kvaddur til vitnisburðar." Ég tel, að þau sjónarmið, sem fram koma í þessu ákvæði, skipti máli við mat á því, hvenær skattrannsókn telst hafin og setji möguleikum skattrannsóknarstjóra ríkisins til að halda máli á stigi forathugunar ákveðnar skorður. Hinn 30. júní 1995 tók gildi reglugerð nr. 361 frá 26. júní 1995, um skattrannsóknir og málsmeðferð hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Með reglugerð nr. 489 frá 2. september 1996 voru gerðar nokkrar breytingar á fyrrnefndu reglugerðinni. Áður en reglugerð nr. 361/1995 var sett, hafði sérstökum stjórnvaldsfyrirmælum um framkvæmd skattrannsókna ekki verið til að dreifa. Í I. kafla reglugerðar nr. 361/1995 er fjallað um upphaf rannsóknar, markmið hennar og afmörkun. Um tilhögun og framkvæmd rannsókna eru ákvæði í II. kafla reglugerðarinnar. Í III. kafla er sérstaklega fjallað um skýrslutökur og í IV. kafla um lok rannsóknar máls. V. kafli hefur að geyma ákvæði um refsimeðferð. Í 2. gr. reglugerðar nr. 361/1995 eru ákvæði um upphaf rannsóknar máls. Þar er tilgreint í fimm töluliðum, með hvaða hætti upphaf rannsóknar hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattsvikum eða öðrum refsiverðum brotum, sem tiltekin eru í 1. gr. reglugerðarinnar, geti verið. Er þar um að ræða tilkynningar frá skattstjóra samkvæmt 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og 8. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. tölulið, tilkynningar frá ríkisskattstjóra samkvæmt 4. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 2. tölulið, eigið frumkvæði skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. 3. tölulið, tilvísanir frá Rannsóknarlögreglu ríkisins, sbr. 4. tölulið, og loks kærur, tilkynningar eða ábendingar frá þriðja manni (utanaðkomandi aðila), sbr. 5. tölulið. Í 2. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 361/1995 er meðal annars tekið fram, að skattrannsóknarstjóri ríkisins ákveði, hvort tilkynningar frá skattstjóra eða ríkisskattstjóra eða ábending frá þriðja aðila gefi tilefni til rannsóknar eða annarrar umfjöllunar af hans hálfu. Sé um tilvísun Rannsóknarlögreglu ríkisins að ræða, skal skattrannsóknarstjóri hefja rannsókn, nema hann telji atvik vera með þeim hætti, að rannsókn á hans vegum sé þýðingarlaus eða illframkvæmanleg af öðrum ástæðum eða varði mjög óverulegar fjárhæðir. Í 6. gr. reglugerðar nr. 361/1995 er kveðið á um upphafsdag rannsóknar, er skal miðast við móttöku gagna frá skattaðila eða þann dag, sem skattrannsóknarstjóri ríkisins gerir skattaðila kunnugt um, að rannsókn sé hafin á framtals- og skattskilum hans. Tekið er fram, að skattaðila skuli að jafnaði gert bréflega kunnugt um, að rannsókn sé hafin á skattskilum hans. Í ákvæðum IV. kafla reglugerðar nr. 361/1995 er kveðið á um gerð rannsóknarskýrslu og andmælarétt skattaðila um efni skýrslunnar, áður en ákvörðun er tekin um framhald málsins. Tekið er fram, sbr. 25. gr., að taki skattrannsóknarstjóri ríkisins ákvörðun um að senda mál skattaðila til endurákvörðunar hjá ríkisskattstjóra, skuli skattaðilanum tilkynnt um þá ákvörðun. Jafnframt skuli honum tilkynnt, að rannsókn máls sé lokið hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og hvort tekin verði ákvörðun þá eða síðar um að hefja refsimeðferð. Ljóst er, að skattrannsóknir, jafnt sem rannsóknir opinberra mála almennt, geta hafist án þess að þær leiði til frekari aðgerða, sbr. ákvæði IX. kafla laga nr. 19/1991, einkum 76. gr., enda verður ekki annað ráðið af ákvæðum reglugerðar nr. 361/1995, að málalyktir geti verið með þeim hætti. Enda þótt játa verði skattrannsóknarstjóra ríkisins ákveðið svigrúm til könnunar á rannsóknartilefnum, án þess að formleg skattrannsókn teljist hafin, svo sem gert er í reglugerð nr. 361/1995, tel ég að sýna verði varfærni við ákvörðun þess svigrúms vegna hagsmuna skattaðila af því, að fyrir liggi, hver réttarstaða hans er. Í þessu sambandi fæ ég ekki séð, að upphaf skattrannsóknar geti í þeim mæli oltið á móttöku gagna frá skattaðila, eins og skattrannsóknarstjóri ríkisins telur í bréfi sínu, dags. 28. mars 1996, og raunar virðist eiga nokkra stoð í 6. gr. reglugerðar nr. 361/1995, sbr. eftirfarandi ummæli í bréfinu "... og aldrei leitað eftir upplýsingum eða gögnum frá [A] hf. enda hefði viðkomandi aðili þá verið kominn í rannsókn". Í tilviki A ehf. barst skattrannsóknarstjóra ríkisins tilkynning skattstjórans í Reykjavík um grun um skattsvik ásamt bókhaldsgögnum félagsins, sem ríkisskattstjóri hafði upphaflega aflað á grundvelli heimildar í 94. gr. laga nr. 75/1981, en samkvæmt þessari sömu lagagrein hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins sömu heimild og skattstjórar og ríkisskattstjóri til öflunar bókhalds og bókhaldsgagna. Að mínum dómi getur það leitt til ósamræmis um upphaf skattrannsókna, sé í þeim mæli, sem skattrannsóknarstjóri ríkisins virðist gera, horft til þess, frá hvaða aðila embættinu berast gögn. Gera verður ráð fyrir því, að svo sé vandað til lögmæltra tilkynninga skattstjóra og ríkisskattstjóra um grun um skattsvik og þær séu á þeim rökum reistar, að þær geti almennt gefið tilefni til rannsóknar hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Ljóst er, að slíkar tilkynningar eru allt annars eðlis en ábendingar frá þriðja aðila og hljóta að hafa allt annað og meira vægi en þær. Þrátt fyrir þetta tel ég rök standa til þess, að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi ákveðið svigrúm til að leggja mat á, hvort slíkar tilkynningar gefa tilefni til formlegrar skattrannsóknar. Ég dreg ekki í efa þá staðhæfingu, sem fram kemur í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 28. mars 1996, að fjölmörg dæmi séu um, "að grunur skattstjóra sé annað hvort ekki nægjanlega rökstuddur eða á misskilningi byggður", enda þótt ég telji, að slík aðstaða eigi að heyra til undantekninga. Enda þótt tilkynning skattstjórans í Reykjavík, dags. 13. maí 1994, til skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi varðað meðferð tapaðra krafna A ehf. á hendur Y hf. í virðisaukaskattsskilum félagsins fyrir tímabilið september-október 1993, kemur fram í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 28. mars 1996, að athugun embættisins var ekki einskorðuð við það atriði. Þar segir: "Hjá embætti mínu fór fram forathugun á málinu, þ.e. hvort ástæða væri til að taka umræddan aðila til skattrannsóknar og undirbúa málið til rannsóknar. Athugunin fólst í því að kanna fyrirliggjandi gögn sem voru grundvöllur innskatts og útskatts 1992 og 1993." Samkvæmt framansögðu var athugun skattrannsóknarstjóra ríkisins ekki afmörkuð við það atriði, sem tilkynning skattstjórans í Reykjavík laut að. Verður því ekki annað séð en að athugunarefni hafi að nokkru leyti verið ákveðin að eigin frumkvæði skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 361/1995. Eins og fram hefur komið, fylgdu bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 28. mars 1996, endurrit af skýrslutökum af forsvarsmönnum A ehf. og X hf. vegna viðskipta félaganna rekstrarárið 1993. Sakarefnið skipti máli varðandi virðisaukaskattsskil A ehf. árið 1993. Meðal annars var tekin skýrsla af framkvæmdastjóra A ehf. hinn 6. mars 1996 og honum gefin réttarstaða sakbornings við skýrslutöku þessa, eftir að gögnum var skilað. Þegar þau atriði, sem hér að framan hafa verið rakin, eru virt í heild, hníga þau að því, að telja beri umrædda meðferð skattrannsóknarstjóra ríkisins fremur skattrannsókn en forathugun. Vegna framangreinds svigrúms, sem játa verður skattrannsóknarstjóra í þessum efnum samkvæmt mati embættisins innan vissra marka, verður þó, að mínum dómi, ekki staðhæft, að embættinu hafi borið að fara með mál A ehf. sem formlega skattrannsókn. Gera verður ráð fyrir því, að rannsóknarhagsmunir geti verið því til fyrirstöðu, að skattaðila sé gerð grein fyrir forathugun máls og fyrirliggjandi gögnum á því stigi. Á hitt er að líta, að í tilviki A ehf. tók athugun skattrannsóknarstjóra ríkisins um það bil eitt ár og hélt embættið bókhaldsgögnum þann tíma í vörslun sínum. Verður að álíta, að það hljóti að heyra til undantekninga að mál sé í forathugun svo lengi. Í slíkum undantekningartilvikum og þegar önnur skattyfirvöld hafa ekki tilkynnt um framsendingu gagna, er knýjandi að fyrirtækjum sé gerð grein fyrir réttarstöðu sinni, þar á meðal um rétt til aðgangs að gögnum. Bar því nauðsyn til þess, að A ehf. yrði gerð grein fyrir því, að skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði bókhaldsgögnin undir höndum, og gæfi því kost á aðgangi að þeim og leiðbeiningar um þau efni, enda hefur fram komið af hálfu skattrannsóknarstjóra, að ekkert hefði verið því til fyrirstöðu, ef eftir því hefði verið leitað, sbr. bréf embættisins, dags. 28. mars 1995. Ég sé ekki ástæðu til að fjölyrða um þann tíma, sem meðferð málsins tók af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Í bréfi mínu, dags. 15. mars 1996, óskaði ég sérstaklega eftir skýringum skattrannsóknarstjóra ríkisins á þeim langa tíma, sem bókhaldsgögn A ehf. voru í vörslum embættisins. Í svarbréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 28. mars 1996, eru engar skýringar gefnar á þessu. Að því athuguðu og þar sem ekki verður séð, að rannsóknartilefni hafi krafist umfangsmikils starfs, tel ég, að bókhaldgögnunum hafi verið haldið of lengi hjá embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins. V. Meginniðurstaða mín er sú, að við afgreiðslu á virðisaukaskattsskýrslu A ehf. og skattframtali félagsins framtalsárið 1995 hafi skattstjórinn í Reykjavík ekki gætt nægilega ákvæða 1. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988 og 3. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, sem setja skattstjórum tiltekna fresti til að leggja úrskurði á kærur. Þá tel ég, að slíkur dráttur hafi orðið á því, að skattstjórinn í Reykjavík afgreiddi skattframtöl A ehf. framtalsárin 1993 og 1994, sem bárust sem skatterindi til ríkisskattstjóra, sem fól skattstjóranum afgreiðslu þeirra, að farið hafi í bága við almenna málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Að því er varðar bókhald og bókhaldsgögn A ehf. vegna rekstrarársins 1992 þá tel ég, að skattyfirvöld hafi ekki gætt þess að upplýsa félagið um það, hvar gögnin væri að finna á hverjum tíma, og gera því grein fyrir möguleikum á aðgangi að gögnunum, meðan þau voru í vörslum skattyfirvalda. Af þessu tilefni ítreka ég tilmæli mín í áliti frá 2. apríl 1996 um samningu staðlaðra leiðbeininga um rétt skattaðila til aðgangs að bókhaldi og bókhaldsgögnum, sem tekin hafa verið vegna skatteftirlits. Þá tel ég, að skattyfirvöld hafi ekki réttlætt þann langa tíma, sem bókhaldsgögnin voru í vörslum þeirra. Þá er það niðurstaða mín, að rétt hefði verið, vegna þess langa tíma, sem athugun skattrannsóknarstjóra ríkisins tók og bókhaldsgögnin voru í vörslum embættisins, að embættið hefði gert A ehf. grein fyrir réttarstöðu sinni, svo að fyrirtækið gæti nýtt sér rétt sinn til aðgangs að gögnunum."