Álit

I. Hinn 30. júlí 1996 bar A fram kvörtun við mig, vegna úrskurðar yfirskattanefndar nr. 554/1996, er kveðinn var upp 26. júní 1996 í máli hans vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 1992 og 1993 og álagningar virðisaukaskatts árin 1990, 1991 og 1992. Varðar kvörtun A 2. kærulið í úrskurði þessum, þar sem hafnað var þeirri kröfu hans, að litið yrði á hrossarækt hans sem atvinnurekstur. Þá kvartar A yfir seinagangi við afgreiðslu yfirskattanefndar á máli hans, auk þess sem hann telur, að nefndin hafi ekki gætt rannsóknarreglu og meðalhófsreglu stjórnsýslulaga nr. 37/1993. II. Um málavexti og kvörtun A sagði svo í áliti mínu, dags. 16. október 1997: "Málavextir eru þeir, að meðal gagna, sem fylgdu skattframtölum A og eiginkonu hans árin 1990, 1991, 1992 og 1993, voru landbúnaðarskýrslur (RSK 4.07) og rekstrarreikningar vegna X-þjónustu A. Vegna landbúnaðar var skilað virðisaukaskattsskýrslum og samanburðarblaði virðisaukaskatts (RSK 10.25) vegna rekstraráranna 1990, 1991 og 1992. Með bréfum, dags. 21. apríl 1992 og 24. nóvember 1992, fór skattstjóri meðal annars fram á skýringar A á ýmsum atriðum í landbúnaðarskýrslum hans, er fylgdu skattframtölum árin 1991 og 1992, og krafðist framlagningar gagna. Kom fram í bréfi skattstjóra, dags. 24. nóvember 1992, að ljóst þætti, að í rekstrarkostnað hrossaræktarbús, eins og um væri að ræða og væri á mörkum þess að teljast til atvinnurekstrar, hlyti ávallt að blandast nokkur kostnaður vegna einkanota eigenda búsins og fjölskyldu hans, svo sem við fóðrun og tamningu á reiðhestum fjölskyldunnar, reiðtygi, járningu, fatnað o.fl. Var krafist skýringa á nánar tilgreindum kostnaði. Þá var krafist framlagningar fullnægjandi reikninga fyrir útflutningi á hrossum og útflutningsskýrslna, ella yrði sala á hrossum og skattskyld velta til virðisaukaskatts áætluð. Af hálfu A var bréfum skattstjóra svarað með bréfum, dags. 7. maí 1992 og 2. desember 1992. Í síðara bréfinu var gerð grein fyrir stofnun hrossaræktarbús að Y í Z-hreppi árið 1988, er væri langtímaverkefni og engin von á hagnaði á fyrstu 4-5 árunum. Var því mótmælt, að búreksturinn væri á mörkum þess að teljast til atvinnurekstrar eða að verið væri að ala upp hesta til nota fyrir eigendur. Gerð var grein fyrir rekstrarkostnaði búsins og því hafnað, að um persónuleg útgjöld væri að ræða. Tekið var fram, að reikningar fyrir seld hross væru gerðir með tíðkanlegum hætti. Ekki hefði tíðkast, að seljendur hrossa til útflutnings héldu til haga útflutningsskýrslum nema hrossin væru afhent á erlendri grund. Slík gögn væru því ekki tiltæk. Hrossin hefðu verið seld á staðnum og hefðu kaupendur sjálfir séð um útflutninginn. Nafngreindir voru aðilar, sem hefðu aðstoðað kaupendur. Hefðu þeir verið beðnir um að útvega útflutningsskýrslur. Með bréfi, dags. 28. september 1993, tilkynnti skattstjóri A, að þar sem tekjur bús hans þættu vera það lágar, bæri fremur að líta á starfsemina sem sportbúskap en atvinnurekstur. Væri því fyrirhugað að hafna framlögðum landbúnaðarskýrslum fyrir árin 1989, 1990, 1991 og 1992 og fella niður tilfærð töp af landbúnaði á samræmingarblöðum (RSK 4.05), sem fylgdu skattframtölunum. Tók skattstjóri fram, að í þessu sambandi væri einnig horft til þess, að A væri í fullu starfi sem launþegi og hefði að auki með höndum annan atvinnurekstur (X-þjónustu). Þá tók skattstjóri fram í bréfinu, að svo virtist sem A hefði ekki uppfyllt skilyrði 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og væri því fyrirhugað, með vísan til 9. mgr. 27. gr. sömu laga, að breyta álögðum virðisaukaskatti fyrir árin 1990, 1991 og 1992 og fella jafnframt nafn hans af skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila. Skattstjóri vék að framlögðum gögnum um sölu hrossa í bréfi sínu, er hann taldi ekki gefa fullnægjandi upplýsingar um sölu hrossa til útflutnings. Þá rakti skattstjóri tekjur og gjöld búsins umrædd ár samkvæmt landbúnaðarskýrslum og framkomnum upplýsingum og með tilliti til vefengingar á tilfærðum sölutekjum. Með bréfi, dags. 30. september 1993, boðaði skattstjóri A lækkun innskatts vegna uppgjörstímabilsins janúar-júní 1993 með vísan til fyrrgreinds bréfs frá 28. september 1993. Af hálfu A var hinum boðuðu breytingum skattstjóra mótmælt í bréfi, dags. 7. október 1993. Var tekið fram, að árið 1990 hefði í samráði við skattstjóra verið gerð landbúnaðarskýrsla, enda hefði skattstjóri talið, að hrossaeign og sala væri þá orðin það mikil, að um rekstur væri að tefla. Á þetta hefði verið fallist, enda var af hálfu A talið, að hann hefði með höndum rekstur reið- og kynbótahrossa en ekki sportbúskap. Í framhaldi af þessu hefði verið sótt um virðisaukaskattsnúmer. Í bréfinu var gerð grein fyrir útflutningi hrossa og vefengingu skattstjóra á tilfærðum sölutekjum mótmælt. Því var haldið fram, að engar þær breytingar hefðu orðið á landbúnaðarrekstri, sem réttlætti höfnun á landbúnaðarskýrslum árin 1990-1992 né niðurfellingu af virðisaukaskattsskrá. Með bréfum, dags. 8. og 9. nóvember 1993, tilkynnti skattstjóri A um framkvæmd breytinga á skattframtölum hans árin 1990, 1991, 1992 og 1993 svo og á virðisaukaskatti hans rekstrarárin 1990, 1991, 1992 og fyrir uppgjörstímabilið janúar-júní 1993. Skattstjóri tók fram, að þótt fyrrverandi skattstjóri kynni að hafa litið svo á hrossarækt A á árinu 1989, að fengnum munnlegum skýringum hans sjálfs, að um raunverulegan atvinnurekstur væri að ræða, þætti nú komið í ljós, að svo hefði ekki verið. Í því sambandi benti skattstjóri á, að bústofnseign í ársbyrjun 1989 hefði verið talin 29 hross en í árslok 1991 væri hún komin niður í 13 hross. Engin sala hefði farið fram á árinu 1992 en framtaldar heildartekjur það ár 13.365 kr. væru bústofnsaukning. Þá vék skattstjóri að framlagðri yfirlýsingu frá Búnaðarfélagi Íslands um útflutning hrossa, sem hann taldi vegna tilgreindra annmarka ekki uppfylla þá kröfu, að lagðar væru fram fullnægjandi útflutningsskýrslur vegna útflutnings á hrossum. Skattstjóri vísaði til þess, sem áður hafði komið fram af hans hálfu, að tekjur A af landbúnaði hefðu á undanförnum árum verið svo lágar, að ekki bæri að líta á hann sem atvinnurekstur. Þar af leiðandi væri ekki uppfyllt skilyrði 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, til þess að geta talist virðisaukaskattsskyldur aðili. Í því sambandi benti skattstjóri ennfremur á, að framtalin velta hefði öll árin verið undir viðmiðunarmörkum 3. tölul. 4. gr. laga nr. 50/1988 að frátöldu árinu 1991, en ófullnægjandi grein hefði verið gerð fyrir þeirri tekjufærslu. Með endurákvörðun sinni, dags. 8. nóvember 1993, felldi skattstjóri niður tilfærð rekstrartöp samkvæmt landbúnaðarskýrslum, er fylgdu skattframtölum árin 1990, 1991, 1992 og 1993. Þá breytti skattstjóri áður álögðum virðisaukaskatti fyrir árin 1990, 1991 og 1992 til hækkunar vegna lækkunar innskatts. Framtalin skattskyld velta og útskattur var látin standa óbreytt, sbr. 2.-3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988, nema leiðréttingu yrði komið við samkvæmt 3. málsl. 3. mgr. 22. gr. sömu laga. Með bréfi, dags. 9. nóvember 1993, tilkynnti skattstjóri A um lækkun innskatts vegna uppgjörstímabilsins janúar-júní 1993 en lét skattskylda veltu og útskatt standa óbreytta nema komið yrði að leiðréttingu gagnvart kaupanda. Þá tilkynnti skattstjóri A með bréfi þessu, að nafn hans hefði verið fellt af skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila frá og með 30. júní 1993 svo sem boðað hefði verið með bréfi, dags. 28. september 1993. Í kæru A, dags. 7. desember 1993, var þess krafist, að innsend framtalsgögn og virðisaukaskattsskýrslur yrðu látnar standa óbreyttar og A yrði án tafa aftur skráður sem virðisaukaskattsskyldur aðili. Forsendum skattstjóra fyrir breytingunum var mótmælt. Tekið var fram í kærunni, að starfsemin miðaði að því að rækta reið- og kynbótahross. Slík starfsemi væri tímafrek og kostnaðarsöm og engin trygging lægi fyrirfram um, hversu mikill árangur gæti orðið eða hve skjótt. Engin von væri til þess, að reksturinn skilaði miklum tekjum fyrstu árin. Lágar tekjur gætu því ekki verið forsenda fyrir höfnun þess, að um atvinnurekstur væri að ræða. Þá skipti engu máli í þessu sambandi, hvort A væri í fullu starfi sem launþegi eða hefði með höndum annan atvinnurekstur. Að því er varðar vefengingu skattstjóra á tiltekinni sölu hrossa, þ.e. sölu á fjórum hryssum til Bandaríkjanna á árinu 1991, var tekið fram í kærunni, að þrátt fyrir tilraunir til að afla umkrafinna gagna, hefði það ekki tekist. Virtist ekki önnur leið fær en að skattstjóri sneri sér beint til þeirra aðila, sem hefðu haft umsjón með útflutningnum. Allar aðstæður og lagalegar forsendur skattyfirvalda væru mun skýrari og traustari til að afla þessara upplýsinga. Skattstjóri tók kæruna til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 10. janúar 1994. Skattstjóri féllst á kröfur varðandi skattframtöl árin 1990 og 1991, þó ekki kröfur, sem lutu að virðisaukaskatti, en hafnaði kröfum vegna skattframtala árin 1992 og 1993, nema að því er snerti niðurfellingu álags á hækkun skattstofna. Kröfu A um skráningu aftur sem virðisaukaskattsskyldur aðili var hafnað. Í forsendum skattstjóra sagði meðal annars í kæruúrskurði þessum: "Miðað við þá málavöxtu sem nú liggja fyrir varðandi rekstur kærenda skv. landbúnaðarframtölum verður ekki talið að um atvinnurekstur sé að ræða. Þótt það kunni að hafa verið óljóst í fyrstu þykir nú séð að hrossabúskapur sá er hér um ræðir sé frítímastarf kæranda byggt á áhuga hans á hrossarækt fremur en almennur atvinnurekstur. Ber í þessu tilliti einnig að líta til þess að ýmis gögn og skýringar varðandi þessa starfsemi teljast ófullnægjandi svo sem rakið hefir verið í málavöxtum hér að framan, sbr. einnig tilvitnuð bréf skattstjóra. Má þar nefna tekjuskráningu sem ekki þykir byggð á nægilega traustum grunni einkum hvað varðar skiptingu á sölu innanlands og til útlanda. En til sönnunar fyrir sölu úr landi ber seljanda að áliti ríkisskattstjóra að hafa í bókhaldi sínu eða bókhaldsgögnum m.a. bæði sölureikning vegna hinnar útfluttu vöru og afrit útflutningsskýrslu. Að áliti ríkisskattstjóra telst hross til vöru í skilningi 1. tl. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt, með síðari breytingum. Mætti því telja söluna til undanþeginnar veltu ef ákveðnum skilyrðum er fullnægt varðandi söluna, svo sem um sölureikning og útflutningsskýrslur. Þar sem tilgreindur er annar seljandi útfluttra hrossa sbr. vottorð Búnaðarfélags Íslands varðandi útflutning á fjórum tilgreindum hrossum kærenda ætti sá seljandi að teljast útflytjandi, en sala til hans væri sala innanlands. Af þessum sökum þykir verða að hafna kröfum kærenda nema hvað fallist er á að falla frá beitingu álags á hækkun tekjuskatts og útsvarsstofns að þessu sinni miðað við málavöxtu. Þó þykir rétt með tilliti til ákvæða 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 með síðari breytingum varðandi rétt skattstjóra til endurákvörðunar skatta og það hvað mikill dráttur hefur orðið á afgreiðslu málsins, þótt ástæður til þess megi að ýmsu leyti telja gildar, sbr. bréf skattstjóra dags. 8.11.1993, að fallast á kröfur kæranda hvað varðar skattframtöl 1990 og 1991, þrátt fyrir þá efnislegu niðurstöðu að hrossabúskapurinn geti ekki talist atvinnurekstur. Sú niðurstaða leiðir þó til þess að ekki verður orðið við kröfum kæranda hvað varðar virðisaukaskatt, sbr. ákvæði 9. mgr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, sem heimila skattstjóra endurákvörðun virðisaukaskatts sex ár aftur í tímann, talið frá byrjun þess árs þegar álagning fer fram. Ekki þykir fært að fella niður álag á lækkun innskatts né lækkun vaxtabóta þar sem telja má að kærendum hefði átt að vera ljóst hvernig haga skyldi uppgjöri til virðisaukaskatts og færslu vaxtagjalda." Af hálfu A var kæruúrskurði skattstjóra skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 7. febrúar 1994, og meðal annars mótmælt fyrrgreindum breytingum skattstjóra á skattframtölum árin 1992 og 1993 og virðisaukaskatti árin 1990, 1991, 1992 og fyrri hluta ársins 1993. Þess var krafist að innsend framtalsgögn og virðisaukaskattsskýrslur yrðu látnar óbreyttar standa og að A yrði aftur skráður sem virðisaukaskattsskyldur aðili. Ítrekað var í kærunni, að markmið starfseminnar væri að rækta reið- og kynbótahross. Slík starfsemi væri tímafrek og kostnaðarsöm og fyrirfram væri engin trygging fyrir árangri eða hversu skjótt hann kæmi fram. Því var mótmælt, að lítil teknamyndun fyrstu fjögur ár rekstrarins gæti verið forsenda þess að hafna starfseminni sem atvinnustarfsemi og líta á hana sem sportbúskap. Því var mótmælt með öllu, að starfsemin væri til einkaþarfa eigenda. Gerð var grein fyrir því í kærunni, að hross væru flutt út í gámum og ekki nafngreind í útflutningsskýrslum. Því væri útflutningsskýrsla engin sönnun fyrir útflutningi tiltekins hross. Hins vegar hvíldi sú lagalega skylda á Búnaðarfélagi Íslands að gefa út upprunavottorð fyrir hvert einstakt hross. Útveguð hefðu verið ljósrit viðeigandi vottorða frá félaginu. Þau hefðu hins vegar fyrir misskilning verið rangt útfyllt, bæði með tilliti til verðs og nafns útflytjanda. Kærunni fylgdi staðfesting á þessu frá útflytjanda hrossa til Bandaríkjanna. Hafi nú verið sent ljósrit útflutningsskýrslu og staðfesting á útflutningi þeirra hrossa, sem skattstjóri hefði vefengt, að hefðu verið seld. Bent var á, að áþekk vandamál hefðu valdið útflytjendum og skattstjórum óþægindum og margsinnis komið til umræðu í hagsmunasamtökum hrossabænda, sbr. fréttabréf hrossabænda, er fylgdi kærunni. Félag hrossabænda í Eyjafirði og Þingeyjarsýslum hafi stuðlað að því, að beiðni um úrbætur hefði verið send ríkisskattstjóra. Svar ríkisskattstjóra hafi borist í bréfi, dags. 3. júní 1993. Þá hafi verið liðin tæp tvö ár frá umræddum útflutningi og því sé ósanngjarnt að krefjast "fullnægjandi" útflutningsgagna. Hins vegar breytti það ekki eðli umrædds útflutnings, enda hefðu hryssurnar verið seldar úr landi í nafni A en með aðstoð miðlara. Í kærunni var tekið fram, að svo virtist sem skattstjóri teldi tekjur af hrossasölu oftaldar. Hvorki yrði séð, miðað við fyrirliggjandi gögn, að svo hefði verið né sjáanlegt, hvaða ávinning skattaðilar hefðu af því að oftelja tekjur sínar til skatts. Yfirskattanefnd tók kæruna til úrlausnar með úrskurði nr. 554, 26. júní 1996 og hafnaði kröfum A um hin umdeildu atriði. Segir svo um þetta í forsendum úrskurðar nefndarinnar: "Skattstjóri byggði hina kærðu ákvörðun á því að búskapur kærenda hafi ekki verið atvinnurekstur eða sjálfstæð starfsemi í skilningi laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, heldur "sportbúskapur". Tiltók skattstjóri í þessu sambandi lágar tekjur af búskapnum, önnur störf kæranda [A], og þá staðreynd að bústofnseign kærenda hefði minnkað úr 29 hrossum í ársbyrjun 1989 í 13 hross í árslok 1991. Varðandi tekjur virðist skattstjóri m.a. hafa byggt á því að tilfærðar tekjur af búskapnum væru í raun lægri en raun varð á. Ákvörðun skattstjóra um að fella kærendur af virðisaukaskattsskrá og að færa kæranda, [A], til tekna reiknað endurgjald vegna [X-þjónustu] leiddi svo af ofangreindri ákvörðun skattstjóra um að búskapur kærenda væri "sportbúskapur". Af hálfu kærenda hefur því staðfastlega verið haldið fram að búskapurinn hefði að markmiði að rækta reið- og kynbótahross í atvinnuskyni og að um kostnaðarsamt langtímaverkefni væri að ræða án tryggingar fyrir árangri. Af hálfu kærenda hefur ekki, þrátt fyrir ríkt tilefni, verið lögð fram rekstrar- eða arðsemisáætlun fyrir búskap þeirra vegna hrossaræktar. Þegar tekið er tillit til eðlis hrossaræktar, og haft í huga að skattstjóri vefengdi sérstaklega að um atvinnurekstur væri að ræða hjá kærendum, þykir það hafa borið undir kærendur að gera skilmerkilega grein fyrir rekstraráformum til að með búskap þeirra yrði farið í skattskilum sem atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi. Má í þessu sambandi einnig hafa í huga að hrossum í eigu kærenda ofangreint tímabil fór fækkandi en yfirlýstur tilgangur með búskapnum var að byggja upp stofn reið- og kynbótahrossa. Samkvæmt framansögðu verður kærandi ekki talinn hafa sýnt fram á að hann hafi haft með höndum hrossarækt í atvinnuskyni. Er kröfum hans samkvæmt þessum kærulið hafnað. Það leiðir af niðurstöðu þessari að fella ber niður álagningu aðstöðugjalds gjaldárin 1990 og 1991 vegna hrossaræktar." III. Í kvörtun sinni til mín, dags. 30. júlí 1996, gerði A grein fyrir því, að hann hefði um mitt ár 1985 flust til Þ og þremur árum síðar að lögbýlinu Y í Z-hreppi, þar sem hann hefði hafið búskap með hross. Búskapurinn hefði verið í undirbúningi um þriggja ára skeið, en jörðina hefði hann tekið á leigu 1987. Ætlunin hefði verið að rækta reið- og kynbótahross, en hrossakjötsframleiðsla hefði aldrei verið á dagskrá. Aðalatvinna hans hefði verið á Þ, þar sem eiginkona hans starfaði einnig. Ennfremur hefði hann með höndum rekstur X-þjónustu í smáum stíl. Af þessum sökum hefði þótt ráðlegt að eiga íbúð á Þ. A gerir í kvörtuninni grein fyrir athugunum skattstjóra á skattskilum hans. Ekki hafi liðið svo framtalsár, að ekki hafi komið fram athugasemdir af einhverju tagi af hálfu skattstjóra, er lengst af hafi lotið að akstri. Upp úr því hafi skattstjóri tekið að beina sjónum sínum að búrekstrinum, sem hann hefði þó óhjákvæmilega athugað athugasemdalaust margsinnis áður. Fyrst hafi skattstjóri reynt að sýna fram á, að hrossin væru fleiri en tilgreint væri. Þegar það hefði ekki tekist, hefði skattstjóri haldið því fram, að búskapurinn væri ekki atvinnurekstur heldur tómstundagaman fjölskyldunnar. Þá hefði skattstjóri álitið, að ekki væri allt með felldu að því er snertir virðisaukaskatt. Í kvörtuninni er vikið að forsendum þeim, sem sú ályktun er byggð á, að um "sportbúskap" sé að ræða. Í fyrsta lagi hafi verið byggt á þeim rökum, að tekjur væru í rauninni lægri en réttir reikningar sýndu, meðal annars með tilvísun til þess, að ekki væri að finna í bókhaldinu útflutningsskýrslur um útflutt hross. Í öðru lagi hefði verið á því byggt, að "rekstrar- eða arðsemisáætlun" skorti fyrir búskapinn. Tekur A fram, að hvorki hafi verið beðið um slíka áætlun né sé slíkt gagn forsenda stofnunar fyrirtækis. Þessa kröfu skorti lagastoð. Engu að síður hefði verið útskýrt, að rekstrarhagkvæmni fælist í viðurkenndu úrvali dýrra gripa, en ekki magni ódýrra gripa. Hér væri um að ræða skilsmun hrossakjötsframleiðslu og ræktun kynbótagripa. Í þriðja lagi hefði skattstjóri byggt á því, að ekki hafi orðið eignaaukning í búrekstrinum. Þar sem skylt sé að telja hross fram samkvæmt skattmati ríkisskattstjóra en ekki á markaðsverði, endurspegli efnahagsreikningur ekki raunverulegt verðmæti hrossanna. Þannig sé 700.000 kr. kynbótahryssa talin fram á sama verði og afsláttarhross á Japansmarkað. Í fjórða lagi tiltekur A, að skattstjóri byggi á þeirri rökleysu, að búskapurinn geti ekki talist atvinnurekstur, þar sem hann starfi einnig á öðrum vettvangi. A tekur fram, að úrskurður yfirskattanefndar hljómi sem bergmál skattstjóra, nema ótilhlýðilegustu röksemdirnar séu tíndar til. Þá komi fram í úrskurði nefndarinnar, að hún hafi ekki þekkingu á rekstri kynbótahrossabús. Um kvörtunarefnin segir svo í kvörtun A: "Í fyrsta lagi kvarta ég undan seinagangi við afgreiðslu yfirskattanefndar. Ég fæ ekki annað séð, að þverbrotin séu gildandi lög um starfsemi hennar að þessu leyti. Í öðru lagi tel ég með skírskotun til stjórnsýslulaga (og góðra stjórnsýsluhátta), að við málatilbúnað sé virt að vettugi meðalhófsregla og rannsóknarregla. Yfirskattanefnd lætur undir höfuð leggjast að skoða málatilbúnað skattstjóra vegna búskapar míns í því merkingarsamhengi, sem eru "ofurrannsóknir" hans á framtölum mínum í heilan áratug. "Ofurrannsóknir" þessar, sem valdið hafa mér að nauðsynjalausu ómældri fyrirhöfn og töluverðum kostnaði, kunna að vera löglegar, en engu að síður siðlausar og vond stjórnsýsla. Aðdróttanir ýmiss konar um ólöglegt athæfi og blekkingar kynnu að varða við hegningarlög og lög um opinbera starfsmenn. Í þriðja lagi á úrskurður yfirskattanefndar hvorki stoð í skattalögum, né öðrum lögum. Í fjórða lagi er í raun fyrir borð borinn réttur minn til atvinnurekstrar, sbr. 75. gr. stjórnarskrár lýðveldisins."" IV. Með bréfi, dags. 29. ágúst 1996, til yfirskattanefndar óskaði ég eftir því, sbr. 7. og 9. gr. laga nr. 13/1987, um umboðsmann Alþingis, að yfirskattanefnd léti mér í té gögn málsins og skýrði viðhorf sitt til kvörtunarefnisins. Í bréfinu sagði svo: "Samkvæmt fyrrgreindum úrskurði yfirskattanefndar, sem fylgdi kvörtun [A], varðaði 2. kæruliður í úrskurðinum það álitaefni, hvort hrossarækt [A] teldist atvinnurekstur eða sjálfstæð starfsemi í skilningi laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Komst skattstjóri að þeirri niðurstöðu, að líta bæri á starfsemi þessa sem tómstundastarf ("sportbúskap"). Af þessari niðurstöðu skattstjóra leiddi, að tilfært rekstrartap vegna hrossaræktarinnar samkvæmt landbúnaðarskýrslum var fellt niður og [A] var felldur út af skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila. Þessa niðurstöðu lét yfirskattanefnd óhaggaða standa í úrskurði sínum og taldi, að [A] hefði ekki sýnt fram á, að hann hefði með höndum hrossarækt í atvinnuskyni. Sérstaka áherslu leggur yfirskattanefnd á það í úrskurðinum, að af hálfu [A] hafi ekki, þrátt fyrir ríkt tilefni, verið lögð fram rekstrar- og arðsemisáætlun vegna hrossaræktarinnar og gerð skilmerkileg grein fyrir rekstraráformum. [...] Í tilefni af kvörtun [A] óska ég eftir því, sbr. 7. og 9. gr. laga nr. 13/1987, um umboðsmann Alþingis, að yfirskattanefnd láti mér í té gögn málsins og skýri viðhorf sitt til kvörtunarefnisins. Rétt er, að útveguð verði öll þau gögn, sem lágu fyrir yfirskattanefnd við úrlausn málsins. Sérstaklega óska ég eftir því, að nefndin geri grein fyrir vægi þess við úrlausn málsins, að rekstrar- og arðsemisáætlanir svo og greinargerð um rekstraráform lá ekki fyrir af hendi [A]. Í því sambandi bendi ég á, að ekki verður ráðið með vissu af úrskurðinum, að [A] hafi við meðferð málsins verið krafinn sérstaklega um slík gögn. Að því er snertir efniságreining málsins þá óska ég eftir upplýsingum um, hvaða reglur gildi um það, hvenær starfsemi telst atvinnurekstur eða sjálfstæð starfsemi annars vegar til tekjuskatts og hins vegar til virðisaukaskatts og hvað haft sé til viðmiðunar í þeim efnum. Þá legg ég sérstaka áherslu á, að grein verði gerð fyrir því, hvers vegna afgreiðsla á kæru [A] tók svo langan tíma, sem raun ber vitni. Samkvæmt úrskurðinum kærði [A] til yfirskattanefndar 7. febrúar 1994, en úrskurður var ekki lagður á kæruna fyrr en 26. júní 1996. Samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. a-lið 3. gr. laga nr. 31/1995, skal yfirskattanefnd hafa lagt úrskurði á kærur þremur mánuðum eftir að henni hefur borist umsögn og greinargerð ríkisskattstjóra. Berist umsögn og greinargerð ríkisskattstjóra ekki fyrir lok þess 45 daga frests, sem honum er settur í 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, skal þriggja mánaða fresturinn reiknast frá lokum þess frests." Með bréfi, dags. 24. október 1996, gerði yfirskattanefnd grein fyrir svörum sínum. Í bréfinu segir svo um einstaka þætti í kvörtun A: "1. Kæra [A] barst yfirskattanefnd 7. febrúar 1994. Kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 30. september 1994, er ásamt gögnum skráð móttekin hjá yfirskattanefnd hinn 3. október 1994. Yfirskattanefnd staðfesti móttöku kærunnar með bréfi, dags. 15. febrúar 1994, og var þar tekið fram að vegna mikils fjölda mála sem til meðferðar væru fyrir nefndinni, væri fyrirsjáanlegt að ekki yrði unnt að taka hana til úrskurðar innan þess frests sem um ræðir í 1. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992. Yfirskattanefnd tók kæruna til úrskurðar á fundi 26. júní 1996. Var þá löngu liðinn frestur nefndarinnar skv. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992. Þessi dráttur á meðferð málsins verður ekki skýrður með öðru en þeim mikla fjölda kærumála sem yfirskattanefnd hafa borist nokkur undanfarin ár og mannafli hefur ekki verið til að sinna. Lausleg athugun sem gerð var í janúar 1995 á málsmeðferðartíma úrskurða, sem kveðnir voru upp á árinu 1994, leiddi í ljós að frá því að mál barst og þar til það var tilbúið til meðferðar fyrir nefndinni, þ.e. að framkominni kröfugerð ríkisskattstjóra og málsgögnum, liðu að meðaltali 5,5 mánuðir. Málsmeðferð fyrir yfirskattanefnd tók síðan að meðaltali 6,3 mánuði frá því að kröfugerð ríkisskattstjóra og önnur málsgögn lágu fyrir. Samtals tók málsmeðferð því að meðaltali 11,8 mánuði. Hliðstæð athugun hefur ekki farið fram á úrskurðum kveðnum upp á árinu 1995 eða á fyrri hluta þessa árs, en telja má víst að niðurstaðan yrði svipuð. Samkvæmt þessu er ljóst að mál [A] var verulega lengur til meðferðar en vænta mátti miðað við meðaltalstölur þessar. Þótt leitast sé við að taka mál til meðferðar þannig að elstu mál hljóti fyrst afgreiðslu, eru þó því miður dæmi um frávik frá því. Þau atvik þykja gefa tilefni til þess að starfsvenjur á skrifstofu yfirskattanefndar, m.a. um úthlutun mála til meðferðar, verði teknar til endurskoðunar. 2. Staðhæfing [A] um ætluð brot skattstjóra á meðalhófsreglu og rannsóknarreglu stjórnsýsluréttar, sbr. nú 10. og 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, virðast lúta almennt að afskiptum skattstjóra af skattskilum hans um langt skeið. Ekki verður séð að kæruefni í máli [A], sem lauk með úrskurði nr. 554/1996, hafi gefið tilefni til þess að yfirskattanefnd liti við úrlausn þess til ágreiningsmála varðandi skattskil hans á fyrri árum, sem m.a. hafa verið borin undir ríkisskattanefnd, enda varða þessi eldri skattamál hans ekki þau atriði sem um var deilt fyrir yfirskattanefnd. Ekki verður séð að brotið hafi verið gegn umræddum reglum stjórnsýsluréttar við meðferð þessa sérstaka máls [A], enda bar hann engu slíku við í kæru sinni til yfirskattanefndar, dags. 7. febrúar 1994. 3. Efniságreiningur í máli [A] laut að því hvort hrossarækt hans teldist atvinnurekstur eða sjálfstæð starfsemi í skilningi laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Í lögum þessum eða öðrum skattalögum er ekki að finna skilgreiningu á því hvað teljist atvinnurekstur eða sjálfstæð starfsemi, að frátalinni þeirri reglu í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 að útleiga manns á íbúðarhúsnæði teljist ekki til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi nema heildarfyrningargrunnur sé yfir ákveðnu marki. Kunna því oft að koma upp álitamál hvernig virða ber einstök tilfelli í þessum efnum og iðulega rísa deilumál um það hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi sé að ræða. Hefðbundin viðmið, sem horft er til við skýringu á þessum hugtökum og ráða má af dómum og úrskurðum, svo og umfjöllun fræðimanna, lúta í meginatriðum að því 1) hvort ætla megi að aðili hafi starfsemi með höndum í því skyni að hafa af henni (reglubundinn) hagnað, 2) að starfsemi sé á eigin ábyrgð og fjárhagslega áhættu aðila og 3) að ekki sé um óverulegt umfang eða mjög skammvinna starfsemi að ræða. Segja má að fyrsta skilyrðið, um að starfsemi sé í hagnaðarskyni, hafi úrslitaþýðingu um aðgreiningu þess hvort um atvinnurekstur eða tómstundastarf sé að ræða. Er þetta og það atriði sem fyrst og fremst reyndi á í tilviki [A]. Þó kemur fram í úrskurði yfirskattanefndar að einnig hafi verið litið til umfangs hrossaræktar hans. Það hefur þýðingu þar sem telja verður að umfang starfsemi og verulega meiri hrossaeign en almennt gerist í tómstundastarfi einstaklinga hafi átt ríkan þátt í niðurstöðu í úrskurði fógetaréttar Kópavogs 29. október 1979, sem mun vera eina dómsúrlausnin um hliðstætt ágreiningsefni. Frádráttarheimildirnar í 31. gr. laga nr. 75/1981, svo og réttur virðisaukaskattsskylds aðila til endurgreiðslu virðisaukaskatts af aðföngum, sbr. 15. og 16. gr. laga nr. 50/1988, fela í sér skattaleg réttindi umfram það sem gildir um þá sem ekki teljast hafa atvinnurekstur með höndum. Úrskurður yfirskattanefndar byggist á því sjónarmiði að það beri undir skattaðila að sýna fram á að hann hafi atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi með höndum, séu efnislegar ástæður til að vefengja framtalsgerð aðila í þeim efnum. Var talið að svo væri í tilviki [A], enda lá bæði fyrir að tekjur af hrossarækt höfðu verið mun lægri en sá kostnaður sem hann færði á landbúnaðarskýrslur með skattframtölum árin 1990, 1991 og 1992 og hrossum í eigu hans fór fækkandi á tímabilinu. Kemur fram í forsendum yfirskattanefndar að þrátt fyrir að skattstjóri hafi byggt niðurstöðu sína um eðli umræddra tekna [A] á framangreindum atriðum hafi [A] enga viðhlítandi grein gert fyrir rekstraráformum. Áminnstar greinargerðir og gögn um rekstrar- og arðsemisáætlanir og rekstraráform í forsendum úrskurðar yfirskattanefndar verður að skilja í ljósi þeirra krafna sem gerðar voru til [A] um að hann sýndi fram á að um atvinnurekstur væri að ræða. Í þessu sambandi er m.a. til þess að líta að [A] hafði sérfróðan kunnáttumann, löggiltan endurskoðanda, sér til aðstoðar bæði við málareksturinn á skattstjórastigi og við kæru til yfirskattanefndar, og má ætlast til þess að honum hafi í meginatriðum verið kunnugt um skattframkvæmd að þessu leyti, enda hafa nokkrir úrskurðir gengið um hliðstæð ágreiningsefni á liðnum árum, m.a. úrskurður ríkisskattanefndar nr. 194/1986 sem birtur er í úrskurðahefti nefndarinnar fyrir árin 1986-1989. Rétt er að víkja sérstaklega að meðferð virðisaukaskatts við þær aðstæður sem í máli [A] greinir. Í athugasemdum við 3. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 50/1988 segir að við ákvörðun þess hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi sé að ræða í skilningi 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. fari eftir "svipuðum sjónarmiðum og gilda um skilgreiningu þessara atriða í tekjuskattslögum". Ekki eru dæmi um það í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar að önnur sjónarmið séu að einhverju leyti lögð því til grundvallar hverjir hafi með höndum atvinnurekstur í skilningi virðisaukaskattslaga en talið er gilda með tilliti til ákvæða um sama atriði í tekjuskattslögum. Vakin skal athygli á því að með breytingu á 5. gr. laga nr. 50/1988, sem gerð var með lögum nr. 40/1995, er þeirri meginreglu slegið fastri að ekki skuli skrá aðila samkvæmt greininni "ef samanlagðar tekjur hans af sölu skattskyldrar vöru og þjónustu eru að jafnaði lægri en kostnaður við aðföng sem keypt eru með virðisaukaskatti til starfseminnar, þar með talið vegna kaupa varanlegra rekstrarfjármuna". Í athugasemdum við 1. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1995 kemur fram að um sé að ræða lögfestingu á skýringarreglu sem höfð hafi verið til hliðsjónar við framkvæmd laganna. Virðist hér m.a. skírskotað til verklagsreglna ríkisskattstjóra sem fram koma í bréfi til skattstjóra, dags. 6. nóvember 1990. Komið hefur í ljós að yfirskattanefnd hefur í úrskurði sínum nr. 554/1996 ekki tekið sérstaklega til úrlausnar endurákvörðun skattstjóra á virðisaukaskatti [A] vegna rekstraráranna 1990, 1991 og 1992 vegna þeirrar niðurstöðu skattstjóra að ekki væri um búrekstur að ræða. Af þessum sökum hefur yfirskattanefnd til athugunar að taka mál [A] til úrlausnar að nýju að því er varðar þennan þátt þess. 4. Að öðru leyti þykir kvörtun [A] ekki gefa tilefni til athugasemda af hálfu yfirskattanefndar. Hjálögð eru gögn málsins, svo og áðurnefndur úrskurður fógetaréttar Kópavogs og bréf sem að framan getur." Með bréfi, dags. 29. október 1996, sendi ég A ljósrit af fyrrgreindu svarbréfi yfirskattanefndar og gaf honum kost á að gera þær athugasemdir í tilefni af svarbréfinu, sem hann teldi ástæðu til. Með bréfi, dags. 31. október 1996, gerði A grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu víkur A að einstökum atriðum í svarbréfi yfirskattanefndar. Að því er varðar ætluð brot skattstjóra á rannsóknarreglu og meðalhófsreglu tekur A fram, að staðhæfingar hans byggist á stjórnsýslulögum og lúti bæði að almennum afskiptum skattstjóra og sérstökum, enda sé þetta óaðskiljanlegt. Reifar hann afskipti skattstjóra af skattskilum hans um árabil í þessu tilliti. A áréttar, hvernig rekstri kynbóta- og reiðhrossabús sé háttað og skýrir fækkun hrossa í því ljósi. Eignaaukningu verði að mæla í áætluðu markaðsverði en ekki skattmatsverði. Ríkisskattstjóri meti úrvals kynbótahross til jafns við afsláttarhross. Takmörkuð eignaaukning samkvæmt slíkum útreikningi hafi verið meðal röksemda skattstjóra. A telur, að yfirskattanefnd hafi valið að tiltaka áður uppkveðna úrskurði, en sleppa þeim, sem séu honum hagstæðir. Fram kemur hjá A, að hann átti sig ekki á umfjöllun um virðisaukaskatt í bréfi yfirskattanefndar. Bendir hann á, að þegar lög um virðisaukaskatt tóku gildi hafi hann haft samráð við skattstjóra um búreksturinn. Þar sem staðfestar tekjur hafi farið yfir tiltekin mörk, hafi hann lögum samkvæmt orðið virðisaukaskattsskyldur. V. Forsendur og niðurstaða álits míns voru svohljóðandi: "Kvörtun A, dags. 30. júlí 1996, beinist að úrskurði yfirskattanefndar í máli hans, úrskurði nr. 554/1996, sem kveðinn var upp 26. júní 1996. Samkvæmt kvörtuninni er kvörtunarefnið fjórþætt. Í fyrsta lagi kvartar A yfir seinagangi við afgreiðslu málsins, þ.e. að lögmæltur frestur, sem yfirskattanefnd er settur til að úrskurða kærur, hafi ekki verið virtur. Í öðru lagi telur A, að rannsóknarreglu og meðalhófsreglu hafi ekki verið gætt við meðferð málsins, sbr. 10. og 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í því sambandi telur A, að yfirskattanefnd hafi látið undir höfuð leggjast "að skoða málatilbúning skattstjóra vegna búskapar míns í því merkingarsamhengi, sem eru "ofurrannsóknir" hans á framtölum mínum í heilan áratug". Í þriðja lagi telur A, að niðurstaða yfirskattanefndar eigi sér hvorki stoð í skattalögum né öðrum lögum. Í fjórða lagi er það skoðun A, að réttur hans til atvinnufrelsis, sbr. 75. gr. stjórnarskrárinnar, sbr. 13. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995, hafi verið fyrir borð borinn. Ég sé ekki ástæðu til að fjalla sérstaklega um þann þátt í kvörtun A, sem lýtur að samskiptum hans við skattstjóra vegna athugana á skattskilum hans um árabil, enda gefur kvörtunin ekki tilefni til slíks. Að því er þessi atriði snertir, mun ég því takmarka umfjöllun mína við það, hvort yfirskattanefnd hafi borið, við úrlausn á máli A, sem lauk með úrskurði nr. 554/1996, að rannsaka og horfa til þessara atriða. Ég tel ástæðu til að taka fram, að ef skattaðili telur sig beittan rangsleitni af hálfu skattstjóra vegna tilefnislausra og endurtekinna afskipta skattstjóra af skattskilum hans án tillits til einstakra stjórnvaldsákvarðana, er honum meðal annars tækur sá kostur, með tilliti til hugsanlegra stjórnsýsluviðurlaga, að bera slíkt undir fjármálaráðherra, á grundvelli stjórnsýslusambands og almenns stjórnsýslueftirlits fjármálaráðuneytisins, sbr. og meðal annars 105. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, um eftirlit fjármálaráðherra. Í þessu sambandi vísa ég til þeirra sjónarmiða, sem koma fram í 3. mgr. 6. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis, þar sem tekið er fram, að ef skjóta má máli til æðra stjórnvalds, er ekki unnt að kvarta til umboðsmanns fyrr en æðra stjórnvald hefur fellt úrskurð sinn í málinu. A telur, að sú efnislega niðurstaða skattstjóra, sem yfirskattanefnd staðfesti með úrskurði sínum nr. 554/1996, að hafna því að telja hrossabúskap hans atvinnurekstur í skattalegu tilliti, feli í sér, að réttur hans til atvinnufrelsis, sem tryggður sé í 75. gr. stjórnarskrárinnar nr. 33/1944, sbr. 13. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995, hafi verið fyrir borð borinn. Ég tel ekki ástæðu til að fjalla sjálfstætt um þennan þátt kvörtunarinnar, að öðru leyti en því sem þetta atriði kann að hafa þýðingu við ákvörðun þess, hvenær starfsemi telst atvinnurekstur eða sjálfstæð starfsemi í skattalegu tilliti. Í samræmi við framanritað mun ég afmarka umfjöllun mína annars vegar við þann þátt í kvörtun A, sem varðar seinagang í afgreiðslu yfirskattanefndar á máli hans, og hins vegar við það, hvort úrskurður yfirskattanefndar nr. 554/1996 hafi að efni og formi verið í samræmi við lög. 1. Í 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 er sett sú grundvallarregla, að ákvarðanir í málum skuli teknar svo fljótt sem unnt er. Í nokkrum tilvikum hefur löggjafinn sett stjórnvöldum ákveðinn afgreiðslufrest til að ljúka málum. Í skattalöggjöfinni eru meðal annars dæmi um slíka lögbundna afgreiðslufresti, þ. á m. um frest yfirskattanefndar til að leggja úrskurði á kærur. Er tekið fram í 1. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, að yfirskattanefnd skuli hafa lagt úrskurði á kærur þremur mánuðum eftir að henni hefur borist umsögn og greinargerð ríkisskattstjóra. Í 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992 er ríkisskattstjóra settur 45 daga frestur til að leggja fram rökstuðning og gögn í málum fyrir yfirskattanefnd. Þegar löggjafinn hefur lögbundið afgreiðslufresti með þeim hætti, sem að framan greinir, ber stjórnvöldum að haga meðferð mála þannig að tryggt sé, að lögmæltir frestir til afgreiðslu þeirra séu haldnir. Ákvæði 8. gr. laga nr. 30/1992, sem fjalla um lok málsmeðferðar fyrir yfirskattanefnd, voru svohljóðandi: "Yfirskattanefnd skal hafa lagt úrskurði á kærur þremur mánuðum eftir að henni hefur borist umsögn og greinargerð ríkisskattstjóra. Ef rökstuðningur hefur eigi verið nægjanlegur að mati nefndarinnar reiknast þriggja mánaða fresturinn frá þeim tíma er nægjanlegur rökstuðningur barst eða lokagagnaöflun lauk. Tímamörk 1. mgr. eiga þó ekki við ef yfirskattanefnd hefur ákveðið sérstakan málflutning skv. 2. mgr. 7. gr." Með 3. gr. laga nr. 31, 6. mars 1995, um breytingar á lögum er varða rétt til endurgreiðslu og vaxta af ofteknum sköttum og gjöldum, voru gerðar breytingar á 8. gr. laga nr. 30/1992. Eftir þær breytingar er 8. gr. framangreindra laga svohljóðandi: "Yfirskattanefnd skal hafa lagt úrskurði á kærur þremur mánuðum eftir að henni hefur borist umsögn og greinargerð ríkisskattstjóra. Ef umsögn og greinargerð ríkisskattstjóra berst ekki fyrir lok frests skv. 3. mgr. 6. gr. skal þriggja mánaða fresturinn reiknast frá lokum þess frests. Nú hefur yfirskattanefnd ákveðið sérstakan málflutning skv. 2. mgr. 7. gr. og skal frestur skv. 1. mgr. þá vera sex mánuðir og skal nefndin senda aðilum máls tilkynningu um þá ákvörðun sína." Í athugasemdum með 3. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 31/1995 (Alþt. 1994-1995, A-deild, bls. 3295), kemur fram, að breytingarnar séu nauðsynlegar í tengslum við upptöku ákvæðis um greiðslu dráttarvaxta eftir að frestir yfirskattanefndar til að kveða upp úrskurð eru liðnir. Breytingarnar lúti annars vegar að því, að "frestir til uppkvaðningar úrskurðar byrji aldrei að líða síðar en þegar ríkisskattstjóri hefði átt að vera búinn að skila umsögn og greinargerð málsins", og hins vegar að sett séu ákveðin tímamörk, þegar um sérstakan málflutning er að ræða. Um fyrra atriðið er tekið fram í athugasemdunum, að ótækt þyki "að ríkisskattstjóri geti tafið mál fram yfir lögbundna fresti með því að skila ekki gögnum um málið og hafa með því áhrif á rétt gjaldanda til greiðslu dráttarvaxta vegna tafanna". Með c-lið 2. gr. laga nr. 31/1995 var tveimur nýjum málsgreinum bætt við 112. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er urðu 3. og 4. mgr. 112. gr., og kváðu meðal annars á um greiðslu dráttarvaxta til skattaðila af fjárhæð, sem yfirskattanefnd úrskurðar til endurgreiðslu, legði nefndin ekki úrskurð á kæru innan lögboðins frests. Lög nr. 31/1995 öðluðust gildi 1. janúar 1996 og taka til ofgreiðslu, sem á sér stað eftir það tímamark, sbr. 4. gr. laganna. Samkvæmt 3. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992, skal ríkisskattstjóri koma fram gagnvart yfirskattanefnd fyrir hönd gjaldkrefjenda. Í 6. gr. laganna er fjallað um gagnaöflun fyrir nefndinni og er ríkisskattstjóra meðal annars settur þar frestur til að leggja fram rökstuðning sinn í málum. Greinin er svohljóðandi: "Yfirskattanefnd skal tafarlaust senda ríkisskattstjóra kæru skattaðila ásamt endurriti af þeim gögnum er kunna að fylgja kæru hans. Hafi ríkisskattstjóri kært úrskurð skattstjóra, sbr. 5. gr., skal yfirskattanefnd tafarlaust senda skattaðila endurrit kæru ásamt gögnum er henni fylgdu og gefa skattaðila kost á, innan hæfilegs frests, að koma með andsvör sín og gögn. Sama gildir eftir því sem við á um kæru sveitarfélags. Ríkisskattstjóri skal í tilefni af málsmeðferð fyrir yfirskattanefnd afla frumgagna skattstjóra varðandi hina kærðu ákvörðun skattstjóra. Ríkisskattstjóri skal hafa lagt fyrir yfirskattanefnd innan 45 daga, frá því að honum barst endurrit kæru, rökstuðning í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda og nauðsynleg gögn er hann hefur aflað frá skattstjóra." Kæra A til yfirskattanefndar, sem dagsett er 7. febrúar 1994, barst nefndinni þann dag eftir því sem staðfest er í svarbréfi yfirskattanefndar til mín, dags. 24. október 1996. Með bréfi, dags. 15. febrúar 1994, til A staðfesti yfirskattanefnd móttöku kærunnar og tók fram, að kæran hefði þann dag verið send ríkisskattstjóra til umsagnar. Jafnframt var gerð grein fyrir þeim fresti, sem ríkisskattstjóri hefur lögum samkvæmt til að skila rökstuðningi í málum, og lögmæltum þriggja mánaða fresti yfirskattanefndar til að leggja úrskurði á kærur. Í bréfinu var eftirfarandi tekið fram: "Vegna mikils fjölda mála sem nú eru til meðferðar fyrir yfirskattanefnd, er fyrirsjáanlegt að ekki verður unnt að standa við framangreindan frest." Samkvæmt framansögðu var kæra A send ríkisskattstjóra til umsagnar hinn 15. febrúar 1994. Rökstuðningur ríkisskattstjóra í málinu var lagður fyrir yfirskattanefnd með bréfi, dags. 30. september 1994, er barst nefndinni 3. október 1994, eftir því sem fram kemur í gögnum málsins. Þrátt fyrir lögmæltan frest til að úrskurða kærur, lauk yfirskattanefnd ekki úrskurði á kæruna fyrr en 26. júní 1996. Hér að framan er gerð grein fyrir breytingu, sem gerð var á ákvæðum um málsmeðferðartíma hjá yfirskattanefnd í 1. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992 með a-lið 3. gr. laga nr. 31/1995. Varðar breytingin upphaf þess frests, sem yfirskattanefnd hefur til að leggja úrskurði á kærur. Lagabreytingin öðlaðist gildi 1. janúar 1996. Samkvæmt þessu gilti um afmörkun á upphafi frests yfirskattanefndar til afgreiðslu á kæru A ákvæði 1. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, eins og það hljóðaði, áður en fyrrgreind breyting var gerð. Samkvæmt því skyldi yfirskattanefnd hafa lagt úrskurð á kæruna þremur mánuðum eftir að nefndinni hafði borist umsögn og greinargerð ríkisskattstjóra. Eins og fyrr segir barst rökstuðningur ríkisskattstjóra yfirskattanefnd hinn 3. október 1994. Samkvæmt því og í samræmi við 1. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992 bar yfirskattanefnd að hafa lagt úrskurð á kæru A í síðasta lagi 2. janúar 1995. Það gerði nefndin hins vegar ekki fyrr en 26. júní 1996 eða þegar um 18 mánuðir voru liðnir frá því að lögmæltur frestur rann út. Af hálfu yfirskattanefndar hefur sá dráttur, sem varð á afgreiðslu á kæru A, einkum verið skýrður með því, að mannafla hafi skort til að sinna þeim mikla málafjölda, sem nefndinni hafi borist undanfarin ár, sbr. svarbréf nefndarinnar, dags. 24. október 1996. Jafnframt er gerð grein fyrir málshraða almennt hjá nefndinni og upplýst, hversu langur tími líður að meðaltali frá því að mál berst og þar til mál er tilbúið til meðferðar hjá nefndinni að framkominni kröfugerð ríkisskattstjóra og málsgögnum. Þær upplýsingar eru til marks um verulegar afgreiðslutafir bæði af hálfu yfirskattanefndar og ríkisskattstjóra. Í áliti mínu, dags. 29. apríl 1997, í málinu nr. 1859/1996 (sjá kafla 12.5.), fjallaði ég sérstaklega um mikilvægi þess, að nægilegs og lögmælts málshraða við meðferð skattamála sé gætt og reifaði sjónarmið, sem kalla sérstaklega á það, þ.e. hvernig háttað sé frestun réttaráhrifa kærðrar skattákvörðunar og aðför vegna krafna um skatta og önnur gjöld. Taldi ég ástæðu til að beina því til skattyfirvalda, og fjármálaráðherra sérstaklega, að gangast fyrir úrbótum í þessum efnum. Um þetta vísa ég til fyrrgreinds álits míns. Eins og fram kemur í svarbréfi yfirskattanefndar, dags. 24. október 1996, tók afgreiðsla á kæru A mun lengri tíma hjá nefndinni en nam meðaltali málsmeðferðartíma. Engar sérstakar skýringar hafa þó komið fram á því. Þótt telja megi, að málið hafi varðað nokkuð vandasamt álitaefni, er skýringa á þeim drætti, sem varð á afgreiðslu þess, þó naumast að leita í því eða umfangsmikilli gagnaöflun, enda ber yfirskattanefnd engu slíku við í svarbréfi sínu. Samkvæmt framansögðu hefur yfirskattanefnd við afgreiðslu sína á kæru A farið langt fram úr þeim fresti, sem nefndinni er settur samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992 til að leggja úrskurði á kærur. Engar skýringar hafa verið gefnar á því af hálfu yfirskattanefndar, hvers vegna mál A tók lengri tíma en meðferð mála tók almennt. Það er því skoðun mín, að um verulegan afgreiðsludrátt hafi verið að ræða í þessu tilviki, sem yfirskattanefnd beri að kosta kapps um, að endurtaki sig ekki. Stjórnvöldum ber að haga meðferð mála með þeim hætti, að tryggt sé, að lögmæltir frestir til afgreiðslu þeirra séu haldnir. Í þeim tilvikum, þar sem fyrirsjáanlegt er, að afgreiðsla mála muni dragast fram yfir lögskipaðan afgreiðslufrest, ber stjórnvaldi að skýra málsaðila frá því og upplýsa um ástæður tafanna og hvenær ákvörðunar sé að vænta, sbr. 3. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Til slíks getur þó ekki komið fyrr en á því tímamarki, að fyrirsjáanlegt er, að afgreiðsla máls muni tefjast fram yfir venjulegan eða lögmæltan afgreiðslufrest. Eins og komið hefur fram, var tekið fram í staðfestingarbréfi yfirskattanefndar, dags. 15. febrúar 1994, að fyrirsjáanlegt væri, að ekki væri unnt að standa við lögboðinn frest til afgreiðslu á kæru A vegna mikils fjölda mála, er væru til afgreiðslu hjá nefndinni. Undir venjulegum kringumstæðum tel ég, að nefndin geti ekki, hvorki almennt né í einstökum málum, gengið út frá því þegar við móttöku kæru, að afgreiðsla máls muni tefjast fram yfir lögmæltan frest. Eins og á stóð um afgreiðslutíma mála almennt, tel ég þó, að staðist hafi að slá slíkan varnagla þegar við móttöku kæru. Það athugast þó, að í bréfi yfirskattanefndar, dags. 15. febrúar 1994, var ekki tekið fram, hvenær ákvörðunar væri að vænta svo sem skylt var samkvæmt 3. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, en sú tilgreining hafði þá sjálfstæðu þýðingu, að ef farið var fram yfir þau tímamörk, varð að tilkynna á ný um ástæður tafa og hvenær ákvörðunar væri að vænta. Yfirskattanefnd barst hinn 3. október 1994 rökstuðningur ríkisskattstjóra í máli A. Var þá löngu liðinn sá frestur, sem ríkisskattstjóra er settur í 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992 til að skila rökstuðningi í málum. Enda þótt upphafsdagur þess þriggja mánaða frests, sem yfirskattanefnd hafði á þeim tíma, sem hér um ræðir, samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, hafi ekki hafist fyrr en umsögn og greinargerð ríkisskattstjóra barst nefndinni, leiddi af ákvæðum 9. og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að yfirskattanefnd bar skylda til að gæta þess, að mál drægist ekki á langinn vegna tafa af hálfu embættis ríkisskattstjóra að láta lögboðin gögn í té. Yfirskattanefnd bar því skylda til að ítreka við ríkisskattstjóra að skila inn gögnum og greinargerð, að liðnum fresti samkvæmt 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, og eftir atvikum að grípa til þeirra ráðstafana, sem eðlilegar gátu talist, til þess að knýja fram þessi gögn, eftir að frestur samkvæmt 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992 var útrunninn. Um þetta vísa ég að öðru leyti til álits míns, dags. 1. desember 1994, í málinu nr. 1190/1994 (SUA 1994:270), sbr. og umfjöllun mína í fyrrgreindu áliti frá 29. apríl 1997. 2. Í máli A, sem lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 554/1996, var deiluefnið efnislega það, hvort hrossabúskapur A teldist atvinnurekstur eða sjálfstæð starfsemi eða hvort líta bæri á starfsemi þessa sem sportbúskap og tómstundastarf. Skattstjóri féllst ekki á, að um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi væri að ræða í þessu tilviki og breytti skattskilum A umrædd ár, bæði almennum og til virðisaukaskatts, til samræmis við þá niðurstöðu sína, jafnframt því að hann felldi A af skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila. Skattstjóri horfði einkum til þess, að tekjur af búskapnum þættu lágar, hrossaeign hefði farið minnkandi og tók ennfremur tillit til þess, að A var umrædd ár í fullu starfi sem launamaður og hefði að auki annan atvinnurekstur með höndum. Við þetta mat sitt hefur skattstjóri ennfremur tekið mið af því, að gögn og skýringar varðandi starfsemina teldust ófullnægjandi, þ. á m. varðandi tekjuskráningu, er ekki þætti byggð á nægilega traustum grundvelli og tekjur væru í raun lægri en tilgreint væri í skattskilum. Í forsendum yfirskattanefndar í hinum umdeilda úrskurði nr. 554/1996 eru þessar ástæður skattstjóra tilgreindar og verður að telja, að yfirskattanefnd hafi að einhverju leyti tekið mið af þeim, þegar hún telur, að A hafi ekki, þrátt fyrir ríkt tilefni, sýnt fram á með gögnum um rekstraráform, að fara beri með búskapinn í skattskilum sem atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, sbr. og svarbréf yfirskattanefndar, dags. 24. október 1996. Yfirskattanefnd virðist hins vegar í úrskurði sínum leggja sérstaka áherslu á, að hrossum í eigu A hafi fækkað á tímabilinu. Þó reyndi fyrst og fremst á það í úrlausn yfirskattanefndar, hvort starfsemin væri rekin í hagnaðarskyni og var talið, að A bæri sönnunarbyrðina fyrir því, sbr. forsendur í úrskurði nr. 554/1996 og bréf yfirskattanefndar, dags. 24. október 1996. Af hálfu A hefur verið lögð megináhersla á sérstöðu rekstrar kynbótahrossabús. Telur hann, að skattyfirvöld hafi ekki haft þá sérstöðu í huga og því hafi þau byggt á röngum forsendum í veigamiklum atriðum, svo sem að því er varðar þýðingu fækkunar hrossa, enda endurspegli efnahagsreikningur, vegna sérstakra skattskilareglna á grundvelli skattmats, ekki raunverulegt verðmæti hrossa. Þá ber A því við, að hann hafi aldrei verið krafinn um sérstök gögn varðandi rekstraráform og að tilgreiningar í útflutningsskýrslum hafi ekki verið af hans völdum. Í lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er að finna sérstakar reglur um skattmeðferð tekna af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi svo og eigna, sem notaðar eru til öflunar tekna í atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Er ekki ástæða til að rekja þær reglur í einstökum atriðum, enda er alkunnugt, að lögaðilar og þeir menn, sem hafa með höndum atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, lúta í grundvallaratriðum öðrum skattuppgjörsreglum en þeir, sem ekki stunda slíka starfsemi. Varða þessar reglur "objektíva" skattskyldu, þ.e. uppgjör tekna og eigna til skatts. Þá er til þess að líta, að samkvæmt þeirri meginreglu um skattskylda aðila til virðisaukaskatts, sem fram kemur í 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, hvílir skylda til að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum til ríkissjóðs á þeim, sem í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi sinni selja eða afhenda vörur eða verðmæti ellegar inna af hendi skattskylda vinnu eða þjónustu. Eins og fram kemur í svarbréfi yfirskattanefndar, dags. 24. október 1996, er hvorki í lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, né annars staðar í skattalöggjöfinni fyrir að fara sérstakri skilgreiningu á atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, að undanskilinni þeirri reglu, sem sett er í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 um að útleiga manns á íbúðarhúsnæði teljist ekki til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi nema því aðeins, að heildarfyrningargrunnur slíks húsnæðis í eigu hans nái tilteknu lágmarki. Eins og fram kemur í bréfinu, er tekið fram í athugasemdum með 3. gr. þess frumvarps, sem varð að lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, að við ákvörðun þess, hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi sé að ræða í skilningi 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. fari eftir "svipuðum sjónarmiðum og gilda um skilgreiningu þessara atriða í tekjuskattslögum". Í bréfinu er getið breytinga á skilyrðum fyrir skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila samkvæmt 5. gr. laga nr. 50/1988, er gerðar voru með 1. gr. laga nr. 40/1995, og lúta að rekstrarafkomu í virðisaukaskattsskyldri veltu. Þessar breytingar tóku gildi 9. mars 1995, sbr. 10. gr. laga nr. 40/1995. Svo sem tekið er fram í bréfi yfirskattanefndar, reynir því iðulega á það í einstökum tilfellum, hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi telst vera að ræða eða ekki. Í úrskurðarframkvæmd hefur við ákvörðun þess, hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi er að ræða einkum verið horft til þess, hvort um sjálfstæða starfsemi er að ræða, sem rekin er reglubundið og í nokkru umfangi í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði. Ljóst er, eins og raunin varð á í tilviki A, að oft kann að reynast vandasamt að ákvarða, hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi er að ræða, þegar reynir á mörk slíkrar starfsemi og tómstundastarfsemi, þ.e. starfsemi, sem ekki er rekin í beinu tekjuöflunarskyni heldur fyrst og fremst til að fullnægja persónulegum þörfum skattaðila. Í þessu sambandi ber að hafa í huga, að sum starfsemi er því marki brennd, að hún kann að vera almennt stunduð sem tómstundastarfsemi, enda þótt í einstökum tilvikum geti verið um atvinnurekstur að ræða. Hrossahald og hrossarækt verða að teljast dæmi um þetta. Samkvæmt framansögðu er ljóst, að vandasamt getur reynst að draga mörk atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi í einstökum tilfellum, einkum þegar svo stendur á, að viðkomandi starfsemi er almennt stunduð sem tómstundastarfsemi og taka þarf afstöðu til þess, hvort komið sé út fyrir eðlileg mörk slíkrar starfsemi. Vegna þessara vandkvæða og þar sem almenna skilgreiningu er ekki að finna í skattalögum um afmörkun atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi, eins og fyrr segir, er viss hætta á því, að mínum dómi, að ákvarðanir geti í einstökum tilvikum orðið handahófskenndar. Að mínu áliti er sérstaklega þýðingarmikið, að samræmis og jafnræðis sé gætt við ákvörðun á því, hvenær um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi telst vera að ræða. Í því sambandi bendi ég á, að sérstaklega varhugavert verður að teljast, að starfsemi, sem í raun er atvinnurekstur, sé haldið utan skattareglna, sem gilda um slíkan rekstur. Auk almennra jafnræðissjónarmiða, bendi ég á þá röskun á samkeppnisstöðu og samkeppnisskilyrðum, sbr. lög nr. 8/1993, sem slík niðurstaða myndi leiða af sér. Í þessu sambandi tel ég og tilefni til að benda á atvinnufrelsisákvæði 1. mgr. 75. gr. stjórnarskrárinnar nr. 33/1944, sbr. 13. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995, sem að minnsta kosti hefur vissa þýðingu við beitingu sjónarmiða í þessum efnum. Á hinn bóginn er jafnframt ljóst, sérstaklega með tilliti til jafnræðis skattþegna, að mikilvægt er, að starfsemi, sem í raun nær ekki máli sem atvinnurekstur eða sjálfstæð starfsemi, þar sem um tómstundastarf er að ræða eða af öðrum ástæðum, sé ekki hleypt undir skattareglur um atvinnurekstur. Sjónarmið úr mismunandi áttum kalla því á það, að mínum dómi, að samræmis og festu sé gætt svo sem frekast er kostur. Ég tel rétt að geta stuttlega úrlausna, þar sem reyndi á það, hvort hrossabúskapur sérstaklega teldist atvinnurekstur eða ekki. Að því búnu tel ég rétt að fara yfir forsendur í úrskurði yfirskattanefndar nr. 554/1996 með tilliti til úrskurðarframkvæmdar og þeirra sjónarmiða, sem að framan eru rakin. Í bréfi yfirskattanefndar er getið úrskurðar fógetaréttar Kópavogs, sem kveðinn var upp 29. október 1979 í máli fjármálaráðherra vegna skattheimtu ríkissjóðs í Kópavogi gegn Þorvarði Árnasyni, er vera muni eina dómsúrlausnin um það álitaefni, hvenær hrossarækt telst atvinnurekstur. Varðaði málið heimild gerðarþola til að draga hlutdeild sína í tapi hrossaræktarbús Austurkots sf. frá tekjum sínum samkvæmt þágildandi lögum um tekjuskatt og eignarskatt nr. 68/1971. Með úrskurðinum tók fógeti til greina frádrátt tapsins og synjaði um framgang lögtaksins. Í forsendum úrskurðarins segir meðal annars svo: "Aðilar máls þessa og fulltrúi fógeta fóru á vettvang þann 10. október og kynntu sér búrekstur og staðhætti að Austurkoti í Flóa. Jörðin er ákaflega vel hýst og búskapur allur til fyrirmyndar. Markmið búrekstursins er ræktun kynbótahrossa. Af gögnum málsins er ljóst, sbr. dskj. nr. 4-5 og 17, að eigi eru færri en 45 kynbótahross á jörðinni að jafnaði á hverjum tíma og er jörðin talin nýtt til hins ítrasta sbr. dskj. nr. 17. Ársmaður annast allan daglegan rekstur búsins. Telja verður að all stórfelldur búrekstur í atvinnuskyni sé rekinn að Austurkoti, en arður af slíkum búrekstri er ótvírætt skattskyldur skv. 7. gr. A-lið l. 68/1971. Í 11. gr. 2. mgr. s.l. segir hins vegar, að tap sem verði á atvinnurekstri félaga eða einstaklinga og skattþegn hefur eigi valið að mæta með færslu úr arðjöfnunarsjóði eða varasjóði, sbr. 9. gr. megi flytja milli ára um fimm áramót og draga frá skattskyldum tekjum, þar til þannig er að fullu jafnað, enda hafi verið gerð fullnægjandi grein fyrir tapinu á framtali til tekju- og eignaskatts fyrir það ár, er tapið varð." Í úrskurði ríkisskattanefndar nr. 194/1986, sem birtur er í úrskurðarsafni nefndarinnar (úrskurðir kveðnir upp af ríkisskattanefnd á árunum 1986, 1987, 1988 og 1989 úrtak) á bls. 82, og getið er í bréfi yfirskattanefndar, reyndi á frádráttarbærni gjaldfærðs kostnaðar vegna hrossaeignar, en einu tekjur samkvæmt landbúnaðarskýrslu voru tekjur af veiðileigu. Taldi ríkisskattanefnd, að þegar litið væri til hrossaeignar gjaldandans, þætti hann ekki hafa sýnt fram á, að hann hefði haft þá starfsemi með höndum, að honum væri heimill frádráttur kostnaðarins frá skattskyldum tekjum. Í úrskurði ríkisskattanefndar nr. 410/1988, sem birtur er í sama úrskurðarsafni nefndarinnar á bls. 351, var fallist á þá kröfu gjaldandans, að tiltekin hrossasala teldist ekki til atvinnurekstrar. Hrossaeign virðist hafa verið 12 hross í lok þess tekjuárs, sem um ræddi, og hafði skattstjóri talið, að um atvinnustarfsemi væri að ræða. Framangreindar tiltækar úrlausnir um hliðstæð álitaefni gefa, að mínum dómi, takmarkaðar leiðbeiningar. Þó virðist mega ráða af þeim, að allmiklar kröfur séu gerðar til umfangs hrossabúskapar, til að hann teljist atvinnurekstur eða sjálfstæð starfsemi. Eins og fram hefur komið, var tap á hrossabúskap A öll umrædd ár og sum árin verulegt tap. Tekjur voru engu að síður öll árin samkvæmt landbúnaðarskýrslum, hæstar árið 1991 vegna sölu fjögurra hryssa úr landi. Deilur um fjárhæð þeirra sölutekna skipta, að mínum dómi, engum sköpum um úrlausnarefnið. Skattstjóri leit einkum til þess, að tekjur voru lágar og hrossum fór fækkandi. Í úrskurði sínum nr. 554/1996 sýnist yfirskattanefnd hafa lagt mest upp úr því, eins og fyrr segir, að ekki hefði verið sýnt fram á það af hálfu A, að starfsemin væri rekin í hagnaðarskyni, sbr. fyrrgreinda skilgreiningu á atvinnurekstri og afmörkun gagnvart tómstundastarfi. Nokkrir þeirra meginþátta, sem einkum er horft til við mat á því, hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi er að ræða, eru hlutrænir að því leyti að ekki þarf að grafast fyrir um viðhorf gjaldandans. Verða þeir almennt ráðnir af fyrirliggjandi skattgögnum, þótt þörf geti verið á að upplýsa um einstök atriði samkvæmt rannsóknarreglu. Gildir þetta um þau atriði, sem varða það, hvort starfsemi sé sjálfstæð, reglubundin og hvert umfang hennar er. Vandasamara verður að telja að henda reiður á því, hvort starfsemi sé rekin í hagnaðarskyni, enda geta markmið og viðhorf gjaldandans haft þýðingu í þeim efnum, jafnframt því að hinir hlutrænu þættir geta skipt máli við ákvörðun þess. Skattstjóri byggði ákvörðun sína um höfnun þess að telja hrossabúskap A atvinnurekstur eingöngu á hlutrænum atriðum, þ.e. einkum á því, að tekjur væru lágar og A væri í fullu starfi sem launþegi, sbr. boðunarbréf skattstjóra, dags. 28. september 1993, endurákvörðun hans, dags. 8. nóvember 1993, og kæruúrskurð, dags. 10. janúar 1994. Engu að síður verður þó að telja, að jafnframt hafi búið að baki afstöðu skattstjóra, að þessir hlutrænu þættir gæfu vísbendingu um að starfsemin væri ekki rekin í hagnaðarskyni, enda dregur skattstjóri þá ályktun, að um tómstundastarf sé að ræða. Miðað við þann grundvöll málsins, sem lagður var á skattstjórastigi samkvæmt framansögðu, verður að telja, að nokkuð mikil áherslubreyting hafi orðið við meðferð yfirskattanefndar, þar sem höfuðáherslan er lögð á markmiðið með starfseminni, þ.e. hvort hún sé rekin í hagnaðarskyni, og byggt á því, að gögn þar að lútandi, þ.e. rekstrar- og arðsemisáætlun hafi ekki verið lögð fram. Eins og A víkur að í kvörtun sinni, hafði hann aldrei verið krafinn um slík gögn. Enda þótt rétt og heppilegt hefði verið, að hann styrkti málatilbúnað sinn með framlagningu slíkra gagna á einhverju stigi málsins, tel ég ofmælt í forsendum yfirskattanefndar, að "ríkt tilefni" hafi verið til framlagningar slíkra gagna, eins og málið lá fyrir. Ég get ekki fallist á það, sem kemur fram í bréfi yfirskattanefndar, dags. 24. október 1996, að umkrafðar greinargerðir og gögn megi skilja í ljósi þeirra krafna, sem gerðar hafi verið til A um að hann sýndi fram á, að um atvinnurekstur væri að ræða, enda hafði fyrst og fremst verið byggt á hlutrænum atriðum, eins og fyrr segir. Ég tel því fremur, að hér hafi verið teflt á tæpasta vað með tilliti til andmælaréttar A. Eins og fyrr segir, tilgreinir yfirskattanefnd sérstaklega fækkun hrossa í forsendum sínum og er raunar vikið að því atriði af hálfu skattstjóra. A hefur bent á, að þessi forsenda sé ekki tæk, með því að í gildandi skattuppgjörsreglum sé ekki tekið tillit til raunverulegs verðmætis reið- og kynbótahrossa. Þessi viðbára A er út af fyrir sig rétt með því að uppgjör hrossaeignar til skatts er byggð á skattmatsreglum ríkisskattstjóra, sem stoð eiga í 116. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og almennar uppgjörsreglur bústofns, þ.e. bústofnsauka og bústofnsskerðingu, sem byggðar eru á 3. tölul. B-liðar 17. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt. Samkvæmt þessu gefa skattuppgjör samkvæmt landbúnaðarskýrslum ekki raunsanna mynd af verðmæti reið- og kynbótahrossa. Ég tel hins vegar, að tilefni hafi verið til þess fyrir A og staðið honum næst að gera skýra grein fyrir mati sínu á hrossaeign sinni að þessu leyti. Þar sem ákvörðun um það, hvort starfsemi telst atvinnurekstur eða sjálfstæð starfsemi ræðst óhjákvæmilega að nokkru leyti af mati, eins og skattalöggjöf er háttað, og hvorki verður séð, að yfirskattanefnd hafi við það mat í úrskurði sínum nr. 554/1996 tekið mið af ólögmætum sjónarmiðum eða litið til annarra atriða en þeirra, sem venjubundið er að hafa til leiðsagnar í þessum efnum, né að niðurstaða í úrskurðinum sé bersýnilega andstæð úrskurðarframkvæmd á þessu sviði, tel ég ekki sérstakt tilefni til að beina því til nefndarinnar, að hún taki mál A til nýrrar efnislegrar meðferðar. Ég tek fram, að ekki verður annað séð en að úrskurður yfirskattanefndar nr. 554/1996 uppfylli í meginatriðum þær kröfur, sem gerðar eru til úrskurða í kærumálum, sbr. 31. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá tel ég ekki, að sérstakt tilefni hafi verið til þess, að yfirskattanefnd horfði sérstaklega til fyrri afskipta skattstjóra af skattamálum A við úrlausn á kæru hans. Eins og fyrr segir, tel ég vissan annmarka hafa verið á meðferð yfirskattanefndar á máli A að því leyti, að nefndin leggur í úrskurði sínum nr. 554/1996 megináherslu á sönnun fyrir því, að starfsemin sé rekin í hagnaðarskyni. Leggur yfirskattanefnd sönnunarbyrðina fyrir þessu á A og byggir á því, að hann hafi ekki lagt fram tiltekin gögn varðandi þennan tilgang. Þessi aðstaða var ekki með skýrum hætti uppi í málinu á skattstjórastigi. Eins og málið liggur fyrir, tel ég rétt, að A afli slíkra gagna, æski hann endurupptöku málsins, og leggi þau fyrir yfirskattanefnd með ósk um nýja meðferð málsins á grundvelli þeirra. Þá kemur fram í svarbréfi yfirskattanefndar, dags. 24. október 1996, að láðst hefur að taka sérstaklega til úrlausnar "endurákvörðun skattstjóra á virðisaukaskatti A vegna rekstraráranna 1990, 1991 og 1992 vegna þeirrar niðurstöðu skattstjóra að ekki væri um búrekstur að ræða". Tekið er fram, að yfirskattanefnd hafi til athugunar, að taka mál A til úrlausnar að nýju að því er varðar þennan þátt þess. Beini ég því til yfirskattanefndar, að hún ljúki afgreiðslu á máli A með tilliti til þessa þáttar, ef tilefni er til, hafi það ekki verið gert." VI. Niðurstöðu álits míns, dags. 16. október 1997, dró ég saman með svofelldum hætti: "Meginniðurstaða mín er sú, að verulegur dráttur hafi orðið á afgreiðslu yfirskattanefndar á kæru A og hafi nefndin farið langt fram úr lögmæltum fresti til afgreiðslu mála, sem settur er í lögum nr. 30/1992. Ég geri út af fyrir sig ekki sérstakar athugasemdir við efnislega niðurstöðu yfirskattanefndar í úrskurði hennar nr. 554/1996, enda fæ ég ekki séð, að forsendur hennar séu ólögmætar eða fari gegn úrskurðarframkvæmd í hliðstæðum málum, eftir því sem upplýst er um þá framkvæmd. Hins vegar tel ég, að yfirskattanefnd hafi gengið of langt, með tilliti til andmælaréttar A, með áherslu sinni á hagnaðarskyn og framlagningu gagna af hálfu A í því sambandi. Eftir atvikum tel ég rétt, að A leggi fram slík gögn og fari fram á endurupptöku málsins á grundvelli þeirra, æski hann nýrrar meðferðar. Þá beini ég því til yfirskattanefndar að ljúka málinu með tilliti til virðisaukaskatts, sé þeim þætti enn ólokið." VII. Með bréfi, dags. 17. mars 1998, óskaði ég eftir upplýsingum yfirskattanefndar um, hvort A hafi leitað til nefndarinnar á ný, og þá hvort einhverjar ákvarðanir hefðu verið teknar í framhaldi af því. Í svari yfirskattanefndar frá 27. apríl 1998, kemur fram, að A hafi óskað eftir endurupptöku málsins. Bréfi yfirskattanefndar fylgdu ljósrit af bréfaskiptum A og nefndarinnar. Í niðurlagi bréfsins kom fram, að umfjöllun um málið væri ekki lokið af hálfu yfirskattanefndar.