Álit

I.Kvörtun

Hinn 12. ágúst 1992 bar A fram kvörtun út af synjun fjármálaráðuneytisins að endurgreiða honum kr. 50.000,-, sem A taldi sig hafa ofgreitt ríkissjóði vegna löggildingar sinnar sem endurskoðanda. Taldi A, að hann hefði aðeins átt að greiða kr. 25.000,- fyrir löggildinguna skv. 10. tl. 10. gr. laga nr. 88/1991 um aukatekjur ríkissjóðs, en ekki kr. 75.000,-, eins og fjármálaráðuneytið lagði til grundvallar með vísan til 9. tl. 10. gr. laga nr. 88/1991.

II. Athugun umboðsmanns Alþingis.

Hinn 9. júlí 1992 ritaði A fjármálaráðuneytinu bréf og vísaði til þess, að í 9. tl. 10. gr. laga nr. 88/1991, um aukatekjur ríkissjóðs, væri ákvæði þess efnis, að gjald fyrir löggildingu endurskoðenda skyldi vera kr. 75.000,-. Í 10. tl. sömu greinar laga þessara væri að finna ákvæði um, að gjald fyrir löggildingu manns fyrir ævitíð skyldi vera kr. 25.000,-. Til nánari skýringar á þessum tölulið væru þeir nefndir innan sviga, sem undir liðinn féllu og þar getið dómtúlka, skjalaþýðenda og endurskoðenda. A gat þess, að í 6. gr. laga nr. 67/1976 um löggilta endurskoðendur, væri kveðið á um að öðrum mönnum en löggiltum endurskoðendum væri óheimilt að nota orðið endurskoðandi í starfsheiti sínu. Kvaðst A hafa nýlega öðlast löggildingu sem endurskoðandi og teldi sér í sjálfsvald sett, hvort hann óskaði eftir löggildingu sem endurskoðandi um ævitíð samkvæmt 10. tl. 10. gr. laga nr. 88/1991 eða um óskilgreindan tíma sbr. 9. tl. sömu lagagreinar. Fór A í bréfi sínu fram á það við fjármálaráðuneytið, að það endurgreiddi honum kr. 50.000,-, þ.e. mismuninn á kr. 75.000,- og kr. 25.000,-, enda óskaði hann þess frekar að öðlast löggildingu um ævitíð. Vísaði hann til nefndra laga nr. 88/1991, um aukatekjur ríkissjóðs, og laga nr. 67/1976 um löggilta endurskoðendur, og almennra lögskýringa. Lögin um aukatekjur ríkissjóðs væru íþyngjandi og ef vafi léki á túlkun slíkra laga, bæri að túlka hann gjaldanda í hag.

Í svarbréfi fjármálaráðuneytisins til A, dags. 13. júlí 1992, kom fram, að við setningu laga nr. 88/1991 um aukatekjur ríkissjóðs, hefðu orðið þau mistök, að kveðið hefði verið á um gjald fyrir löggildingu endurskoðenda á tveimur stöðum, þ.e. í 9. og 10. tl. 10. gr. laganna. Við mat á því, hvor töluliðurinn ætti að ráða yrði að líta til almennra lögskýringarsjónarmiða og vilja löggjafans við lagasetninguna. Sjónarmið ráðuneytisins um þetta voru svohljóðandi í bréfi þess til A:

"Annars vegar er um að ræða almennt ákvæði um löggildingu manna um ævitíð. Skilja verður það ákvæði þannig að það eigi við um alla þá sem löggildingu hljóti, sbr. upptalninguna í töluliðnum og orðin "o.fl.", nema sérstaklega sé gerð undanþága þar frá í lögum. Hins vegar er það ákvæði 9. tölul. sem er sérákvæði sem fjallar eingöngu um löggildingu endurskoðenda. Telja verður að það sérákvæði gangi framar hinu almenna ákvæði 10. tölul. En það er grundvallarregla við lögskýringar að þegar saman lendir annars vegar sérákvæði og hins vegar almennu ákvæði, þá gangi sérákvæðið framar hinu almenna ákvæði.

Í reglugerð nr. 644/1989, um aukatekjur ríkissjóðs, var í 1. tölul. 7. gr. efnislega samhljóða ákvæði og í 10. gr. laga nr. 88/1991, um aukatekjur ríkissjóðs, nema að fjárhæð gjaldsins var 50.000 krónur. Eins og fram kemur í lögunum um aukatekjur ríkissjóðs er nú kveðið með pósitívum hætti í sérstökum tölulið um löggildingu endurskoðenda og það gjald hækkað upp í 75.000 krónur, en löggilding til annarra lækkuð niður í 25.000 krónur. Verður að skilja þá ráðstöfun löggjafans að hafa sérákvæði um endurskoðendur að vilji hans hafi staðið til að láta aðrar reglur gilda um gjald fyrir slíka löggildingu. Ætla verður að einfaldlega hafi láðst að fella niður orðið "endurskoðendur" í 10. tölul. En það er og almenn regla í lögskýringum þegar um er að ræða villu í lagatexta að leita beri að vilja löggjafans og skýra lögin í samræmi við þann vilja.

Með vísan til framansagðs telur ráðuneytið að skýra verði ákvæði laga um aukatekjur ríkissjóðs þannig að greiða beri 75.000 krónur fyrir löggildingu manna til endurskoðendastarfa. Því verður ráðuneytið að synja erindi yðar."

III.

Hinn 27. ágúst 1992 ritaði ég fjármálaráðherra bréf og óskaði eftir því, með vísan til 7. og 9. gr. laga nr. 13/1987 um umboðsmann Alþingis, að ráðuneytið skýrði viðhorf sitt til kvörtunar A og léti mér í té þau gögn, er málið snertu. Svar fjármálaráðuneytisins barst mér með bréfi, dags. 1. september 1992, og segir þar svo:

"Áður hafði [A] ritað ráðuneytinu bréf, dags. 9. júlí sl., og krafist þess að honum yrðu endurgreiddar kr. 50.000, sem hann taldi sig hafa ofgreitt ríkissjóði vegna löggildingar sinnar sem endurskoðanda. Byggði hann kröfu sína á því að hann hafi átt að greiða kr. 25.000 skv. 10. tölulið 10. gr. laga nr. 88/1991, um aukatekjur ríkissjóðs, en ekki kr. 75.000 skv. 9. tölulið sömu greinar, sem ráðuneytið hefur byggt gjaldtöku sína á.

Í 7. gr. reglugerðar nr. 644/1989, um aukatekjur ríkissjóðs var kveðið á um gjald fyrir löggildingu manns til starfs, sem veitt er samkvæmt heimild í lögum eða reglugerðum. Í 1. tölulið greinarinnar var svohljóðandi ákvæði:

1. Löggilding manns um ævitíð dómtúlkar, skjalaþýðendur, endurskoðendur o.fl.)...... kr. 50.000.

Með lögum nr. 88/1991, um aukatekjur ríkissjóðs, var felld úr gildi reglugerð nr. 644/1989, um aukatekjur ríkissjóðs. Við samningu frumvarpsins var reynt að samræma gjöld fyrir veitingu hinna ýmsu atvinnuréttinda. Þannig var gert ráð fyrir að gjald fyrir löggildingu til endurskoðunarstarfa yrði það sama og fyrir málflutningsleyfi fyrir Hæstarétti. Var það gert með því að hafa sérstakan tölulið, 9. tölulið, þar sem kveðið var á um gjald fyrir slíka löggildingu skyldi vera kr. 75.000. Fyrir mistök láðist að fella niður endurskoðendur í upptalningu við hið almenna ákvæði 10. töluliðar, þar sem fjallað er um löggildingu annarra um ævitíð. Gjald samkvæmt þeim lið var lækkað úr 50.000 kr. niður í 25.000 kr., sbr. áður tilvitnaða 7. gr. reglugerðarinnar um aukatekjur ríkissjóðs nr. 644/1989.

Til grundvallar svari sínu við erindi [A], sem vísað var til hér fyrr, var það lagt, að mistök hefðu orðið við samningu laganna. Enda er það augljóst, þar sem endurskoðendur eru taldir upp á tveimur stöðum. Sú niðurstaða ráðuneytisins að greiða beri gjald skv. 9. tölulið byggist á samanburði á ákvæðum reglugerðarinnar annars vegar og hinna nýju laga nr. 88/1991. Reglugerðin hafði að geyma eitt almennt ákvæði um gjald fyrir löggildingu manna til gegna starfi um ævitíð. Þar voru taldir upp í dæmaskyni dómtúlkar, skjalaþýðendur og endurskoðendur. Í lögunum er þessu hins vegar skipt upp í tvö ákvæði, þ.e. annars vegar 9. tölulið sem fjallar um endurskoðendur og svo hins vegar 10. tölulið sem hefur að geyma almennt ákvæði um þá sem löggildingu fá um ævitíð. Með vísan til þessarar uppbyggingar laganna telur ráðuneytið ljóst að tilgangur löggjafans hafi verið sá að hækka gjald fyrir löggildingu manna til endurskoðendastarfa, en lækka gjald fyrir löggildingu til annarra starfa. Í samræmi við þennan tilgang laganna er niðurstaða ráðuneytisins byggð."

Með bréfi, dags. 3. september 1992, gaf ég A kost á að gera athugasemdir við bréf fjármálaráðuneytisins. Athugasemdir hans bárust mér með bréfi, dags. 7. september 1992, og kom þar meðal annars fram af hans hálfu, að ekki væri unnt að staðhæfa að upptalning í 10. tl. 10. gr. laga nr. 88/1991 hafi verið mistök og ekki í verkahring fjármálaráðuneytisins að úrskurða að lagatexti hafi orðið til fyrir mistök Alþingis. Eins og áður hefði verið bent á væri kveðið á um það í 6. gr. laga nr. 67/1976, um löggilta endurskoðendur, að öðrum en löggiltum endurskoðendum væri ekki heimilt að nota orðið endurskoðandi í starfsheiti sínu. Þetta hefði löggjafanum verið ljóst, þegar hann setti lög um aukatekjur ríkissjóðs.

IV. Álit umboðsmanns Alþingis.

Forsendur og niðurstaða álits míns, dags. 19. nóvember 1992, voru svohljóðandi:

"1. Forsendur

Samkvæmt 5. gr. laga nr. 67/1976 um löggilta endurskoðendur skal endurskoðandi fá um löggildingu sína skírteini, er ráðherra gefur út. Heimild til gjaldtöku fyrir útgáfu skírteinisins er að finna í lögum nr. 88/1991 um aukatekjur ríkissjóðs. Í 10. gr. laganna segir m.a. svo:

"Fyrir útgáfu eftirfarandi leyfa og skírteina skal greiða sem hér segir:

[...]

9. Löggilding endurskoðenda . . .75.000 kr.

10. Löggilding manns um ævitíð (dómtúlkar, skjalaþýðendur, endurskoðendur o.fl.) . . .25.000 kr.

[...]

29. Önnur leyfi af svipuðum toga er valdsmenn eða

Stjórnarráð gefa út nema gjald sé ákveðið í sérstökum lögum eða stjórnvaldsfyrirmælum . . .5.000 kr."

Samkvæmt 1. málslið 2. mgr. 6. gr. laga nr. 67/1976 um löggilta endurskoðendur er öðrum mönnum en löggiltum endurskoðendum óheimilt að nota orðið endurskoðandi í starfsheiti sínu. Er því ljóst, að fjallað er um endurskoðendur skv. lögum nr. 67/1976 bæði í 9. og 10. tl. 10. gr. laga nr. 88/1991 um aukatekjur ríkissjóðs, þar sem aðrir mega ekki bera umrætt starfsheiti. Þannig hafa orðið þau mistök við setningu laga um aukatekjur ríkissjóðs, að kveðið hefur verið á um gjald fyrir löggildingu endurskoðenda á tveimur stöðum í lögunum, annars vegar í 9. tl. 10. gr., þar sem gjald er tiltekið kr. 75.000, og hins vegar í 10. tl. 10. gr., þar sem gjald er tiltekið kr. 25.000.

Samkvæmt framansögðu geymir 10. gr. laga nr. 88/1991 tvær ósamrýmanlegar reglur um gjald fyrir löggildingu endurskoðenda. Verður að skera úr því á grundvelli viðurkenndra lögskýringarsjónarmiða, meðal annars þess, sem fram kann að koma um afstöðu löggjafans, hvort heimta eigi umrætt gjald eftir 9. eða 10. tölul. 10. gr. laga nr. 88/1991.

Í greinargerð með frumvarpi því, er varð að lögum nr. 88/1991 um aukatekjur ríkissjóðs, er engar athugasemdir að finna, sem eiga beint við um 9. og 10. tl. 10. gr. laganna (Alþt. 1991, A-deild, bls. 1694-1705). Það sama er að segja um nefndarálit efnahags- og viðskiptanefndar, svo og breytingatillögur hennar. (Alþt. 1991, A-deild, bls. 2000). Í framsöguræðu fjármálaráðherra svo og í umræðum, sem fram fóru á Alþingi, var heldur ekki vikið að 9. og 10. tl. 10. gr. laganna (Alþt. 1991, B-deild, d. 2504-2508, 3212-3216, 3440-3452). Í fyrrnefndum lögskýringargögnum er því ekki tekin bein afstaða til þessa álitaefnis.

Í athugasemd við 10. gr. í greinargerð frumvarps þess, er varð að lögum nr. 88/1991 um aukatekjur ríkissjóðs, segir meðal annars svo:

"Í 29. tölul. greinarinnar er kveðið á um gjaldtöku fyrir atvinnuréttindi önnur en kveðið er á um í 1.-28. tölul. Hækkar það gjald úr 1.500 kr., eins og það nú er samkvæmt reglugerðinni, í 5.000 kr. Undir þetta ákvæði falla t.d. leyfi til sálfræðinga, sjúkraþjálfara, hjúkrunarfræðinga og kennara. Ekki eru tæmandi talin þau leyfi sem undir þennan tölulið falla." (Alþt. 1991, A-deild, bls. 1704).

Af framangreindum ummælum er ljóst, að í 1.-28. tl. koma fram sérákvæði gagnvart ákvæðum 29. tl. 10. gr. laganna. Á grundvelli þessara ummæla, uppbyggingar 10. gr. laganna og orðalags ákvæðanna verður ekki á það fallist, að ákvæði 9. tl. eigi að ganga framar ákvæðum 10. tl. 10. gr. laga nr. 88/1991.

Áður en lög nr. 88/1991 um aukatekjur ríkissjóðs tóku gildi, giltu samnefnd lög nr. 79/1975 og á grundvelli þeirra hafði verið sett reglugerð nr. 644/1989 um aukatekjur ríkissjóðs. Í 7. gr. reglugerðarinnar sagði svo:

"Fyrir löggildingu manns til starfs, sem veitt er samkvæmt heimild í lögum eða reglugerðum, skal greiða:

kr.

1. Löggilding manns um ævitíð (dómtúlkar,

skjalaþýðendur, endurskoðendur o.fl.) . . .50.000

[...]"

Við samanburð á 1. tl. 7. gr. reglugerðar nr. 644/1989 og 10. tl. 10. gr. laga nr. 88/1991 kemur í ljós, að þeir eru samhljóða. Í greinargerð með frumvarpi því, er varð að lögum nr. 88/1991 um aukatekjur ríkissjóðs, er gerð grein fyrir því, hvaða hækkanir frumvarpið hefði í för með sér frá þágildandi reglugerð nr. 644/1989. Þar segir m.a. svo:

"Frumvarp þetta gerir ekki ráð fyrir nema óverulegum hækkunum á þeim gjöldum sem ákveðin hafa verið í reglugerð um aukatekjur ríkissjóðs. Nokkrar hækkanir verða hins vegar á þeim gjöldum sem í tíð gildandi laga hafa verið ákveðin með reglugerð um dómsmálagjöld o.fl." (Alþt. 1991, A-deild, bls. 1702).

Þetta kom einnig skýrt fram í framsögu fjármálaráðherra við umræður um frumvarpið (Alþt. 1991, B-deild, d. 2505). Í athugasemd við 10. gr. í greinargerð frumvarps þess, er varð að lögum nr. 88/1991 um aukatekjur ríkissjóðs, segir meðal annars svo:

"Í þessu ákvæði er kveðið á um gjöld fyrir veitingu ýmissa atvinnuréttinda eða tengdra réttinda. Fjárhæðir gjalda eru að mestu óbreyttar frá því sem var í reglugerð 644/1989 um aukatekjur ríkissjóðs. Þó er í 8. tölul. hækkuð verulega leyfi til verkfræðinga, arkitekta o.fl. Er sú hækkun gerð í þeim tilgangi að samræma gjaldtöku samkvæmt þeirri stefnu sem mörkuð var í áðurnefndri reglugerð varðandi gjöld fyrir atvinnuréttindi." (Alþt. 1991, A-deild, bls. 1704).

Samkvæmt framansögðu verður óhjákvæmilega að ganga út frá því, að fjárhæðir gjalda hafi átt að vera að mestu óbreyttar frá því sem var í reglugerð nr. 644/1989 um aukatekjur ríkissjóðs, ef frá eru talin gjöld vegna leyfa skv. 8. tl. 10. gr. Verður að telja það í betra samræmi við forsendur frumvarpsins og forsögu ákvæðisins að leggja til grundvallar að taka skuli gjald skv. 10. tl. 10. gr. laga nr. 88/1991 fyrir löggildingu endurskoðanda, enda kemur ekkert fram í lögskýringargögnum um að breyta hafi átt umræddu ákvæði eða hækka gjaldið.

Loks ber að hafa í huga, að almennt verður að ganga út frá þeirri meginreglu um skýringu lagaákvæða, sem leggja byrðar eða skyldur á borgarana, að krefjast verði skýrrar lagaheimildar. Sé lagaheimildin óskýr ber almennt að túlka lögin borgurunum í hag. Eins og hér að framan er rakið, kemur ekkert fram í lögskýringargögnum, sem ótvírætt gefur til kynna, að taka hafi átt gjald skv. 9. tl. 10. gr. laga nr. 88/1991. Samkvæmt þessu þykir því bera að velja þann skýringarkost, sem er borgurunum hagstæðastur, svo sem hér stendur á. Ber því að taka gjald fyrir löggildingu endurskoðenda skv. 10. tl. 10. gr. laga nr. 88/1991.

2. Niðurstaða

Samkvæmt framansögðu er niðurstaða mín sú, að með tilliti til þeirra lögskýringasjónarmiða, sem fram koma í athugasemdum í greinargerð með frumvarpi því, er varð að lögum nr. 88/1991 um aukatekjur ríkissjóðs, forsögu lagaákvæðisins, svo og meginreglna um skýringu íþyngjandi ákvæða í garð borgaranna, sé eðlilegast að skýra ákvæði 10. gr. laga nr. 88/1991 með þeim hætti, að taka skuli gjald skv. 10. tl. 10. gr. laga nr. 88/1991 fyrir löggildingu endurskoðanda.

Það eru tilmæli mín, að fjármálaráðuneytið endurgreiði A oftekið gjald vegna útgáfu skírteinis fyrir löggildingu hans sem endurskoðanda. Það eru jafnframt tilmæli mín, sbr. lokamálslið 2. gr. laga nr. 13/1987 um umboðsmann Alþingis, að sama leiðrétting verði látin ná til annarra þeirra, sem vera kunna í sömu stöðu og A.

Með vísan til 11. gr. laga nr. 13/1987 um umboðsmann Alþingis og 11. gr. reglna nr. 82/1988 um störf og starfshætti umboðsmanns Alþingis vek ég athygli á þeim "meinbugum", sem eru á 9. og 10. tl. 10. gr. laga nr. 88/1991 um aukatekjur ríkissjóðs. Af því tilefni er álit þetta sent forseta Alþingis og fjármálaráðherra."

V. Viðbrögð stjórnvalda.

Með bréfi, dags. 26. janúar 1993, óskaði ég eftir upplýsingum frá fjármálaráðuneytinu um það, hvort einhverjar ákvarðanir hefðu verið teknar í tilefni af framangreindu áliti mínu. Svar fjármálaráðuneytisins barst mér með bréfi, dags. 12. febrúar 1993, og hljóðar það svo:

"Ráðuneytið vísar til bréfs yðar, dags. 26. janúar sl., varðandi afgreiðslu ráðuneytisins á máli [A] um gjald fyrir löggildingu hans til endurskoðunarstarfa, sbr. álit yðar um það efni, dags. 19. nóvember 1992.

Af því tilefni vill ráðuneytið taka fram að það hefur ákveðið að fallast á tilmæli yðar og endurgreiða [A] kr. 50.000, sem er endurgreiðsla á hluta af gjaldi fyrir löggildingu hans til endurskoðunarstarfa. Ráðuneytið mun jafnframt endurgreiða öðrum þeim sem gert var að greiða sama gjald og [A].

Hjálagt sendist afrit af bréfi ráðuneytisins, dags. 12. febrúar 1993."