Í máli vegna kvörtunar A, reyndi á heimild innheimtumanns ríkissjóðs til að skuldajafna inneign, sem myndast hafði hjá A vegna endurálagningar opinberra gjalda, við eldri virðisaukaskattsskuld hans. Í áliti umboðsmanns var sérstaklega fjallað um hugtakið "þinggjöld" í 8. mgr. A-liðar og 8. mgr. B-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, sem giltu um meðferð á máli A.
Í álitinu, frá 1. október 1996, segir svo um skýringu hugtaksins:
"Ekki er fyllilega ljóst, hvaða merkingu ber að leggja í hugtakið þinggjöld í 8. mgr. A-liðar og 8. mgr. B-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Viðhorf fjármálaráðuneytisins til þessa hugtaks kemur ekki fram í bréfum þess til mín, dags. 21. september 1995 og 19. júní 1996. Í bréfi ráðuneytisins til mín, dags. 5. desember 1995, í tilefni af máli nr. 1538/1995 vegna hliðstæðs álitaefnis, er hins vegar tekið fram "að virðisaukaskattur hefur ekki verið talinn falla undir þinggjaldahugtakið". Í þessu bréfi skilgreinir fjármálaráðuneytið þinggjöld svo:
"Með hugtakinu þinggjöld hefur löngum verið átt við þau gjöld til ríkissjóðs sem lögð voru á og innheimt á manntalsþingum. Eftir að þau þinghöld voru aflögð hefur verið litið svo á að þau gjöld sem lögð eru á einu sinni á miðju ári séu þinggjöld. Þannig falla undir þinggjaldahugtakið tekjuskattur, eignarskattur, sérstakur eignarskattur, gjald í Framkvæmdasjóð aldraðra og tryggingagjald. Virðisaukaskattur er á hinn bóginn lagður á 6 sinnum á ári og fellur því ekki undir þinggjaldahugtakið."
Í skattalöggjöfinni virðist ekki fyrir að fara almennri skilgreiningu á hugtakinu þinggjöld, nema í 2. mgr. 35. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, þar sem segir svo: "Skattar er renna til ríkissjóðs nefnast þinggjöld en skattar til sveitarsjóða sveitarsjóðsgjöld." Að mínum dómi getur þessi skilgreining, sem sett er í sambandi við uppgjör staðgreiðslu við almenna álagningu og meðferð mismunar, sem þá kann að koma fram til innheimtu eða endurgreiðslu, ekki skorið úr um álitaefnið.
Í sögulegu samhengi merkir hugtakið þinggjöld þau gjöld, sem innheimt voru af innheimtumönnum ríkissjóðs á manntalsþingum og færð voru í manntalsbækur. Eins og kunnugt er, var hlutverk manntalsþinga fjölþættara, enda voru þau lengi og fram á síðustu tíma lögboðin dómþing, sbr. 2. gr. tilskipunar frá 15. ágúst 1832, viðvíkjandi rjettargangsmátanum við undirrjettina á Íslandi, í öðrum málum en þeim, sem viðvíkja illvirkja- og opinberum pólitísökum, og 3. gr. tilskipunar frá 24. apríl 1833, um afsalsbrjef og pantsetningar á Íslandi, svo og 38. gr. laga nr. 85/1936, um meðferð einkamála í héraði, er gilti þar til núgildandi réttarfarsskipan tók gildi hinn 1. júlí 1992, sbr. lög nr. 91/1991, um meðferð einkamála. Manntalsþing voru haldin árlega og var heiti þeirra dregið af manntali fyrir skattheimtu. Manntalsþingin voru víðast hvar haldin að vorinu í maí og júnímánuðum, sbr. Kansellíbrjef frá 30. mars 1843 viðvíkjandi því tímabili, á hverju manntalsþingin á Íslandi eiga að haldast, og síðar á tímabilinu frá miðjum júní til miðs júlímánaðar ár hvert, sbr. lög nr. 68/1921, um breyting á þeim tíma, er manntalsþing skulu háð.
Við lok hins forna skattkerfis á ofanverðri 19. öld voru gjöld þessi: Gjaftollur, konungsskattur (skatturinn), lögmannstollur, manntalsfiskur og tíund (konungstíund). Árið 1877 var sett ný skattalöggjöf, þar á meðal fyrstu lögin um tekjuskatt, er leysti af hólmi hið aldagamla og úr sér gengna skattkerfi. Í hinum nýju lögum var kveðið á um, að skattarnir skyldu innheimtir af sýslumönnum og bæjarfógetum á manntalsþingum ár hvert, sbr. t.d. 27. gr. laga um tekjuskatt frá 14. desember 1877. Í 42. gr. laga nr. 74, 27. júní 1921, um tekjuskatt og eignarskatt, var mælt svo fyrir, að lögreglustjórar innheimtu skatta þessa á manntalsþingum ár hvert. Hliðstætt ákvæði var síðan að finna í almennum lögum um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. meðal annars 45. gr. laga nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, og 1. mgr. 46. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Var ákvæðið um innheimtu skatta þessara loks afnumið með 8. gr. laga nr. 60/1973, er breyttu þágildandi lögum um tekjuskatt og eignarskatt nr. 68/1971.
Að því er skattheimtu snertir breyttist hlutverk manntalsþinga smám saman, uns þau höfðu enga raunhæfa þýðingu í þeim efnum og það áður en þessu hlutverki þeirra var formlega rýmt út úr löggjöfinni. Til upplýsinga um innheimtu þinggjalda á manntalsþingum má geta þess, að með 7. tölul. 5. gr. laga nr. 118, 27. desember 1990, um brottfall laga og lagaákvæða, var fellt úr gildi Opið bréf um nokkrar ákvarðanir þeim til trausts, er þinggjaldi eiga að lúka frá 10. febrúar 1847. Í þessu opna bréfi var mælt svo fyrir, sbr. 1. gr., að hver sýslumaður væri skyldur til að hafa á manntalsþingum manntalsbók þá, er amtmaður hefði gert löggilda, og albúin skyldi vera gjaldamegin fyrir þing og "heimta eftir henni þinggjaldið". Í 2. gr. sagði meðal annars svo: "Svo skal og hver sá, er þinggjaldi á að lúka, hafa kvittunarbók, og sýslumaður rita þar í, hvað goldið sé á þingum og endranær, er eitthvað er greitt af þinggjaldinu, og allt sem gjalda skal eftir manntalsbókinni."
Samkvæmt því, sem hér að framan hefur verið rakið, hétu þau opinberu gjöld, sem innheimt voru af innheimtumönnum ríkissjóðs á manntalsþingum, frá fornu fari þinggjöld. Hvað féll undir þetta hugtak réðst vitaskuld af því, hvaða skattar giltu samkvæmt skattalöggjöfinni á hverjum tíma, og ljóst er, að önnur gjöld féllu síðar undir þetta hugtak, svo sem tekjuskattur og eignarskattur, en var við gildistöku opna bréfsins frá 1847, þegar hin fornu manntalsbókargjöld voru við lýði.
Ég tel, að ekki verði hjá því komist, að hafa nokkra hliðsjón af þessari forsögu við skýringu á hugtakinu þinggjöld, þar sem það kemur nú fyrir í löggjöfinni. Þess er að geta, að árlega hafa verið settar reglugerðir um innheimtu "þinggjalda", sbr. nú reglugerð nr. 671, 27. desember 1995, um innheimtu þinggjalda á árinu 1996. Reglugerðir þessar hafa verið settar á grundvelli XIII. kafla laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og 119. gr. laganna. Þar er hugtakið þinggjöld þó ekki notað, en samkvæmt reglugerðunum er þetta hugtak notað um þá skatta, sem skattstjórar leggja á við almenna álagningu. Ljóst er, að virðisaukaskattur fellur ekki þar undir, enda er hann ákvarðaður með öðrum hætti.
Virðisaukaskattur er óbeinn veltuskattur, sem byggist á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum. Hann hefur að lögum sérstöðu í flestum greinum, svo sem um uppgjör, uppgjörstímabil, gjalddaga og kærumeðferð. Skattur þessi kom til framkvæmda frá og með 1. janúar 1990 og leysti af hólmi söluskatt, er byggðist á lögum nr. 10/1960, um söluskatt, með síðari breytingum. Hvergi verða fundin merki þess í skattalöggjöfinni, að virðisaukaskattur hafi verið talinn til þinggjalda. Hvorki skattur þessi né sá skattur, sem hann leysti af hólmi, söluskattur, hafa nokkru sinni verið innheimtir á manntalsþingum. Samkvæmt þessu og eins og virðisaukaskatti farið að lögum og miðað við þann skilning, sem leggja verður í hugtakið þinggjöld samkvæmt forsögu þess, sem getið er að nokkru hér að framan, tel ég, að virðisaukaskattur verði ekki felldur undir það hugtak í skuldajafnaðarákvæðum 8. mgr. A-liðar og 8. mgr. B-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eins og þau ákvæði hljóðuðu á þeim tíma, sem hér skiptir máli, sbr. og 4. gr. reglugerðar nr. 610, 20. desember 1991, um greiðslu barnabótaauka á árinu 1992, og 6. gr. reglugerðar nr. 612, 23. desember 1991, um greiðslu barnabóta á árinu 1992. Ég bendi sérstaklega á, að í fyrrgreindum reglugerðum um innheimtu þinggjalda er skilningur framkvæmdarvaldsins sjálfs sá, að virðisaukaskattur falli ekki undir hugtakið þinggjöld, sem er raunar í samræmi við sjónarmið fjármálaráðuneytisins í tilvitnuðu bréfi frá 5. desember 1995 vegna máls nr. 1538/1995, sbr. hér að framan. Þessari niðurstöðu til stuðnings tel ég og vera, að með 7. gr. laga nr. 147/1994 og c-lið 9. gr. laga nr. 145/1995, sbr. hér að framan, taldi löggjafinn ástæðu til að rýmka skuldajafnaðarheimildir 69. gr. laga nr. 75/1981.
Ákvæði 8. tölul. 4. gr. fyrrgreindrar reglugerðar nr. 610/1991 og 8. tölul. 6. gr. reglugerðar nr. 612/1991 kveða á um frádrátt annarra gjalda eða skatta en tilgreindir eru í fyrri töluliðum ákvæðanna, að ákvörðun fjármálaráðherra frá barnabótaauka og barnabótum, áður en til greiðslu þeirra kemur. Hafi skuldajöfnuður barnabóta og barnabótaauka á móti virðisaukaskattsskuld í tilviki A að einhverju leyti verið talinn styðjast við þessi ákvæði, sem ekki kemur þó fram í bréfum fjármálaráðuneytisins, dags. 21. september 1995 og 19. júní 1996, að á hafi verið byggt, er til þess að líta, að mínum dómi, að sérstökum lagaheimildum var ekki til að dreifa á þessum tíma fyrir fjármálaráðherra, til að ákveða gagnkröfur til skuldajafnaðar með þessum hætti, enda höfðu þær verið afnumdar með lagabreytingum á árinu 1987, svo sem reifað er hér að framan. Eins og fyrr segir, verður að telja, að tilgangur löggjafans hafi verið sá, að lagaákvæði um skuldajöfnuð barnabóta og barnabótaauka á móti sköttum og gjöldum væru tæmandi. Af þeim sökum tel ég, að reglugerðarákvæðin um sjálfstætt ákvörðunarvald fjármálaráðherra, þ.e. að fella undir skuldajöfnuð önnur gjöld eða skatta en þá, sem sérstaklega eru tilgreindir í reglugerðunum, hafi ekki haft nægilega lagastoð.
Samkvæmt framansögðu og þar sem ekki var til að dreifa, að mínum dómi, víðtækari heimild til skuldajafnaðar á móti barnabótum og barnabótaauka en fólst í 8. mgr. A-liðar og 8. mgr. B-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, eins og ákvæði þessi hljóðuðu á þeim tíma, sem hér skiptir máli, tel ég, að sú ákvörðun innheimtumanns ríkissjóðs, sem fjármálaráðuneytið staðfesti hinn 25. mars 1994 og 9. desember 1994, að skuldajafna umræddri inneign A að því marki, sem hún fólst í barnabótum og barnabótaauka, hafi ekki staðist.
Ég vek athygli á því, að í reglugerðum nr. 669 og 670 frá 27. desember 1995 um greiðslu barnabótaauka og barnabóta á árinu 1996 er slíkum ákvæðum um tilgreiningu fjármálaráðherra á gjöldum til skuldajafnaðar á móti bótum þessum ekki til að dreifa. Þar virðist um tæmandi talningu gjalda að ræða, sbr. 4. gr. reglugerðar nr. 669/1995 og 6. gr. reglugerðar nr. 670/1995. Er virðisaukaskattur nú sérstaklega tilgreindur í 8. tölul. þessara greina reglugerðanna. Þessi breyting virðist hafa byrjað með síðbúinni breytingu á reglugerð nr. 78/1995, um greiðslu barnabótaauka á árinu 1995, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 553 frá 26. október 1995, er breytti 4. gr. fyrrnefndu reglugerðarinnar. Þessi nýja tilhögun í reglugerðunum er í megindráttum í samræmi við það, sem fram kemur í bréfi fjármálaráðuneytisins, dags. 15. júní 1995, til ríkisbókhalds um forgangsröð krafna við skuldajöfnuð við útgreiðslu bóta á árinu 1995 og við álagningu þinggjalda á árinu 1995, en ljósrit bréfs þessa fylgdi svarbréfi ráðuneytisins til mín, dags. 21. september 1995.