A kvartaði yfir kæruúrskurði ríkisskattstjóra, uppkveðnum 26. október 1987, varðandi endurákvörðun skatta, þar sem ekki var fallist á kröfu hans varðandi tilhögun skattlagningar söluhagnaðar af íbúðarhúsi, sem A átti og selt var á árinu 1984.
Í bréfi mínu til A, dags. 8. febrúar 1991, sagði m.a. svo:
"Ég lít svo á, að ríkisskattstjóri hafi kveðið upp úrskurð sinn á grundvelli 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1975 um tekjuskatt og eignarskatt, en þar kemur einnig fram, að skattaðila sé heimilt að kæra breytingar eftir 99. og 100. gr. sömu laga. Ég lít svo á, að samkvæmt þessu verði úrskurði ríkisskattstjóra skotið til ríkisskattanefndar innan 30 daga frá og með póstlagningu úrskurðar, sbr. 1. mgr. 100. gr. laganna. Í 118. gr. laga nr. 75/1981 er tekið fram, að fjármálaráðherra sé m.a. heimilt, ef brýna nauðsyn ber til, að breyta framangreindu tímamarki. Í framkvæmd er ríkisskattstjóra hins vegar fengin þessi heimild.
Með tilvísun til framangreinds bendi ég yður á, að óska eftir því við embætti ríkisskattstjóra, að fallið verði frá greindum tímafresti 100. gr. laga nr. 75/1981, þannig að ágreiningsefni það, sem kvörtun yðar lýtur að, verði borið undir ríkisskattanefnd. Ég bendi yður á þessa leið, þar sem ekki er unnt að kvarta til umboðsmanns Alþingis, ef skjóta má máli til æðra stjórnvalds og það hefur ekki fellt úrskurð sinn í málinu, sbr. 3. mgr. 6. gr. laga nr. 13/1987 um umboðsmann Alþingis."
Ég tjáði því A, að það væri niðurstaða mín samkvæmt framansögðu, að ekki væru skilyrði til þess, að svo stöddu, að ég fjallaði frekar um málið.
Í tilefni af niðurstöðu minni í ofangreindu máli barst mér bréf frá ríkisskattstjóra, dags. 29. október 1992:
„Vegna þess sem fram kemur í skýrslu Umboðsmanns Alþingis fyrir árið 1991 um afgreiðslu máls nr. 379/1991 (á bls. 140) varðandi ákvæði 118. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, vill ríkisskattstjóri vekja athygli á eftirfarandi:
Ákvæði 118. gr. hafa hvorki af fjármálaráðuneytinu né ríkisskattstjóraembættinu verið skýrð, skilin eða framkvæmd á þann hátt að heimilt sé að beita þeim gagnvart framlengingu framtalsfrests eða kærufrests í máli einstaks framteljanda. Talið hefur verið að notkun þessarar heimildar sé aðeins leyfileg til breytinga á frestum og tímaákvörðunum, sem fram koma í viðkomandi lagagreinum, og gilda gagnvart öllum framteljendum, eða taka undir vissum kringumstæðum til tiltekins hóps framteljenda. Hér má nefna t.d. almenna framlengingu framtalsfresta skv. 93. gr. framtalsárin 1980 og 1981 bæði vegna síðbúinna lagabreytingu frá Alþingi, svo og gífurlegs vinnuálags skattakerfisins og framlengingu tímafrests til framlagningar framlagningarskráa skv. 98. gr. sem er gerð árlega þar sem lögákveðinn framlagningardagur álagningarskrár er 30. júní en því miður hefur skattstjórum ekki tekist að ljúka álagningu fyrir þá tímasetningu. Einnig hefur heimild samkvæmt tilvitnaðri 118. gr. verið talin gilda gagnvart frestum tiltekinna athafna skattstjóra og þeirra sem annast framtalsgerð fyrir framteljendur.
Með frestum tiltekinna athafna er átt við eftirfarandi:
a)Framlengingu skilafresta til handa löggiltum endurskoðendum, lögmönnum og öðrum sem hafa atvinnu af framtalsgerð. Hér er átt við tíma umfram heimila framlengingu skattstjóra. Byggist þessi framkvæmd á árstíðabundnu vinnuálagi og tekur til tiltekins hóps framteljenda og samkvæmt nafngreindri skrá frá aðstoðaraðilum sem hefur að geyma nöfn viðkomandi framteljenda.
b)Framlengingu þess tímafrests sem skattstjórar hafa til úrskurðunar kæra.
Samkvæmt ákvæðum 99. gr. ber skattstjórum að hafa lokið úrskurðun kæra innan tveggja mánaða frá lokum kærufrests. Þetta hefur ekki alltaf reynst nægur tími til að ljúka kærumeðferð og hafa þá heimildarákvæði 118. gr. verið nýtt til framlengingar á nefndum tímafresti.
Eins og áður er komið fram er það álit ríkisskattstjóra að 118. gr. laga nr. 75/1981 heimili honum ekki að framlengja kærufresti þá sem tilgreindir eru í 99. gr. og 100. gr. laga nr. 75/1981, eða í 5. gr. laga nr. 30/1992 um yfirskattanefnd, fyrir einstaka framteljendur til skattstjóra eða yfirskattanefndar (áður ríkisskattanefndar), enda tæpast unnt að flokka slíkt undir brýna nauðsyn. Eðli þessa atriðis er slíkt að það er í verkahring skattstjóra og yfirskattanefndar að meta aðstæður og ástæður í hverju einstöku kærumáli og það hafa þessir aðilar iðulega gert þó ekki séu nein bein ákvæði þar um í lögum um tekjuskatt og eignarskatt.“
Bréfi ríkisskattstjóra svaraði ég með bréfi, dags. 19. mars 1993, og hljóðar það svo:
„Ég vísa til bréfs yðar 29. október 1992 um það, hvernig beri að skýra 118. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt.
Forsögu 118. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt er að rekja til ársins 1941. Með k-lið 2. mgr. 4. gr. laga nr. 9/1941, um breyting á lögum nr. 6 9. jan. 1935, um tekjuskatt og eignarskatt voru tekin ákvæði í 65. gr. laga nr. 6/1939 um tekjuskatt og eignarskatt, svohljóðandi:
„k.(65. gr.) Heimilt er ráðherra að breyta tímaákvörðunum og frestum þeim, er um ræðir í IV. kafla, eftir því sem þörf krefur, við álagningu skatts 1941.“
Fjárhagsnefnd efri deildar hafði lagt fram frumvarp til lagabreytingar þeirrar, er varð að k-lið 2. mgr. 4. gr. laga nr. 9/1941, um breyting á lögum nr. 6 9. jan. 1935, um tekjuskatt og eignarskatt (Alþt. 1941, A-deild, bls. 367). Flutningsmaður tillögunnar sagði meðal annars í framsöguræðu:
„Þessi eina brtt. er um að bæta við einu nauðsynlegu bráðabirgðaákvæði, sem heimilar ráðh. að breyta tímaákvörðunum og frestum þeim, sem um ræðir í IV. kafla, eftir því sem þörf krefur, við álagningu skatts 1941. Þetta er af því, að dráttur málsins á Alþingi hefur farið alveg í bága við sum ákvæði þessa kafla, og er því að þessu sinni alveg óhjákvæmilegt að veita þessa fresti.“ (Alþt. 1941, B-deild, d. 617).
Með i-lið 14. gr. laga nr. 20/1942, um breyting á lögum nr. 6 9. janúar 1935, um tekjuskatt og eignarskatt, var ráðherra á ný veitt heimild til þess að breyta frestum IV. kafla laga nr. 6/1935 við álagningu skatts árið 1942. Ráðherra fékk einnig sambærilegar heimildir við álagningu skatts árin 1943 og 1944 með bráðabirgðalögum nr. 63/1943 og nr. 25/1944.
Með bráðabirgðalögum nr. 71/1945 brá hins vegar svo við, að ráðherra var veitt almenn ótímabundin heimild til þess að breyta frestum IV. kafla laga nr. 6/1935 um tekjuskatt og eignarskatt. Um ástæður setningar bráðabirgðalaganna segir svo:
„FORSETI ÍSLANDS
gjörir kunnugt: Fjármálaráðherra hefur tjáð mér, að enn í ár sé nauðsynlegt að breyta tímaákvörðunum og frestum þeim, sem um ræðir í IV. kafla laga nr. 6 9. janúar 1935, um tekjuskatt og eignarskatt. Breytingar á skattalögunum voru gerðar á þessu ári svo seint, að skattastörfum varð víða ekki lokið innan lögmæts frests.
Skatturinn verður ekki löglega á lagður nema frestir séu haldnir lögum samkvæmt og tel ég því nauðsynlegt, að fjármálaráðuneytinu verði, svo sem nokkur undanfarin ár, gefin heimild til að breyta umræddum tímaákvörðunum og frestum eftir því sem þurfa þykir.
Vegna þessa gef ég út bráðabirgðalög samkvæmt 23. gr. stjórnarskrárinnar á þessa leið:
1. gr.
Heimilt er ráðherra að breyta tímaákvörðunum og frestum þeim, sem um ræðir í IV. kafla laga nr. 6 9. janúar 1935, um tekjuskatt og eignarskatt, eftir því sem þörf krefur.“
Alþingi staðfesti síðan bráðabirgðalögin með lögum nr. 16/1946. Upp frá því hefur verið í lögum almenn heimild fyrir ráðherra til að breyta umræddum frestum.
Ákvæði 118. gr. laga nr. 75/1981 tekjuskatt og eignarskatt hljóðar svo:
„Heimilt er fjármálaráðherra að breyta tímaákvörðunum og frestum sem um ræðir í 93., 98., 99. og 100. gr. ef brýna nauðsyn ber til.“
Af framansögðu athuguðu virðist forsaga ákvæðisins benda til þess, að ákvæðið hafi í upphafi verið fyrst og fremst sett til þess að heimilt væri að breyta almennum frestum, sbr. nú 93., 98., 99. og 100. gr. laga 75/1981, en ekki frestum fyrir afmarkaða hópa eða einstaklinga. Í bréfi yðar, dags. 29. október 1992, kemur fram, að á grundvelli 118. gr. laga nr. 75/1981 hafi skilafresti fyrir löggilta endurskoðendur, lögmenn og aðra, sem hafa atvinnu af framtalsgerð, verði framlengdir á grundvelli 118. gr. laga nr. 75/1981. Að því leyti hefur mjög þröngri skýringu ákvæðisins ekki verið fylgt í framkvæmd.
Ég tel, að orðalag 118. gr. laga nr. 75/1981 veiti naumast tilefni til svo þröngrar skýringar, sem hér að framan er nefnd, heldur geti fjármálaráðherra í samræmi við fortakslaust orðalag ákvæðisins heimilt að breyta þeim tímaákvörðunum og frestum, sem er að finna í nefndum lagagreinum, að því skilyrði uppfylltu, að „brýna nauðsyn beri til.“ Við skýringu orðanna „brýna nauðsyn“ verður að byggja á lögmætum sjónarmiðum og gæta samræmis og jafnréttis.
Um það atriði, sem um er fjallað í máli nr. 379/1991 í skýrslu minni fyrir árið 1991 á bls. 140, get ég fallist á það með yður, að yfirleitt sé eðlilegast að yfirskattanefnd taki sjálf afstöðu til þess, hvort mál skuli tekið til meðferðar, enda þótt kæra hafi borist að liðnum kærufresti, svo sem vegna þess að afsakanlegt sé að kæra hefur ekki borist á réttum tíma.“
II. Viðbrögð stjórnvalda.
Í tilefni af niðurstöðu minni í ofangreindu máli barst mér bréf frá ríkisskattstjóra, dags. 29. október 1992:
"Vegna þess sem fram kemur í skýrslu Umboðsmanns Alþingis fyrir árið 1991 um afgreiðslu máls nr. 379/1991 (á bls. 140) varðandi ákvæði 118. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, vill ríkisskattstjóri vekja athygli á eftirfarandi:
Ákvæði 118. gr. hafa hvorki af fjármálaráðuneytinu né ríkisskattstjóraembættinu verið skýrð, skilin eða framkvæmd á þann hátt að heimilt sé að beita þeim gagnvart framlengingu framtalsfrests eða kærufrests í máli einstaks framteljanda. Talið hefur verið að notkun þessarar heimildar sé aðeins leyfileg til breytinga á frestum og tímaákvörðunum, sem fram koma í viðkomandi lagagreinum, og gilda gagnvart öllum framteljendum, eða taka undir vissum kringumstæðum til tiltekins hóps framteljenda. Hér má nefna t.d. almenna framlengingu framtalsfresta skv. 93. gr. framtalsárin 1980 og 1981 bæði vegna síðbúinna lagabreytingu frá Alþingi, svo og gífurlegs vinnuálags skattakerfisins og framlengingu tímafrests til framlagningar framlagningarskráa skv. 98. gr. sem er gerð árlega þar sem lögákveðinn framlagningardagur álagningarskrár er 30. júní en því miður hefur skattstjórum ekki tekist að ljúka álagningu fyrir þá tímasetningu. Einnig hefur heimild samkvæmt tilvitnaðri 118. gr. verið talin gilda gagnvart frestum tiltekinna athafna skattstjóra og þeirra sem annast framtalsgerð fyrir framteljendur.
Með frestum tiltekinna athafna er átt við eftirfarandi:
a)Framlengingu skilafresta til handa löggiltum endurskoðendum, lögmönnum og öðrum sem hafa atvinnu af framtalsgerð. Hér er átt við tíma umfram heimila framlengingu skattstjóra. Byggist þessi framkvæmd á árstíðabundnu vinnuálagi og tekur til tiltekins hóps framteljenda og samkvæmt nafngreindri skrá frá aðstoðaraðilum sem hefur að geyma nöfn viðkomandi framteljenda.
b)Framlengingu þess tímafrests sem skattstjórar hafa til úrskurðunar kæra.
Samkvæmt ákvæðum 99. gr. ber skattstjórum að hafa lokið úrskurðun kæra innan tveggja mánaða frá lokum kærufrests. Þetta hefur ekki alltaf reynst nægur tími til að ljúka kærumeðferð og hafa þá heimildarákvæði 118. gr. verið nýtt til framlengingar á nefndum tímafresti.
Eins og áður er komið fram er það álit ríkisskattstjóra að 118. gr. laga nr. 75/1981 heimili honum ekki að framlengja kærufresti þá sem tilgreindir eru í 99. gr. og 100. gr. laga nr. 75/1981, eða í 5. gr. laga nr. 30/1992 um yfirskattanefnd, fyrir einstaka framteljendur til skattstjóra eða yfirskattanefndar (áður ríkisskattanefndar), enda tæpast unnt að flokka slíkt undir brýna nauðsyn. Eðli þessa atriðis er slíkt að það er í verkahring skattstjóra og yfirskattanefndar að meta aðstæður og ástæður í hverju einstöku kærumáli og það hafa þessir aðilar iðulega gert þó ekki séu nein bein ákvæði þar um í lögum um tekjuskatt og eignarskatt."
Bréfi ríkisskattstjóra svaraði ég með bréfi, dags. 19. mars 1993, og hljóðar það svo:
"Ég vísa til bréfs yðar 29. október 1992 um það, hvernig beri að skýra 118. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt.
Forsögu 118. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt er að rekja til ársins 1941. Með k-lið 2. mgr. 4. gr. laga nr. 9/1941, um breyting á lögum nr. 6 9. jan. 1935, um tekjuskatt og eignarskatt voru tekin ákvæði í 65. gr. laga nr. 6/1939 um tekjuskatt og eignarskatt, svohljóðandi:
"k.(65. gr.) Heimilt er ráðherra að breyta tímaákvörðunum og frestum þeim, er um ræðir í IV. kafla, eftir því sem þörf krefur, við álagningu skatts 1941."
Fjárhagsnefnd efri deildar hafði lagt fram frumvarp til lagabreytingar þeirrar, er varð að k-lið 2. mgr. 4. gr. laga nr. 9/1941, um breyting á lögum nr. 6 9. jan. 1935, um tekjuskatt og eignarskatt (Alþt. 1941, A-deild, bls. 367). Flutningsmaður tillögunnar sagði meðal annars í framsöguræðu:
"Þessi eina brtt. er um að bæta við einu nauðsynlegu bráðabirgðaákvæði, sem heimilar ráðh. að breyta tímaákvörðunum og frestum þeim, sem um ræðir í IV. kafla, eftir því sem þörf krefur, við álagningu skatts 1941. Þetta er af því, að dráttur málsins á Alþingi hefur farið alveg í bága við sum ákvæði þessa kafla, og er því að þessu sinni alveg óhjákvæmilegt að veita þessa fresti." (Alþt. 1941, B-deild, d. 617).
Með i-lið 14. gr. laga nr. 20/1942, um breyting á lögum nr. 6 9. janúar 1935, um tekjuskatt og eignarskatt, var ráðherra á ný veitt heimild til þess að breyta frestum IV. kafla laga nr. 6/1935 við álagningu skatts árið 1942. Ráðherra fékk einnig sambærilegar heimildir við álagningu skatts árin 1943 og 1944 með bráðabirgðalögum nr. 63/1943 og nr. 25/1944.
Með bráðabirgðalögum nr. 71/1945 brá hins vegar svo við, að ráðherra var veitt almenn ótímabundin heimild til þess að breyta frestum IV. kafla laga nr. 6/1935 um tekjuskatt og eignarskatt. Um ástæður setningar bráðabirgðalaganna segir svo:
"FORSETI ÍSLANDS
gjörir kunnugt: Fjármálaráðherra hefur tjáð mér, að enn í ár sé nauðsynlegt að breyta tímaákvörðunum og frestum þeim, sem um ræðir í IV. kafla laga nr. 6 9. janúar 1935, um tekjuskatt og eignarskatt. Breytingar á skattalögunum voru gerðar á þessu ári svo seint, að skattastörfum varð víða ekki lokið innan lögmæts frests.
Skatturinn verður ekki löglega á lagður nema frestir séu haldnir lögum samkvæmt og tel ég því nauðsynlegt, að fjármálaráðuneytinu verði, svo sem nokkur undanfarin ár, gefin heimild til að breyta umræddum tímaákvörðunum og frestum eftir því sem þurfa þykir.
Vegna þessa gef ég út bráðabirgðalög samkvæmt 23. gr. stjórnarskrárinnar á þessa leið:
1. gr.
Heimilt er ráðherra að breyta tímaákvörðunum og frestum þeim, sem um ræðir í IV. kafla laga nr. 6 9. janúar 1935, um tekjuskatt og eignarskatt, eftir því sem þörf krefur."
Alþingi staðfesti síðan bráðabirgðalögin með lögum nr. 16/1946. Upp frá því hefur verið í lögum almenn heimild fyrir ráðherra til að breyta umræddum frestum.
Ákvæði 118. gr. laga nr. 75/1981 tekjuskatt og eignarskatt hljóðar svo:
"Heimilt er fjármálaráðherra að breyta tímaákvörðunum og frestum sem um ræðir í 93., 98., 99. og 100. gr. ef brýna nauðsyn ber til."
Af framansögðu athuguðu virðist forsaga ákvæðisins benda til þess, að ákvæðið hafi í upphafi verið fyrst og fremst sett til þess að heimilt væri að breyta almennum frestum, sbr. nú 93., 98., 99. og 100. gr. laga 75/1981, en ekki frestum fyrir afmarkaða hópa eða einstaklinga. Í bréfi yðar, dags. 29. október 1992, kemur fram, að á grundvelli 118. gr. laga nr. 75/1981 hafi skilafresti fyrir löggilta endurskoðendur, lögmenn og aðra, sem hafa atvinnu af framtalsgerð, verði framlengdir á grundvelli 118. gr. laga nr. 75/1981. Að því leyti hefur mjög þröngri skýringu ákvæðisins ekki verið fylgt í framkvæmd.
Ég tel, að orðalag 118. gr. laga nr. 75/1981 veiti naumast tilefni til svo þröngrar skýringar, sem hér að framan er nefnd, heldur geti fjármálaráðherra í samræmi við fortakslaust orðalag ákvæðisins heimilt að breyta þeim tímaákvörðunum og frestum, sem er að finna í nefndum lagagreinum, að því skilyrði uppfylltu, að "brýna nauðsyn beri til." Við skýringu orðanna "brýna nauðsyn" verður að byggja á lögmætum sjónarmiðum og gæta samræmis og jafnréttis.
Um það atriði, sem um er fjallað í máli nr. 379/1991 í skýrslu minni fyrir árið 1991 á bls. 140, get ég fallist á það með yður, að yfirleitt sé eðlilegast að yfirskattanefnd taki sjálf afstöðu til þess, hvort mál skuli tekið til meðferðar, enda þótt kæra hafi borist að liðnum kærufresti, svo sem vegna þess að afsakanlegt sé að kæra hefur ekki borist á réttum tíma. "