A bar fram kvörtun vegna B og C út af þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að synja beiðni þeirra um að færa skattskyldan söluhagnað af íbúðarhúsnæði þeirra að X á móti eftirstöðvum yfirfæranlegs rekstrartaps þeirra vegna verslunarrekstrar á sama stað.
Í bréfi, er umboðsmaður ritaði B og C, lýsti hann erindi þeirra til ríkisskattstjóra og afgreiðslu þess embættis á málinu. B og C hefðu selt íbúðarhúsnæði sitt að X í mars 1994 með skattskyldum söluhagnaði að undangengnum verslunarrekstri á staðnum, sem rekinn hefði verið með tapi. Í skattframtali árið 1995 hefðu B og C farið fram á frestun á skattlagningu söluhagnaðarins um tvenn áramót samkvæmt heimild í 2. mgr. 16. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, í því skyni að endurfjárfesta í íbúðarhúsnæði innan frestsins og lækka stofnverð nýrrar eignar um fjárhæð söluhagnaðarins. Umboðsmaður tók fram, að skilja yrði erindi B og C til ríkisskattstjóra svo, að í því hefði falist beiðni um endurupptöku álagningar gjaldárið 1995 þannig að í stað frestunar á skattlagningu söluhagnaðarins um tvenn áramót yrði söluhagnaðinum jafnað á móti eftirstöðvum rekstrartaps vegna þess verslunarrekstrar, er B og C höfðu með höndum að X.
Umboðsmaður benti á, að almennt yrði að ganga út frá því, að ágreiningsefnum út af skattálagningu væri ráðið til lykta eftir því almenna kærukerfi, sem mælt væri fyrir um í 99. gr. laga nr. 75/1981 og lögum nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, þ.e. að úr þeim væri leyst af hálfu skattstjóra eða eftir atvikum ríkisskattstjóra með formlegum kæruúrskurðum, sem skjóta mætti til yfirskattanefndar. Meðal skilyrða fyrir því, að umboðsmaður gæti fjallað um kvörtun, væri það skilyrði samkvæmt 3. mgr. 6. gr. laga nr. 13/1987, um umboðsmann Alþingis, sbr. 2. tölul. 1. mgr. 5. gr. reglna nr. 82/1988, um störf og starfshætti umboðsmanns Alþingis, að máli hefði verið skotið til æðra stjórnvalds, áður en það væri borið undir umboðsmann Alþingis. Þar sem ekki hefði verið leitað þeirra úrræða, sem fælust í hinni almennu kæruleið skattamála, væri þessu skilyrði ekki fullnægt. Þótt leitað hefði verið til ríkisskattstjóra með beiðni um breytingu á skattákvörðun, gæti það út af fyrir sig ekki leitt til þess, að fyrrgreint skilyrði teldist uppfyllt. Umboðsmaður gat þess, að synjun ríkisskattstjóra á að neyta heimilda sinna til endurupptöku hefði ekki verið talin ákvörðun, sem kæranleg væri til yfirskattanefndar, áður ríkisskattanefndar. Samkvæmt þessu taldi umboðsmaður, að lagaskilyrði brysti fyrir því, að hann gæti fjallað frekar um kvörtunarefnið.
Í bréfi mínu til A, dags. 8. júlí 1996, sagði:
"I.
Ég vísa til kvörtunar þeirrar, dags. 28. maí 1996, sem þér hafið borið fram vegna B og C. Kvörtunin beinist að ríkisskattstjóra vegna þeirrar ákvörðunar hans frá 30. apríl 1996, að synja beiðni yðar, dags. 17. apríl 1996, vegna B og C að færa skattskyldan söluhagnað að fjárhæð 3.099.005 kr. af íbúðarhúsnæði þeirra í X á móti eftirstöðvum yfirfæranlegs rekstrartaps þeirra vegna verslunarrekstrar á sama stað, er hafi framreiknað numið 10.919.232 kr. í árslok 1995.
II.
Með kvörtun yðar fylgdi afrit af erindi yðar til ríkisskattstjóra, dags. 17. apríl 1996, vegna B og C og ljósrit af umræddri synjun ríkisskattstjóra, dags. 30. apríl 1996. Þá fylgdi kvörtuninni ljósrit staðfestingar Búnaðarbanka Íslands ..., dags. 4. mars 1996, á niðurstöðu greiðslumats vegna húsbréfaviðskipta.
Í umræddu erindi til ríkisskattstjóra er málavöxtum lýst svo, að á tímabilinu júlí 1988 til apríl 1993 hafi B haft útibú ... í X á leigu og rekið það með ótakmarkaðri ábyrgð fyrir eigin reikning. Tap hafi verið af rekstri útibúsins allan tímann og sé uppsafnað, yfirfæranlegt tap nú 10.919.232 kr. Með rekstri útibúsins hafi fylgt íbúðarhúsnæði, sem hafi verið í eigu . ... Húsnæði þetta hafi þau B og C keypt á árinu 1991. Fjárfestingu þessari er lýst svo, að hún hafi verið nátengd rekstri útibúsins og í raun hluti af rekstri þess. Tekist hafi að selja þetta íbúðarhúsnæði í mars 1994 eftir að það hafi verið á söluskrá í tæp tvö ár. Söluverð hafi verið 5.400.000 kr. Myndast hafi söluhagnaður að fjárhæð 3.099.005 kr. og ástæður fyrir söluhagnaðinum hafi verið hagstætt kaupverð í upphafi, yfirfærður eldri söluhagnaður og gott viðhald. Þar sem eignartími hafi ekki náð fimm árum, hafi söluhagnaðurinn verið skattskyldur að fullu. Farið hafi verið fram á frestun skattlagningar söluhagnaðarins um tvenn áramót samkvæmt heimild þeirri, er greinir í 2. mgr. 16. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Frestur þessi renni út á þessu ári.
Í erindinu er tekið fram, að þau B og C hafi kannað möguleika á því að festa kaup á nýju íbúðarhúsnæði. Í ljós hefði komið, að þau hefðu ekki greiðslugetu til að standa undir greiðslubyrði húsbréfalána vegna greiðslubyrðar af bankalánum, sbr. yfirlýsingu Búnaðarbanka Íslands ..., dags. 4. mars 1996. Væri endurfjárfesting í íbúðarhúsnæði því ekki gerleg innan þess frests, sem settur væri í 2. mgr. 16. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Að öllu óbreyttu kæmi umræddur söluhagnaður því til skattlagningar við álagningu gjaldárið 1997 og afleiðingin yrði greiðsluþrot og gjaldþrot þeirra B og C.
Í erindinu var lögð áhersla á, að beint samband væri á milli kaupanna á íbúðarhúsnæðinu í X og reksturs útibúsins. Einnig væri ljóst, að uppsafnað tap af rekstri útibúsins og tilheyrandi skuldasöfnun kæmi í veg fyrir þann möguleika, að þeim B og C tækist að festa kaup á íbúðarhúsnæði með fyrrgreindum afleiðingum.
Í ljósi þess, sem að framan greinir, fóruð þér í erindi þessu fram á það við ríkisskattstjóra, að embættið "taki umræddan söluhagnað og telji hann með afkomu þeirra af útibúarekstrinum og færi hann til lækkunar á yfirfæranlegu skattalegu tapi". Þér bentuð og á erindi, dags. 6. september 1993, sem þér senduð ríkisskattstjóra, þar sem farið var fram á leiðréttingu á reiknuðu endurgjaldi B, en stór hluti af tapinu hefði myndast vegna þess. Þessu erindi synjaði ríkisskattstjóri með bréfi, dags. 12. október 1993.
Hinn 30. apríl 1996 tók ríkisskattstjóri erindið til afgreiðslu og synjaði því. Er þessi ákvörðun ríkisskattstjóra svohljóðandi:
"Í erindinu kemur m.a. fram að í mars 1994 hafi gjaldendurnir selt íbúðarhúsnæði, sem þeir höfðu átt skemur en 5 ár frá söludegi og hafi söluhagnaður numið kr. 3.099.005. Hafi verið óskað eftir frestun á skattalegri meðferð söluhagnaðarins og renni frestur því út á þessu ári. Sé nú komið í ljós að gjaldendurnir hafi ekki fjárhagslegt bolmagn til að kaupa íbúðarhúsnæði á árinu. Er af þeim sökum óskað eftir því að heimilað verði að færa söluhagnaðinn til lækkunar á yfirfæranlegu rekstrartapi, sem hafi numið kr. 10.919.232. Er því haldið fram að beint samband sé á milli kaupa á íbúðarhúsnæðinu sem selt var og tapreksturs.
Lagaheimild skortir til að verða við erindinu. Verður því að synja því."
III.
Í kvörtuninni lýsið þér atvikum með sama hætti og í framangreindu erindi til ríkisskattstjóra. Takið þér fram, að þau B og C geti engan veginn sætt sig við niðurstöðu ríkisskattstjóra. Þau fái ekki séð, að afgreiðsla hans á málinu þjóni hagsmunum ríkissjóðs, enda blasi greiðslu- og gjaldþrot þeirra við. Ríkisskattstjóri hafi fulla heimild til að taka upp skattframtöl þeirra, sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Ekki verði séð, að neitt í lögum sé umkrafðri skattmeðferð til fyrirstöðu. Í raun sé verið að skattleggja tekjur, sem aldrei hafi verið til ráðstöfunar í hendi B og C eða nýttar til eignaaukningar. Þau hafi aldrei innleyst umræddan söluhagnað til sín, því að hann hafi í raun farið í það að greiða hluta af því tapi, sem varð af rekstri útibúsins í X.
Þá óskið þér í kvörtuninni eftir áliti mínu á því, hvort "fjármálaráðuneytið eða einhver annar aðili í stjórnsýslunni hafi heimild til að semja um niðurfellingu þeirrar álagningar sem fyrirsjáanlega mun leiða af skattlagningu umrædds söluhagnaðar".
IV.
Eins og fram kemur í kvörtun yðar, varð hagnaður að fjárhæð 3.099.005 kr. af sölu á íbúðarhúsnæði B og C í X, á árinu 1994. Hvorki er ágreiningur um fjárhæð söluhagnaðarins né uppgjörsaðferð hans. Þar sem þau B og C höfðu átt íbúðarhúsnæðið skemur en fimm ár njóta þau ekki skattfrelsisákvæðis 1. mgr. 16. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.
Samkvæmt frásögn yðar var framtalsárið 1995 farið fram á frestun á skattlagningu söluhagnaðarins um tvenn áramót samkvæmt heimild í 2. mgr. 16. gr. fyrrgreindra laga í því skyni að endurfjárfesta í íbúðarhúsnæði innan nefnds frests og lækka stofnverð nýrrar eignar um fjárhæð söluhagnaðarins. Þar sem fyrirsjáanlegt er samkvæmt upplýsingum yðar, að þau B og C muni ekki hafa fjárhagslegt bolmagn til endurfjárfestingar í íbúðarhúsnæði, blasi við, að söluhagnaðurinn verði skattlagður með fullum þunga gjaldárið 1997. Því hafi verið leitað til ríkisskattstjóra með skatterindi, dags. 17. apríl 1996, sbr. heimild þá, sem það embætti hefur samkvæmt 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981 til að breyta áður álögðum opinberum gjöldum. Verður að skilja það erindi svo, að í því hafi falist beiðni um endurupptöku álagningar gjaldárið 1995 þannig að í stað frestunar á skattlagningu söluhagnaðarins um tvenn áramót hafi verið farið fram á, að söluhagnaðinum yrði jafnað á móti eftirstöðvum rekstrartaps vegna þess verslunarrekstrar, sem í málinu greinir. Verður að telja, að sú krafa hafi byggst á því, að íbúðarhúsnæðið væri í slíkum tengslum við atvinnureksturinn, að líta bæri á það í skattalegu tilliti sem atvinnurekstrareign, sbr. og 3. mgr. 3. tölul. 62. gr. laga nr. 75/1981.
Í tilefni af kvörtun yðar bendi ég á, að almennt verður að ganga út frá því, að ágreiningsefnum út af skattálagningu sé ráðið til lykta eftir því almenna kærukerfi, sem mælt er fyrir um í 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og lögum nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, þ.e. að úr þeim sé leyst af hálfu skattstjóra eða eftir atvikum ríkisskattstjóra með formlegum kæruúrskurðum, sem skjóta má til yfirskattanefndar, sbr. 3. gr. laga nr. 30/1992.
Meðal skilyrða fyrir því, að ég geti fjallað um kvörtun, er það skilyrði samkvæmt 3. mgr. 6. gr. laga nr. 13/1987, um umboðsmann Alþingis, sbr. 2. tölul. 1. mgr. 5. gr. reglna nr. 82/1988, um störf og starfshætti umboðsmanns Alþingis, að máli hafi verið skotið til æðra stjórnvalds, áður en það er borið undir umboðsmann Alþingis. Þar sem ekki hefur verið leitað þeirra úrræða, sem felast í hinni almennu kæruleið skattamála, er þessu skilyrði ekki fullnægt. Þótt leitað hafi verið til ríkisskattstjóra með beiðni um breytingu á skattákvörðun á grundvelli þeirra lagaheimilda, sem það embætti hefur í þeim efnum, sbr. að framan, getur það út af fyrir sig ekki leitt til þess, að fyrrgreint skilyrði teljist uppfyllt. Rétt er að geta þess, að synjun ríkisskattstjóra á að neyta þeirra heimilda til endurupptöku hefur ekki verið talin ákvörðun, sem kæranleg er til yfirskattanefndar, áður ríkisskattanefndar. Samkvæmt þessu brestur lagaskilyrði fyrir því, að ég geti fjallað frekar um kvörtunarefnið. Þá tel ég ekki tilefni til að fjalla um innheimtu þeirra skattkrafna, sem kunna að leiða af skattlagningu söluhagnaðarins, sbr. niðurlag kvörtunar yðar.
Samkvæmt framansögðu eru ekki skilyrði fyrir því, að ég fjalli frekar um kvörtun yðar og er afskiptum mínum af máli þessu lokið, sbr. 1. mgr. 10. gr. laga nr. 13/1987, um umboðsmann Alþingis."