Álit

I.

Hinn 25. október 1996 leitaði til mín Meinatæknafélag Íslands fyrir hönd A, og kvartaði yfir úrskurði yfirskattanefndar nr. 335/1996 frá 17. apríl 1996. Er A ósátt við þá niðurstöðu yfirskattanefndar, að telja greiðslu til hennar úr kjaradeilusjóði Meinatæknafélags Íslands til skattskyldra tekna hennar, sbr. 2. tölul. 1. mgr. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Telur hún úrskurðinn byggja á röngum forsendum og vera efnislega rangan.

II.

1.

Samkvæmt gögnum málsins eru málavextir þeir, að félagsmenn í Meinatæknafélagi Íslands voru í verkfalli frá 5. apríl til 20. maí 1994. Meðan á verkfallinu stóð, fékk A greiddar 50.000 kr. úr kjaradeilusjóði Meinatæknafélags Íslands. Var tilhögun greiðslnanna háttað þannig, að A framvísaði hjá félaginu „Umsókn í kjaradeilusjóð“, þar sem fram komu upplýsingar um vinnustað og vinnuhlutfall, auk þess sem tekið var fram, hvaða viku verkfalls umsókn snerti. Sjóðstjórn fór yfir umsóknir og samþykkti „úthlutun“ í hvert skipti, 10.000 kr. fyrir hverja viku. Við útborgun fjárins undirritaði A svohljóðandi yfirlýsingu:

„Í dag hefur Meinatæknafélag Íslands greitt undirrituðum kr. 10.000, sem er lán úr sjóðum félagsins. Jafnframt skuldbind ég mig til þess að skrifa undir skuldabréf fyrir lántökum hjá félaginu eigi síðar en 31. júlí 1994.“

Í samræmi við yfirlýsingu sína undirritaði A skuldabréf hinn 6. júlí 1994 að fjárhæð 50.000 kr. Í skuldabréfinu segir, að skuldin sé óverðtryggð og beri ekki vexti. Skuldina skuli greiða með tveimur jöfnum greiðslum 1. júní 1999 og 1. júní 2004. Þá er tekið fram, að skuldin falli öll í gjalddaga, verði ekki staðið í skilum með greiðslu afborgana, og skuli þá greiða lögleyfða dráttarvexti. Á skattframtal ársins 1995 færði A skuld sína við Meinatæknafélag Íslands í dálk 10.6, skuldir og vaxtagjöld.

Hinn 26. apríl 1995 hófst athugun eftirlitsskrifstofu ríkisskattstjóra á greiðslum Meinatæknafélags Íslands til meinatækna vegna verkfalls þeirra í apríl og maí 1994. Athugun þessari lauk með skýrslu, dags. 13. júní 1995. Í skýrslunni segir meðal annars:

„Athugunin hófst 26. apríl 1995 með því að starfsmenn eftirlitsskrifstofu RSK fóru á skrifstofu Meinatæknafélags Íslands (MTÍ) og ræddu við [...], starfsmann félagsins. Spurst var fyrir um Kjaradeilusjóð Meinatæknafélagsins, reglur sem hann starfar eftir, fjármögnun hans og greiðslur úr sjóðnum í verkfalli meinatækna í apríl og maí 1994.

Á aðalfundi MTÍ 18. mars 1993 voru samþykktar reglur fyrir Kjaradeilusjóð Meinatæknafélags Íslands. [...].

Í reglunum kemur fram að Kjaradeilusjóði er ætlað að styrkja félagsmenn MTÍ sem ekki geta stundað vinnu vegna kjaradeilna sem félagið er aðili að, en ekki er kveðið á um með hvaða skilyrðum úthlutanir til félagsmanna skuli vera.

Á aðalfundi 25. mars 1995 var gerð breyting á 5. grein reglna Kjaradeilusjóðs MTÍ þar sem kveðið er á um heimild sjóðsstjórnar til að lána fé til sjóðsfélaga. [...].

Úthlutanir á fé til meinatækna vegna verkfalls þeirra á árinu 1994 fóru fram á grundvelli umsókna í Kjaradeilusjóð Meinatæknafélags Íslands. Á kvittunum fyrir úthlutunum kemur fram að um sé að ræða lán úr sjóðum félagsins. [...].

Á skuldabréfum sem samþykkt eru fyrir þessum lánum kemur fram að um er að ræða vaxtalaus og óverðtryggð lán til 10 ára. Afborganir af lánunum eru tvær með 60 mánaða millibili, 1. júní 1999 og 1. júní 2004. Samkvæmt skuldabréfunum er Meinatæknafélag Íslands talið lánveitandi og greiðslustaður er hjá Meinatæknafélaginu, Lágmúla 7, 108 Reykjavík. [...].

Umrædd bréf hafa ekki verið stimpluð og virðist því fremur mega líta á þau sem almenna skuldaviðurkenningu en ekki skuldabréf, sbr. 24. gr. laga nr. 36/1978.

Hinn 17. maí 1995 áttu starfsmenn eftirlitsskrifstofu fund með [...], formanni stjórnar MTÍ, [...], formanni stjórnar Kjaradeilusjóðs Meinatæknafélags Íslands, og [..], löggiltum endurskoðanda.

Á fundinum afhenti [endurskoðandinn] greinargerð um Kjaradeilusjóð Meinatæknafélags Íslands, þar sem gerð er grein fyrir stofnun sjóðsins, tilgangi hans, stöðu við upphaf verkfalls meinatækna 5. apríl 1994, úthlutunum úr sjóðnum til sjóðfélaganna, fjármögnun sjóðsins og breytingum á reglum hans á aðalfundi 1995.

Í greinargerðinni er einnig vikið að mismunandi túlkun á því hvort greiðslur úr sjóðnum séu ígildi styrks og því skattskyldar tekjur skv. 2. tl. A-liðs 7. gr. laga nr. 75/1981 eða hvort hér sé um að ræða skuld við kjaradeilusjóðinn samkvæmt skuldabréfi sem viðkomandi sjóðsfélagi hefur samþykkt og falli þá undir ákvæði 76. gr. laga nr. 75/1981. Það er álit [endurskoðandans] að félagsmönnum MTÍ sem fengið hafa lán úr sjóðnum beri að telja það lán til skuldar á framtali sínu, en þeim beri ekki að telja þessar greiðslur til tekna sinna á árinu 1994. [...].

Meinatæknafélagi Íslands var sent bréf, dags. 12. júní 1995, þar sem þess var farið á leit að eftirlitsskrifstofu RSK yrði látinn í té listi á tölvutæku formi með nöfnum og kennitölum þeirra meinatækna sem fengu úthlutun frá félaginu á sl. ári, ásamt heildarfjárhæð sem hver einstaklingur fékk í sinn hlut. [...].“

Ríkisskattstjóri sendi skattstjóranum í Reykjavík framangreinda skýrslu 13. júní 1995. Í bréfi, sem fylgdi skýrslunni, segir svo:

„Ríkisskattstjóri telur á grundvelli fyrirliggjandi upplýsinga að greiðslur þær er hér um ræðir kunni að vera skattskyldir styrkir á grundvelli 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Beri því móttakendum þeirra að tekjufæra fjárhæðina á skattframtal 1995 í samræmi við „Leiðbeiningar RSK“, útg. í janúar sl.

Ákveðið hefur verið að láta í upphafi reyna á mál eins meinatæknis og fá úrskurð yfirskattanefndar um skattskyldu umræddra styrkja. Sá meinatæknir sem um ræðir er [A], til heimilis [...]. Nánari gögn og upplýsingar um úthlutun til hennar eru meðfylgjandi. Skattaleg meðferð annarra meinatækna sem móttekið hafa styrki verði síðan á grundvelli þess úrskurðar.

Er þess hér með óskað að þér hr. skattstjóri, annist um skattalega meðferð þeirra greiðslna sem um ræðir til ofangreinds meinatæknis. Vegna atvika allra og í ljósi þess hvernig mál þetta horfir við hverjum einstökum félagsmanni Meinatæknafélags Íslands er þeim tilmælum beint til yðar, sbr. lok 1. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981 að þér beitið ekki álagi, sbr. 2. mgr. 106. gr. þeirra laga á hinn vantalda gjaldstofn.

Brýnt er að mál þetta hljóti sem skjótasta afgreiðslu hjá embætti yðar þannig að úrskurður yfirskattanefndar geti legið fyrir sem fyrst.“

2.

Með bréfi, dags. 20. júní 1995, óskaði skattstjóri eftir því við A, með vísan til 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að hún upplýsti um tiltekin atriði út af framangreindri greiðslu frá Meinatæknafélagi Íslands. Í bréfinu segir meðal annars svo:

„Umræddra greiðslna er getið í skattframtali yðar 1995, sem skuldar við Meinatæknafélag Íslands, en svo virðist sem um skattskyldar tekjur sé að ræða samkvæmt 2. tl. A-liðs 7. gr. laga nr. 75/1981, sem færast ættu til tekna á skattframtali yðar.

Fyrirliggjandi er dagskrá aðalfundar MTÍ 18. mars 1995 ásamt þeim tillögum að lagabreytingum, sem lagðar voru fyrir fundinn, þar með tillögur laganefndar um reglur fyrir Kjaradeilusjóð, ásamt síðari breytingu á 5. gr. reglna fyrir Kjaradeilusjóð Meinatæknafélags Íslands, sem samþykkt var á aðalfundi MTÍ 25. mars 1995.

Þá liggur fyrir afrit umsóknar yðar í Kjaradeilusj. MTÍ, dags. 2. maí 1995 og afrit kvittunar undirritaðri af yður, þ. 5. maí 1995, þar sem áritað er eftirfarandi:

„Í dag hefur Meinatæknafélag Íslands greitt undirrituðum kr. 10.000, sem er lán úr sjóðum félagsins. Jafnframt skuldbind ég mig til þess að skrifa undir skuldabréf fyrir lántökum hjá félaginu eigi síðar en 31. júlí 1994“.

Afrit skuldabréfs, undirritað af yður þann 6. júlí 1994, er einnig meðal gagna málsins.

Ennfremur er fyrirliggjandi greinargerð [...], löggilts endurskoðanda, um Kjaradeilusjóð MTÍ, dags. 17. maí 1995.

Ekki verður séð að tilvitnuð gögn hafi áhrif í skattalegu tilliti varðandi skattskyldu, sbr. tilvitnað ákvæði 7. gr., vegna umræddra greiðslna á þeim tíma, sem útborgun átti sér stað eða síðar.

Í þessu sambandi má m.a. benda á að reglur Kjaradeilusjóðs MTÍ eru samþykktar 18. mars 1993 ásamt breytingum 25. mars 1995 og skuldabréf vegna framlaga frá MTÍ, í verkfalli þess hafa að geyma ákvæði og yfirbragð, er bera blæ málamyndagernings sem slík. Má þar benda á skilmála bréfsins, þ.e. að gjalddagar afborgana eru tveir með 60 mánaða millibili, þ.e. 1/6 1999 og 1/6 2004. Lán þetta er og óverðtryggt og ber ekki vexti, sem er verulegt frávik frá þeim almennu skilmálum, sem gilda hér á landi um lánveitingar milli ótengdra aðila.

Ekki þykir ástæða til að hafa uppi frekari getgátur um ákvæði skuldabréfsins s.s. svo sem forsendur fyrir útgáfu þess, almenna heimild til útlána, vaxtakjörin, fjölda og tímabil afborgana. En benda má á, að síðar tilkomin kvittun dags. 5. maí 1994 vegna umsóknar dags. 2. maí 1994 um lán úr sjóðum félagsins virðist ekki vera í samræmi við upprunaleg markmið Kjaradeilusjóðs MTÍ, sbr. 2. ml. 5. gr., en þar segir: „Hún úthlutar styrkjum úr honum“, sbr. og 1. ml. 8. gr.: „Rétt til styrks úr sjóðnum á sérhver aðili að honum, sem ekki getur stundað vinnu sína vegna kjaradeilu Meinatæknafélags Íslands [...]“. Framhald síðast tilvitnaðs ákvæðis virðist og gefa til kynna að átt sé við hefðbundna verkfallsstyrki. Síðari tíma viðbætur og meint afturvirk áhrif þeirra í skattalegu tilliti eru eigi óþekkt fyrirbrigði, þegar skattalegar hagræðingar eru nefndar á nafn.“

Í svarbréfi umboðsmanns A til skattstjóra, dags. 27. júní 1995, segir svo:

„Þar sem vitnað er til ýmissa gagna í bréfi þínu tel ég ekki ástæðu til að tíunda allt það sem fram kemur í þeim gögnum. Hins vegar tel ég rétt að ítreka að skoða verður við hvaða aðstæður þessi lán voru veitt úr sjóðnum. Andstætt því sem átt gæti við um aðra sjóði var þessi kjaradeilusjóður nýstofnaður þegar til þess kom að félagar í meinatæknafélaginu þurftu á aðstoð að halda í verkfalli. Sjóðurinn hafði því enga burði til að veita óendurkræfa styrki til félagsmanna og þess vegna voru veitt lán.

Varðandi þau rök að um málamyndagerning sé að ræða þar sem endurgreiðsluskilmálar eru rúmir, verður að benda á að ekki er um venjulegt bankalán að ræða heldur lánveitingu stéttarfélagssjóðs sem ekki ætlar að nota lánveitinguna sem tekjuöflun heldur til þess að gera félagsmönnum sínum kleift að stunda hefðbundna kjarabaráttu. Þar af leiðandi er ekki óeðlilegt að lánin séu vaxtalaus. Hvað varðar verðtryggingu má hins vegar benda á að verðbólga hefur undanfarin ár verið svo lág, að stjórnvöld hafa talið minnkandi tilefni til verðtryggingar og kynntar hafa verið starfsreglur sem ætlað er að útrýma verðtryggingu í áföngum. Við þessar aðstæður tel ég að óverðtryggð lánveiting geti á engan hátt breytt láni í tekjur.

Sá endurgreiðslutími sem settur var á lánin var valinn með hliðsjón af því að félagsmenn töldu ekki ólíklegt að til þess gæti komið að á hlutverk kjaradeilusjóðsins reyndi á ca. fimm ára fresti.

Í bréfi þínu er fjallað um að reglur sjóðsins hafi einungis fjallað um styrki en ekki lánveitingar. Ég tel að orðið „styrkur“ útiloki alls ekki að veita megi félagsmönnum lán frekar en óafturkræfan styrk. Í orðabók Menningarsjóðs er orðið „styrkur“ skilgreint sem: „2) hjálp, aðstoð; fjárhagsstuðningur“. Orðið stuðningur er hins vegar skilgreint sem: „hjálp, aðstoð, liðveizla [...]“. Ég tel að þessar orðskýringar sýni að styrkur þurfi ekki að vera óafturkræfur, heldur geti hann verið í formi láns, sem kemur til endurgreiðslu. Til frekari rökstuðnings má benda á að oft er talað um „óafturkræfa styrki“, sem hlýtur að merkja að til eru styrkir sem eru afturkrefjanlegir.

Með hliðsjón af framangreindu og þeim upplýsingum sem fram komu í áður framlögðum gögnum tel ég ljóst að ekki er um málamyndagerning að ræða né heldur hefur verið gripið til breytinga á reglum eða öðru í skattalegu hagræðingarskyni eins og fullyrt er í bréfi þínu. Ótvírætt er að viðkomandi lántakendur skulda kjaradeilusjóðnum þær fjárhæðir sem þeir tóku að láni á árinu 1994 og þar af leiðandi geta sömu fjármunir ekki talist til tekna.“

Hinn 25. júlí 1995 tilkynnti skattstjóri A, með vísan til 96. gr. laga nr. 75/1981, að hann hefði ákveðið að hækka tilfærðar tekjur á skattframtali hennar árið 1995 um 50.000 kr. og lækka tilfærðar skuldir um sömu fjárhæð. Í forsendum sínum vísaði skattstjóri til þess, sem áður hefði komið fram af hans hálfu, en bætti við:

„Vaxta- og afborgunarkjör skuldabréfs eru með þeim hætti að verulega er frábrugðið því sem almennt gerist um lánveitingar hér á landi. Af því leiðir, að gildi bréfsins í almennum viðskiptum er hverfandi.

Í reynd verður eigi greindur munur þess, að greiða til verkfallssjóðs með hefðbundnum hætti árlega og þess, að ákveða tillög með þeim hætti er hér er til umfjöllunar. Má benda á þá mótsögn að endurkrafa og endurúthlutun eigi sér stað á sama tíma komi til „að á hlutverk kjaradeilusjóðsins reyndi á ca. fimm ára fresti.“

Varðandi það mat skattstjóra að um styrk sé að ræða, þ.e. hefðbundinn verkfallsstyrk, eins og upphaflegar reglur sjóðsins gerðu ráð fyrir, vísast til áratuga framkvæmdar við úthlutun og skattlagningu slíkra styrkja.

Ef ráðgert var að verja fé sjóðsins með svo gagngert breyttum hætti frá því sem hefðbundið er og reglur sjóðsins kváðu á um, hefði borið að standa að þeim breytingum frá upphafi þannig, að skýrt væri greint á milli láns, sem ávaxtað væri með hagsmuni lánveitanda í huga og útgreiðslu verkfallsstyrks. Slíkt var ekki gert.

Rétt er að minna á að sjóðir stéttarfélaga hafa að meginstefnu til hagað ávöxtun fjár með framtíðarhagsmuni sjóðsfélaga í huga, þannig að veitt lán eru endurkrafin með sama hætti og almennar lánveitingar í þjóðfélaginu. Benda má á að hagsmunir „lánveitanda og lántaka“ eru samofnir. Þannig eru, í svo fámennu stéttarfélagi sem hér um ræðir, verulegar líkur til þess að þegar til greiðslu kemur verði einstakir „lántakendur“ í þeirri aðstöðu að fara með umboð „lánveitanda[“].

Að virtum þeim aðstæðum er úthlutun fjár frá stéttarfélagi yðar á rót sína að rekja til, og þar sem skattstjóri lítur eigi svo á að um lán í hefðbundinni merkingu þess hugtaks hafi verið að ræða, eða ígildi þess, hvorki að hluta til né að öllu leyti, verður skattlagningu hagað sem um skattskyldar tekjur sé að ræða.“

Umboðsmaður A mótmælti ákvörðun skattstjóra með kæru til hans, dags. 28. ágúst 1995. Í kærunni segir svo:

„Varðandi þau rök þín að áratuga framkvæmd við úthlutun og skattlagningu verkfallsstyrkja hafi verið þannig að um skattskyldar tekjur hafi verið að ræða, tel ég að fram hafi komið rök sem sýna fram á að í þessu tilfelli á áratugalöng hefð ekki við þar sem kjaradeilusjóðurinn var nýstofnaður þegar til verkfallsins kom og hafði enga burði til að veita félagsmönnum sínum óafturkrefjanlega styrki. Einnig má benda á, að e.t.v. hefur áratugalöng venja um skattalega meðferð byggst á því að félagsgjöld félaga í stéttarfélögum, sem m.a. hafa lagst í kjaradeilusjóði, hafa fyrr á árum verið frádráttarbær hjá einstaklingunum og þar af leiðandi eðlilegt að fjármunir sem runnu síðan til þeirra sem í kjaradeilu stóðu væru skattlagðir. Ef slík framkvæmd heldur áfram, er augsýnilega um tvísköttun að ræða þar sem enginn frádráttur er lengur leyfður vegna stéttarfélagsgjalda. Slík tvísköttun er í eðli sínu óeðlileg og hefur verið fallist á það sjónarmið, t.d. í breyttum lögum um frádráttarbærni tillaga launafólks í lífeyrissjóði. Það sama virðist mér eiga við í þessu tilfelli, þ.e. að óeðlilegt er að skattleggja framlög frá sjóðum sem myndaðir hafa verið með fjármunum sem ekki hafa gefið frádrátt frá skattskyldum tekjum.

Rök í bréfi þínu, um að sjóðir stéttarfélaga hafi að meginstefnu til hagað ávöxtun fjár með framtíðarhagsmuni sjóðsfélaga í huga og því endurkrafið lán með sama hætti og gert hefur verið með almennar lánveitingar í þjóðfélaginu, eiga ekki við í þessu tilfelli. Hingað til hafa kjaradeilusjóðir ekki endurkrafið félagsmenn sína um þá fjármuni sem til þeirra hafa runnið í verkfalli. Margoft hefur komið fram af hvaða tilefni þeirri reglu var ekki beitt í tilfelli kjaradeilusjóðs Meinatæknafélagsins. Þegar vinnureglum sjóðsins er beitt þannig að sjóðsfélagar verða að endurgreiða þá fjármuni sem þeir hafa fengið í verkfalli, er ekki óeðlilegt að endurgreiðsluskilmálar séu rýmri heldur en almennt gerist í lánveitingum á peningamarkaði, þar ekki er um lántökur að ræða sem byggjast á venjulegum forsendum. Kjaradeilusjóður félagsins er augsýnilega betur settur núna, með skuldabréf frá félagsmönnum sínum að fjárhæð rúmlega 10 milljónir króna, heldur en ef fjármunir þeir sem greiddir voru félagsmönnum, hefðu ekki verið endurkrafðir.

Með hliðsjón af framangreindu og þeim upplýsingum sem áður hafa verið lagðar fram um málið tel ég að sýnt hafi verið fram á að ekki er um skattskyldar tekjur móttakenda að ræða og er þess því krafist að breyting sú sem gerð var á skattframtali [A] verði felld niður.“

Skattstjóri hafnaði kæru A með úrskurði, dags. 31. október 1995, á svofelldum forsendum:

„Ekki verður á það fallist með kæranda, að ungur aldur kjaradeilusjóðs Meinatæknafélags Íslands og fjárhagslegir burðir sjóðsins hafi áhrif varðandi mat á skattskyldu greiðslna úr sjóðnum til sjóðsfélaga. Eðli greiðslnanna er óháð framangreindum þáttum.

Kærandi heldur því fram, að óeðlilegt sé að skattleggja framlög úr kjaradeilusjóði, þar sem sjóðurinn sé myndaður af greiðslum, sem ekki hafa veitt rétt til frádráttar frá skattskyldum tekjum greiðanda. Í því sambandi vísar kærandi til nýlegra lagabreytinga varðandi frádráttarbærni tillaga launafólks í lífeyrissjóði og sjónarmiða að baki breytingunum varðandi afnám „tvísköttunar“ lífeyrissjóðsgreiðslna. Ekki er að finna í lögum samsvarandi frádráttarrétt varðandi tillög í kjaradeilusjóði, né heldur frádráttarheimild varðandi greiðslur úr kjaradeilusjóðum samsvarandi þeirri heimild, er lögfest var varðandi greiðslur úr lífeyrissjóðum með ákvæði a-liðs 2. gr. laga nr. 147/1994. Ákvæðin varðandi iðgjöld til lífeyrissjóða og lífeyrisgreiðslur verða ekki með nokkrum hætti túlkuð svo, að þau taki til greiðslna í og úr kjaradeilusjóðum.

Það álitaefni sem er til úrlausnar, er fyrst og fremst það hvort mótteknar greiðslur kæranda úr kjaradeilusjóði Meinatæknafélagsins hafi verið styrkir, sem skattskyldir eru skv. 2. tl. A-liðs 7. gr. laga nr. 75/1981, eða hvort um lánveitingu til kæranda hafi verið að ræða sem honum beri að telja til skulda á skattframtali, sbr. 1. mgr. 76. gr. laga nr. 75/1981. Helstu rök fyrir því að um lánveitingu hafi verið að ræða, eru þau að kærandi viðurkenndi með útgáfu skuldabréfs þann 6. júlí 1994 að skulda Meinatæknafélaginu sömu fjárhæð, og hann hafði fyrr á árinu móttekið úr kjaradeilusjóði félagsins, og skuldbatt sig til að endurgreiða hana með tveimur afborgunum þann 1. júní 1999 og 1. júní 2004. Rétt er í þessu sambandi að geta þess, að fé það er úthlutað var í verkfalli meinatækna á árinu 1994 var aðeins að hluta til tilkomið vegna uppsafnaðra tillaga sjóðsfélaga. Stór hluti fjárins voru framlög félagasamtaka er styrkja vildu kjarabaráttu meinatækna, eins og fram kemur í greinargerð Sameinuðu endurskoðunarskrifstofunnar hf. frá 17. maí 1995.

Fyrir liggur að kjaradeilusjóðurinn er, auk styrkja frá öðrum félagasamtökum, myndaður af greiðslum sjóðsfélaga, sem ákvarðaðar eru sem hlutfall af launum. Hlutfall greiðslna af launum hefur verið mishátt frá einum tíma til annars. Ljóst má vera að í verkfalli á árinu 1994 gekk svo mjög á fé sjóðsins að auka þurfti framlög til hans, ef hann átti að geta sinnt hlutverki sínu. „Endurgreiðslum“ úthlutaðs fjár má jafna til hækkunar hefðbundinna framlaga sjóðfélaga. Í stað þess að hækka beint hlutfall greiðslna af launum kemur til „endurgreiðslna“ úthlutaðs fjár. Þar sem greiðslur til sjóðsfélaga í verkfalli voru miðaðar við starfshlutfall hvers og eins félaga hefur það ekki afgerandi áhrif á greiðslufjárhæðir hvort hefðbundnar greiðslur sem hlutfall af launum eru hækkaðar, eða hvort til „endurgreiðslna“ kemur. Jafnvel þó einhver munur kunni að vera á, þá verður ekki séð að starfshlutfall sé lakari viðmiðun við niðurjöfnun greiðslubyrða en hlutfall launa, eða að eðlismunur sé á greiðslum þrátt fyrir mismunandi viðmiðun. Þannig er eðlilegt að líta svo á, að um tvo gerninga sé að ræða. Annarsvegar úthlutun styrks til viðtakanda úr kjaradeilusjóði, í samræmi við yfirlýstan tilgang sjóðsins. Hinsvegar útgáfu skuldabréfs, sem felur í sér skuldbindingu útgefanda til aukinna framlaga í sjóðinn. Yfirlýstur tilgangur sjóðsins var og er að styrkja félagsmenn MTÍ, sem ekki geta stundað vinnu vegna kjaradeilna sem félagið er aðili að. Reglur sjóðsins höfðu, á þeim tíma þegar umræddar úthlutanir áttu sér stað, ekki að geyma ákvæði varðandi lánveitingar. Ákvæði þar að lútandi voru fyrst sett í reglurnar í marsmánuði 1995, u.þ.b. ári eftir úthlutanirnar. Í þessu sambandi er vert að geta þess, að á þeim tíma er umræddir gerningar áttu sér stað nam framlag sjóðfélaga 1% af launum, en hafði numið 2,5% launa á fyrstu mánuðum sjóðsins. Í maímánuði 1995 hækkaði hlutfallið í 1,5%.

Til þess ber að líta að fjárhæð útgefins skuldabréfs er óverðtryggð og ber ekki vexti. Tilgangur skuldabréfaútgáfunnar getur því ekki verið ávöxtun á fé sjóðsins. Þá má ljóst vera að bréfið hefur óverulegt gildi í almennum viðskiptum og getur sem slíkt ekki verið liður í endurfjármögnun sjóðsins á almennum markaði. Telja verður að þrátt fyrir að fallist yrði á að umrætt skuldabréf væri gilt að einkarétti milli skuldara og skuldareiganda, megi ekki byggja á því þann rétt í skattalegu tilliti sem kærandi krefst, sbr. þær forsendur sem skattstjóri hefur sett fram í máli þessu.

Að öllu framangreindu virtu og með vísan til þeirra raka sem fram koma í bréfi skattstjóra frá 25. júlí 1995 verður að telja að fé það kr. 50.000, er kæranda var úthlutað úr kjaradeilusjóði í verkfalli á árinu 1994, hafi verið styrkur til hans, sem skattskyldur er samkvæmt 2. tl. A-liðs 7. gr. laga nr. 75/1981. Kröfum kæranda er því synjað.“

Með kæru, dags. 28. nóvember 1995, skaut umboðsmaður A úrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar. Í kærunni er vísað til þeirra sjónarmiða og gagna, sem áður komu fram, en auk þess segir svo:

„Tilgangur sjóðsins.

Á það er bent í bréfi skattstjóra 20. júní að skv. reglum kjaradeilusjóðs, eins og þær voru á árinu 1994, var stjórn sjóðsins ætlað að úthluta styrkjum. Í bréfi 27. júní færi ég rök fyrir því að styrkur geti verið afturkrefjanlegur, sbr. að oft er talað um óafturkræfa styrki. Þessu hefur ekki verið andmælt. Í raun og veru er breyting á reglum sjóðsins nú á árinu 1995 einungis til ítrekunar á því hlutverki hans að veita bæði lán og óafturkræfa styrki. Umræðan um lánveitingar frekar en óafturkræfa styrki fer af stað fyrir verkfallið á árinu 1994 eins og fundargerð frá 17. mars 1994 vitnar um. Umræðan kviknar vegna bágrar stöðu sjóðsins sem hefði algerlega þurrkast út á mjög stuttum tíma í verkfalli. Framkvæmd og venjur annarra kjaradeilusjóða fyrr á árum getur ekki ráðið þeirri meðferð sem lán úr kjaradeilusjóði meinatækna hljóta.

Framkvæmd lánveitinga.

Eins og fram kemur hér að framan, fór umræða um lánveitingar úr sjóðnum af stað áður en til verkfalls kom. Þegar greiðslur áttu sér stað til félagsmanna var báðum aðilum ljóst að um lánveitingu var að ræða, sbr. orðalag þeirra kvittana sem gefnar voru út fyrir greiðslunum. Með sama hætti var gengið frá formlegu skuldabréfi innan nokkurra vikna eftir lok verkfalls. Sú staðreynd að bréfin eru óverðtryggð og vaxtalaus breytir ekki því að um endurgreiðslu láns er að ræða. Skoða verður einnig að óverðtryggð lán eru sífellt algengari eftir að verðbólga hjaðnaði hér á landi og skoða verður vaxtaleysi með hliðsjón af því að venjuleg sjónarmið lánastofnana eiga ekki við í þessu tilfelli, þar sem eigendur sjóðsins fá lán hjá honum. Benda má á að innlánskjör bankastofnana, sem í reynd eru raunhæfari mælikvarði en útlánskjör, hafa ekki verið verulega frábrugðin vaxtakjörum skuldabréfanna á þeim tíma sem liðinn er frá útgáfu þeirra. Þannig virðist mér ljóst að skilmálar bréfanna breyta ekki láni í skattskyldan óafturkræfan styrk. Benda má á, að lánakjör ýmissa sjóða eru ekki með þeim hætti sem almennt gerist hjá lánastofnunum, t.d. skilyrtar endurgreiðslur námslána og niðurfelling eftirstöðva þeirra að gefnum ákveðnum aðstæðum, ýmis vildarkjör byggingarlána o.s.frv. Í engum þessara tilvika hafa rýmilegir endurgreiðsluskilmálar leitt til þess að um styrki teldist vera að ræða.

Skuldastaða lántakenda.

Óumdeilt er að þeir sem þáðu lán úr kjaradeilusjóðnum á árinu 1994, skulda sjóðnum umræddar fjárhæðir og á þeim hvílir skylda að endurgreiða þau lán. Fjárhæðir umræddra skuldabréfa teljast því til skulda samkvæmt 76. gr. laga nr. 75/1981. Sú fjárhæð sem einstaklingur skuldar ákveðinni stofnun, getur ekki talist honum jafnframt til tekna. Þar af leiðandi er vísað á bug öllum hugleiðingum um að í umræddum skuldabréfum felist skuldbinding útgefanda til aukinna framlaga í sjóðinn. Greiðsluskylda skuldara í þessu tilfelli er t.d. algerlega óháð því hvort viðkomandi starfar sem meinatæknir sem leiða myndi af sér framlög í kjaradeilusjóð og jafnframt algerlega óháð því hvort viðkomandi er félagi í Meinatæknafélagi Íslands. Hér er því um venjulega lántöku að ræða, sem leiðir af sér skuld lántakandans sem í engu er frábrugðin öðrum skuldum hans.

Af öllu framangreindu tel ég ljóst vera að ekki er um tekjuskattskyldan styrk að ræða heldur lánveitingu sem telst meðal skulda lántakanda. Er því þess krafist að úrskurður skattstjóra verði niðurfelldur og að endurákvörðun opinberra gjalda fari fram miðað við skattframtal 1995 án nokkurra breytinga.“

Yfirskattanefnd hafnaði kröfum A með úrskurði, uppkveðnum 17. apríl 1996. Í forsendum úrskurðarins segir svo:

„Ágreiningur máls þessa snýst um það hvort greiðslur til kæranda að fjárhæð 50.000 kr. frá stéttarfélagi hennar, Meinatæknafélagi Íslands, sem kærandi móttók meðan á verkfalli félagsins stóð vorið 1994, beri að telja styrk til kæranda, sem skattskyldur er samkvæmt 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, svo sem skattstjóri hefur álitið, eða hvort líta ber á greiðslur þessar sem lán stéttarfélagsins til kæranda, eins og haldið er fram af hálfu kæranda. Skattstjóri hefur byggt niðurstöðu sína um skattlagningu greiðslnanna sem styrks til kæranda á því að rétt sé, miðað við málsatvik, að líta á úthlutun fjárins til kæranda og útgáfu skuldabréfsins af hendi kæranda hinn 6. júlí 1994 sem tvo aðskilda gerninga, þannig að úthlutunarféð teljist skattskyldur styrkur í hendi kæranda en greiðslur af skuldabréfinu megi á hinn bóginn skoða sem skuldbindingu útgefanda til aukinna framlaga í kjaradeilusjóð stéttarfélagsins. Skattstjóri hefur út af fyrir sig ekki beinlínis vefengt að kærandi væri í skuld við stéttarfélagið samkvæmt skuldabréfi þessu. Ekki virðist um það ágreiningur að umræddar greiðslur til kæranda væru skattskyldar tekjur samkvæmt 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, ef þær teldust hefðbundinn verkfallsstyrkur.

Eins og fram hefur komið, kom til verkfalls Meinatæknafélags Íslands vorið 1994 og hófst það 5. apríl 1994 og lauk 20. maí 1994. Þegar til verkfallsins kom bjó stéttarfélagið að verkfallssjóði, enda hafði félagið komið á fót kjaradeilusjóði á aðalfundi félagsins 18. mars 1993 og sett sjóðnum reglur. Hafði sjóðurinn haft tekjur í tæplega eitt ár þegar til verkfallsins kom og voru þá u.þ.b. fjórar milljónir króna í sjóðnum, sbr. greinargerð [...], löggilts endurskoðanda, dags. 17. maí 1995. Þetta fé dugði þó ekki og naut kjaradeilusjóðurinn því einnig framlaga frá öðrum stéttarfélögum og stéttarfélagasamtökum til að fjármagna verkfallsbaráttuna eftir því sem upplýst er í málinu. Í reglum fyrir kjaradeilusjóð Meinatæknafélags Íslands, sem samþykktar voru 18. mars 1993, og giltu á þeim tíma, sem um ræðir í máli þessu, var eingöngu tekið fram að úthlutanir sjóðsstjórnar væru í formi styrkja, en lánveitinga var ekki sérstaklega getið, sbr. 5. gr. reglnanna. Á aðalfundi stéttarfélagsins 25. mars 1995 var gerð breyting á 5. gr. reglnanna fyrir kjaradeilusjóðinn og aukið við svohljóðandi ákvæði: „Jafnframt hefur hún heimild til þess að lána fé til sjóðsfélaga.“

Í kvittun kæranda fyrir móttöku greiðslu úr kjaradeilusjóðnum, dags. 5. maí 1994, sem liggur fyrir í málinu, er tekið fram að um lán úr sjóðum félagsins sé að ræða og skuldbindi kærandi sig til að skrifa undir skuldabréf fyrir lántökum hjá stéttarfélaginu eigi síðar en 31. júlí 1994. Því hefur verið haldið fram af hálfu umboðsmanns kæranda að áður en til verkfallsins kom hafi komið til umræðu að stuðningur félagsins við félagsmenn í verkfalli yrði í formi lána og er vísað til stjórnarfundar í stéttarfélaginu 17. mars 1994. Ekki er ástæða til að draga þetta í efa. Skuldabréf það að fjárhæð 50.000 kr., sem kærandi undirritaði 6. júlí 1994, er til tíu ára. Skal það greiðast með tveimur afborgunum 1. júní 1999 og 1. júní 2004. Skuldabréfið er óverðtryggt og ber enga vexti. Hvorki er það tryggt með veði né ábyrgðum. Samkvæmt þessu er ljóst að skilmálar skuldabréfsins eru svo hagstæðir skuldara að afbrigðilegt má teljast.

Á þeim tíma sem umræddar greiðslur til kæranda fóru fram var ekki sérstaklega gert ráð fyrir lánveitingum til félagsmanna í reglum kjaradeilusjóðsins. Eins og reglurnar voru þá, benda þær eindregið til þess að stuðningur stéttarfélagsins við félagsmenn í verkfalli eigi að vera í formi styrkja. Að þessu virtu og þegar litið er til atvika málsins að öðru leyti, sérstaklega til þess að endurgreiðsluskylda kæranda svarar bersýnilega ekki nema að litlu leyti til fjárúthlutunarinnar, miðað við skilmála skuldabréfsins, verður að fallast á þá niðurstöðu skattstjóra að telja beri greiðslur Meinatæknafélags Íslands til kæranda skattskyldar tekjur sem styrk samkvæmt 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Sú fjárhagslega skuldbinding, sem í raun kann að felast í umræddu skuldabréfi fyrir kæranda, þykir ekki vera þessari niðurstöðu til fyrirstöðu, enda verður ekki annað séð en hún geti skoðast sem sérstakt framlag í kjaradeilusjóðinn. Samkvæmt þessu er kröfu kæranda hafnað.“

III.

Í kvörtun A til mín sagði svo:

„1. Lán það sem ég tók hjá Kjaradeilusjóði Meinatæknafélags Íslands dags. 6.7.1994 var veitt á ívilnandi kjörum, þ.e. vaxtalaust til 10 ára [...]. Reglur Kjaradeilusjóðs [...] voru í fyrstu ónákvæmar um hvaða aðstoð stjórn sjóðsins var heimilt að veita félagsmönnum. Nokkru áður en mér var veitt umrætt lán setti sjóðsstjórn skýrar vinnureglur um lánveitingar og þessar reglur voru staðfestar af aðalfundi Meinatæknafélags Íslands 1995 [...]. Skv. þessum reglum er sjóðsstjórn heimilt að styrkja einstaka félagsmenn í verkfalli, svo og að veita þeim lán með fullri endurgreiðsluskyldu.

2. Lán það sem ég tók kr. 50.000 var veitt á ofangreindum kjörum sem eru vissulega ívilnandi en ástæður þess eru einkum þær að sjóðsstjórn treysti sér ekki til að tæma endanlega lítinn Kjaradeilusjóð félagsins í þessu verkfalli en bauð félagsmönnum þess í stað lán til að tryggja stöðu sjóðsins til langs tíma. Gert var ráð fyrir að lántakendur greiddu fjárhæðina með tveimur jöfnum greiðslum annarri eftir 5 ár og hinni eftir 10 ár, og myndi þá sjóðurinn geta staðið undir verkfalli félagsmanna ef þörf krefði síðar. Þess misskilnings gætir hjá yfirskattanefnd að líta á þetta skuldabréf sem annars vegar „tekjur (styrk)“ en hins vegar jafnframt sem skuldbindingu félagsmanna um viðbótarframlag í Kjaradeilusjóð félagsins. Þetta er bæði rökleysa og vitleysa. Hér er einfaldlega um lán að ræða sem lántakandi skal endurgreiða.

3. Lánið er á formi skuldabréfs með vottum og vitaskuld fullgild skuldaviðurkenning og eign Kjaradeilusjóðs félagsins. Þess misskilnings virðist gæta hjá yfirskattanefnd að skuldabréfið sé ekki með nægjanlegri ábyrgð. Óþarft var að hafa sérstakar ábyrgðir á þessum greiðslum þar sem félagið hefur skv. kjarasamningi við viðsemjendur sína rétt á að fá ógreidd gjöld félagsmanna dregin frá launum þeirra [...]. Það voru að mati sjóðsstjórnar fullnægjandi ábyrgðir.

4. Ívilnandi lánskjör á lánum Kjaradeilusjóðs má rekja til þess að félagsmenn sjálfir hafa búið þennan sjóð til með iðgjöldum sínum og ekkert er óeðlilegt við að slíkir aðilar fái betri lánskjör en myndu gilda ella. Sambærileg sjónarmið liggja t.d. ekki að baki ívilnandi lánskjörum í opinberum lánasjóðum landbúnaðarins, Byggðastofnunar eða Byggingarsjóðs verkamanna en hingað til hafa hvorki lánin sjálf né ívilnandi vaxtakjör verið skattlögð sérstaklega hjá lántakendum í þessum lánasjóðum.

5. Lán þetta er ekki sérstaklega afbrigðilegt. Fjármálaráðherra bauð t.d. væntanlegum kaupendum hlutabréfa ríkissjóðs í Lyfjaverslun Íslands að taka lán fyrir þeim kaupum hjá ríkissjóði án vaxta og verðtryggingar. Þessi lán voru að vísu til tveggja ára en fjárhæðirnar voru margfalt hærri en dæmi eru um hjá Kjaradeilusjóði Meinatæknafélags Íslands. Sjá meðfylgjandi afrit af einu slíku skuldabréfi [...]. Rétt er að taka fram að þessi skuldabréfalán fjármálaráðherra til kaupenda hlutabréfa voru án allra ábyrgða kaupenda, sbr. 3. tl. að ofan.

6. Ofangreind lán ríkissjóðs hafa ekki verið færð sem tekjur hjá nefndum kaupendum Lyfjaverslunar Íslands til hækkunar á álagningarstofni þeirra til tekjuskatts. Sama gildir um ýmsar aðrar ívilnandi lántökur t.d. hjá starfsmönnum og eigendum fyrirtækja sem fá lán hjá fyrirtækjunum. Sama gildir einnig um ýmsa styrki og óendurkræf lán, t.d. fyrirgreiðslur Byggðastofnunar til ýmissa fyrirtækja.

7. Skattlagning er íþyngjandi ákvörðun og stjórnvöldum er óheimilt að mismuna borgurunum með því að gæta ekki fulls jafnræðis í beitingu skattalaga eins og annarra laga.“

IV.

Ég ritaði yfirskattanefnd bréf 15. nóvember 1996 og óskaði eftir því, sbr. 7. og 9. gr. laga nr. 13/1987, um umboðsmann Alþingis, að nefndin léti mér í té gögn málsins og skýrði viðhorf sitt til kvörtunarinnar. Sérstaklega óskaði ég eftir því, að nefndin gerði grein fyrir þeirri niðurstöðu sinni, að umrædd greiðsla væri að fullu talin til skattskyldra tekna A, enda þótt fyrir virtist liggja, að um einhverja endurgreiðslu væri að ræða, og að nefndin skýrði það, hvernig hún liti á stofnunarhátt og eðli þeirrar skuldbindingar, sem A stofnaði til við Kjaradeilusjóð Meinatæknafélags Íslands. Í svarbréfi formanns yfirskattanefndar, dags. 20. janúar 1997, segir svo:

„Í rökstuðningi fyrir kvörtun til umboðsmanns Alþingis er í meginatriðum að finna sömu sjónarmið og fram komu af hálfu [A] í kæru til yfirskattanefndar og í meðferð skattamáls hennar hjá skattstjóra að frátalinni skírskotun til lánskjara vegna sölu fjármálaráðherra á eignarhlut ríkisins í Lyfjaverslun Íslands hf. Um þær lánveitingar er þess að geta að hvorki hefur reynt á skattalega meðferð vegna þeirra í málum fyrir yfirskattanefnd né verður séð að þetta atriði geti haft þýðingu í máli [A], miðað við þær forsendur sem niðurstaðan í úrskurði nr. 335/1996 byggist á.

Svo sem fram kemur í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 13. júní 1995, sem reifað er í úrskurði yfirskattanefndar, var mál [A] rekið af hálfu embættisins sem „prófmál“ um skattskyldu greiðslna Meinatæknafélags Íslands til félagsmanna sinna vegna verkfalls í apríl og maí 1994. Þessi málsmeðferð er fátíð þótt dæmi séu um hana. Tekið skal fram að ásamt kærumáli [A] var til meðferðar fyrir yfirskattanefnd kæra vegna hliðstæðs álitaefnis [...]. Því máli, sem átti sama aðdraganda og mál [A], lauk fyrir yfirskattanefnd með úrskurði nr. 174/1996, er kveðinn var upp 23. febrúar 1996.

Megindeiluefni í máli [A] var ályktun skattstjóra um að telja bæri greiðslur úr kjaradeilusjóði Meinatæknafélags Íslands til hennar til skattskyldra tekna hennar. Sú ákvörðun var staðfest í úrskurði yfirskattanefndar nr. 335/1996 með þeim rökstuðningi er þar greinir. Út af fyrir sig var ekki um það deilt í málinu að skuldabréf, sem hún gaf út til sjóðsins, væri gilt að einkarétti. Er og tekið fram í úrskurði yfirskattanefndar að ekki verði annað séð en að skuldbinding samkvæmt því geti skoðast sem sérstakt framlag í kjaradeilusjóðinn. Samkvæmt þeirri niðurstöðu, sem byggir á því að í raun sé um tvo gerninga að ræða, þ.e. annars vegar úthlutun verkfallsstyrkja og hins vegar skuldbindingu um aukið tillag í kjaradeilusjóð stéttarfélagsins, þóttu engin efni vera til annars en að telja umræddar greiðslur að fullu til skattskyldra tekna [A]. Svo sem málið lá fyrir þótti ekki ástæða til að taka beina afstöðu til þess í úrskurðinum hvort færa bæri skuldabréfið til skuldar í skattframtali [A], enda bar hún ekki eignarskatt. [A] hafði fært sem skuld við Meinatæknafélag Íslands 50.000 kr. í skattframtali sínu árið 1995. Þessa skuldfærslu felldi skattstjóri niður. Miðað við niðurstöðu yfirskattanefndar í úrskurði nr. 335/1996 og forsendur fyrir henni, má með nokkrum rökum halda því fram að rétt hefði verið að láta skuldfærsluna standa, enda þótt eignarskattsálagningu væri ekki til að dreifa.“

Ég gaf Meinatæknafélagi Íslands, fyrir hönd A, kost á því í bréfi 27. janúar 1997, að koma að athugasemdum sínum vegna bréfs yfirskattanefndar. Bréfi mínu var svarað af hálfu Meinatæknafélags Íslands með bréfi, dags. 23. júní 1997. Í því segir meðal annars svo:

„1. Yfirskattanefnd telur lánveitingar í sambandi við sölu á Lyfjaverslun Íslands ekki hafa þýðingu í þessu máli. Undirrituð er því algerlega ósammála, enda sé ríkinu óheimilt að mismuna þegnunum. Við sölu á Lyfjaversluninni lánaði ríkið vaxta- og verðtryggingarlaust fé til óskyldra aðila. Þar var um að ræða mun hærri fjárhæðir en kjaradeilusjóður MTÍ (sem er í eigu lántakenda) lánaði á sínum tíma. Yfirskattanefnd segir að ekki hafi reynt á skattalega meðferð lánveitinga vegna sölu Lyfjaverslunarinnar. Það má furðu sæta. Eftirlitsskrifstofa embættis ríkisskattstjóra hefur engar athugasemdir gert við lántakendur og skattskýrslum þeirra hefur ekki verið breytt á sama hátt og skattskýrslum meinatækna. Þannig hafa skattayfirvöld í raun fallist á lántökur vegna kaupa á Lyfjaverslun sem lántökur en ekki litið á þær sem styrki. Hver er þá munurinn í skattalegu tilliti á lántökum þegnanna hjá ríkinu sem keyptu Lyfjaverslunina og meinatækna sem tóku lán hjá kjaradeilusjóði félagsins?

Yfirskattanefnd vísar til þess í úrskurði sínum að skilmálar skuldabréfs meinatækna hjá kjaradeilusjóði félagsins séu svo hagstæðir að afbrigðilegt megi teljast. Ekki er hægt að fallast á það sjónarmið og má enn vísa í skuldabréf vegna sölu á Lyfjaverslun. Á skuldabréfi Lyfjaverslunar er gert ráð fyrir að eftirstöðvar skuli gerðar upp með vaxtalausu skuldabréfi og skulu greiðslur innheimtar með gíróseðli. Meinatæknafélag Íslands hefur rétt til þess að láta launagreiðanda meinatækna draga af launum þeirra vegna skuldar við félagið. Þannig er miklu tryggari innheimta á skuld meinatækna við kjaradeilusjóð heldur en inneign ríkisins hjá lántakendum vegna kaupa á Lyfjaverslun sem verða að byggja á innheimtu í gegnum gíróseðla.

Vegna mismunandi skattalegrar meðferðar á meinatæknum sem lántakendum hjá kjaradeilusjóði félagsins og hlutabréfakaupendum vegna kaupa á Lyfjaverslun, telur undirrituð að brotið sé á jafnræðisreglu stjórnarskrárinnar.

2. Yfirskattanefnd vísar í bréfi sínu til lánveitinga til sjúkraliða á meðan á verkfalli þeirra stóð 1994 og telur að um hliðstæð mál sé að ræða. Undirrituð hefur ekki kynnt sér mál sjúkraliða til hlítar. Hitt er ljóst, að meinatæknar áttu fyrir upphaf verkfalls kjaradeilusjóð en sjúkraliðar ekki. Þegar áður en verkfall félagsins hófst, var hins vegar ljóst að verkfall meinatækna gæti orðið langt og að kjaradeilusjóður myndi ekki duga nema stuttan tíma. Þess vegna var tekin sú ákvörðun á fundi sjóðsstjórnar þann 17. mars 1994, áður en verkfall skall á, að úthluta ekki óafturkræfum styrkjum eins og venja er í verkföllum heldur bjóða félagsmönnum að taka lán hjá sjóðnum. Sú ákvörðun sjóðsstjórnar að veita meinatæknum lán var byggð á því umboði félagsmanna til sjóðsstjórnar að ráðstafa fjármunum sjóðsins á hvern þann hátt sem hún telur best fyrir eigendur hans, þ.e. meinatækna, enda er stjórn sjóðsins kjörin á aðalfundi félagsins til þess. Ekki hefur sá réttur sjóðsstjórnar verið dreginn í efa af félagsmönnum.

Þessar aðgerðir stjórnar sjóðsins voru í fyllsta máta í samræmi við lög félagsins og skyldur sjóðsstjórnar. Þannig segir í reglum sjóðsins (8. grein): „Þegar vinnudeila er fyrirsjáanleg skal stjórn sjóðsins gera áætlun um greiðslur úr sjóðnum og útbúa almennar reglur um úthlutun styrkja til félagsmanna. Að jafnaði skulu úthlutunarreglur ræddar á félagsfundi og leitað samþykkis hans.“ Í framhaldi af því kynnti sjóðsstjórn á almennum félagsfundi um þetta mál drög að úthlutunarreglum og leitaði samþykkis félagsmanna á því formi að lánað skyldi fé úr sjóðnum en ekki greiddir óafturkræfir styrkir. Var það samhljóða samþykkt. Því taldi sjóðsstjórn að fullt umboð sjóðsfélaga lægi fyrir og ekki þyrfti að breyta reglum sjóðsins á neinn hátt. Fráleitt er þess vegna að halda því fram eins og yfirskattanefnd gerir að í reglum sjóðsins hafi ekki verið heimild til að lána fé úr honum heldur einungis að styrkja félagsmenn sem eiga í kjaradeilum.

Þegar eftirlitsskrifstofa ríkisskattstjóra gerði athugasemdir við lánveitingar kjaradeilusjóðs félagsins, varð sjóðsstjórn þess fyrst áskynja að ekki ríkti sami skilningur á reglum sjóðsins hjá eftirlitsskrifstofunni og hjá félagsmönnum sem þó höfðu samið og samþykkt reglurnar. Athugasemdir eftirlitsskrifstofunnar leiddu til þess að sú ákvörðun var tekin að bera undir aðalfund félagsins breyttar reglur þar sem nánar voru skýrðar heimildir sjóðsstjórnar varðandi úthlutanir, þar á meðal lánveitingar. Þessar nýju reglur voru síðan samþykktar á aðalfundi félagsins 1995.

Taka má fram af þessu tilefni að stjórn kjaradeilusjóðs hefur hingað til talist hafa heimild til að styrkja önnur stéttarfélög í kjarabaráttu þeirra án þess að heimild til þess sé sérstaklega í reglum sjóðsins.

3. Yfirskattanefnd telur eins og undirrituð að skuldabréf þau sem meinatæknar og kjaradeilusjóður gerðu vegna lántöku félagsmanna séu löglegir gerningar að einkarétti. Þrátt fyrir það telur yfirskattanefnd rétt að fella brott skuldir meinatækna við kjaradeilusjóð úr framtölum meinatækna sem skuldir. Þetta sætir furðu að ekki sé meira sagt. Yfirskattanefnd telur jafnframt að líta megi á skuldaviðurkenningar meinatækna sem skuldbindingu um aukið tillag í kjaradeilusjóð stéttarfélagsins. Kjaradeilusjóði Meinatæknafélags Íslands er ekki heimilt að skattleggja ákveðinn hluta félagsmanna með þeim hætti; allra síst þá sem eru í verkfalli, enda gæti það ekki samræmst jafnræðissjónarmiðum að leggja sérstaklega þung félagsgjöld á þá sem eru tekjulausir í verkfalli. Ályktun yfirskattanefndar er þannig út í bláinn og andstæð lögum Meinatæknafélags Íslands. Niðurstaða Yfirskattanefndar er fráleit en hún felst í því að líta á lántöku félagsmanna hjá kjaradeilusjóði félagsins sem tvo gerninga, annars vegar sem fyrirheit meinatækna í verkfalli um að greiða meira en aðrir í kjaradeilusjóð og hins vegar sem verkfallsstyrk kjaradeilusjóðs til sömu einstaklinga.“

V.

Í forsendum og niðurstöðu álits míns, dags. 17. maí 1998, sagði:

„1.

A kvartar yfir þeirri niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 335/1996, að telja úthlutun úr Kjaradeilusjóði Meinatæknafélags Íslands til skattskyldra tekna hennar samkvæmt 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Heldur A því fram, að um lán hafi verið að ræða úr sjóðnum, sem henni sé skylt að endurgreiða.

Í skattamáli A hefur verið gengið út frá því, bæði af hálfu hennar sjálfrar og skattyfirvalda, að óendurkræfir styrkir úr verkfallssjóðum séu skattskyldar tekjur í hendi styrkþega á framangreindum lagagrundvelli. Jafnframt er ekki ágreiningur um, að almennt myndar lántaka ekki skattskyldar tekjur hjá lántakanda, enda sé um gilda skuldbindingu að ræða. Um forsendur yfirskattanefndar kemur meðal annars fram í bréfi formanns nefndarinnar til mín, dags. 20. janúar 1997, að út af fyrir sig hafi ekki verið deilt um það í málinu, að skuldabréf, sem A gaf út til Kjaradeilusjóðs Meinatæknafélags Íslands, væri gilt að einkarétti. Þá kemur það sjónarmið fram í bréfinu, að með nokkrum rökum megi halda því fram að rétt hefði verið að láta skuldbindingu A gagnvart kjaradeilusjóðnum standa óhreyfða á skattframtali hennar.

Samkvæmt framansögðu er ekki ágreiningur um það í skattamáli A, að hún skuldbatt sig gagnvart Kjaradeilusjóði Meinatæknafélags Íslands, með útgáfu skuldabréfs, til þess að greiða síðar fé til sjóðsins sem svaraði til úthlutaðrar fjárhæðar í verkfalli félagsins. Var því að engu leyti á því byggt, að um málamyndagerning væri að ræða. Engu að síður hefur yfirskattanefnd litið fram hjá þessu, og talið, að í reynd hafi að öllu leyti verið um styrk að ræða í skilningi 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Byggði yfirskattanefnd þessa niðurstöðu sína einkum á því, að reglur sjóðsins heimiluðu ekki lánveitingar og að endurgreiðsluskyldan svaraði ekki nema að litlu leyti til fjárúthlutunarinnar vegna afbrigðilega hagstæðra lánsskilmála. Áður en ég fjalla nánar um meðferð yfirskattanefndar á máli A, tel ég ástæðu til að víkja aðeins að heimildum skattyfirvalda til að leggja sjálfstætt mat á aðstæður skattþegna við heimfærslu atvika undir skattareglu.

2.

Ákvæði 1. málsl. 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar, sbr. 15. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995, hljóða svo:

„40. gr.

Engan skatt má á leggja né breyta né af taka nema með lögum.

[...]

77. gr.

Skattamálum skal skipa með lögum. Ekki má fela stjórnvöldum ákvörðun um hvort leggja skuli á skatt, breyta honum eða afnema hann.

Enginn skattur verður lagður á nema heimild hafi verið fyrir honum í lögum þegar þau atvik urðu sem ráða skattskyldu.“

Lagareglur, sem kveða á um efnislega skattskyldu eða útfærslu skattareglna, vísa með beinum og óbeinum hætti til atvika, er ráða skulu skattskyldu og skattlagningu, þannig að tilteknar reglur eiga við tiltekin atvik. Viðurkennt er, að skattyfirvöldum er heimilt að leggja á það sjálfstætt mat, hvort atvik hafi verið með þeim hætti, að tiltekin lagaregla taki til þeirra, og eru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattþegna á sömu atvikum eða yfirlýsingar þeirra um það. Með þessum hætti er reynt að tryggja, að gjaldendur skattsins, sem líkt stendur á um í raun, hljóti eins eða svipaða meðferð, þegar kemur að álagningu skatta, enda þótt atvik kunni að vera önnur í orði kveðnu.

Við framangreint mat á aðstæðum þurfa skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á, að skattþegn hafi hagað einkaréttarlegum tilfæringum sínum þannig, að komast mætti hjá annars eðlilegri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem væri ekki ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattþegn, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna skattlagningarheimild, sbr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í öðrum tilvikum reynir ekki á afstöðu skattþegna til einkaréttarlegra gerninga, heldur leggja skattyfirvöld mat á aðstæður út frá staðreyndum. Er þá byggt á efni tiltekins gernings, eins og það hefur verið í raun og veru, en ekki heiti hans, ef það gefur annað til kynna.

Um síðastgreint er m.a. fjallað í dómi Hæstaréttar, uppkveðnum 22. janúar 1998, í máli nr. 456/1997, Tollstjórinn í Reykjavík gegn Frjálsu framtaki hf. og gagnsök. Í dómi réttarins, sem var einhuga að þessu leyti, segir meðal annars svo:

„Skattyfirvöld hafa að vísu ekki heimild til að skipta sér af einstökum ráðningarsamningum hlutafélaga, en þau hafa hins vegar heimild til að leggja sjálfstætt mat á það hvort einkaréttarlegir gerningar hafi í raun leitt til einhverra þeirra aðstæðna sem byggt verður á við skattlagningu. Þau höfðu þannig formlega heimild til að leggja mat á það hvort samningar þeir er gagnkærandi gerði við starfsfólk sitt skyldu metnir sem vinnusamningar í skattalegu tilliti eða sem verksamningar. Við það mat skipti ekki máli hvað samningarnir voru kallaðir heldur hvernig farið var með þá í rekstri fyrirtækisins og bókhaldi. [...] “

Að því virtu, sem hér hefur verið rakið, tel ég, að skattstjóra og yfirskattanefnd hafi verið heimilt og rétt, að taka sjálfstæða afstöðu til þess í máli A, hvert skattalegt eðli þeirrar greiðslu var, sem A var úthlutað úr Kjaradeilusjóði Meinatæknafélags Íslands vorið 1994.

3.

Svo sem áður er komið fram, tók A skuldabréfalán að fjárhæð 50.000 kr. hjá Kjaradeilusjóði Meinatæknafélags Íslands í verkfalli félagsins vorið 1994. Af hálfu skattyfirvalda var litið svo á, að útgreiðsla lánsfjárins hefði verið skattskyldur verkfallsstyrkur en að skuldbindinguna bæri að telja sérstakt tillag í sjóðinn síðar. Ég tel, að skattyfirvöldum hafi því einungis verið stætt á þessu, að fyrir hafi legið gild rök til þess að líta á ráðstafanir þær, sem í málinu greinir, sem tvo gerninga, annars vegar úthlutun verkfallsstyrks og hins vegar skuldbindingu um sérstakt framlag, í stað eins lánssamnings, eins og A heldur fram, eða, að A og Meinatæknafélag Íslands hafi með þessum tilfæringum reynt að sniðganga tiltekna lagagrein, í þessu tilviki 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Fyrir liggur, að yfirskattanefnd byggði ekki á því, að úthlutun fjárins væri liður í lánssamningi, heldur taldi hana úthlutun verkfallsstyrks. Nefndin vefengdi út af fyrir sig ekki skuldbindinguna, heldur taldi hana fela í sér sjálfstætt framlag til sjóðsins, óháð úthlutuninni. Samkvæmt þessu hefur yfirskattanefnd lagt sjálfstætt mat á þessi viðskipti A við Kjaradeilusjóð Meinatæknafélags Íslands og hafnað því að einvörðungu sé um lánssamband og lánssamning að ræða. Verður því ekki séð að sniðgöngusjónarmið hafi út af fyrir sig búið að baki niðurstöðu nefndarinnar. Hitt er svo álitaefni, hvort forsendur nefndarinnar fyrir þessu mati séu nægilega traustar.

Ég tel, að á hafi skort í forsendum úrskurðar yfirskattanefndar í máli A, að fram kæmi, á hvaða grundvelli eða með hvaða heimild nefndin lagði ekki yfirlýsingar A og Meinatæknafélags Íslands til grundvallar mati nefndarinnar á aðstæðum. Til þess var þó sérstakt tilefni, miðað við sjónarmið A í kæru til yfirskattanefndar. Þá tel ég verulega skorta á, að yfirskattanefnd hafi fært rök að því, að heimilt hafi verið að víkja til hliðar í skattalegu tilliti efni þeirra gerninga, sem A og Meinatæknafélag Íslands gerðu vorið 1994. Ekki verður annað séð af úrskurðinum sjálfum en að nefndin hafi í raun einungis byggt á tveimur atriðum; að reglur Kjaradeilusjóðsins gerðu ekki ráð fyrir lántökum og að endurgreiðsluskylda A svaraði ekki nema að litlu leyti til fjárúthlutunarinnar. Að því er mat nefndarinnar á skilmálum snertir, verður ekki ráðið af úrskurðinum, hvaða þýðingu það atriði hefur haft, en nefndin taldi sjálf, að um tvo gerninga væri að ræða í skattalegu tilliti, annars vegar verkfallsstyrk og hins vegar sérstaka skuldbindingu um aukið framlag í Kjaradeilusjóð Meinatæknafélags Íslands. Umfjöllun um reglur sjóðsins, sem giltu vorið 1994, nægir að mínum dómi alls ekki ein og sér til þess að sýna fram á efnislega heimild til þeirrar niðurstöðu, sem nefndin komst að. Ber þar að líta til þess, að ekki er ávallt víst, að heimild skorti til lánveitinga, ef heimild til styrkveitinga er fyrir hendi.

Ég tel að svo komnu máli ekki ástæðu til að fjalla nánar um úrskurð yfirskattanefndar í máli A en beini því til nefndarinnar, að hún taki mál hennar til meðferðar að nýju, komi fram ósk um það frá henni, og verði leyst úr því á grundvelli sjónarmiða, sem ég hef að framan reifað.

4.

Það er niðurstaða mín, að yfirskattanefnd hafi verið heimilt og rétt, að meta sjálfstætt, í máli A, hvert skattalegt eðli þeirrar greiðslu var, sem A var úthlutað úr Kjaradeilusjóði Meinatæknafélags Íslands vorið 1994. Ég tel hins vegar, að forsendur fyrir því mati nefndarinnar, að líta á þær ráðstafanir, sem í málinu greinir, sem tvo gerninga, séu ekki nægilega traustar. Beini ég því til nefndarinnar að úrskurður þessi verði endurupptekinn, komi fram ósk um það frá A, og mál hennar verði tekið til meðferðar að nýju, á grundvelli sjónarmiða, sem reifuð eru í áliti þessu.“