Álit

I.

Hinn 4. júlí 1996 leituðu til mín hjónin A og B, og báru fram kvörtun út af tveimur úrskurðum ríkisskattstjóra, dags. 20. júní 1996, þar sem synjað var beiðni þeirra um lækkun eignarskattsstofns gjaldárin 1989, 1990, 1991, 1992, 1993, 1994 og 1995, sem þau báru fram á grundvelli 2. mgr. 80. gr., sbr. 1. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Jafnframt því að kvarta yfir synjunum ríkisskattstjóra um ívilnun í eignarskatti beinist kvörtun A og B að reglum ríkisskattstjóra um ívilnun, dags. 1. apríl 1996, sem koma fram í bréfi ríkisskattstjóra til allra skattstjóra, og reglum ríkisskattstjóra, dags. 29. mars 1996, um skilyrði fyrir ívilnun samkvæmt 66. og 80. gr. laga nr. 75/1981, sem birtar voru í B-deild Stjórnartíðinda, sbr. reglur nr. 212/1996.

Í bréfi A og B til mín, dags. 26. október 1996, er vikið að annmörkum, sem þau telja, að séu á fyrrgreindum reglum um ívilnanir og meðferð þeirra, auk þess sem gerðar eru athugasemdir um meðferð ríkisskattstjóra á umsókn þeirra um ívilnun í eignarskatti gjaldárið 1996. Hinn 27. janúar 1997 kvörtuðu þau A og B sérstaklega yfir meðferð ríkisskattstjóra á umsókn þeirra um ívilnun í eignarskatti gjaldárið 1996, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 21. janúar 1997, og ítrekuðu jafnframt athugasemdir sínar við þær reglur embættisins um ívilnanir, sem að framan greinir. Með kvörtun, dags. 15. desember 1997, sem barst 17. sama mánaðar, gerðu þau A og B sérstaklega athugasemdir við afgreiðslu ríkisskattstjóra á ívilnunarbeiðni þeirra vegna gjaldársins 1997, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 18. nóvember 1997, og vísuðu til sambærilegra mála gjaldárin 1989 til og með 1996. Þá ítrekuðu þau með þessari síðustu kvörtun athugasemdir sínar við reglur ríkisskattstjóra um ívilnanir.

Ég tel rétt að fjalla um umkvörtunarefni A og B í einu lagi, enda varða þau efnislega sams konar atriði gjaldárin 1989 til og með 1997 og sömu athugasemdir við reglur um ívilnanir.

II.

Í tilefni af kvörtun A og B er óhjákvæmilegt að rekja stuttlega fyrri kvörtun þeirra frá 7. apríl 1995 (mál nr. 1427/1995) út af synjun ríkisskattstjóra um ívilnun í eignarskatti gjaldárin 1989, 1990, 1991, 1992, 1993 og 1994. Laut kvörtunin bæði að málsmeðferð ríkisskattstjóra og efnislega að synjun hans. Ég lauk meðferð þess máls með áliti, dags. 2. febrúar 1996 (SUA 1996:485). Niðurstaða þessa álits míns var svohljóðandi:

„Samkvæmt framansögðu er það niðurstaða mín, að heimilt sé að vissu marki að líta til efnahags skattþegns við beitingu 2. mgr. 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Ég tel brýnt, að samræmis og jafnræðis sé gætt við beitingu slíks sjónarmiðs og ríkisskattstjóra beri að sjá til þess, að svo verði í skattframkvæmd. Ég tel að ríkisskattstjóra beri að setja almenn stjórnvaldsfyrirmæli um ívilnanir samkvæmt 1. málsl. 2. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Það er og niðurstaða mín, að ákvörðun ríkisskattstjóra frá 28. mars 1995 í máli [A og B] hafi verið áfátt að því er rökstuðning varðar. Ég tel brýnt, að afgreiðslutími erinda um ívilnanir sé sem skemmstur. Það eru tilmæli mín, að ríkisskattstjóri sjái til þess, að mál [A og B] verði tekið til nýrrar meðferðar í samræmi við það, sem fram kemur í áliti þessu, fari þau fram á það.“

III.

Í framhaldi af fyrrgreindu áliti mínu, dags. 2. febrúar 1996, og í samræmi við niðurstöður þess tók skattstjórinn í Reykjavík fyrir 15. mars 1996, að frumkvæði ríkisskattstjóra og samkvæmt beiðni A og B, erindi þeirra um ívilnun í eignarskatti gjaldárin 1989 til og með 1994. Var erindið sem áður borið fram á grundvelli 2. mgr. 80. gr., sbr. 1. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, og borið við skertu gjaldþoli vegna veikinda og örorku A.

Í úrskurði skattstjórans í Reykjavík, dags. 15. mars 1996, er fjallað um ákvæði um ívilnanir í tekjuskatti og eignarskatti í 66. gr. og 2. mgr. 80. gr. laga nr. 75/1981 og túlkanir á þeim ákvæðum. Tekið er fram, að skilyrði lækkunar skattstofna vegna heilsufarsástæðna eða vegna veikinda samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981 séu, að um sé að ræða veruleg útgjöld umfram venjulegan framfærslukostnað og mótteknar bætur, sem skert hafi gjaldþol verulega og/eða að aflahæfi sé takmarkað af sömu ástæðum og greiðsluhæfi verulega skert. Aðilar, sem njóti fullra bóta örorku- og ellilífeyris, séu taldir hafa framfærslu með þeim hætti, nema til komi útgjöld vegna sérþarfa af fyrrgreindum ástæðum, sem ekki fáist bætt. Greinargerð eða gögn um útgjöld vegna veikinda hafi ekki verið lögð fram og því virðist skilyrði til lækkunar á þeim forsendum ekki vera fyrir hendi. Umsækjendur byggi ívilnunarbeiðni sína einkum á skertu aflahæfi vegna veikinda og tekjulækkun og tekjumissi af þeim sökum. Við mat á greiðslugetu, meðal annars til greiðslu eignarskatts, og möguleikum til framfærslu, verði að líta til tekna og eigna, sem staðið gætu undir skattgreiðslum og framfærslu, þ.e. annarra eigna en nauðsynlegs íveruhúsnæðis, einkabifreiðar o.þ.h.

Í samræmi við framanrituð sjónarmið rekur skattstjóri í úrskurði sínum tekjur og eignir og skuldir A og B samkvæmt skattframtölum árin 1989, 1990, 1991, 1992, 1993 og 1994, svo og skattgreiðslur þeirra þessi ár, þar sem jafnframt er gerð töluleg grein fyrir ráðstöfun ónýtts persónuafsláttar til greiðslu útsvars og eignarskatts. Tekið er fram, að gjaldárin 1989–1994 að báðum árum meðtöldum hafi A og B hvorki greitt tekjuskatt né útsvar að undanskildu gjaldárinu 1989, er A greiddi útsvar 5.615 kr., og gjaldárinu 1990, er B greiddi tekjuskatt 39.239 kr. og útsvar 59.143 kr. Ónýttur persónuafsláttur til greiðslu útsvars á tímabilinu hafi samtals numið 377.109 kr. en til greiðslu hafi komið 64.758 kr. Ónýttur persónuafsláttur til greiðslu eignarskatts þetta tímabil hafi numið samtals 601.563 kr., en til greiðslu hafi komið samtals 668.914 kr. Ríkið hafi þannig lagt umsækjendum til rúm 85% útsvarsálagningar og rúm 47% eignarskattsálagningar. Þá segir svo í úrskurðinum:

„Þegar litið er til skattframtala viðkomandi ára, sbr. úrdrátt og upptalningu hér að framan, kemur í ljós að framtaldar eignir umsækjenda umfram nauðsynlegt íveruhúsnæði og bifreið felast í umtalsverðum eignum í formi fasteigna, hlutabréfa, verðbréfa og bifreiða. Á tímabilinu hafa hjónin aukið eignir sínar töluvert og bundið aukna fjármuni í viðbótarhúsnæði og bifreiðum, sem gefur vart til kynna þá mynd og fjárhagsstöðu, sem dregin er upp í umsókn þeirri er hér er til umfjöllunar. Fjármunir eru lagðir til eignaaukningar í húsnæði, sem virðist umfram þarfir og tíðni og eðli breytinga á bifreiðaeign endurspeglar ekki rýr fjárráð eða bága afkomu. Athygli er og vakin á því að umrædd eignasamsetning, m.a. sem stofn til álagningar eignarskatts, er þannig að vali skattþegna sjálfra.

Af fyrirliggjandi gögnum verður ekki ráðið að eignarskattar til greiðslu (að frádregnum ónýttum persónuafslætti tekjuskatts) hafi haft afgerandi áhrif á greiðsluhæfi, greiðslugetu eða afkomu umsækjenda. Skattframtöl bera ekki með sér skuldir vegna ógreiddra gjalda og löngu uppgreidd skattálagning eldri ára – í ljósi annarra aðstæðna gjaldenda – fellur ekki undir bráðatilvik eða greiðsluvanda samtíðar, sbr. upphafsorð þessa úrskurðar, en það er fyrst á árinu 1994, sem umsókn um ívilnun er sett fram á grundvelli aðstæðna áranna 1988–1992 að báðum árum meðtöldum.

Umsækjendur hafa lagt áherslu á skert gjaldþol vegna tekjumissis á tímabilinu 1. apríl 1988 til 1994 og að veikindi hafi verið mikil á sama tíma, sbr. læknisvottorð og örorkumöt. Þannig hafi lagaskilyrði fyrir ívilnun í eignarskatti verið uppfyllt samkvæmt 2. mgr. 80. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt með áorðnum breytingum, sbr. 1. tl. 1. mgr. 66. gr. sömu laga. Því hafi borið að lækka eignarskattsstofn öll framtalsárin.

Misskilnings virðist gæta hjá umsækjendum varðandi ætlan löggjafans um linun skattálaga þeirra, sem búa við skert gjaldþol og erfiðar fjárhagsaðstæður, vegna tilvika sem ákvæði margnefndra greina taka til.

Litið hefur verið svo á að ákvæðum 2. mgr. 80. gr. væri einkum ætlað að ná til eignarskattsgreiðenda með skertar tekjur eða útgjöld af ástæðum, sem tilgreindar eru í 1. tl. 1. mgr. 66. gr. tilvitnaðra laga, þar sem eignarskattur yrði þess valdandi að greiðendur gengju á brýnustu eignir og héldu ekki nauðsynlegu íveruhúsnæði og lífsnauðsynjum vegna þeirra álaga óskertum.

Ákvæði 2. mgr. 80. gr. [sbr.] 66. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt þykja ekki taka til aðstæðna umsækjenda samkvæmt framanskráðu og er þá einnig höfð hliðsjón af ákvæðum 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963 um tekjuskatt og eignarskatt. Fyrir framkvæmd skattyfirvalda á heimildarákvæðum laga og reglugerða um lækkun gjaldstofna liggur og áratuga hefð um túlkun, og ríkisskattstjóri setur skattstjórum framkvæmda- og starfsreglur ásamt leiðbeiningum og verklagsreglum, sbr. 2. málsl. 1. mgr. 101. gr. sbr. og 1. málsl. 2. mgr. 66. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt.

Óhjákvæmilegt þykir í ljósi umsóknar um ívilnun að fara orðum um framtöl umsækjenda þau ár er umsóknin varðar, en ýmislegt virðist benda til að þau séu ekki sú heimild um tekjur og gjöld og skuldir og eignir sem skyldi, og vísast m.a. þar um til athugasemda ríkisskattstjóra í bréfi til umboðsmanns Alþingis dags. 27. september 1995. Í skattframtölum gjaldáranna 1993 og 1994 er getið úttekta úr sparisjóðsbókum, sem að öðru leyti er ógetið í skattframtölum. Árið 1992 er tilgreind úttekt kr. 700.000 og úttektarfjárhæð árið 1993 nemur kr. 3.500.000.

Eignaaukning er veruleg á því tímabili sem umsókn varðar. Þegar litið er til tekna og gjalda og eigna og skulda samkvæmt skattframtölum verður eignaaukning ekki skýrð með framtalsatriðum einum saman. Lausafjármunastaða og skuldastaða einstakra tímabila skýrir ekki einstakar eignatilfærslur og aukningu. Staðhæfingar um úttektir af vantöldum bankareikningum skýra ekki heldur eignaaukningu, þar sem ekki verður séð af skattgögnum hvenær eða með hvaða hætti þær innstæður ættu að hafa myndast. Af þessu má draga þá ályktun að fjárhagsstaða umsækjenda á umræddu tímabili hafi verið önnur og betri en látið er í veðri vaka og skattframtöl greina – utan um sýnilega eignamyndun.“

Í úrskurðarorðum tekur skattstjóri fram, að hann dragi ekki í efa fram komin gögn um veikindi og heilsufar og að vafalaust væri, að umsækjendur hefðu orðið fyrir tekjumissi og skerðingu á gjaldþoli við heilsubrest eiginmanns á árinu 1988 og síðan. Hins vegar væri ljóst „að tekjumissir af heilsufarsástæðum og veikindaaðstæður einar sér uppfylla ekki lagaskilyrði fyrir ívilnun samkvæmt tilgreindum heimildarákvæðum laga um tekjuskatt og eignarskatt“. Þættu umsækjendur ekki hafa sýnt fram á, að þeir hefðu orðið fyrir „þeirri skerðingu á gjaldþoli, að rýrt hafi almenna framfærslu í þeim mæli, að leitt gæti til ívilnunar á framsettum forsendum á grundvelli ákvæða 2. mgr. 80. gr. sbr. og 1. tl. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt með áorðnum breytingum“.

Af hálfu A og B var úrskurði skattstjórans í Reykjavík, dags. 15. mars 1996, skotið til ríkisskattstjóra með kæru, dags. 10. apríl 1996. Áréttað var, að sótt væri um ívilnun vegna tekjumissis A sökum veikinda hans. Var því haldið fram í kærunni, að engar lagareglur eða stjórnvaldsfyrirmæli og ekkert í fyrrgreindu áliti frá 2. febrúar 1996 gæfi tilefni til að horfa til efnahags skattþegns við úrlausn málsins um ívilnun í eignarskatti. Bæri að líta til 66. gr. og 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, samkvæmt hljóðan ákvæðanna, þ.e. verulegrar gjaldþolsskerðingar vegna verulegs tekjumissis út af veikindum BA. Þá bæri að líta til álitsins og jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í kærunni var bent á, að nauðsynlegt væri að skoða tekjumissi með samanburði á skattframtölum framtalsáranna 1988 og 1989 og frekari tekjumissi milli framtalsáranna 1989 og 1990. Var slíkur samanburður reifaður í kærunni. Þá var á það bent, að ríkisskattstjóri hefði ekki sett almenn stjórnvaldsfyrirmæli um ívilnanir samkvæmt 1. málsl. 2. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981.

Ríkisskattstjóri tók kæruna til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 20. júní 1996, og hafnaði henni.

Ríkisskattstjóri tók fram, að beiðni um ívilnun vegna annars hjóna hefði ófrávíkjanlega áhrif hjá makanum. Samkvæmt 1. mgr. 81. gr. laga nr. 75/1981 bæri að skipta eignarskattsstofni að jöfnu milli hjóna. Lækkun eignarskattsstofns samkvæmt 2. mgr. 80. gr. laga nr. 75/1981 bæri því að veita, áður en eignarskattsstofni væri skipt, og lækkaði þar af leiðandi eignarskattur hjá báðum hjónum, þótt lækkunin væri vegna tilgreindra ástæðna annars þeirra. Þá gat ríkisskattstjóri þess, að rétt væri, að embættið hefði ekki sinnt þeirri lagaskyldu að setja almenn stjórnvaldsfyrirmæli varðandi skilyrði fyrir ívilnun samkvæmt 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981. Úr þessu hefði nú verið bætt og hefðu reglur nú verið settar um þetta efni, sbr. reglur nr. 212 frá 29. mars 1996, um skilyrði fyrir ívilnun samkvæmt 66. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Ríkisskattstjóri tók hins vegar fram, að hann hefði á grundvelli 1. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981 sett skattstjórum verklagsreglur varðandi afgreiðslu ívilnunarmála samkvæmt 66. gr. laganna og yrði að telja, að úrskurður skattstjóra hefði verið í fullu samræmi við þær verklagsreglur. Ekkert lægi fyrir í málinu, sem benti til þess, að brotin hefði verið jafnræðisregla íslensks stjórnsýsluréttar í tilviki kærenda.

Ríkisskattstjóri vísaði til þess, að varðandi kröfu um ívilnun samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981 væri reglur um það að finna í 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt. Samkvæmt þeim ákvæðum þyrfti að vera um veruleg útgjöld að ræða, umfram venjulegan framfærslukostnað og mótteknar bætur, og/eða að aflahæfi væri takmarkað af sömu ástæðum og greiðsluhæfi því verulega skert. Tók ríkisskattstjóri undir það með skattstjóra, að þar sem ívilnunarbeiðendur hefðu ekki lagt fram greinargerð eða gögn fyrir útgjöldum vegna veikinda eða afleiddra sérþarfa óbættra virtust skilyrði til lækkunar tekjuskattsstofns á forsendum um aukinn kostnað ekki vera fyrir hendi. Kæmi þá til athugunar, hvort ívilnun gæti byggst á skertu aflahæfi og tæki það bæði til hugsanlegrar lækkunar tekjuskattsstofns og eignarskattsstofns. Í því sambandi tók ríkisskattstjóri fram, að óvefengt væri, að launatekjur A hefðu lækkað verulega á því tímabili, sem um ræddi, en að nokkru leyti hefðu komið á móti greiðslur frá Tryggingastofnun ríkisins. Tók ríkisskattstjóri undir það sjónarmið skattstjóra, að líta yrði til efnahags ívilnunarbeiðenda við mat á gjaldþoli. Styddist það að nokkru við sjónarmið, sem finna mætti í eldri reglugerðarákvæðum um þetta efni, t.d. 1. tölul. 2. mgr. A-liðar 50. gr. reglugerðar nr. 147/1955, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá vísaði ríkisskattstjóri til umfjöllunar í áliti mínu frá 2. febrúar 1996 um beitingu sjónarmiða um efnahag skattþegns við ákvarðanir um ívilnanir og taldi, að mál A og B félli undir slík tilvik þegar „skattþegn er svo efnum búinn, að hagir hans raskast ekki að mun, þrátt fyrir skakkaföll þau, sem almennt geta leitt til ívilnunar“, sbr. nefnt álit. Þá sagði svo í úrskurði ríkisskattstjóra:

„Eins og raunar kemur fram í úrskurði skattstjóra hefur verið litið svo á að ákvæðum 2. mgr. 80. gr. laga nr. 75/1981 sé einkum ætlað að ná til eignarskattsgreiðenda með skertar tekjur eða útgjöld af ástæðum, sem tilgreindar eru í 1. tölul. 1. mgr. 66. gr. tilvitnaðra laga, þar sem eignarskattur yrði þess valdandi að greiðendur gengju á brýnustu eignir og héldu ekki nauðsynlegu íveruhúsnæði og lífsnauðsynjum vegna þeirra álaga óskertum.

Við skoðun á skattframtölum gjaldárin 1989–1994 kemur í ljós að framtaldar eignir ívilnunarbeiðenda umfram nauðsynlegt íveruhúsnæði og bifreið felast í umtalsverðum eignum í formi fasteigna, hlutabréfa, verðbréfa og bifreiða. Þessar eignir hafa á tímabilinu aukist verulega og sérstaklega hafa auknir fjármunir verið bundnir í viðbótarhúsnæði og bifreiðum. Telja má að nokkur hækkun eignarskattsstofns sé vegna hækkunar fasteignamats á fasteignum. Eignaaukningin á þessum árum hefur hins vegar verið verulega meiri en þessu nemur og verður að telja að hún stafi af öðrum ástæðum. Ekki verður talið að tekjur ívilnunarbeiðenda skýri þessa eignaaukningu, ekki síst með tilliti til þess kostnaðar sem óhjákvæmilega fylgir eignum af því tagi sem eru aðaleignir þeirra, þ.e. bifreiðar og fasteignir. Svo virðist vera sem ívilnunarbeiðendur hafi á tímabilinu lagt fram tvær milljónir króna til bifreiðakaupa umfram söluverð seldra bifreiða á tímabilinu 1988–1993 og nokkuð margar milljónir til kaupa á stærri og dýrari fasteignum til eigin nota, að því er virðist, á sama tímabili. Framtalin verðbréfaeign við upphaf og til loka umrædds tímabils skýrir á engan hátt ráðstöfun ívilnunarbeiðenda til fjárfestinganna og ekki heldur skýrir skuldasöfnun á tímabilinu hana. Þá er ákveðin óvissa uppi varðandi hvenær til hafi orðið sparisjóðsinnstæður þær sem ívilnunarbeiðendur telja sig á skattframtölum 1993 og 1994 hafa gleymt að telja fram árin á undan.

Ríkisskattstjóri tekur undir það með skattstjóra að þegar litið er til tekna og gjalda og eigna og skulda samkvæmt skattframtölum gjaldáranna 1989–1994 verður sú verulega eignaaukning sem orðið hefur á þessu tímabili ekki skýrð með framtalsatriðum einum saman. Lausafjármunastaða og skuldastaða einstakra tímabila skýrir ekki einstakar eignatilfærslur og aukningu. Staðhæfingar um úttektir af vantöldum bankareikningum skýra ekki heldur eignaaukningu, þar sem ekki verður séð af skattgögnum hvenær eða með hvaða hætti þær innistæður ættu að hafa myndast.

Ríkisskattstjóri telur í ljósi framangreinds ekki ástæðu til ívilnunar skv. 2. mgr. 80. gr. sbr. 1. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt með síðari breytingum.“

Skattframtali A og B árið 1995 fylgdi umsókn um ívilnun í eignarskatti. Með bréfi, dags. 24. júlí 1995, tilkynnti skattstjóri A, að umsókninni væri synjað, þar sem ekki kæmu fram nægjanlegar upplýsingar eða gögn, svo sem læknisvottorð og staðfesting á útgjöldum. Með kæru, dags. 8. ágúst 1995, ítrekuðu A og B ívilnunarbeiðni sína og lögðu fram ýmis gögn og gáfu skýringar. Með bréfum, dags. 27. október og 29. nóvember 1995, krafði skattstjóri A um upplýsingar um ráðstöfun íbúðarhúsnæðis að X-götu 44 í Hafnarfirði og X-götu 8 í Reykjavík. Með bréfum, dags. 1. nóvember og 1. desember 1995, gaf A skýringar. Að svo búnu kvað skattstjóri upp kæruúrskurð 19. desember 1995 og hafnaði beiðni A og B um ívilnun í eignarskatti á svofelldum forsendum:

„Með hliðsjón af efnahag kæranda, þ.e. umtalsverðra eigna og eignamyndunar á undanförnum árum verður ekki séð að forsendur séu fyrir lækkun eignarskattsstofns á grundvelli 2. mgr. 80. gr. nefndra laga. Ekki verður heldur séð að gjaldþol kæranda hafi skerts verulega milli áranna 1993 og 1994. Er því beiðni kæranda um lækkun eignarskattsstofns synjað.“

Af hálfu A og B var úrskurði skattstjóra, dags. 19. desember 1995, skotið til ríkisskattstjóra 10. janúar 1996. Því var mótmælt, að heimilt væri að synja um ívilnun í eignarskatti á grundvelli efnahags, enda væri slíks sjónarmiðs að engu getið í 2. mgr. 80. gr. laga nr. 75/1981. Vísað var til þess ákvæðis og jafnframt jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Skírskotað var til þess, að gjaldþol hefði skerst verulega vegna tekjumissis A á tímabilinu 1. apríl 1988 til 1995 vegna veikinda, sbr. skattframtöl og framlögð gögn, þ.e. læknisvottorð og örorkumöt.

Áður en ríkisskattstjóri tók málið til úrlausnar, ritaði hann A bréf, dags. 7. mars 1996, þar sem tilgreindur var útreikningur á framfærslueyri tekjuárið 1994, er ríkisskattstjóri taldi nokkuð lágan. Óskaði ríkisskattstjóri skýringa á framfærslueyrinum og fór fram á yfirlit yfir hreyfingar á öllu bankareikningum, upplýsingar um verðbréfaeign, afsal fyrir sölu bifreiðar og greinargerð um ráðstöfun íbúðar að X-götu 8 í Reykjavík. Í svarbréfi A og B, dags. 13. mars 1996, var því mótmælt, að þær upplýsingar, sem ríkisskattstjóri fór fram á, hefðu nokkra þýðingu varðandi afgreiðslu á fyrirliggjandi beiðni um ívilnun í eignarskatti. Með bréfi, dags. 15. mars 1996, ítrekaði ríkisskattstjóri beiðni sína um upplýsingar um tilgreind atriði, sbr. bréf, dags. 7. mars 1996. Með bréfi, dags. 25. mars 1996, voru umbeðin gögn lögð fram og skýringar gefnar. Að svo búnu tók ríkisskattstjóri mál A og B til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 20. júní 1996, og hafnaði kröfu þeirra um ívilnun. Í meginatriðum voru forsendur ríkisskattstjóra þær sömu og í úrskurði embættisins, dags. sama dag, vegna ívilnunar gjaldárin 1989–1994, sbr. hér að framan. Í forsendum ríkisskattstjóra sagði meðal annars:

„Í framkvæmd hefur verið litið svo á að ákvæðum 2. mgr. 80. gr. laga nr. 75/1981 sé einkum ætlað að ná til eignarskattsgreiðenda með skertar tekjur eða útgjöld af ástæðum, sem tilgreindar eru í 1. tölul. 1. mgr. 66. gr. tilvitnaðra laga, þar sem eignarskattur yrði þess valdandi að greiðendur gengju á brýnustu eignir og héldu ekki nauðsynlegu íveruhúsnæði og lífsnauðsynjum vegna þeirra álaga óskertum.

Ríkisskattstjóri hefur í máli því sem varðar gjaldárin 1989–1994 fjallað um þá eignaaukningu sem varð hjá ívilnunarbeiðendum á þessu tímabili. Vísast til þess sem þar kemur fram, sem m.a. er að u.þ.b. 2 millj. króna hafi verið lagðar til bifreiðakaupa og nokkrar milljónir til viðbótar til fasteignakaupa.

Eftir að hafa móttekið ívilnunarbeiðnina varðandi gjaldárið 1995 sneri ríkisskattstjóri sér til beiðenda með nokkrar fyrirspurnir til að reyna að átta sig betur á eignastöðu þeirra. Í mótteknum svörum og þeim gögnum sem ríkisskattstjóra voru afhent kemur fram að u.þ.b. 600 þús. kr. voru lagðar til bifreiðakaupa á árinu og að inneignir á bankareikningum í árslok sem ekki var getið á skattframtali voru u.þ.b. 10.8 millj. kr.

Ríkisskattstjóri telur að tilvik ívilnunarbeiðenda falli undir tilvik þess eðlis sem umboðsmaður Alþingis vísar til í fyrrgreindu áliti sínu, þ.e. „skattþegn er svo efnum búinn, að hagir hans raskast ekki að mun, þrátt fyrir skakkaföll þau, sem almennt geta leitt til ívilnunar“. Í þessu sambandi er einnig minnt á að í 2. mgr. 80. gr. og í 1. tölul. 1. mgr. 66. gr. er talað um verulega gjaldþolsskerðingu.

Ríkisskattstjóri telur í ljósi framangreinds ekki ástæðu til ívilnunar skv. 2. mgr. 80. gr. sbr. 1. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt með síðari breytingum, gjaldárið 1995.“

Skattframtali A og B árið 1996 fylgdi beiðni um ívilnun í tekjuskatti og eignarskatti á tilskildu eyðublaði (RSK 3.05) ásamt sérstakri greinargerð. Með bréfi, dags. 24. júlí 1996, tilkynnti skattstjóri þeim A og B, að beiðni þeirra hefði verið synjað, enda kæmu í umsókninni ekki fram nein þau atriði, sem heimiluðu ívilnun opinberra gjalda, sbr. 66. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Að fenginni kæru, dags. 20. ágúst 1996, er barst ríkisskattstjóra og var framsend skattstjóra til afgreiðslu, ákvað skattstjóri með kæruúrskurði, dags. 21. október 1996, að fyrri synjun um ívilnun skyldi óhögguð standa. Tók skattstjóri fram, að af framkomnum upplýsingum í kæru yrði ekki ráðið, að gjaldendur hefðu orðið fyrir skerðingu gjaldþols, er leitt gæti til ívilnunar samkvæmt heimildarákvæðum 66. gr. skattalaga nr. 75/1981.

Af hálfu A og B var kæruúrskurði skattstjóra, dags. 21. október 1996, skotið til ríkisskattstjóra með kæru, dags. sama dag. Með bréfi, dags. 5. janúar 1997, gerðu þau A og B frekari grein fyrir málinu.

Ríkisskattstjóri tók kæruna til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 21. janúar 1997, og hafnaði beiðni um ívilnun samkvæmt 2. mgr. 80. gr., sbr. 1. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, eða sjálfstætt á grundvelli 1. tölul. 1. mgr. 66. gr. laganna gjaldárið 1996. Í meginatriðum voru forsendur ríkisskattstjóra þær sömu og í úrskurðum hans, dags. 20. júní 1996, vegna ívilnunarbeiðni gjaldárin 1989 til og með 1995. Í forsendum ríkisskattstjóra sagði meðal annars svo:

„Ríkisskattstjóri hefur í máli því sem varðar gjaldárin 1989–1994 fjallað um þá eignaaukningu sem varð hjá ívilnunarbeiðendum á þessu tímabili. Vísast til þess sem þar kemur fram, sem m.a. er að u.þ.b. 2 millj. króna hafi verið lagðar til bifreiðakaupa og nokkrar milljónir til viðbótar til fasteignakaupa. Þá hefur ríkisskattstjóri í máli er varðar gjaldárið 1995 byggt á því að verulegum fjármunum hafi verið varið til viðbótarfjárfestingar í bifreiðum auk þess sem upplýsingar hafi fengist um verulegar bankainneignir sem ekki hafi verið gerð grein fyrir á skattframtölum. Ekki er heldur gerð grein fyrir þessum innstæðum á skattframtali gjaldársins 1996.

Ríkisskattstjóri telur að tilvik ívilnunarbeiðenda falli undir tilvik þess eðlis sem umboðsmaður Alþingis vísar til í fyrrgreindu áliti sínu, þ.e. „skattþegn er svo efnum búinn, að hagir hans raskast ekki að mun, þrátt fyrir skakkaföll þau, sem almennt geta leitt til ívilnunar“. Í þessu sambandi er einnig minnt á að í 2. mgr. 80. gr. og í 1. tölul. 1. mgr. 66. gr. er talað um verulega gjaldþolsskerðingu.“

Skattframtali A og B árið 1997 fylgdi beiðni um ívilnun í tekjuskatti og eignarskatti á tilskildu eyðublaði (RSK 3.05). Með bréfi, dags. 24. júlí 1997, synjaði skattstjóri beiðninni. Vísaði hann til þess, að með tilliti til ástæðna ívilnunarbeiðenda, sbr. og úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 21. janúar 1997, yrði ekki talið, að efni væru til ívilnunar samkvæmt 2. mgr. 80. gr. og 1. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Að fenginni kæru, dags. 1. ágúst 1997, ákvað skattstjóri með kæruúrskurði, dags. 22. október 1997, að synjun um ívilnun skyldi óbreytt standa, enda kæmu hvorki fram upplýsingar né gögn í kæru, sem gætu gefið tilefni til breytinga á fyrri ákvörðun um synjun.

Af hálfu A og B var synjun skattstjóra, dags. 22. október 1997, skotið til ríkisskattstjóra 1. nóvember 1997. Með úrskurði, dags. 18. nóvember 1997, hafnaði ríkisskattstjóri beiðni þeirra um ívilnun. Í forsendum ríkisskattstjóra sagði svo:

„Skattstjórinn í Reykjavík úrskurðaði í þessu máli þann 22. október sl. Í erindinu er ekki að finna nein ný gögn eða önnur atriði sem ekki hafa komið fram áður, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 21. janúar 1997, vegna eldri ívilnunarumsóknar gjaldenda.

Með tilvísun til þess sem að framan greinir er erindinu synjað.“

IV.

Í upphaflegri kvörtun sinni frá 4. júlí 1996 og síðari bréfum halda A og B því fram, að synjanir ríkisskattstjóra um ívilnanir þeim til handa umrædd gjaldár, þ.e. gjaldárin 1989 til og með gjaldárinu 1997 séu ólögmætar. Bera þau því við, að orðalag ákvæða 66. gr. og 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, standi til þess, að þau eigi rétt á ívilnun umrædd gjaldár. Þá telja þau, að álit mitt, dags. 2. febrúar 1996, í máli þeirra, sbr. II. kafla hér að framan, styðji þetta sjónarmið þeirra. Þá vísa þau til jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

A og B taka fram í kvörtuninni, að orðið gjaldþol þýði hæfi skattþegna til að greiða skatta (d. skatteevne). Verulega skert gjaldþol þýði því í lögum nr. 75/1981 verulega (mjög) skert hæfi manns til að greiða skatta, þ.e. í þessu tilviki tekjuskatt og eignarskatt. Sá sem hafi orðið að láta af störfum og misst atvinnutekjur sínar með öllu, hljóti því eðli málsins samkvæmt að hafa orðið fyrir verulegri gjaldþolsskerðingu, jafnvel þótt greiðslur frá Tryggingastofnun ríkisins hafi að nokkru komið í staðinn. Greiðslur frá Tryggingastofnun undanfarin ár hafi ekki verið háar, eins og fram komi í skattframtölum. Eignastaða þeirra komi fram í skattframtölum umrædd ár. Peningaleg staða, þ.e. sparifé fyrir 1988, í árslok 1994 hafi verið 10.823.003 kr., sbr. bréf til ríkisskattstjóra, dags. 25. mars 1996. Í árslok 1995 hafi þessi eignaliður lækkað verulega. Þeirri forsendu ríkisskattstjóra, sem varðar eignaaukningu, er mótmælt sem málinu óviðkomandi, enda sé hvergi minnst á slíkt hvorki í 66. og 80. gr. laga nr. 75/1981 né annars staðar í lögum þessum.

Að því er varðar niðurstöðu álits míns frá 2. febrúar 1996 er tekið fram í kvörtuninni, að af því megi draga „þá óyggjandi ályktun, að almenn aðalregla um skattaívilnanir í lögum nr. 75/1981 sé sú, að ekki eigi að líta til efnahags við ákvörðun skattaívilnana. Fjarlæg undantekning er þó gerð frá almennri aðalreglu þ.e. „að ef skattþegn er svo efnum búinn, að hagir hans raskast ekki að mun, þrátt fyrir skakkaföll þau, sem almennt geta leitt til ívilnunar, geti verið heimilt að synja um ívilnun“. Miðað við tekju- og eignastöðu, svo og að við hljótum að hafa orðið fyrir verulegri gjaldþolsskerðingu v/veikinda A, sbr. framangreint, álítum við, að tilvik okkar falli ekki undir fyrr ritaða tilvitnun í áliti umboðsmanns Alþingis, dags. 2. febrúar 1996.“ Í bréfi A og B til mín, dags. 30. janúar 1997, kemur og fram, að þau telja það meginreglu við afgreiðslu ívilnunarbeiðna, að ekki sé litið til efnahags, en sé það gert, þá sé jafnræðisregla 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 brotin. Í einstökum tilvikum „á ystu mörkum“ geti þó verið réttlætanlegt að líta til efnahags án þess að brjóta jafnræðisreglu. Það hljóti þó að heyra til algerra undantekninga.

Í kvörtuninni er sérstaklega fjallað um reglur ríkisskattstjóra um meðferð ívilnunarbeiðna, sbr. bréf ríkisskattstjóra til allra skattstjóra, dags. 1. apríl 1996, og reglur nr. 212, 29. mars 1996, um skilyrði fyrir ívilnun samkvæmt 66. og 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Er því haldið fram, að þau atriði í reglum ríkisskattstjóra í bréfi frá 1. apríl 1996, sem tengja afgreiðslu ívilnunarbeiðna við almenna kærumeðferð skattamála, fái ekki staðist samkvæmt 66. gr. laga nr. 75/1981. Í bréfi, dags. 26. október 1996, taka þau A og B fram, að þau telji reglur þær, sem fram koma í 1.–3. tölul. 6. mgr. í bréfi ríkisskattstjóra með öllu óviðunandi fyrir þá, sem sækja um ívilnanir. Ljóst sé, enda staðfest í áliti umboðsmanns Alþingis frá 2. febrúar 1996, að í 66. og 80. gr. laga nr. 75/1981 sé ekki verið að fjalla um sömu hluti og í 99. og 100. gr. laganna. Því geti skattyfirvöld ekki notað hugtökin kæra, kærufrestur, kæruúrskurður o.s.frv., þegar þau fjalli um ívilnunarumsóknir og skattívilnanir. Í bréfi, dags. 30. janúar 1997, kemur fram hugmynd um svofellt ferli umsókna samkvæmt 66. gr. laga nr. 75/1981:

„Aðili sendir ívilnunarumsókn til skattstjóra og greinargerð með umsókn. Skattstjóri synjar eða samþykkir umsókn og rökstyður ákvörðun sína, sbr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Sætti umsóknaraðili sig ekki við ákvörðun skattstjóra, skýtur hann málinu til ríkisskattstjóra, skv. 7. tl. 66. gr. laga nr. 75/1981, sem á sama hátt tekur rökstudda endanlega ákvörðun í málinu. Þar með hefur umsóknaraðili komið máli fyrir tvö stjórnvöld, óæðra og æðra. Tal um kæru, kærufresti, kæruúrskurði o.s.frv. er óþarft og vitleysa.“

Í erindum og bréfum A og B er fjallað frekar um þá ágalla, sem þau telja, að verið hafi á meðferð á ívilnunarumsóknum þeirra umrædd ár, sbr. meðal annars kvartanir þeirra, dags. 27. janúar 1997 og 15. desember 1997.

Að því er varðar reglur nr. 212/1996 eru athugasemdir í kvörtun A og B, dags. 4. júlí 1996, „einkum vegna skýringa á hugtakinu skert gjaldþol svo og að ruglað er saman 1. og 6. töluliðum 66. gr. l. nr. 75/1981 og 2.–5. töluliðum 66. gr. sömu laga, sbr. álit umboðsmanns Alþingis bls. 20 neðst (2/2 '96)“. Nánari grein er gerð fyrir aðfinnslum þessum í bréfum og erindum A og B, meðal annars kvörtun þeirra, dags. 27. janúar 1997, vegna meðferðar á ívilnunarbeiðni þeirra gjaldárið 1996, þar sem fjallað er um skilgreiningu á hugtakinu gjaldþol.

V.

Með bréfi, dags. 4. nóvember 1996, óskaði ég eftir því, sbr. 7. og 9. gr. laga nr. 13/1987, um umboðsmann Alþingis, að ríkisskattstjóri léti mér í té gögn málsins og skýrði viðhorf sitt til kvörtunar A og B, dags. 4. júlí 1996.

Með bréfi, dags. 9. janúar 1997, til ríkisskattstjóra ítrekaði ég tilmæli mín í fyrrgreindu bréfi, dags. 4. nóvember 1996. Með bréfi, dags. 20. janúar 1997, gerði ríkisskattstjóri grein fyrir skýringum sínum og lagði fram gögn varðandi málið. Í bréfinu sagði meðal annars svo:

„Ríkisskattstjóri telur að öll þau atriði sem máli skipta varðandi umkvörtunarefnið hafi þegar komið fram í svari ríkisskattstjóra til umboðsmanns vegna fyrra máls kvörtunaraðila og áliti umboðsmanns vegna þess máls. Ríkisskattstjóri hefur ekki neinu við það að bæta, öðru en því sem beinlínis kemur fram í úrskurðunum tveimur, þar sem lögð er áhersla á eignir gjaldenda á umræddu tímabili og ráðstöfun eigna sem átt hefur sér stað. Úrskurðir ríkisskattstjóra byggðu á því að í tilviki gjaldenda hafi verið um eignamyndun að ræða á tímabilinu. Eignamyndun sem ekki verði skýrð á grundvelli fyrirliggjandi skattframtala. Varðandi þetta atriði, gjaldárið 1995, þá leitaðist ríkisskattstjóri við að upplýsa málið frekar með því að senda gjaldendum fyrirspurnarbréf og óska skýringa. Þær skýringar sem bárust þóttu renna stoðum undir það að gjaldendur hafi í raun átt verulegar eignir sem ekki hafi verið gerð grein fyrir á skattframtölum. Í áliti yðar Hr. umboðsmaður Alþingis frá 2. febrúar s.l. vegna máls kvörtunaraðila kemur fram að heimilt sé að vissu marki að líta til efnahags skattþegns við beitingu 2. mgr. 80. gr. laga nr. 75/1981. Álit ríkisskattstjóra er að það beri að gera í tilviki kvörtunaraðila þar sem ekki verði fallist á að um skert gjaldþol sé að ræða á sama tíma og eignir viðkomandi skattþegns eru að aukast.

Í kvörtuninni eru gerðar athugasemdir við reglur ríkisskattstjóra nr. 212 frá 29. mars 1996, sem birtar voru í B-deild Stjórnartíðinda, og bréf ríkisskattstjóra til allra skattstjóra þar sem efni reglnanna var kynnt.

Telja verður að ákvæði um að ákvörðun skattstjóra um ívilnun sé kæranleg til skattstjóra þjóni þeim tilgangi að tryggja hagsmuni gjaldenda á þann veg að þeir eiga þess kost að koma að rökstuddum athugasemdum sínum fyrir tveimur stjórnvöldum.

Rétt þykir að taka fram að ríkisskattstjóri hyggst nú á næstunni gefa framangreindar reglur nr. 212/1996 út að nýju með þeirri breytingu m.a. að nánari grein verður gerð fyrir því á hvern hátt líta skal til eigna gjaldenda við mat á ívilnun skv. 66. og 80. gr. laga nr. 75/1981. Kveðið verður á um að líta skuli heildstætt til þess að hve miklu leyti greiðslugeta hefur skerst og hvert ár skuli meta fyrir sig. Eigi framteljandi verulegar eignir sem auka gjaldþol hans skal líta til þess við ákvörðun ívilnunar. Eignir í þessu sambandi teljast hvorki íbúðarhúsnæði né bifreið til eigin nota heldur er hér átt við aðrar eignir sem aukið geta gjaldþol, svo sem útistandandi kröfur, bankainnstæður, spariskírteini o.þ.h.“

Með bréfi, dags. 22. janúar 1997, gaf ég A og B kost á að gera þær athugasemdir í tilefni af framangreindu bréfi ríkisskattstjóra, sem þau teldu ástæðu til. Með bréfi, dags. 30. janúar 1997, gerðu A og B grein fyrir athugasemdum sínum.

VI.

Í forsendum og niðurstöðu álits míns, dags. 18. mars 1998, segir svo:

„Í áliti mínu, dags. 2. febrúar 1996, vegna kvörtunar A og B frá 7. apríl 1995 (mál nr. 1427/1995) vegna synjunar ríkisskattstjóra um ívilnun í eignarskatti þeim til handa gjaldárin 1989, 1990, 1991, 1992, 1993 og 1994 beindi ég því til ríkisskattstjóra, að hann gengist fyrir því, að mál A og B yrði tekið til meðferðar að nýju, færu þau fram á það, og um það yrði fjallað með tilliti til þess, sem fram kom í álitinu. Tók ég fram með vísan til sérstakrar umfjöllunar í álitinu um meðferð umsókna um ívilnanir, að rétt væri, að viðkomandi skattstjóri fjallaði um erindi þeirra A og B, en ákvörðun hans yrði síðan skotið til ríkisskattstjóra, sbr. 2. málsl. 2. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Eins og fram kemur í III. kafla hér að framan, tók skattstjóri fyrir að nýju erindi A og B 15. mars 1996, að frumkvæði ríkisskattstjóra og samkvæmt beiðni þeirra sjálfra. Í meginatriðum varð niðurstaða skattstjóra sú, að þegar litið væri til efnahags A og B samkvæmt skattframtölum þeirra umrædd ár og jafnframt horft til greiddra eignarskatta þeirra þessi ár, yrði ekki talið, að þær skattgreiðslur hefðu haft afgerandi áhrif á greiðsluhæfi þeirra, greiðslugetu eða afkomu. Þá byggði skattstjóri að einhverju leyti á því, að skattframtölin væru ekki nægjanlega traust heimild um fjárhagsstöðu A og B umrædd ár. Samkvæmt þessu taldi skattstjóri, að ekki væri uppfyllt skilyrði 2. mgr. 80. gr., sbr. 1. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981, um verulega skert gjaldþol. Í úrskurði sínum, dags. 20. júní 1996, byggði ríkisskattstjóri á sömu sjónarmiðum og skattstjóri. Í öllum meginatriðum voru synjanir um ívilnanir gjaldárin 1995, 1996 og 1997 byggðar á sömu forsendum, sbr. úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 20. júní 1996, 21. janúar 1997 og 18. nóvember 1997, sem gerð er grein fyrir í III. kafla hér að framan, enda er í þessum úrskurðum að meira eða minna leyti vísað til forsendna varðandi hin fyrri gjaldár.

Meginatriðið í málatilbúnaði A og B er það, að samkvæmt orðalagi 1. tölul. 1. mgr. 66. gr. og 2. mgr. 80. gr. laga nr. 75/1981 eigi þau ótvíræðan rétt á ívilnun í sköttum vegna þess tekjumissis, sem veikindi og örorka A hefur haft í för með sér. Telja þau, meðal annars með hliðsjón af fyrrgreindu áliti mínu í máli þeirra, að aðalreglan sé sú, að ekki sé litið til efnahags við ákvarðanir um ívilnanir, heldur geti aðeins komið til þess í undantekningartilfellum. Þeirra tilvik geti engan veginn fallið undir slíka undantekningu.

Að því er varðar reglur um ívilnanir og meðferð ívilnunarbeiðna þá beinast athugasemdir A og B annars vegar að bréfi ríkisskattstjóra til allra skattstjóra, dags. 1. apríl 1996, varðandi formlega meðferð ívilnunarbeiðna og hins vegar að reglum nr. 212/1996, um skilyrði fyrir ívilnunum samkvæmt 66. og 80. gr. laga nr. 75/1981, sem settar eru á grundvelli 2. mgr. nefndar 66. gr. laganna og birtust í B-deild Stjórnartíðinda. Í meginatriðum lúta athugasemdir þeirra við fyrrgreint bréf frá 1. apríl 1996 að því, að ekki standist að tengja meðferð ívilnunarbeiðna við almenna kærumeðferð. Athugasemdir við reglur nr. 212/1996 varða fyrst og fremst hugtakið „skert gjaldþol“ í reglunum.

Hér á eftir mun ég fjalla um hvorn þátt fyrrgreindra athugasemda fyrir sig.

1.

Í áliti mínu, dags. 2. febrúar 1996, í máli A og B rakti ég meðal annars lagaákvæði um ívilnanir í sköttum og þróun þeirra ákvæða. Kom þar fram, að lagaákvæði um ívilnanir hefðu fyrst komið til sögunnar með 34. gr. laga nr. 74/1921, um tekjuskatt og eignarskatt, en slík ákvæði hefði síðan verið að finna í skattalöggjöfinni í einni eða annarri mynd. Þá rakti ég sérstaklega tilurð þeirrar heimildar til lækkunar eignarskattsstofns, sem um ræðir í 2. mgr. 80. gr. laga nr. 75/1981, sem rætur á að rekja til 23. gr. laga nr. 25/1981, um breyting á lögum nr. 40/1978, sbr. nú lög nr. 75/1981. Þá gerði ég grein fyrir ákvæðum um ívilnanir í reglugerðum um tekjuskatt og eignarskatt, síðast 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt. Kom fram, að í ákvæðum reglugerðanna væri lögð áhersla á tvennt við skýringu á verulega skertu gjaldþoli, þ.e. annars vegar þann kostnað, sem skattþegn hefði orðið fyrir vegna veikinda, slysa o.þ.h., og hins vegar að aflahæfi hans hefði skerst, svo sem vegna missis atvinnu eða launa. Þá gat ég þess sérstaklega, að í skilgreiningu á gjaldþoli í 1. tölul. 2. mgr. A-liðar 50. gr. reglugerðar nr. 147/1955, um tekjuskatt og eignarskatt, hefði verið að finna sjónarmið, sem lutu að efnahag skattþegns, þar sem tekið hefði verið fram, að við ákvarðanir um ívilnanir bæri meðal annars einkum að hafa í huga:

„Gjaldþol skattþegns, þ.e. eignir hans og tekjur á árinu og fjárhagsástæður hans að öðru leyti. Sé hann þannig efnum búinn, að ofannefndar ástæður skaði eigi til muna greiðslugetu hans, ber honum engin ívilnun í skatti. Séu hins vegar ástæður gjaldanda á þann veg, að veikindi, slys eða mannslát (sbr. 2. og 3. lið) hafi veruleg áhrif á efnahag hans, tekjur eða möguleika til tekjuöflunar, og gera honum erfiðara um greiðslu, ber að lækka skatt hans, [...].“

Ég gat þess, að svipað ákvæði hefði verið í 52. gr. reglugerðar nr. 133/1936, um tekjuskatt og eignarskatt. Hins vegar væri hliðstætt ákvæði ekki að finna í ákvæðum um ívilnanir í 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963. Ég taldi ákvæði þessarar reglugerðar gilda að því marki, sem þau samþýddust lögum nr. 75/1981, enda hefði engin heildarreglugerð verið sett á grundvelli þeirra laga þrátt fyrir fyrirmæli 119. gr. þeirra.

Í álitinu tók ég sérstaklega til meðferðar, hvort heimilt væri að líta til efnahags skattþegns við ákvörðun um ívilnanir. Segir svo um þetta í álitinu:

„Eins og fyrr hefur verið getið, [...], er þess ekki sérstaklega getið í reglugerð nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, að taka beri tillit til efnahags skattþegns við ákvarðanir um ívilnanir, svo sem tekið var fram í fyrri reglugerðum um þetta efni. Að mínum dómi getur komið til greina að horfa til efnahags skattþegns að vissu marki við beitingu heimildarákvæðis 2. mgr. 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Ég tel, að markmið ákvæðisins styðji að þetta sé heimilt, eins og það markmið verður meðal annars ráðið af forsögu ákvæðisins. Út af fyrir sig veltur það, að mínu áliti, ekki á ákvæði 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, hvort heimilt sé að líta til þessa sjónarmiðs við umræddar ívilnanir.

Ljóst er, að beiting sjónarmiða um efnahag skattþegns er vandmeðfarin og viðbúið, að ýmis álitamál geti komið upp, þegar mörk eru dregin í þeim efnum. Ég tel þó, að ef skattþegn er svo efnum búinn, að hagir hans raskast ekki að mun, þrátt fyrir skakkaföll þau, sem almennt geta leitt til ívilnunar, geti verið heimilt að synja um ívilnun. Sjónarmið af þessu tagi má lesa út úr ákvæðum eldri reglugerða um tekjuskatt og eignarskatt, [...].

Við beitingu slíkra sjónarmiða, sem hér um ræðir, er sérstaklega mikilvægt, að tryggt sé, að samræmis og jafnræðis sé gætt. Það er hlutverk ríkisskattstjóra, að sjá til þess, að samræmi sé tryggt að þessu leyti í almennri skattframkvæmd. Í þessu sambandi vek ég athygli á því, að hvorki í starfsreglum ríkisskattstjóra frá 1979 um ívilnanir samkvæmt 52. gr. laga nr. 68/1971, né fyrrgreindum starfsreglum embættisins frá 1983 um sama efni samkvæmt núgildandi lögum er þess getið, að taka beri tillit til efnahags skattþegns við ákvarðanir um ívilnanir.“

Eins og fram kemur í áliti mínu frá 2. febrúar 1996, hefur verið lögð áhersla á tvennt við skilgreiningu á verulega skertu gjaldþoli í reglugerðum um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963, þ.e. annars vegar þann kostnað, sem skattþegn hefur orðið fyrir vegna veikinda, slysa o.þ.h., og hins vegar að aflahæfi skattþegns hafi skerst svo sem vegna missis atvinnu eða launa. Í tilviki A og B reynir á hið síðarnefnda og liggur fyrir, að heilsubilun A hefur haft verulegan tekjumissi í för með sér, enda hefur hann af heilsufarssökum orðið að láta af starfi sínu og misst atvinnutekjur sínar með öllu og þegið í þeirra stað örorkulífeyri frá Tryggingastofnun ríkisins.

Þrátt fyrir að óumdeilt sé, að tekjur A hafi dregist verulega saman sökum veikinda hans og örorku, töldu skattyfirvöld allt að einu, að ekki væru efni til ívilnunar í sköttum. Eins og fram hefur komið, leit skattstjóri við synjun á ívilnunarbeiðni til efnahags A og B og skattgreiðslna, er hann taldi, að hefðu ekki haft afgerandi áhrif á greiðslugetu þeirra og afkomu. Í meginatriðum byggði ríkisskattstjóri á sömu forsendum og skattstjóri, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 20. júní 1996, vegna gjaldáranna 1989–1994 og úrskurði vegna gjaldáranna 1995–1997. Í fyrstnefnda úrskurðinum kemur fram það viðmið varðandi ívilnun, að skattgreiðslur yrðu „þess valdandi að greiðendur gengju á brýnustu eignir og héldu ekki nauðsynlegu íveruhúsnæði og lífsnauðsynjum vegna þeirra álaga óskertum“. Auk þess að telja fyrirliggjandi efnahag A og B fela í sér umtalsverðar eignir umfram „nauðsynlegt íveruhúsnæði og bifreið“, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 20. júní 1996, vísaði ríkisskattstjóri til þess, að umrædd ár hefði frekast verið um eignaaukningu að ræða. Í svarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 20. janúar 1997, kemur fram, að ráðgert sé að gefa út reglur nr. 212/1996 að nýju, meðal annars með þeirri breytingu, að nánari grein verði gerð fyrir því, á hvern hátt líta skuli til eigna gjaldenda við mat á ívilnunum samkvæmt 66. og 80. gr. laga nr. 75/1981. Verði þar kveðið á um, „að líta skuli heildstætt til þess að hve miklu leyti greiðslugeta hefur skerst og hvert ár skuli meta fyrir sig. Eigi framteljandi verulegar eignir sem auka gjaldþol hans skuli líta til þess við ákvörðun ívilnunar. Eignir í þessu sambandi teljast hvorki íbúðarhúsnæði né bifreið til eigin nota heldur er hér átt við aðrar eignir sem aukið geta gjaldþol, svo sem útistandandi kröfur, bankainnstæður, spariskírteini o.þ.h.“.

Ríkisskattstjóri tók sérstaklega fram, að hann teldi tilvik A og B vera með þeim hætti, sem lýst er í áliti mínu, dags. 2. febrúar 1996, þ.e. „skattþegn er svo efnum búinn, að hagir hans raskast ekki að mun, þrátt fyrir skakkaföll þau, sem almennt geta leitt til ívilnunar“, þannig að heimilt væri að synja um ívilnun á grundvelli sjónarmiða um efnahag.

Í málsgögnum, þ. á m. skattframtölum umrædd ár, og úrskurðum ríkisskattstjóra og skattstjóra kemur glöggt fram, hvernig efnahag A og B er farið og hvaða breytingar hafa orðið á honum á þessu tímabili. Ég get tekið undir það, að eins og efnahag þeirra var háttað umrædd ár samkvæmt skattframtölunum og með tilliti til skattgreiðslna þeirra, sem rækilega eru raktar í málsgögnum, hafi verið tilefni til að horfa til þess, hvort efnahagurinn stæði ívilnun í vegi. Þær viðmiðanir, sem skattstjóri og ríkisskattstjóri hafa haft til hliðsjónar, geta ekki, að mínum dómi, talist ómálefnalegar. Þegar þessar viðmiðanir eru virtar með tilliti til efnahags A og B umrædd ár og þróunar hans samkvæmt skattframtölum, geri ég ekki athugasemdir við það, að synjað var um ívilnanir þeim til handa, enda verður hvorki séð, að umræddar skattgreiðslur hafi í raun raskað efnahagnum né verið fallnar til þess.

Í áliti mínu, dags. 2. febrúar 1996, tók ég fram í tilefni af svarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 27. september 1995, þar sem látið var að því liggja, að skattframtöl A og B bæru óskýrða eignamyndun með sér, að ríkisskattstjóri gerði grein fyrir því, við nýja meðferð málsins, ef ákvörðun um synjun ívilnunar væri að einhverju leyti byggð á slíku sjónarmiði. Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 20. júní 1996, vegna gjaldáranna 1989–1994, sbr. og úrskurð skattstjóra, dags. 15. mars 1996, kemur fram, að slíkt sjónarmið hefur verulegt vægi. Er tekið fram, að veruleg eignaaukning á tímabilinu verði ekki skýrð með framtalsatriðum einum saman og staðhæfingar um úttektir af vanframtöldum bankainnstæðum skýrðu ekki heldur eignaaukninguna, þar sem ekki yrði séð af skattgögnum, hvenær eða hvernig innstæður hefðu myndast. Það sama kemur fram í síðari úrskurðum ríkisskattstjóra. Af hálfu A og B kom fram við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra, að ekki hefði verið getið um inneignir í bönkum að fjárhæð rúmlega tíu milljónir króna.

Í tilefni af framangreindu bendi ég á, að skattframtöl A og B umrædd ár voru lögð til grundvallar álagningu og höfðu þannig bindandi áhrif bæði fyrir skattaðila og skattyfirvöld. Engar formlegar endurákvarðanir höfðu verið teknar með tilliti til hugsanlegra vanframtalinna eigna, hvorki innstæðna á bankareikningum né annarra eignaliða. Af þessum sökum tel ég að ekki hafi staðist að draga inn í meðferð á ívilnunarbeiðnum A og B ætlaða annmarka á skattframtölum þeirra umrædd ár, sem samkvæmt framansögðu höfðu verið tekin sem gildar heimildir til skattlagningar. Að mínum dómi varð að koma skattframtölunum í rétt horf að þessu leyti með formlega réttum hætti, áður en unnt var að byggja á þessum atriðum við meðferð mála um ívilnunarbeiðnir með þeim hætti, sem skattyfirvöld gerðu í tilviki A og B. Að þessu leyti var að mínum dómi ekki byggt á lögmætum sjónarmiðum við meðferð ívilnunarbeiðnanna og leiddi þetta að auki til þess, að forsendur skattyfirvalda voru ekki réttar, þar sem ætluð „eignaaukning“ á væntanlega að verulegu leyti rætur að rekja til vantalinna innstæðna. Þá er ljóst, að A og B stóðu berskjölduð gagnvart þessari viðbáru.

Ég tel því samkvæmt framansögðu, að meinbugir hafi verið á hinni nýju meðferð málsins. Þrátt fyrir það álít ég ekki tilefni til að beina því til ríkisskattstjóra, að ívilnunarmál A og B fari í þriðja sinn í meðferð hjá skattyfirvöldum, enda tel ég, að skattframtölin, eins og þau lágu fyrir, og önnur atriði, er máli skipta, hafi borið með sér, að ekki væru efni til ívilnunar í þeirra tilviki.

Í svarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 20. janúar 1997, kemur fram, að embættið hyggst endurskoða reglur nr. 212/1996 og gefa þær út að nýju. Nýjar reglur muni meðal annars fela í sér þá breytingu, „að nánari grein verður gerð fyrir því á hvern hátt líta skal til eigna gjaldenda við mat á ívilnun skv. 66. og 80. gr. laga nr. 75/1981“, svo sem nánar er rakið í bréfinu.

Eins og tekið er fram í áliti mínu, dags. 2. febrúar 1996, er þess hvorki getið berum orðum í reglugerð nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, né starfsreglum ríkisskattstjóra, sbr. nú verklagsreglur ríkisskattstjóra, dags. 7. nóvember 1995, er tóku gildi 1. janúar 1996, að tekið skuli tillit til efnahags skattþegns við ákvarðanir um ívilnanir og liggja því engar nánari reglur fyrir um þetta. Að mínum dómi er því æskilegt, að í almennum stjórnvaldsfyrirmælum verði nánar kveðið á um þetta, meðal annars í því skyni að tryggja samræmi og jafnræði í skattframkvæmd að þessu leyti. Í samræmi við það, sem fram kemur í fyrrgreindu áliti mínu, um lagaskyldu til að setja almenn stjórnvaldsfyrirmæli um skilyrði fyrir ívilnunum samkvæmt 1. málsl. 2. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981, tek ég undir áform ríkisskattstjóra um setningu reglna um þetta efni. Ég tel hins vegar ástæðu til að benda á, að jafnan mun verða að fara fram mat í einstökum tilvikum, þar sem virða þarf, hvort um verulega skert gjaldþol sé að ræða, og því þarf að gæta að því, að með setningu stjórnvaldsfyrirmæla verði slíkt mat ekki afnumið.

2.

Í IV. kafla hér að framan er nánari grein gerð fyrir athugasemdum A og B við reglur þær, sem ríkisskattstjóri hefur sett um meðferð ívilnunarbeiðna, sbr. bréf embættisins til allra skattstjóra, dags. 1. apríl 1996. Í meginatriðum lúta athugasemdirnar að því, að meðferð beiðna um ívilnanir falli ekki undir þau ákvæði laga nr. 75/1981, sem fjalla um almenna meðferð kærumála, og því sé rangt að nota hugtökin kæra, kærufrestur og kæruúrskurður um meðferð ívilnunarbeiðna, eins og gert sé í reglunum, sbr. 1.–3. tölul. 6. mgr. í fyrrgreindu bréfi ríkisskattstjóra frá 1. apríl 1996, og við meðferð mála þeirra um ívilnanir.

Í 66. gr. laga nr. 75/1981 kemur fram, að skattstjórar skuli fjalla um ívilnanir samkvæmt umsókn skattþegns eða án umsóknar. Er tekið fram, að ákvörðunum skattstjóra samkvæmt greininni megi skjóta til ríkisskattstjóra, sem tekur endanlega ákvörðun í málinu. Skuli ríkisskattstjóri fylgjast sérstaklega með ívilnunum, sem skattstjórar veita samkvæmt greininni, og sjá til þess, að samræmis sé gætt og réttum reglum fylgt.

Í IV. kafla 1 í áliti mínu frá 2. febrúar 1996 fjallaði ég sérstaklega um meðferð ívilnunarbeiðna. Þar segir meðal annars:

„Eins og skýrt kemur fram í 66. gr. og 2. mgr. 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, sbr. og 4. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga, fjalla skattstjórar um umsóknir um lækkanir samkvæmt lagaákvæðum þessum. Ákvörðunum skattstjóra um þessi efni má skjóta til ríkisskattstjóra, sem tekur endanlega ákvörðun. Hér er því mælt fyrir um sérstaka málskotsleið á ívilnunum af þessu tagi, sem víkur frá hinni almennu málskotsleið ágreiningsmála um ákvörðun skatta, gjalda og skattstofna, sbr. lög nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum. Þá taka bein lagafyrirmæli fyrir kærurétt á ákvörðunum ríkisskattstjóra um þessi efni.

Mál [A og B] bar að með bréfi þeirra til ríkisskattstjóra, dags. 22. nóvember 1994. Afgreiddi ríkisskattstjóri erindið hinn 28. mars 1995, án þess að viðkomandi skattstjóri hefði fjallað um það og tekið ákvörðun í því. Samkvæmt 66. gr. og 2. mgr. 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, verður að telja, að skattstjórum beri sem lægra settum stjórnvöldum að fjalla um slíkar ívilnanabeiðnir og ákvörðunum þeirra megi síðan skjóta til ríkisskattstjóra, sem tekur endanlega ákvörðun. Að mínum dómi gekk það því gegn fyrrgreindum ákvæðum og meginreglum stjórnsýsluréttar um stjórnsýslusamband og stigskipta stjórnsýslu, að ríkisskattstjóri afgreiddi erindið, án þess að ákvörðun skattstjóra um það lægi fyrir. Bar ríkisskattstjóra því að sjá til þess, að erindi [A og B] yrði framsent viðkomandi skattstjóra til meðferðar og ákvörðunar, sbr. 7. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda er ekki sérstökum kærufrestum til að dreifa, sem setja uppburði erinda af þessu tagi beinar tímalegar skorður.“

Í fyrrgreindu bréfi ríkisskattstjóra, dags. 1. apríl 1996, til allra skattstjóra segir svo um málsmeðferð ívilnunarbeiðna:

„Í stuttu máli verður málsmeðferðin þannig:

1. Ákvörðun skattstjóra um ívilnun samkvæmt umsókn með skattframtali er kæranleg til skattstjóra í almennum kærufresti.

2. Kæruúrskurði skattstjóra varðandi ívilnun má áfrýja til ríkisskattstjóra.

3. Ívilnanir skulu afgreiddar óháð kærufrestum. Þó skal varðandi yfirstandandi ár reynt að afgreiða þær þannig að falli að venjulegri kærumeðferð.

4. Skattstjórar skulu í öllum tilvikum hafa tekið afstöðu til ívilnunarbeiðna áður en ríkisskattstjóri fjallar um þær og skiptir þá ekki máli hvort það eru ívilnunarbeiðnir er varða eldri ár eða yfirstandandi ár.

5. Berist ívilnunarbeiðni til ríkisskattstjóra og beiðnin hefur ekki áður hlotið umfjöllun skattstjóra verður málið framsent til skattstjóra.“

Þá er þess að geta, að í reglum nr. 212/1996, um skilyrði fyrir ívilnun samkvæmt 66. og 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er tekið fram, að ákvörðun skattstjóra um ívilnun samkvæmt umsókn með skattframtali sé kæranleg til skattstjóra og að kæruúrskurði skattstjóra varðandi ívilnun megi áfrýja til ríkisskattstjóra. Sérstaklega er tekið fram, að skattstjóri skuli „taka umsóknir um lækkun skv. 66. og 80. gr. til umfjöllunar þótt þær berist eftir lok kærufrests“.

Eins og fram kemur í framangreindri tilvitnun í álit mitt frá 2. febrúar 1996, fellur meðferð beiðna um ívilnanir ekki undir hina almennu kærumeðferð skattamála, heldur er mælt fyrir um sérstaka málskotsleið í þeim efnum. Til frekari áréttingar á þessu má vísa til úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 27/1981, sem birtur er á bls. 28–30 í úrskurðasafni nefndarinnar vegna áranna 1981–1982 sem gefið var út 1984.

Ég get út af fyrir sig tekið undir það, að það sé ekki fyllilega nákvæm notkun hugtaka að kenna ákvarðanir skattstjóra um ívilnanir við kærumeðferð, eins og gert er í fyrrgreindu bréfi ríkisskattstjóra, dags. 1. apríl 1996, sbr. og fyrrgreindar reglur nr. 212/1996. Málskot skattaðila á ákvörðun skattstjóra um ívilnun til ríkisskattstjóra verður hins vegar með réttu nefnt kæra, sbr. VII. kafla stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sem fjallar um stjórnsýslukæru.

Samkvæmt framansögðu eiga athugasemdir A og B við 1.–3. tölul. 6. mgr. í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 1. apríl 1996, að nokkru leyti við rök að styðjast. Þótt fram komi í 3. tölul. bréfsins viðleitni til að fella afgreiðslu ívilnana að venjulegri kærumeðferð fyrir þá yfirstandandi álagningarár, er þó afdráttarlaust tekið fram, að ívilnanir skuli afgreiddar óháð kærufrestum. Ég tel ástæðu til að beina því til ríkisskattstjóra, að framangreindrar sérstöðu við meðferð ívilnunarbeiðna verði tryggilega gætt. Að öðru leyti tel ég ekki tilefni til frekari umfjöllunar um þetta atriði kvörtunarinnar.

Athugasemdir A og B við reglur nr. 212/1996 beinast að því, að skilgreining á hugtakinu skert gjaldþol sé ekki rétt í reglum þessum. Ekki er þó fyllilega ljóst, hvað felst í þessum athugasemdum.

Í IV. kafla 3 í áliti mínu, dags. 2. febrúar 1996, tók ég fram, að upphaflega hefði það verið almennt skilyrði fyrir ívilnunum í sköttum, að gjaldþol skattþegns hefði skerst verulega vegna þeirra atvika, sem gátu gefið tilefni til ívilnana. Eins og þar kemur fram, er það skilyrði enn gildandi að því er varðar ívilnanir samkvæmt 1. og 6. tölul. 1. mgr. 66. gr. og 2. mgr. 80. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt orðalagi ákvæðanna virðast önnur ívilnunartilefni fyrst og fremst bundin því skilyrði, að á skattþegn hafi fallið kostnaður eða útgjöld af tilgreindum orsökum. Ég taldi ekki ástæðu til að fjalla um það í fyrrgreindu áliti, hvort skilyrði um gjaldþolsskerðingu gildi í þeim tilfellum, og síðari kvartanir gefa ekki frekar tilefni til þess, enda liggur fyrir, að í tilviki A og B er að lögum gerð krafa um verulega skert gjaldþol, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 66. gr. og 2. mgr. 80. gr. laga nr. 75/1981.

Enda þótt krafa um verulega skert gjaldþol sé ótvírætt lagaskilyrði fyrir ívilnunum samkvæmt fyrrgreindum ákvæðum, er enga sérstaka skilgreiningu að finna á þessu hugtaki í lögunum, sbr. og nánar um þetta IV. kafla 3 í áliti mínu frá 2. febrúar 1996. Nánari útfærslu er nú að finna á verulega skertu gjaldþoli, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 66. gr., í reglum nr. 212/1996. Í áliti mínu frá 2. febrúar 1996, sbr. IV. kafla 3, sagði svo:

„Til hliðsjónar við mat á því, hvort gjaldþol hefur skerst, er útlagður kostnaður vegna veikindanna og afleiðingar þeirra, auk hins útlagða kostnaðar, svo sem missir atvinnu eða launa, sbr. a- og b- liði 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt.“

Tók ég fram, að síðarnefnda atriðið ætti við í tilviki A, sbr. og það, sem fram kemur í VI. kafla 1 hér að framan. Sá annmarki er á reglum nr. 212/1996, að ekki er gert ráð fyrir afleiðingum þeirra atvika, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 66. gr., heldur aðeins fjallað um kostnaðarþáttinn. Hér vantar því alveg sambærilegt ákvæði og er að finna í b-lið 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963.

Að öðru leyti en að framan greinir tel ég ekki tilefni til þess vegna kvörtunarinnar að fjalla frekar um reglur nr. 212/1996. Ég bendi þó á, að í reglum þessum er um að ræða nokkra útfærslu á ákvæðum 66. gr. laga nr. 75/1981. Þá hef ég borið saman reglur þessar og verklagsreglur ríkisskattstjóra um ívilnanir frá 7. nóvember 1995. Í tilefni af þeim samanburði tel ég ástæðu til þess að koma því á framfæri við ríkisskattstjóra almennt, hvort ekki sé ráðlegt að hafa hin formlegu stjórnvaldsfyrirmæli nokkru fyllri en nú er samkvæmt reglum nr. 212/1996. Við endurútgáfu reglnanna væri æskilegt að mínum dómi að hafa þetta í huga.

VII.

Meginniðurstaða mín er, að tilefni hafi verið til þess við afgreiðslu á ívilnunarbeiðnum A og B umrædd gjaldár að horfa til efnahags þeirra. Ég tel, að þær viðmiðanir, sem skattstjóri og ríkisskattstjóri hefðu til hliðsjónar í þessu sambandi, hafi verið málefnalegar. Þegar þessar viðmiðanir eru virtar með tilliti til efnahags A og B umrædd ár og þróunar hans samkvæmt skattframtölum þeirra, geri ég ekki athugasemdir við það, að synjað var um ívilnanir þeim til handa, enda verður hvorki séð, að skattgreiðslur þeirra hafi í raun raskað efnahag þeirra né verið fallnar til þess. Ég tel hins vegar, að ekki hafi verið réttmætt að líta til ætlaðra vanframtalinna inneigna við mat á ívilnun, svo sem skattstjóri og ríkisskattstjóri gerðu, enda höfðu skattframtöl A og B verið lögð til grundvallar álagningu opinberra gjalda umrædd gjaldár með þeim bindandi áhrifum, sem af því leiðir. Þrátt fyrir þennan annmarka tel ég ekki tilefni til að beina því til ríkisskattstjóra að gangast fyrir því, að ívilnunarmál A og B fari í þriðja sinn til meðferðar hjá skattyfirvöldum, enda tel ég, að skattframtölin, eins og þau lágu fyrir, og önnur atriði, er máli skipta, hafi borið með sér, að ekki væri tilefni til ívilnunar í þeirra tilviki.

Ég tek undir þau áform ríkisskattstjóra, að kveða með almennum stjórnvaldsfyrirmælum nánar á um það, á hvern hátt skuli líta til eigna gjaldenda við mat á ívilnun samkvæmt 66. og 80. gr. laga nr. 75/1981. Ég bendi hins vegar á, að jafnan verði að fara fram mat að vissu marki í einstökum tilvikum og þarf því að gæta að því, að slíkt mat verði ekki afnumið með setningu stjórnvaldsfyrirmæla um þetta.

Ég beini því til ríkisskattstjóra að gæta þess tryggilega við setningu fyrirmæla um meðferð beiðna um ívilnanir, að slík erindi falla ekki undir almenna meðferð kærumála. Þá tel ég að lagfæra þurfi reglur nr. 212/1996 að því leyti til, að þar vantar að taka tillit til afleiðinga þeirra atvika, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 66. og 80. gr. laga nr. 75/1981. Að öðru leyti tel ég ekki tilefni til að fjalla um reglur þessar, en bendi þó almennt á, að þær mættu vera nokkru fyllri.“

VIII.

Með bréfi, dags. 10. maí 1999, óskaði ég eftir upplýsingum ríkisskattstjóra um, hvort einhverjar ákvarðanir hafi verið teknar í tilefni af framangreindu áliti.

Í svari ríkisskattstjóra, dags. 20. maí 1999, segir meðal annars:

„Auglýsing ríkisskattstjóra nr. 212/1996, sem birtist í B-deild Stjórnartíðinda, hefur ekki verið leyst af hólmi með nýrri auglýsingu. Ítarlegri reglur varðandi ívilnun á grundvelli 5. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, koma hins vegar fram í verklagsreglum ríkisskattstjóra og er gerð grein fyrir því í bréfi mínu til yðar, dagsettu 10. maí sl., er varðaði [X].

Við þeim tilmælum sem fram koma í áðurgreindu áliti umboðsmanns Alþingis að ríkisskattstjóri gæti þess tryggilega við setningu fyrirmæla um meðferð beiðna um ívilnanir að slík erindi falli ekki undir almenna meðferð kærumála var brugðist með bréfi til allra skattstjóra, dagsettu 1. mars 1996, [...].“