Álit

I. Kvörtun og afmörkun athugunar

Hinn 8. september 2014 barst mér kvörtun frá A er laut að úrskurði fjármála- og efnahagsráðuneytisins frá 16. maí 2014. Með úrskurðinum var staðfest ákvörðun tollstjóra, dags. 10. febrúar 2014, um að synja A um niðurfellingu dráttarvaxta vegna kröfu um endurákvörðun opinberra gjalda sem var til innheimtu hjá embættinu.

Tilefni kvörtunarinnar er ágreiningur um við hvaða dag eigi að miða gjalddaga og þar með upphafstíma dráttarvaxta vegna greiðslu A á endurákvörðuðum opinberum gjöldum samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 18. desember 2013. Í málinu reynir á túlkun 6. mgr. 112. gr. og 1. mgr. 114. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Samkvæmt fyrra ákvæðinu fellur viðbótarfjárhæð, séu skattar gjaldanda hækkaðir eftir álagningu, í gjalddaga „10 dögum eftir að gjaldanda var tilkynnt um hækkunina“ og í síðara ákvæðinu kemur fram að dráttarvextir falli á kröfuna sé skattur ekki greiddur innan mánaðar frá gjalddaga. A innti greiðsluna af hendi 31. janúar 2014 en það er afstaða stjórnvalda að eindagi kröfunnar hafi verið 28. janúar 2014. Í úrskurði ráðuneytisins er það byggt á því að gjaldanda hefði verið „tilkynnt um“ hækkun þegar úrskurður ríkisskattstjóra var kveðinn upp og póstlagður, þ.e. 18. desember 2013. Gjalddagi hafi verið 10 dögum síðar eða 28. desember 2013 og eindagi 30 dögum síðar eða 28. janúar 2014. Athugun mín á máli þessu hefur fyrst og fremst lotið að því hvort afstaða ráðuneytisins, og þar með úrskurður þess, um birtingu úrskurðarins og gjalddaga þeirrar kröfu sem hann hljóðaði um sé í samræmi við lög.

Í kvörtuninni er einnig vísað til þess að í úrskurði ríkisskattstjóra hafi ekki komið fram neinar upplýsingar um gjalddaga kröfunnar eða eindaga. Þá hafi föður A verið veittar rangar eða villandi upplýsingar af hálfu tollstjóra í síma um hvenær eindagi kröfunnar væri. A telur að þessi atriði eigi að leiða til niðurfellingar dráttarvaxta í máli hans.

Ég lauk athugun minni á máli þessu með áliti, dags. 10. apríl 2015.

II. Málavextir

Með úrskurði, dags. 18. desember 2013, endurákvarðaði ríkisskattstjóri opinber gjöld A til hækkunar. Úrskurðurinn, ásamt skattbreytingarseðli, var póstlagður sama dag og var borinn út á heimili A með ábyrgðarpósti daginn eftir. Þar sem hann var ekki heima var tilkynning skilin eftir á heimili hans þar sem fram kom að ábyrgðarbréf biði hans á næsta pósthúsi sem hægt væri að nálgast næsta virka dag. Vegna dvalar A erlendis fékk hann úrskurðinn ekki í hendur fyrr en 6. janúar 2014. Í kvörtun A til mín kemur fram að í fyrstu viku janúarmánaðar hafi faðir hans haft samband við embætti tollstjóra og fengið þær upplýsingar símleiðis að eindagi kröfunnar væri í lok mánaðarins. Krafan hafi verið greidd 31. janúar 2014 í samræmi við þær upplýsingar. Sama dag kveðst A hafa fengið þær upplýsingar að eindagi kröfunnar hefði verið 28. janúar 2014 og hann skuldaði því einnig dráttarvexti frá gjalddaga sem hefði verið 28. desember 2013.

A mótmælti álagningu dráttarvaxtanna með bréfi til tollstjóra, dags. 3. febrúar 2014. Kröfu um niðurfellingu dráttarvaxtanna var hafnað með bréfi tollstjóra, dags. 10. febrúar s.á., þar sem hún hafði ekki verið greidd innan tímamarka, sbr. 6. mgr. 112. gr. og 114. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í bréfinu kom fram að hjá tollstjóra væri viðhaft það verklag að fletta sérstaklega upp á gjalddaga og eindaga skattkröfu þegar hún stofnast vegna skattbreytingar. Þetta verklag stafaði af því að eindagar skattbreytinga væru sérstakir og fylgdu úrskurðardegi um skatthækkun ólíkt því sem gildi um skatta sem verða til við almenna álagningu. Í bréfinu var því einnig hafnað að rangar upplýsingar hefðu verið veittar í síma um eindaga kröfunnar. Lýsing A væri ekki í samræmi við staðlað verklag embættisins. Jafnframt var upplýst að afrit símtalsins væri ekki til þar sem símtöl væru ekki tekin upp. A kærði ákvörðun tollstjóra til fjármála- og efnahagsráðuneytisins með kæru, dags. 27. febrúar 2014. Í kærunni var m.a. á því byggt að kærandi hefði verið erlendis þegar tilkynning frá ríkisskattstjóra barst og hann hefði því ekki getað kynnt sér hana fyrr en 6. janúar 2014. Eindagi kröfunnar hefði því með réttu átt að vera 7. febrúar 2014 í samræmi við 6. mgr. 112. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 20. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Í tilefni af stjórnsýslukæru A fékk ráðuneytið umsögn frá embætti tollstjóra með bréfi, dags. 6. maí 2014. Í henni kom fram að samkvæmt 20. gr. stjórnsýslulaga væri það ekki skilyrði að ákvörðun væri komin til vitundar aðila heldur væri nægjanlegt að ákvörðun væri komin þangað sem almennt mætti búast við að aðili gæti kynnt sér hana, t.d. að bréf hefði verið afhent á heimili hans. Það væri dagsetning tilkynningar, þ.e. sá dagur sem hún væri send gjaldanda og úrskurðardagur ríkisskattstjóra, sem ákvarðaði gjalddaga skattbreytingar samkvæmt 6. mgr. 112. gr. laga nr. 90/2003. Á annan veg væri ekki unnt að skýra fyrrgreint ákvæði, sbr. til hliðsjónar dóm Hæstaréttar frá 27. ágúst 2007 í máli nr. 401/2007. Umrædd krafa hefði verið lögð á 18. desember 2013, gjalddagi hennar hefði verið 10 dögum síðar eða 28. desember 2013 og eindagi 28. janúar 2014.

Ráðuneytið kvað upp úrskurð sinn í málinu 16. maí 2014 þar sem komist var að þeirri niðurstöðu að unnið hefði verið eftir lögum og reglum í málinu. Óumdeilt væri að kæranda hefði verið send tilkynning um skattbreytingu samkvæmt 6. mgr. 112. gr. laga nr. 90/2003 í samræmi við efni ákvæðisins. Í úrskurði ríkisskattstjóra væri bent á að tollstjóri veitti upplýsingar um greiðslustöðu. Haft hefði verið samband við tollstjóra fyrir hönd kæranda og viðkomandi veittar upplýsingar um eindaga kröfunnar. Í samræmi við 112. og 114. gr. laga nr. 90/2003 reiknuðust dráttarvextir á kröfuna þegar hún væri ekki greidd eftir eindaga. Hvergi væri að finna í skattalögum heimild til að fella niður lögboðna dráttarvexti auk þess sem ráðuneytinu bæri að gæta jafnræðis við innheimtu skattskulda, sbr. 11. gr. stjórnsýslulaga.

Með bréfi, dags. 21. maí 2014, var farið fram á frekari rökstuðning ráðuneytisins. Í svari ráðuneytisins, dags. 30. júní s.á., kom fram að fyrri rökstuðningur þess væri ítrekaður og að ekki væri tilefni til að fara fram á frekari rökstuðning frá tollstjóra. Enn fremur sagði í bréfinu að ákvæði 112. gr. og 114. gr. laga nr. 90/2003 væru afdráttarlaus að því er varðar gjalddaga, eindaga og vexti. Vanþekking á lagaákvæðum leysti skuldara ekki undan skyldu til að greiða dráttarvexti hefði krafa ekki verið greidd á eindaga. Ekkert benti til þess að málsmeðferð tollstjóra hefði ekki verið í samræmi við 7., 10. og 12. gr. stjórnsýslulaga. Að lokum tók ráðuneytið fram að það teldi ekki skilyrði í málinu til að fella niður dráttarvexti með vísan til 7. gr. laga nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu.

III. Samskipti umboðsmanns Alþingis og stjórnvalda

Í tilefni af kvörtun A til mín var fjármála- og efnahagsráðuneytinu ritað bréf, dags. 28. október 2014, þar sem m.a. var óskað eftir því að ráðuneytið, eftir atvikum með atbeina tollstjóra og ríkisskattstjóra, upplýsti með hvaða hætti A hefði verið sendur umræddur úrskurður og hvenær. Jafnframt var óskað eftir afstöðu ráðuneytisins til þess við hvaða dagsetningu bæri að miða þegar gjalddagi væri reiknaður út samkvæmt 6. mgr. 112. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. þann dag þegar úrskurður er kveðinn upp, þann dag sem hann er póstlagður eða þann dag sem hann er kominn til aðila. Í ljósi tilvísunar tollstjóra til dóms Hæstaréttar frá 27. ágúst 2007 í máli nr. 401/2007 var enn fremur óskað eftir afstöðu ráðuneytisins til þess hvort það teldi dóminn hafa fordæmisgildi fyrir mál A og þá hvernig. Að lokum var óskað eftir afstöðu ráðuneytisins til þess hvort það samræmdist vönduðum stjórnsýsluháttum að taka ekki fram gjalddaga og eindaga kröfu í tilkynningu til aðila, sbr. m.a. sjónarmið að baki 7. og 20. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Svar ráðuneytisins barst með bréfi, dags. 3. desember 2014, ásamt umsögn ríkisskattstjóra, dags. 6. nóvember s.á., og umsögn tollstjóra, dags. 17. nóvember s.á. Í svari ráðuneytisins kom fram að úrskurðurinn ásamt skattbreytingarseðli hefði verið sendur A í ábyrgðarpósti sama dag og hann var kveðinn upp. Umboðsmanni A hefði einnig verið sent afrit af úrskurðinum með almennum pósti. Þá var tekið fram að með umsögn ríkisskattstjóra fylgdi afrit af móttökukvittun vegna ábyrgðarsendingarinnar frá tilteknu félagi. Á kvittuninni kom fram að heimkeyrsla á úrskurðinum hefði verið 19. desember 2013 og tilkynning skilin eftir á heimili A.

Í svarinu kom fram að það væri afstaða ráðuneytisins að sá dagur sem úrskurður ríkisskattstjóra væri kveðinn upp væri sá upphafsdagur sem miða bæri við þegar gjalddagi samkvæmt 6. mgr. 112. gr. laga nr. 90/2003 væri reiknaður út. Sú verklagsregla væri viðhöfð hjá ríkisskattstjóra að úrskurður ásamt skattbreytingarseðli væri póstlagður þann dag sem úrskurður væri kveðinn upp. Ráðuneytið teldi að önnur dagsetning ætti sér ekki stoð í lögum og gæti auk þess ekki verið tæk sem upphafsviðmið í þessum efnum. Ef miða ætti við þann dag sem úrskurður væri kominn til skattaðila væri hætta á að sumir skattaðilar leituðu allra leiða til að koma sér undan því að móttaka slíkar sendingar.

Þá kom fram í svarinu að ráðuneytið teldi dóm Hæstaréttar frá 27. ágúst 2007 í máli nr. 401/2007 hafa ákveðið fordæmisgildi í máli A. Það væri einkum orðalag í niðurstöðu dómsins þar sem fjallað væri um tilkynningu skattstjórans í Reykjavík til sóknaraðila og að gjalddagi hefði verið 10 dögum eftir tilkynninguna. Ráðuneytið teldi þó dóminn ekki hafa úrslitaáhrif varðandi það hver væri hinn rétti upphafsdagur enda fjallaði dómurinn að meginstefnu um aðra hluti.

Að lokum kom fram í svari ráðuneytisins að nýlega hefðu verið gerðar breytingar á leiðbeiningatexta í úrskurðum ríkisskattstjóra. Þær fælu það í sér að til viðbótar við kæruleiðbeiningar væri tekið fram hvenær krafa félli í gjalddaga og hvaða áhrif það hefði á greiðslu dráttarvaxta ef greiðsla væri ekki innt af hendi innan 30 daga frá gjalddaga.

Í umsögn tollstjóra, sem fylgdi með svari ráðuneytisins, var vitnað til orðalags í forsendum dóms Hæstaréttar frá 27. ágúst 2007 í máli nr. 401/2007 og tekið fram að þótt dómurinn lyti öðru fremur að fyrningu staðfesti hann að dagsetning úrskurðar ríkisskattstjóra væri sá dagur sem markaði gjalddaga skattbreytingar til hækkunar. Þá kom fram að vandséð væri hvernig tryggja ætti jafnræði og festu í skattamálum ef 6. mgr. 112. gr. laga nr. 90/2003 væri skýrð á annan veg en nú væri gert, t.d. ef sá dagur sem úrskurður ásamt skattbreytingarseðli bærist á lögheimili gjaldanda ákvarðaði gjalddagann. Utanaðkomandi þættir, eins og vera gjaldanda erlendis og póstburður, og eftir atvikum tillit til anna í póstþjónustu gætu því að mati embættisins ekki átt þátt í að ákvarða lögboðinn gjalddaga skattkröfu. Bæri einnig að nefna að skattbreytingar til hækkunar væru jöfnum höndum gerðar hjá gjaldendum sem ættu lögheimili erlendis. Að lokum var tekið fram að frá úrskurðardegi kröfu samkvæmt 6. mgr. 112. gr. laga nr. 90/2003 hefðu gjaldendur 40 daga til að greiða hana áður en til myndunar vanskilaviðurlaga kæmi, sbr. 1. mgr. 114. gr. laga nr. 90/2003. Telja yrði að gjaldendum gæfist mjög rúmur tími til að greiða kröfu sína áður en til vanskilaviðurlaga stofnaðist.

Athugasemdir bárust frá lögmanni A með bréfi, dags. 23. desember 2014, og tölvubréfi, dags. 3. mars 2015.

IV. Álit umboðsmanns Alþingis

1. Hvenær var gjalddagi kröfunnar?

A voru endurákvörðuð opinber gjöld með úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 18. desember 2013. Úrskurðurinn var settur í ábyrgðarpóst samdægurs. Daginn eftir kom starfsmaður þess póstdreifingarfyrirtækis sem annaðist útburð sendingarinnar á heimili A til að afhenda hana en þar sem A var ekki heima var skilin eftir tilkynning um að ábyrgðarbréf biði hans á næsta pósthúsi og væri hægt að nálgast það næsta virka dag. Á tilkynningarseðlinum kom ekki fram frá hverjum sendingin væri.

Í 6. mgr. 112. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, segir að séu skattar gjaldanda hækkaðir eftir álagningu falli viðbótarfjárhæðin í gjalddaga 10 dögum eftir að gjaldanda var „tilkynnt um hækkunina“. Embætti tollstjóra og fjármála- og efnahagsráðuneytið hafa byggt á því að gjalddagi kröfunnar hafi verið 10 dögum eftir að úrskurður ríkisskattstjóra var kveðinn upp og settur í ábyrgðarpóst, þ.e. 28. desember 2013. Þá hafi eindagi verið 30 dögum síðar eða 28. janúar 2014. A greiddi skattskuldina 31. janúar það ár eða of seint að mati stjórnvalda. Vegna þess var honum einnig gert að greiða dráttarvexti. Athugun mín á máli þessu hefur, sem fyrr greinir, lotið að því hvort afstaða stjórnvalda til þess hvenær gjaldanda hefur verið „tilkynnt um“ hækkun, í merkingu 6. mgr. 112. gr. laga nr. 90/2003, og þar með úrskurður ráðuneytisins, sé í samræmi við lög.

Í fyrrnefndum úrskurði skattstjóra var kveðið á um hækkun á stofni til útreiknings á fjármagnstekjuskatti á tilteknu gjaldári. Af úrskurðinum leiddi að breytingar urðu á álagningu opinberra gjalda sem lögð höfðu verið á A til hækkunar. Slíkir úrskurðir falla undir gildissvið stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og um birtingu þeirra og réttaráhrif fer eftir reglum þeirra laga nema sérákvæði annarra laga mæli á annan veg. Hér reynir því á hvernig túlka beri ákvæði 6. mgr. 112. gr. laga nr. 90/2003, um þau réttaráhrif að gjalddagi hinna hækkuðu skatta sé kominn, með tilliti til ákvæða stjórnsýslulaga. Í 1. mgr. 20. gr. stjórnsýslulaga segir að ákvörðun sé bindandi eftir að hún „er komin til aðila“ og í 1. mgr. 8. gr. sömu laga segir að þar sem kveðið er á um frest í lögum „telst sá dagur, sem fresturinn er talinn frá, ekki með í frestinum.“

Samkvæmt 6. mgr. 112. gr. laga nr. 90/2003 fellur viðbótarfjárhæð, sem úrskurður um hækkun skatta hljóðar á um, í gjalddaga 10 dögum eftir að gjaldanda var „tilkynnt um“ hækkunina. Texti ákvæðisins miðar tilkynningu við gjaldandann en ekki t.d. skattyfirvöld. Með „tilkynningu“ er almennt átt við að láta vita eða gera kunnugt. „Að tilkynna“ er að auglýsa eða birta tilkynningu. Sjá Íslenska orðabók, Reykjavík 2002, bls. 1584. Texti ákvæðisins bendir því hvorki til þess að gjaldanda hafi verið „tilkynnt um“ hækkun á opinberum gjöldum sínum við það eitt að úrskurður sé kveðinn upp, nema hann sé viðstaddur uppkvaðninguna, né við það að úrskurðurinn sé sendur af stað eins og stjórnvöld hafa haldið fram.

Ég tel líka ástæðu til að minna á að í lögum nr. 90/2003 um tekjuskatt er viðhaft mismunandi orðalag þegar kveðið er á um fresti og þar með réttaráhrif þeirra ákvarðana og athafna sem í hlut eiga. Í 4. mgr. 96. gr. kemur m.a. fram að ríkisskattstjóri skuli veita skattaðila a.m.k. 15 daga frest „frá póstlagningu tilkynningar“ um fyrirhugaðar breytingar til að tjá sig skriflega um efni máls og leggja fram viðbótargögn áður en úrskurður er kveðinn upp. Í 1. mgr. 99. gr. laganna kemur m.a. fram að skattaðili geti sent kæru til ríkisskattstjóra innan 30 daga „frá dagsetningu“ auglýsingar ríkisskattstjóra um álagningu. Þá kemur jafnframt fram í IV., VI., IX. og XX. bráðabirgðaákvæði laganna að tilteknar ákvarðanir séu kæranlegar innan 30 daga „frá dagsetningu“ úrskurðar eða auglýsingar. Samkvæmt orðalagi þessara ákvæða er annars vegar miðað við póstlagningu, þ.e. þegar tilkynning er send af stað, og hins vegar við dagsetningu. Orðalag þessara ákvæða er frábrugðið því sem er að finna í 6. mgr. 112. gr. þar sem kveðið er á um að gjaldanda sé „tilkynnt um“ hækkun en ekki t.d. póstlagningu tilkynningar eða dagsetningu úrskurðar. Þegar þessi leið er farin í sömu lögum veitir það því stuðning að efni 6. mgr. 112. gr. verði ekki skýrt til samræmis við þá reglu sem beinlínis er orðuð í öðrum ákvæðum laganna. Með orðinu að „tilkynna“ í 6. mgr. 112. gr. sé því ekki átt við póstlagningu eða uppkvaðningardag úrskurðar.

Hér fyrr var efni 1. mgr. 20. gr. stjórnsýslulaga lýst. Þar er sett sú almenna regla að ákvörðun sé bindandi eftir að hún er komin til aðila. Þetta ákvæði hefur verið skýrt svo að það sé ekki gert að skilyrði í þessu sambandi að ákvörðun sé komin til vitundar hans. (Alþt. 1992-1993, A-deild, bls. 3300.) Þannig eigi að vera nægilegt að ákvörðun sé komin þangað sem almennt má búast við að aðili geti kynnt sér hana, t.d. að bréf hafi verið afhent á heimili hans. Orðalag 6. mgr. 112. gr. laga nr. 90/2003, að réttaráhrifin komi fram 10 dögum eftir að gjaldanda „var tilkynnt um hækkunina“, fellur að þeirri almennu reglu sem fram kemur í 1. mgr. 20. gr. stjórnsýslulaga. Í samræmi við þetta tel ég að líta verði svo á að gjaldanda hafi verið „tilkynnt um“ hækkun þegar úrskurður þess efnis er kominn til hans. Aftur á móti er ekki þörf á því að hann sé kominn til vitundar gjaldanda.

Ráðuneytið telur að dómur Hæstaréttar frá 27. ágúst 2007 í máli nr. 401/2007 hafi ákveðið fordæmisgildi í málinu en embætti tollstjóra telur að með dóminum sé því slegið föstu að tímamark ákvæðisins miðist við dagsetningu úrskurðar. Ég get ekki fallist á þessa afstöðu stjórnvalda, einkum embættis tollstjóra. Í fyrsta lagi laut málið að því hvort skuld samkvæmt álagningu virðisaukaskatts væri fyrnd og niðurstaða um það atriði valt ekki á því nákvæmlega hvaða tímamark ætti að leggja til grundvallar í skilningi ákvæðis 6. mgr. 112. gr. laga nr. 90/2003 enda var þá þó nokkur tími eftir af fyrningarfresti. Í öðru lagi eru forsendur dómsins ekki ótvíræðar um það álitaefni sem er undir í því máli sem hér um ræðir. Þótt það tímamark sem Hæstiréttur miðar við í forsendunum sé sami dagur og bréf skattstjórans var dagsett í málinu minni ég á að það reyndi ekki sérstaklega á þetta álitaefni í því.

Vegna athugasemda stjórnvalda, þess efnis að væri miðað við annað tímamark en uppkvaðningardag úrskurðar eða póstlagningardag væri vandséð hvernig gæta ætti að festu og jafnræði í framkvæmd, minni ég á að löggjafinn hefur við setningu stjórnsýslulaga valið að miða réttaráhrif ákvarðana, og þ.m.t. úrskurða stjórnvalda, almennt við það tímamark þegar ákvörðun er komin til aðila. Þá minni ég á að um tiltekna fresti vegna reglna stjórnsýslulaganna er miðað við orðalag um að aðila hafi verið „tilkynnt“ um ákvörðun, s.s. frestur til að biðja um rökstuðning samkvæmt 21. gr. og kærufrestir samkvæmt 27. gr.

Þegar orðalag 6. mgr. 112. gr. laga nr. 90/2003 og samhengi þess við önnur ákvæði laganna um fresti er virt, sem og hina almennu reglu stjórnsýslulaga nr. 37/1993, er það álit mitt að gjaldanda hafi verið „tilkynnt um“ hækkun þegar úrskurður ríkisskattstjóra er kominn til hans á þann stað sem almennt má búast við að hann geti kynnt sér úrskurðinn.

Í málinu liggur fyrir að ríkisskattstjóri fól fyrirtækinu Íslandspósti ohf. að koma úrskurðinum og tilheyrandi skattbreytingarseðlum til A með ábyrgðarbréfi. Um fyrirkomulag útburðar á sendingunni og afhendingu hennar fór því eftir viðskiptaskilmálum Íslandspósts ohf. Í yfirliti frá fyrirtækinu sem fylgdi umsögn ríkisskattstjóra til ráðuneytisins kemur fram að umrætt bréf hafi verið sett í heimkeyrslu. Í lið 1.7.5 viðskiptaskilmála félagsins segir að ábyrgðarbréf í heimkeyrslu séu keyrð út til einstaklinga frá mánudegi til föstudags kl. 17:00-22:00. Ef ekki náist að afhenda bréfið viðtakanda sé skilin eftir tilkynning. Í þeim tilfellum megi nálgast bréfið á viðkomandi pósthúsi næsta virka dag með því að framvísa tilkynningu og sýna skilríki með mynd. Samkvæmt áðurnefndu yfirliti frá Íslandspósti ohf. fór starfsmaður fyrirtækisins á heimili A 19. desember 2013 til að afhenda ábyrgðarbréfið. Þar sem A var ekki heima var skilin eftir tilkynning um að ábyrgðarbréf biði hans á næsta pósthúsi og hægt væri að nálgast það næsta virka dag, þ.e. 20. desember 2013. Ekki kemur fram í yfirlitinu hvenær starfsmaður Íslandspóst ohf. kom á heimili A. Í samræmi við viðskiptaskilmála félagsins má ætla að það hafi verið milli kl. 17:00 og 22:00. Samkvæmt yfirlitinu kom starfsmaðurinn aftur með sendinguna á póstdreifingarmiðstöð kl. 22:48 að kvöldi 19. desember 2013. Tilkynning Íslandspósts ohf. veitti ekki upplýsingar um efni úrskurðarins og gat því ekki komið í stað birtingar hans. Það var því fyrst með því að nálgast úrskurðinn á pósthúsið sem A átti möguleika á að kynna sér hann. Ég minni á að ekki er gerð krafa um að efni úrskurðar sé komið til vitundar viðtakanda heldur aðeins að úrskurðurinn sé kominn á stað þar sem hann getur almennt kynnt sér hann. Því skiptir það ekki máli að A hafi verið erlendis á þessum tíma. Að virtu þessu er það álit mitt að úrskurður ríkisskattstjóra teljist í fyrsta lagi hafa verið kominn til A á því tímamarki sem hann átti möguleika á því að nálgast hann, þ.e. 20. desember 2013, og þá með því að sækja hann á pósthús.

Í 6. mgr. 112. gr. laga nr. 90/2003 er gjalddaginn 10 dögum „eftir" að gjaldanda var tilkynnt um hækkunina. Hér reynir því á hvort telja beri þennan 10 daga frest frá og með 20. desember 2013 og þarna sé því um að ræða undantekningu frá þeirri almennu reglu 1. mgr. 8. gr. stjórnsýslulaga að sá dagur sem fresturinn er talin frá teljist ekki með í frestinum. Það er áður komið fram að stjórnvöld telja að í þessu máli hafi úrskurðurinn og umrædd skattbreyting verið tilkynnt A 18. desember 2013 og gjalddagi kröfunnar verið „10 dögum síðar eða 28. desember 2013.“ Samkvæmt þessu töldu stjórnvöld 10 daga frestinn frá og með 19. desember 2013. Verður ekki annað séð en umræddir dagar hafi þarna verið taldir í samræmi við regluna í 1. mgr. 8. gr. stjórnsýslulaga. Í samræmi við þær almennu skýringarreglur sem settar voru fram í athugasemdum við 2. gr. þess frumvarps sem síðar varð að stjórnsýslulögum nr. 37/1993 tel ég að skýra verði orðalag 6. mgr. 112. gr. laga nr. 90/2003 að þessu leyti til samræmis við reglu 1. mgr. 8. gr. stjórnsýslulaga. Með hliðsjón af niðurstöðu minni hér að framan var fyrsti dagur 10 daga frestsins í þessu máli því 21. desember 2013 og gjalddagi 30. desember 2013.

Í samræmi við framangreint fellst ég ekki á þá afstöðu stjórnvalda í þessu máli að sá dagur sem úrskurður ríkisskattstjóra í máli A var kveðinn upp og póstlagður hafi verið sá upphafsdagur sem miða átti við þegar gjalddagi var reiknaður út samkvæmt 6. mgr. 112. gr. laga nr. 90/2003 og síðar eindagi skuldar A. Af þessu leiðir að það er álit mitt að úrskurður fjármála- og efnahagsráðuneytisins í máli A hafi ekki verið í samræmi við lög að þessu leyti.

2. Um dráttarvexti

Í 1. mgr. 114. gr. laga nr. 90/2003 segir m.a. að sé skattur ekki greiddur „innan mánaðar“ frá gjalddaga skuli greiða ríkissjóði dráttarvexti af því sem gjaldfallið er. Tekið er fram í ákvæðinu að með gjalddaga í þessu sambandi sé átt við reglulega gjalddaga skv. 1.-4. og 6.-8. mgr. 112. gr. laganna. Hugtakið mánuður er ekki skýrt nánar í lögunum. Í skýringum ráðuneytisins til mín, dags. 3 desember 2014, er það afstaða þess „að til vanskilaviðurlaga [komi] fyrst 30 dögum eftir gjalddaga, sbr. 1. mgr. 114. gr. laga nr. 90/2003.“

Hér að framan var komist að þeirri niðurstöðu að gjalddagi kröfu ríkisins á hendur A hafi verið annar en sá sem stjórnvöld miðuðu útreikning dráttarvaxta við. Stjórnvöld miðuðu við að gjalddagi væri 28. desember 2013 og eindagi 28. janúar 2014. Þá hafi dráttarvextir reiknast á kröfuna „þegar hún var ekki greidd á eindaga.“ Nánari upplýsingar um hvernig stjórnvöld reiknuðu út dráttarvextina þar sem krafan hefði ekki verið greidd „innan mánaðar frá gjalddaga“ liggja ekki fyrir í málinu. Í ljósi þessa og þar sem því er beint til fjármála- og efnahagsráðuneytisins í niðurstöðu þessa álits að úrskurður þess frá 16. maí 2014 verði tekinn til endurskoðunar, með tilliti til afstöðu minnar um hver hafi verið gjalddagi kröfunnar, tel ég ekki tilefni til þess að fjalla hér frekar um útreikning dráttarvaxta í tilviki A eða hvernig standa beri að þeim við endurupptöku málsins hjá stjórnvöldum. Verði síðar ágreiningur um slíkan útreikning á grundvelli nýrrar ákvörðunar er rétt að leyst sé úr honum í sérstöku máli hvort sem það er á vettvangi stjórnvalda, með kvörtun til umboðsmanns Alþingis eða fyrir dómstólum.

Kæra A til fjármála- og efnahagsráðuneytisins fól í sér kröfu um niðurfellingu þeirra dráttarvaxta sem honum hafði verið gert að greiða. Af hálfu A hefur krafa um niðurfellingu dráttarvaxta auk sjónarmiða um birtingu úrskurðarins verið studd öðrum sjónarmiðum. Í kvörtun hans til mín er þar einkum vísað til þess að úrskurður Ríkisskattstjóra hafi hvorki borið með sér hvenær gjald- eða eindagi skattkröfunnar hafi verið né hafi þar verið vísað til viðhlítandi greina í lögum um tekjuskatt sem taka til gjald- og eindaga skattkrafna. Þá hafi faðir hans fengið rangar eða villandi upplýsingar frá embætti tollstjóra í símtali um það hvenær eindagi kröfunnar hafi verið.

Ég tek það fram að það eitt að ekki hafi verið að finna upplýsingar í úrskurði Ríkisskattstjóra um gjalddaga og eindaga þeirrar kröfu sem verið var að úrskurða um eða tilvísanir til lagaákvæða um þessi atriði getur ekki leitt til þess að hið lögbundna vanskilaálag, dráttarvextir, falli niður. Þarna var um að ræða atriði sem réðust af lögum og eru ekki meðal þess sem stjórnvaldi er skylt að leiðbeina um við birtingu ákvörðunar, sbr. 20. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Eins og nánar verður fjallað um í næsta kafla verður þó að telja það í betra samræmi við vandaða stjórnsýsluhætti að ríkisskattstjóri veiti leiðbeiningar um þessi atriði þegar tilkynnt er um endurákvörðun opinberra gjalda samkvæmt úrskurði. Það breytir hins vegar ekki skyldu gjaldanda til að greiða dráttarvexti ef skilyrði laga til þess eru uppfyllt. Að því er varðar það sem fram kemur í kvörtun A um þá upplýsingagjöf sem hann segir að faðir hans hafi fengið hjá tollstjóra tek ég fram að í málinu er ágreiningur um hvert hafi í raun verið efni umræddra svara. Við þær aðstæður verður það að vera verkefni dómstóla með tilheyrandi sönnunarfærslu að skera úr því hvort þar hafi verið um að ræða bótaskylda háttsemi af hálfu ríkisins. Sama á við um þau sjónarmið sem færð hafa verið fram af hálfu A um niðurfellingu dráttarvaxta á grundvelli 7. gr. laga nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu.

3. Endurskoðun leiðbeininga

Í máli þessu er fjallað um innheimtu ríkissjóðs vegna skattkröfu sem varð til við endurákvörðun opinberra gjalda með úrskurði ríkisskattstjóra eftir reglulega álagningu skatta. Ég tel ljóst að það getur skipt viðtakendur úrskurða um slíkar skattbreytingar verulegu máli að fá sem fyrst glöggar og skýrar upplýsingar um hvenær hin úrskurðaða fjárkrafa fellur í gjalddaga og hvenær dráttarvextir falla á hana. Þetta á sérstaklega við ef framkvæmd þeirra mála verður ekki skýrt ráðin af gildandi lagaákvæðum. Af þessu tilefni óskaði ég eftir afstöðu fjármála- og efnahagsráðuneytisins til þess hvernig það samrýmdist vönduðum stjórnsýsluháttum að taka ekki fram gjalddaga og eindaga í tilkynningu til aðila um úrskurði ríkisskattstjóra. Í svari ráðuneytisins vísaði það til minnispunkta sem ríkisskattstjóri hefði tekið saman og sent ráðuneytinu auk þess sem það tók fram að varðandi upplýsingagjöf til skattaðila og góða stjórnsýsluhætti væru sífelld sóknarfæri til að gera betur. Þá kom fram að nýlega hefðu verði gerðar breytingar á leiðbeiningatextum í úrskurðum ríkisskattstjóra. Samkvæmt minnisblaði ríkisskattstjóra væri miðað við að í þeim leiðbeiningum kæmi m.a. fram að krafan félli „í gjalddaga 10 dögum frá dagsetningu úrskurðarins" og væri „krafan ekki greidd innan mánaðar frá gjalddaga [reiknuðust] dráttarvextir frá þeim degi."

Ég tek það fram að ég tel það í góðu samræmi við vandaða stjórnsýsluhætti, sbr. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis, að veittar séu leiðbeiningar af þessu tagi við birtingu úrskurða ríkisskattstjóra en legg áherslu á að þær séu réttar og glöggar. Hér að framan hef ég látið í ljós álit mitt á því hvernig beri að ákvarða gjalddaga samkvæmt 6. gr. 112. gr. laga nr. 90/2003 þegar úrskurður er sendur með ábyrgðarbréfi. Ekki verður séð að efni þeirra leiðbeininga sem ætlunin er að veita af hálfu stjórnvalda, og lýst er hér að framan, sé í samræmi við þá niðurstöðu mína. Þá er ástæða til þess að huga nánar að því og veita gleggri leiðbeiningar um við hvaða tímamark dráttarvextir falla á kröfuna sé hún ekki greidd „innan mánaðar" frá gjalddaga. Niðurstaða um tímasetningu gjalddaga sem og frá hvaða tímamarki dráttarvextir falla á kröfuna ræðst að mínu áliti í þessu tilviki samkvæmt gildandi lögum af framkvæmd við birtingu úrskurðar og hvernig þeir dagar sem miðað er við eru taldir. Það getur því eins og áður sagði skipt viðtakanda slíks úrskurðar verulegu máli að fá þegar í upphafi upplýsingar og leiðbeiningar um hvernig stjórnvöld túlka þessar reglur. Af þessu tilefni hef ég ákveðið að senda ríkisskattstjóra þetta álit og beina þeim tilmælum til hans að efni umræddra leiðbeininga verði endurskoðuð með hliðsjón af því sem fram kemur í álitinu.

V. Niðurstaða

Með vísan til framangreinds er það álit mitt að úrskurður fjármála- og efnahagsráðuneytisins frá 16. maí 2014 í máli A hafi ekki að öllu leyti verið í samræmi við 6. mgr. 112. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í þessu tilviki var úrskurður ríkisskattstjóra sendur með ábyrgðarbréfi og eins og atvik urðu var það fyrst þegar A hefði átt þess kost að vitja um bréfið og úrskurðinn á pósthúsi daginn eftir sem telja verður að honum hafi verið „tilkynnt um“ hækkun opinberra gjalda samkvæmt ákvæðinu. Gjalddagi í framangreindu máli var því 30. desember 2013 en ekki tveimur dögum áður. Að þessu leyti voru forsendur dráttarvaxta í tilviki A ekki réttar. Að öðru leyti tel ég ekki rétt að taka á þessu stigi afstöðu til þess hvernig ákvarða ber dráttarvexti í málinu.

Ég beini þeim tilmælum til fjármála- og efnahagsráðuneytisins að málið verði endurupptekið, komi fram beiðni þess efnis frá A, og þá leyst úr því í samræmi við þau sjónarmið sem fram koma í áliti þessu. Í því sambandi minni ég einnig á lög nr. 29/1995, um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda. Ég hef jafnframt ákveðið að senda ríkisskattstjóra álit þetta með þeim tilmælum að leiðbeiningatexti sem fylgir úrskurðum hans verði leiðréttur til samræmis við það sem fram kemur í þessu áliti. Þá mælist ég til þess að ráðuneytið kynni tollstjóra og öðrum innheimtumönnum ríkissjóðs álitið og geri ráðstafanir til að færa framkvæmd innheimtu á hliðstæðum kröfum og fjallað er um í álitinu til samræmis við það sem þar kemur fram. Að lokum mælist ég til þess að stjórnvöld hafi þau sjónarmið sem rakin eru í álitinu í huga í framtíðarstörfum sínum.

VI. Viðbrögð stjórnvalda

Í bréfi fjármála- og efnahagsráðuneytisins, dags. 12. febrúar 2016, í tilefni af fyrirspurn um málið kemur fram að A hafi óskað eftir endurupptöku málsins í kjölfar álitsins. Ráðuneytið hafi orðið við því og úrskurðað í málinu 3. júní 2015 um að gjalddagi skattkröfu vegna úrskurðar ríkisskattstjóra teldist vera 10 dögum eftir að kæranda var tilkynnt um hækkunina, eða 30. desember 2013, miðað við að kærandi hefði getað nálgast ábyrgðarbréf á pósthúsi 20. desember 2013. Að öðru leyti hafi ákvörðun tollstjóra um að hafna kröfu A um niðurfellingu dráttarvaxta verið staðfest. Þá hafi verið brugðist við almennum sjónarmiðum í áliti umboðsmanns með breytingu á 1. málsl. 6. mgr. 112. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. lög nr. 124/2015 frá 19. desember 2015. Í stað orðanna „að gjaldanda var tilkynnt“ hafi komið „dagsetningu úrskurðar ríkisskattstjóra". Líkt og fram komi í athugasemdum í greinargerð með frumvarpi til laga nr. 124/2015 sé breytingin tilkomin vegna álits umboðsmanns í þessu máli. Viðbótarfjárhæð samkvæmt endurákvörðun falli því eftir breytinguna í gjalddaga 10 dögum eftir dagsetningu úrskurðar ríkisskattstjóra um hækkunina í stað 10 dögum eftir að gjaldanda var tilkynnt um hækkunina.

Þá barst jafnframt svarbréf frá ríkisskattstjóra, dags. 14. mars 2016, þar sem upplýst var að haldinn hafi verið fundur með sviðsstjórum embættisins og fleiri starfsmönnum í apríl 2015 þar sem ákveðið hafi verið að bregðast við ábendingum umboðsmanns og gera breytingar á stöðluðum texta í bréfum um endurákvörðun. Ákveðið hafi verið að breyta þeim þannig að tilgreindur frestur yrði 15 dagar frá dagsetningu úrskurðar og gjaldabreytingar færu þá fram 4-5 dögum síðar. Í framhaldinu hafi verið unnið að breytingu á texta í niðurlagi úrskurðar og skattbreytingarblöðum. Talið hafi verið að í framhaldi af textabreytingum yrði tæknisviðið að taka við og útbúa nokkurs konar biðstofu fyrir gjaldabreytingar, þ.e. að gjaldabreytingar ættu sér stað 4-5 dögum eftir útsendingu úrskurðar eða endurákvörðunar. Einnig hafi komið til skoðunar að dagsetja skattbreytingar fram í tímann þegar gengið væri frá þeim samhliða útsendingu úrskurðar. Tafir hafi orðið á þessari vinnu m.a. vegna þess hve viðfangsefnið hafi reynst flóknara en í upphafi hafi verið talið. Á meðan unnið hafi verið að tæknilegri vinnu til þess að koma varanlegum lausnum á til að bregðast við álitinu hafi verið gerð breyting á 1. mgr. 90. gr. og 6. mgr. 112. gr. laga nr. 90/203, um tekjuskatt, og gjalddagi hafi þar með orðið 10 dögum eftir dagsetningu úrskurðar ríkisskattstjóra, sbr. lög nr. 125/2015. Í bréfinu er lögð áhersla á að leitast hafi verið að fylgja eftir tilmælum umboðsmanns þeim úrræðum sem tiltæk hafi verið allt þar til breytingar hafi verið gerðar á lögum sem hafi tekið gildi um síðustu áramót. Lagabreytingin hafi gert þá vinnu óþarfa og áformaðar breytingar því ekki komið til framkvæmda þótt fullur vilji hafi verið til þess.