Álit

I.

Hinn 6. júní 1997 leitaði A til umboðsmanns Alþingis og kvartaði yfir mismunun í afgreiðslu skattstjóraembætta við framkvæmd ívilnana til foreldra sem ættleiða börn erlendis frá.

II.

Málavextir eru þeir helstir að A og kona hans, B, sóttu um ívilnun á árinu 1996 samkvæmt 66. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, vegna ættleiðingar barns frá X-landi. Með ákvörðun skattstjórans í Reykjanesumdæmi, dags. 25. júlí 1996, var beiðni um ívilnun synjað, þar sem engin lagaheimild væri til að lækka gjaldstofna vegna þess tilviks er um ræddi. A kærði þessa ákvörðun til skattstjóra með bréfi, dags. 14. ágúst 1996, og lýsti því að farið hefði verið fram á ívilnun, þar sem ættleiðing þeirra hjóna á barni frá X-landi hefði verið kostnaðarsöm. Í bréfum segir að ástæða ættleiðingarinnar hafi verið að veikindi hamli því að þau hjónin geti eignast barn og ekki hafi verið möguleiki á að eignast barn með svokallaðri glasafrjóvgun. Þau hjón hafi því tekið þá ákvörðun að ættleiða barn. A andmælti þeirri afstöðu skattstjóra að hafna því að tilvik hans falli ekki undir heimild 1. tölul. 66. gr. laga nr. 75/1981 um ívilnun vegna veikinda.

Skattstjórinn í Reykjanesumdæmi staðfesti ákvörðun sína með úrskurði uppkveðnum 21. október 1996. A skaut úrskurði þessum til ríkisskattstjóra með kæru, dags. 8. nóvember 1996. Í kæru þessari segir meðal annars:

„Í 1. tl. 66. gr. umræddra laga [nr. 75/1981] eru veikindi sérstaklega tilgreind. Undirritaður getur því ekki fallist á niðurstöðu skattstjóraembættisins. Veikindi voru ástæða þess að farið var í ættleiðingu. [...]

Það er ekki í anda laganna né getur talist vera ætlun löggjafans, að þegnum landsins sé mismunað eftir því hvaða skattumdæmi þeir tilheyra. Sambærileg mál ber því að meðhöndla eins og ber ríkisskattstjóra að hafa eftirlit með að samræmi og jafnræði gildi varðandi ívilnun skv. umræddum lögum. Undirritaður hefur undir höndum gögn þar sem skattstjórar í öðrum embættum en Reykjanesi hafa fallist á ívilnun hjá hjónum sem fóru til X-lands í sömu ferð og undirritaður.“

Ríkisskattstjóri lauk úrskurði á málið 4. febrúar 1997 og segir þar meðal annars svo:

„Afstaða ríkisskattstjóra til þessa álitaefnis sem hér er til umfjöllunar kemur fram í úrskurði hans, uppkveðnum 19. október 1993, auðkenndum 1993–03766.0. Hljóðar hann þannig:

„Í erindinu er úrskurði skattstjóra, uppkveðnum 26. júlí 1993, áfrýjað til ríkisskattstjóra en með þeim úrskurði synjaði skattstjóri að lækka tekjuskattsstofn samkvæmt skattframtali gjaldandans 1993 með ívilnun.

Umsókn gjaldanda um ívilnun, sem telja verður að sé sett fram með skírskotun til 1. tl. 66. gr. skattalaganna byggist á því að á árinu 1992 ættleiddi gjaldandinn barn frá X-landi. Óskar hann eftir því að tillit sé tekið til kostnaðar við ættleiðinguna við ákvörðun á opinberum gjöldum hans.

Ívilnun samkvæmt áðurnefndum 1. tl. 66. gr. skattalaganna er heimil ef ellihrörleiki, veikindi, slys eða mannslát hafa skert gjaldþol skattþegns verulega. Kemur því til skoðunar hvort eitthvert þessara tilteknu skilyrða sé uppfyllt. Önnur skilyrði en veikindi koma ekki til álita og verður því ekki fjallað um þau.

Í því tilviki sem hér er til umfjöllunar liggur ekki fyrir læknisfræðilegt mat eða aðgerðir til grundvallar þeim kostnaði sem umsókn um ívilnun byggist á. Verður því að telja að lagaheimild skorti til að fallast á erindið. Verður því að synja því.“

Úrskurði þessum vildi gjaldandi ekki una og skaut umkvörtun sinni yfir niðurstöðu í honum til umsagnar umboðsmanns Alþingis. Svar, þ.e. álitsgjörð hans, er dagsett 22. apríl 1994, og hljóðar þannig:

„Ég vísa til kvörtunar yðar frá 7. febrúar 1994 yfir þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra, að synja um lækkun á tekjuskattsstofni samkvæmt 66. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, vegna kostnaðar yðar við ættleiðingu barns, sem til er komin af heilsufarsástæðum konu yðar. Er það skoðun yðar, að kostnaður af ættleiðingu í þessu tilfelli verði lagður að jöfnu við kostnað af glasafrjóvgun, en í síðargreindu tilviki hafi 66. gr. verið beitt. Vísið þér til þess, að glasafrjóvgun og ættleiðing sé hvort tveggja viðbrögð við barnleysi af heilsufarsástæðum.

Samkvæmt 1. tl. 66. gr. laga nr. 75/1981 skal skattstjóri taka til greina umsókn manns um lækkun tekjuskattsstofns, ef ellihrörleiki, veikindi, slys eða mannslát hafa skert gjaldþol manns verulega. Samkvæmt upplýsingum í bréfi ríkisskattstjóra frá 14. mars 1994 hefur ívilnun verið veitt samkvæmt ákvæðum 1. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981 vegna glasafrjóvgunar á sjúkrastofnunum erlendis. Hafi slíku verið jafnað við veikindi með tilliti til nefndra ákvæða skattalaga, eins og nánar er gerð grein fyrir í bréfi ríkisskattstjóra.

Að mínum dómi verður umrætt ákvæði skattalaga ekki skýrt svo, að það eigi við tilvik sem það, er í kvörtun yðar greinir. Þá er skoðun mín sú, að kostnaði af ættleiðingu verði naumast jafnað til kostnaðar af læknismeðferð og öðrum aðstæðum við glasafrjóvgun. Tel ég því, að ekki séu fyrir hendi nægileg rök fyrir því, að umrædd synjun ríkisskattstjóra feli í sér ólögmæta mismunun.

[...]

Með því að málavextir sem hér eru til umfjöllunar eru sambærilegir og í hinum tilgreinda úrskurði ríkisskattstjóra, og ekki hefur orðið breyting á 1. tl. 66. gr. skattalaganna og túlkun ríkisskattstjóra á honum, verður að synja erindinu. Breytir það ekki þeirri niðurstöðu þó einstakir skattstjórar hafi af vangá fallist á aðra málsmeðferð vegna þess að þeim hafi ekki verið kunnugt um framangreinda túlkun ríkisskattstjóra og afstöðu umboðsmanns Alþingis til hennar.“

Í kvörtun A, dags. 3. júní 1997, segir meðal annars svo:

„Ástæða ættleiðingar okkar var að samkvæmt læknisúrskurði getum við ekki átt barn og höfnum við því að eðlismunur sé á hvort foreldrar af þeim sökum ættleiði barn eða fari í svokallaða glasafrjóvgun en í þeim tilfellum fellst skattstjóri á ívilnun. Okkur var kunnugt um þó nokkra foreldra í öðrum skattumdæmum sem hafa fengið lækkun á tekjuskattsstofni vegna ættleiðingar barna erlendis frá. [...]

Samkvæmt lögum um tekju- og eignarskatt ber ríkisskattstjóra að fylgjast með að skattstjóraembættin gæti samræmis í ívilnunum samkvæmt umræddri lagagrein. [...]

Kröfu okkar um að ríkisskattstjóri færi eftir lögum og gætti þess að þegnar landsins fengju sambærilega meðhöndlun hjá hinum ýmsu skattstjórum landsins vísaði ríkisskattstjóri frá sér með þessum orðum „breytir það ekki þeirri niðurstöðu þó einstakir skattstjórar hafi af vangá fallist á aðra málsmeðferð“. Við höfðum nefnt dæmi frá skattstjóranum í Reykjavík og skattstjóranum í Vestfjarðaumdæmi. Hér var um tvenn hjón að ræða sem fóru í sömu ferð og við til [X]-lands vegna ættleiðingar barns. Nú að auki erum við með afrit af tveimur málum í umdæmi skattstjórans í Vesturlandsumdæmi. Teljum við því ekki að ríkisskattstjóri geti firrt sig ábyrgð og sagt að um vangá einstakra skattstjóra sé að ræða.

Nú fer ég þess á leit við umboðsmann Alþingis að hann gefi álit sitt á því hvort það geti samrýmst jafnræðisreglu stjórnarskrár lýðveldisins Íslands að þegnum landsins sé á þennan hátt mismunað eftir búsetu eða réttara sagt eftir því hvaða skattstjóri hefur með ívilnunarbeiðni þeirra að gera.“

III.

Umboðsmaður Alþingis ritaði ríkisskattstjóra bréf, dags. 30. september 1997, sem var ítrekað með bréfum, dags. 27. janúar, 27. febrúar og 8. apríl 1998, þar sem þess var óskað með vísan til 7. og 9. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis, að ríkisskattstjóri léti umboðsmanni í té gögn málsins og skýrði viðhorf sitt til kvörtunar A. Umboðsmaður Alþingis óskaði þess sérstaklega að fram kæmi eftirfarandi:

„1. Hvort, og þá með hvaða hætti, ríkisskattstjóri hafði kynnt skattstjórum túlkun sína um 1. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981, sbr. niðurlagsákvæði 2. mgr. 66. gr. og 1. mgr. 101. gr. sömu laga, sem hann greindi mér frá í bréfi, dags. 14. mars 1994.

2. Með hvaða hætti ríkisskattstjóri hafi sinnt samræmingar- og eftirlitshlutverki sínu gagnvart skattstjórum varðandi ívilnanir, sbr. ákvæði 1. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981 og einkum niðurlagsákvæði 2. mgr. 66. gr. sömu laga, sem mælir sérstaklega fyrir um eftirlit ríkisskattstjóra með ákvörðunum skattstjóra um ívilnanir.

3. Hvort ríkisskattstjóri hafi séð ástæðu til þess að tilkynna skattstjórum um (breytta) skattframkvæmd að þessu leyti eftir málalok í máli nr. 1006/1994.“

Í svarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 12. maí 1998, segir meðal annars:

„Ríkisskattstjóri vill taka fram að þau atriði er tilgreind voru í bréfi hans til yðar frá [14. mars] 1994 standa óbreytt. Er þar einkum átt við þá staðhæfingu að kröfum í sambærilegum málum og þar ræðir væri synjað. Hitt er síðan staðreynd að einhver mál gætu hafa fengið aðra afgreiðslu en synjun.

Fyrirspurn yðar í bréfi yðar nú skal svarað á þennan veg:

1. Skrifleg fyrirmæli í þessa veru lágu ekki fyrir. Ríkisskattstjóri telur þó að skattstjórum hafi verið kunn afstaða embættisins og þar með túlkun sú er hér um ræðir. Leiðbeiningar vegna munnlegra fyrirspurna frá skattstjórum eru gefnar í verulegum mæli og má telja óyggjandi að munnleg ráðgjöf hafi legið fyrir í því tilviki er hér um ræðir.

2. Fylgst er nokkuð grannt með öllum úrskurðum. Lagaskylda er á skattstjórum að senda jafnharðan afrit allra úrskurða til ríkisskattstjóra, sbr. 99. gr. laga nr. 75/1981, með síðari breytingum. Ríkisskattstjóri fylgist með úrskurðum skattstjóra um ívilnunarbeiðnir á þann veg m.a. að lesnir eru yfir úrskurðir eftir því sem föng eru á. Að jafnaði eru úrskurðir flokkaðir eftir vissum formerkjum og gerir ríkisskattstjóri gangskör að því að fylgjast sem nánast með einstökum flokkum úrskurða, þ. á m. sérstaklega úrskurðum um ívilnanir á grundvelli 66. gr. laga nr. 75/1981.

Ljóst er að örðugt getur verið að fara það nákvæmlega yfir öll tilvik sem úrskurðuð eru að engu sé sleppt. Á það er og að líta að mestur hluti erinda er lúta að ívilnun eru afgreidd við álagningarmeðferð framtala en ekki í formi úrskurðar eftir álagningu. Ekki er lagaskylda að tilkynna allar slíkar afgreiðslur til ríkisskattstjóra og vafasamt er og að slík tilhögun yrði til bóta að einu eða neinu leyti. Ef ríkisskattstjóri verður var við misræmi eða misfellur í úrskurðum er haft samband við viðkomandi skattstjóra og dæmi eru um að ríkisskattstjóri hafi nýtt sér kærurétt sinn til yfirskattanefndar vegna slíkra tilvika.

3. Ríkisskattstjóri setti í árslok 1995 fram reglur um skilyrði fyrir ívilnun og tóku þær gildi 1. janúar 1996.

Sérstakt bréf af því tilefni sem hér er til umfjöllunar var síðan birt öllum skattstjórum þann 1. apríl 1996.

Fylgja hér með ljósrit af bréfum þessum.

4. Sérstök athugun var gerð á málavöxtum í því máli sem þér hafið hér til umfjöllunar. Þetta er niðurstaðan:

Kannað var hvernig þeir gjaldendur er hlutu jákvæða úrlausn skattstjóra stóðu að málum. Í ljós kom að fram var lögð skattbeiðni með hefðbundnu sniði. Hlaut beiðnin meðferð í samræmi við það. Af framlögðum gögnum mátti skattstjóri berlega ráða hvers eðlis málaleitanin var. Hans mat var einfaldlega að beiðnin félli að ákvæðum 66. greinar laga nr. 75/1981, um veikindi. Hér er því á engan hátt um að ræða að villt hafi verið um fyrir skattstjóra eða að gögn hafi verið óskýr eða óljóst að hverju erindið laut.

Það virðist sem hér hafi skattstjóri reynt að líkja atvikum við þau tilvik sem lutu að glasafrjóvgun og kostnað sem að slíku leiddi. Að vissu leyti væri hægt að meta stöðuna á þennan hátt sé beitt mjög rýmkandi túlkun á veikindahugtaki umræddrar 66. gr. tekjuskattslaga. Slík rýmkandi túlkun er þó að dómi ríkisskattstjóra ótæk í svo hreinu ívilnunardæmi. Jafnframt gáfu efnahagur og tekjur umræddra umsækjenda ekki til kynna að þessarar afgreiðslu væri þörf t.d. vegna verulegrar skerðingar á greiðslugetu. Er þá tekið mið af því sem ráða má af framtölum og skattskilum umsækjenda á þeim tíma sem um ræðir. Jákvæð úrlausn er því alfarið byggð á þeirri niðurstöðu að fella megi atvikin að 1. tölul. 66. gr. tekjuskattslaga.

[...]“

IV.

Í forsendum og niðurstöðu álits míns, dags. 14. desember 1998, segir:

„A og kona hans ættleiddu barn frá X-landi. A kvartar yfir því að fá ekki ívilnun á grundvelli 1. tölul. 66. gr. laga nr. 75/1981, en þar er meðal annars kveðið svo á, að skattstjóri skuli taka til greina umsókn manns um lækkun tekjuskattsstofns ef veikindi hafa skert gjaldþol hans verulega.

Í máli nr. 1427/1995, sem birt er í skýrslu umboðsmanns Alþingis frá 1996, bls. 485, er rakin tilurð og þau lagasjónarmið sem ákvæði 66. gr. laga nr. 75/1981, eru byggð á. Í máli nr. 1006/1994, sem umboðsmaður Alþingis lauk með bréfi, dags. 22. apríl 1994, fjallaði umboðsmaður einnig um hvort lagaskilyrði væru fyrir hendi til að taka til greina umsókn um lækkun tekjuskattsstofns skv. 1. tölul. 66. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, vegna kostnaðar er hlaust af ættleiðingu barns. Er efni þessa bréfs umboðsmanns Alþingis tekið upp í úrskurð ríkiskattstjóra frá 4. febrúar 1997, en hann er birtur í kafla II. hér að framan.

Þegar metið er hvort gjaldþol manns hefur skerst vegna veikinda í skilningi 1. tölul. 66. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er lögð áhersla á tvennt. Annars vegar þann beina kostnað sem skattþegn hefur orðið fyrir vegna veikinda, svo sem lyfja- og lækniskostnað, og hins vegar að aflahæfi hans hafi skerst, svo sem vegna missis atvinnu eða launa. Í ljósi þessara skýringa á skerðingu gjaldþols vegna veikinda hefur kostnaður við að ættleiða barn, ekki verið talinn falla undir þessa ívilnun.

Fyrir liggur að ívilnun hefur verið veitt vegna kostnaðar af læknismeðferð við glasafrjóvgun skv. 1. tölul. 66. gr. laga nr. 75/1981. Í því ljósi kemur til álita hvort jafnræðis sé gætt þegar ívilnun er ekki veitt vegna kostnaðar við ættleiðingu barns á grundvelli ákvæðisins. Með hliðsjón af því hvernig hugtakið „skert gjaldþol“ er skýrt, svo og þess lagaskilyrðis að skerðingin sé tilkomin vegna „veikinda”, er það skoðun mín, að í lagalegu tilliti verði kostnaði við ættleiðingu naumast jafnað til kostnaðar af læknismeðferð og aðrar aðstæður við glasafrjóvgun. Ég tek það fram að með hliðsjón af áðurnefndum lagaskilyrðum og þá sérstaklega að aflahæfi hafi skerst verulega vegna veikinda, er það niðurstaða mín að það breyti ekki framangreindu, þótt ástæða ættleiðingarinnar hafi verið að samkvæmt læknisúrskurði geti hjónin ekki átt barn saman.

Samkvæmt 1. mgr. 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 skulu stjórnvöld gæta samræmis og jafnræðis í lagalegu tilliti. Í lokamálslið 2. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að ríkisskattstjóri skuli sérstaklega fylgjast með ívilnunum sem skattstjórar veita og til þess að samræmis sé gætt og réttum reglum fylgt.

A hefur bent á, að skattstjórar í öðrum skattumdæmum en Reykjanesi hafi veitt gjaldanda ívilnun vegna ættleiðingar barns frá X-landi. Gerir A því kröfu um sambærilega afgreiðslu á sínu máli á grundvelli jafnræðisreglunnar.

Eins og hér að framan greinir, er það niðurstaða mín að ekki séu efni til að gera athugasemd við þá túlkun ríkisskattstjóra að ekki séu lagaskilyrði til þess að veita ívilnun vegna kostnaðar við ættleiðingu barns skv. 1. tölul. 66. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Hafi slík ívilnun engu að síður verið veitt í öðrum tilvikum, hefur ákvörðun skattstjóra um ívilnunina ekki verið í samræmi við lög. Við túlkun jafnræðisreglunnar er það viðurkennt að hún veiti mönnum almennt ekki tilkall til neins þess sem ekki samrýmist lögum. Hafi efni ákvörðunar orðið ólögmætt, getur aðili í öðru máli almennt ekki borið fyrir sig þá ákvörðun og krafist sambærilegrar úrlausnar. Af þessum sökum tel ég að A eigi ekki rétt til ívilnunar á grundvelli jafnræðisreglunnar.

Ég tel rétt að upplýsa að ég hef nú til meðferðar mál, sem ég tók upp að eigin frumkvæði, og varðar almennt eftirlit ríkisskattstjóra með störfum skattstjóra og samræmingu skattframkvæmdar.

V.

Samkvæmt framansögðu er niðurstaða mín sú, að ekki sé ástæða til að gera athugasemdir við úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 4. febrúar 1997, þar sem fram kemur að lagaheimild standi ekki til þess að veita ívilnun vegna kostnaðar við ættleiðingu barns á grundvelli 1. tl. 66. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

[…]“



,