Álit

I.

Hinn 9. desember 1996 bar A, fram kvörtun við mig út af þeirri ákvörðun skattyfirvalda, að synja honum um ívilnun í sköttum samkvæmt 66. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, vegna tapaðrar hlutafjáreignar hans, 4.435.540 kr., í X hf. að fullu vegna gjaldþrots hlutafélagsins.

Í kvörtun A kemur fram, að bæði skattstjóri og ríkisskattstjóri hafi synjað honum um ívilnun vegna taps hlutafjárins og hafi synjanirnar byggst á því, að ekki væri litið á tapað hlutafé sem eignatjón í þessu sambandi. Hins vegar hafi embættin ekki bent á neitt skýrt lagaákvæði til staðfestingar ákvörðunum sínum og hafi mál hans verið afgreitt án þess að efnislega hafi verið tekið á því, hvort tjón hans hafi verið það alvarlegt, að gjaldþol hans hafi skerst verulega eða möguleikar hans til tekjuöflunar. Telur A, að hann eigi rétt á slíku mati og þar með eigi að gera öllum jafnhátt undir höfði, enda leiði það af jafnræðisreglu.

II.

Málavextir eru þeir, að skattframtali A árið 1996 fylgdi umsókn um lækkun tekjuskattsstofns (RSK 3.05), dags. 3. febrúar 1996, þar sem sótt var um ívilnun vegna eignartjóns sökum tapaðs hlutafjár í X hf., sbr. 5. tölul. á eyðublaði þessu. Gerði A nánari grein fyrir umsókninni. Tók hann fram, að hlutabréf hans í X hf. að nafnverði 4.435.540 kr. væru að fullu töpuð vegna gjaldþrots hlutafélagsins. Kvaðst hann hafa verið einn stofnenda hlutafélagsins 1941 og verulegar eignir hefðu myndast í félaginu. Síðustu árin hefði hallað mjög undan fæti hjá hlutafélaginu vegna samdráttar í efnahagslífinu og lækkandi verðlags. Hlutafé hefði verið aukið til að mæta erfiðleikunum og hefði hann tekið þátt í hlutafjáraukningunni. Þær ráðstafanir hefðu þó ekki dugað til. Tap hlutafjárins hefði orðið honum mikið áfall, enda hefði hann gert ráð fyrir, að arðsemi af hlutafjáreigninni gæti orðið honum til stuðnings á efri árum. Hefðu hagir hans því raskast verulega af þessum sökum. Með umsókninni fylgdi staðfesting B, hrl., dags. 24. ágúst 1995, varðandi mat á hlutabréfum í X hf. Kom þar fram, að hlutafélagið hefði verið úrskurðað gjaldþrota 22. mars 1995. Tók lögmaðurinn fram, að eignastaða þrotabúsins væri slík, að útilokað væri, að hluthafar fengju úthlutun upp í kröfur tengdar hlutafjárframlagi. Væri mat hans það, að hlutabréfaeign í félaginu væri „einskis virði á árinu 1994 og raunar ljóst að ekki var um peningaleg verðmæti að ræða til fyrri tíðar“.

Með bréfi, dags. 25. júlí 1996, tilkynnti skattstjóri X að umsókn hans um ívilnun í tekjuskatti gjaldárið 1996 væri hafnað. Forsendur skattstjóra voru svohljóðandi:

„Um ívilnun vegna eignatjóns stendur svo í A-lið (1.c) 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt:

„Eignatjón, þ.e. eyðing eða óvenjulegar skemmdir fjármuna, svo sem af völdum eldsvoða, flóða, jarðskjálfta, eldgosa, fjárfellis eða skipsskaða. Við ákvörðun um skattlækkun vegna eignatjóns ber m.a. að hafa í huga, hve mikið tjónið er, hvort það eða hluti þar af kemur beint til frádráttar tekjum t.d. sem bústofnsskerðing eða fyrning og hvort eða hver áhrif það muni hafa á gjaldþol skattþegns eða möguleika hans til tekjuöflunar, svo og hvort skattþegn hefur fengið tjónið bætt að nokkru leyti eða öllu.“

Ljóst er af þessari lýsingu að tap á áhættufjármunum eins og hlutafé fellur ekki undir 5. tl. 66. gr. laga nr. 75/1981. Engin önnur lagaheimild er heldur til ívilnunar í yðar tilviki. Verður því að hafna beiðni yðar.“

Með bréfi, dags. 23. ágúst 1996, til skattstjóra mótmælti A synjun skattstjóra um ívilnun í tekjuskatti honum til handa. Benti A á, að samkvæmt 66. gr. laga nr. 75/1981 bæri skattstjóra að taka til greina umsókn um lækkun tekjuskattsstofna, þegar tiltekin skilyrði væru fyrir hendi. Með því að leggja þessa skyldu á skattstjóra hefði löggjafinn mótað þá stefnu að lina skattbyrði þeirra, sem yrðu fyrir tjóni og fjárútlátum umfram það, sem almennt væri hjá skattþegnum. Meðal þeirra skilyrða, sem taka bæri tillit til samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981, væri: „Ef maður hefur orðið fyrir verulegu eignartjóni sem hann hefur ekki fengið bætt úr hendi annarra aðila.“ Hér væri ekki um neinar tilteknar eignir að ræða, heldur væri miðað við það, hvort eignartapið hefði verið verulegt og ekki fengist bætt. Benti A á, að samkvæmt 4. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 væri hlutafjáreign í öðrum hlutafélögum frádráttarbær frá tekjum hjá lögaðilum, yrði viðkomandi hlutafélag gjaldþrota. Samkvæmt tilvitnuðu ákvæði í reglugerð nr. 245/1963 væri eign í hlutafélögum ekki undanskilin. Taldi A ljóst, að sparnaður hvort sem hann lægi í hlutabréfum, fasteignum eða öðrum verðmætum félli undir ívilnunarákvæðið, enda væri að öðrum kosti um grófa mismunun að ræða milli skattþegna.

A tók fram í bréfi sínu til skattstjóra að það væri á misskilningi byggt, að hlutafé mætti jafna við töp viðskiptaskulda í eigin atvinnurekstri. Tekið væri sérstaklega fram í 66. gr. laga nr. 75/1981 að taka skyldi tillit til taps á útistandandi kröfum, ef þær stöfuðu ekki frá atvinnurekstri. Hlutafé væri stofnfé í atvinnurekstri og gæti gengið kaupum og sölum, eins og aðrar eignir. Hins vegar væri hlutafé áhættufé, sem ekki væri hægt að tryggja. Megin tilgangur laganna væri sá að taka tillit til eignatjóns, sem hefði veruleg áhrif á „gjaldþol skattþegns eða möguleika hans til tekjuöflunar“. Samkvæmt því stæðist ekki samkvæmt lögunum að mismuna skattþegnum eftir því, hvert eignatjónið væri. Benti A á, að aldur hans sýndi það, væru aðstæður hans metnar sérstaklega, að allir möguleikar til að styrkja gjaldþol eða afla tekna til að bæta tjónið, væru að baki. Hann hefði látið af störfum hjá Y um áramótin 1995/1996 og hefðu þá fallið niður tekjur að fjárhæð 433.952 kr. Þá væru lífeyristekjur hans og eiginkonu hans þannig samsettar, að skattbyrði hefði verið og yrði mjög þung, miðað við óbreytt skattalög og óbreyttar reglur almannatrygginga.

Skattstjóri tók erindi A til afgreiðslu með úrskurði, dags. 22. október 1996, og hafnaði því. Forsendur skattstjóra eru svohljóðandi:

„1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, fjallar í 6 töluliðum um skilyrði fyrir sérstakri lækkun tekjuskattsstofns. 5. töluliðurinn tekur til verulegs eignartjóns sem ekki hefur fengist bætt úr hendi annarra aðila. Til nánari skýringar á þessum tölulið gildir enn c-liður 1. tl. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245 frá 31. desember 1963, um tekjuskatt og eignarskatt. Af því orðalagi nefnds c-liðar að með eignartjóni sé átt við eyðingu eða óvenjulegar skemmdir fjármuna, og þeim dæmum sem þar eru tilfærð, hefur verið litið svo á að hér komi ekki til álita sem eignartjón þegar eign glatar verðgildi sínu, eins og t.d. hlutabréf í félagi sem verður gjaldþrota. Sama myndi og gilda um verðhrun fasteignar vegna staðhátta og sparifé sem brennur upp á verðbólgubáli. Hefur það því ætíð verið skilningur skattyfirvalda að téður 5. töluliður eigi ekki við þegar hlutabréf manna verða verðlaus. Koma þá eigi til skoðunar aðstæður manna sem tapa slíkum fjármunum. Þá má segja að tilvist 6. töluliðarins styðji þessa niðurstöðu.

Varðandi tilvísun yðar í rétt atvinnurekstrar til frádráttar tapaðs hlutafjár vegna gjaldþrots er þetta að segja: Frádrátturinn var fyrst lögleiddur með a-lið 3. gr. laga nr. 30/1995. Fram til þess tíma hafði bæði launþegum og þeim sem atvinnurekstur stunda verið óheimilt að færa til frádráttar tapað hlutafé vegna gjaldþrots. Breyting þessi tók ekki til launþega og er því óbreytt að þeir eiga ekki að lögum rétt til slíks frádráttar.

Af framansögðu leiðir að 5. tl. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981 tekur ekki til tapaðs hlutafjár vegna gjaldþrots. Þá verður heldur ekki séð að aðrir töluliðir þessarar lagagreinar eigi hér við. Verður því aftur að synja umsókn yðar.“

A skaut synjun skattstjóra um ívilnun til ríkisskattstjóra með kæru, dags. 20. nóvember 1996, og ítrekaði kröfu sína, að honum yrði veitt ívilnun í tekjuskattsstofni gjaldárið 1996 vegna taps hlutafjárins í X hf. Ítrekaði A þau sjónarmið sín, að tapað hlutafé bæri að fella undir eignartjón í skilningi 5. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981, enda kæmi hvergi fram, að tilgangur löggjafans hefði verið að gera mun á eignum í þessu tilliti. Slíkt leiddi og til mismununar milli skattþegna. Vegna forsendna skattstjóra áréttaði A, að allir fjármunir væru áhættufjármunir, þannig að ekki væri unnt að skipa eigendum hlutafjár skör lægra en eigendum annarra eigna í þessum efnum. Þá benti A á, að löggjafinn hefði talið nauðsynlegt að hvetja almenning til að kaupa hlutafé til eflingar atvinnurekstri í landinu. Ekki sé unnt að ætla, að löggjafinn hafi talið, að ekkert tillit skyldi tekið til þess, ef slíkt hlutafé tapaðist síðan með tilheyrandi skerðingu á gjaldþoli og afkomumöguleikum. A taldi, að sú ákvörðun löggjafans að heimila frádrátt tapaðs hlutafjár hjá lögaðilum og þeim mönnum, sem atvinnurekstur stunda, sýndi að löggjafinn mæti hlutafé sem hverja aðra eign. Samkvæmt því hlyti glötun hlutafjár hjá einstaklingum að geta valdið þeim þvílíku tjóni, að eðlilegt væri að taka tillit til þess og meta aðstæður þeirra, sem fyrir því yrðu, samkvæmt heimild í 66. gr. laga nr. 75/1981. A tók fram, að ekki væri farið fram á, að tekið væri tillit til verðrýrnunar, enda hefði verðmæti hlutafjárins sveiflast til. Ef hlutaféð glataðist hins vegar algerlega félli slíkt undir 66. gr. laga nr. 75/1981 og bæri að meta slíkt tjón og aðstæður þeirra, sem fyrir því yrðu.

Ríkisskattstjóri tók kæru A til úrlausnar með úrskurði, dags. 3. desember 1996, og staðfesti synjun skattstjóra um ívilnun. Í úrskurði sínum tekur ríkisskattstjóri upp forsendur skattstjóra orðréttar. Síðan segir svo:

„Í úrskurði skattstjóra er skilmerkilega gerð grein fyrir þeim ákvæðum 66. gr. skattalaganna og túlkun á takmörkunum á beitingu þeirra sem hér skipta máli. Koma engar nýjar upplýsingar eða röksemdir fram í áfrýjuninni sem breytt geti niðurstöðu hans. Ber því að staðfesta niðurstöðu skattstjóra og synja áfrýjuninni.“

Þess er að geta, að meðal gagna málsins er bréf A til fjármálaráðherra, dags. 27. október 1996, þar sem gerð er grein fyrir umræddri umsókn A um ívilnun og synjun skattstjóra á henni. Í bréfinu ber A undir fjármálaráðherra skilning sinn á 66. gr. laga nr. 75/1981 og hvort standist samkvæmt lagaákvæðinu að skilgreina eða flokka tjón með reglugerð eða starfsreglum, þannig að um verði að ræða aðra og þrengri merkingu en lögin tilgreini, er jafnframt mismuni skattborgurum.

Í svarbréfi fjármálaráðuneytisins, dags. 3. júní 1997, segir meðal annars svo:

„Til svars við erindinu skal tekið fram að reglur um ívilnun eru frá 29. mars 1996 og eru þær númer 212 í B-deild Stjórnartíðinda fyrir það ár. Almennt má segja um 66. gr., að skattstjóri tekur ákvörðun um ívilnun. Sú ákvörðun er kæranleg til ríkisskattstjóra sem hefur fullnaðarúrskurðarvald um ívilnunina. Þannig sætir ákvörðun um ívilnun hvorki kæru til yfirskattanefndar né til ráðuneytisins. Það er vissulega rétt að lagaákvæðið er nokkuð opið hvað varðar eignatjón, sbr. 5. tölul. 1. mgr. 66. gr. Í 2. mgr. er þó sérstaklega tekið fram að ríkisskattstjóri setji nánari reglur um skilyrði fyrir ívilnun. Það hefur verið gert eins og að framan greinir. Ráðuneytið hefur ekki forræði á því að breyta reglum þeim sem ríkisskattstjóri hefur sett lögum samkvæmt. Það vill þó taka fram að ákveðin takmörk eru fyrir því hversu íþyngjandi skilyrði fyrir ívilnun setja má í reglur af þessu tagi án þess að sérstaklega sé mælt fyrir um það í lagatextanum. Ráðuneytið telur þó að hér hafi ekki verið gengið of langt hvað þetta varðar.“

III.

Með bréfi, dags. 28. janúar 1997, óskaði ég eftir því, sbr. 7. og 9. gr. þágildandi laga nr. 13/1987, um umboðsmann Alþingis, að ríkisskattstjóri léti mér í té gögn málsins og skýrði viðhorf sitt til kvörtunar A. Í bréfi mínu sagði meðal annars svo:

„Sérstaklega óska ég eftir því, að gerð verði grein fyrir þeim lagagrundvelli, sem synjun á ívilnunarbeiðni A er byggð á. Í því sambandi óska ég eftir skýringum á því, hvers vegna beiðni A var sérstaklega talin varða 5. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981, en ekki 6. tölul. 1. mgr. sömu lagagreinar. Með tilliti til þess, hvaða stjórnvaldsfyrirmælum var skotið undir synjun á beiðni A, óska ég eftir að ríkisskattstjóri skýri viðhorf sitt til þess, hvort og þá að hvaða marki reglur nr. 212 frá 29. mars 1996, um skilyrði fyrir ívilnun samkvæmt 66. og 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og verklagsreglur ríkisskattstjóra um ívilnanir frá 7. nóvember 1995 hafi þýðingu í máli A.“

Með bréfi, dags. 5. júní 1997, gerði ríkisskattstjóri grein fyrir sjónarmiðum sínum og lét mér í té gögn málsins. Ríkisskattstjóri bendir á, að A hafi sett beiðni sína um ívilnun fram á grundvelli 5. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981 og því hefði verið eðlilegt, að skattstjóri fjallaði um beiðnina á þeim grundvelli, eins og hann hafi gert. Allt að einu hafi skattstjóri réttilega tekið afstöðu til þess, hvort ívilnun kæmi til greina á öðrum grundvelli og verði að telja, að í þeirri umfjöllun skattstjóra hafi fram komið, að ekki væri heldur heimil ívilnun samkvæmt 6. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981.

Í svarbréfi ríkisskattstjóra er að finna nokkra umfjöllun um ákvæði um ívilnanir í lögum og stjórnvaldsfyrirmælum og þróun þeirra ákvæða. Segir svo um þetta í bréfinu:

„Með lögum nr. 70/1962 var gerð veruleg breyting á ákvæðum laga um tekjuskatt og eignarskatt sem heimiluðu sérstaka ívilnun, þ.e. sambærileg og núgildandi 66. gr. Um þetta var fjallað í 52. gr. og hljóðaði 1. töluliður svo:

„Ef veikindi, slys, mannslát eða skuldatöp hafa skert gjaldþol skattþegns verulega.“

Árið 1963 var gefin út reglugerð nr. 245 um tekjuskatt og eignarskatt. Þar var í 49. gr. að finna nánari útfærslu á ívilnunarheimildum þeim sem kveðið var á um í 52. gr. laganna. C- og d-liðir 1. tölul. A-liðar 49. gr. reglugerðarinnar hljóðuðu svo:

„c. Eignatjón, þ.e. eyðing eða óvenjulegar skemmdir fjármuna, svo sem af völdum eldsvoða, flóða, jarðskjálfta, eldgosa, fjárfellis eða skipsskaða. Við ákvörðun um skattlækkun vegna eignatjóns ber m.a. að hafa í huga, hve mikið tjónið er, hvort það eða hluti þar af kemur beint til frádráttar tekjum t.d. sem bústofnsskerðing eða fyrning og hvort eða hver áhrif það muni hafa á gjaldþol skattþegns eða möguleika hans til tekjuöflunar, svo og hvort skattþegn hefur fengið tjónið bætt að nokkru leyti eða öllu.

d. Skattlækkun vegna skuldatapa kemur til greina það ár eitt, sem skuldatap hefur sannanlegt orðið, og þá því aðeins að sennilegt megi telja, að skattþegn hafi upphaflega gert sér vonir um að lán yrði endurgreitt eða ábyrgð félli ekki á hann, og enn fremur því aðeins að um sé að ræða skuldatap, sem ekki er viðkomandi atvinnurekstri aðila.

Skattlækkun kemur því ekki til greina, þótt um sé að ræða töp á útlánum eða ábyrgðum, þegar ætla má að um gjafir eða styrki hafi verið að ræða, þótt upphaflega væri veitt í formi útlána eða ábyrgða.

Ekki skal heldur veitt skattlækkun vegna tapa á hlutabréfum eða öðrum stofnframlögum til félaga eða atvinnurekstrar, veittum peningalánum, ábyrgðum eða einhverri slíkri aðstoð til stofnunar eða rekstrar fyrirtækis, gegn því að verða vissra viðskiptakjara aðnjótandi.

Töp á útlánum, sem beinlínis stafa af atvinnurekstri, má draga frá tekjum skv. 29. gr. og kemur því frekari skattlækkun þeirra vegna skv. þessari grein ekki til álita.

Sá sem óskar skattlækkunar vegna skuldatapa, skal láta fylgja með framtali sínu allar nauðsynlegar upplýsingar og sönnunargögn, svo sem hvenær lán var veitt eða í ábyrgð gengið og af hvaða ástæðum, gögn fyrir því að útlán sé tapað, sbr. C-lið 29. gr., eða ábyrgð á fallin, án möguleika til endurkröfu og aðrar þær upplýsingar og gögn, sem nauðsynlegar verða að teljast í hverju einstöku tilfelli.“

Ekki hafa síðar verið gerðar neinar breytingar á þessum reglugerðarákvæðum.

1. tölul. 52. gr. í lögum nr. 68/1971 var nákvæmlega samhljóða 1. tölul. sömu lagagreinar í lögum nr. 70/1962. Með lögum nr. 60/1973 voru gerðar nokkrar breytingar á ívilnunarákvæðunum. Samkvæmt þeim lögum hljóðaði 1. tölul. 1. mgr. 52. gr. svo:

„Ef ellihrörleiki, veikindi, slys eða mannslát hafa skert gjaldþol skattþegns verulega.“

Í 5. tölul. sagði:

„Ef skattþegn hefur orðið fyrir verulegu eignatjóni af völdum náttúruhamfara, eldsvoða eða búfjársjúkdóma, enda hafi hann ekki fengið tjón sitt bætt úr hendi annars aðila.“

Í 6. tölul. sagði:

„Ef gjaldþol skattþegns hefur skerst verulega vegna tapa á útistandandi kröfum, sem ekki stafa frá atvinnurekstri hans.“

Ekki er hægt að sjá af lögskýringargögnum að menn hafi staðið í þeirri trú að með þessu væri verið að gera efnislega breytingu. Það álit kemur og fram í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 25. apríl 1973, sem hann ritaði til allra skattstjóra í tilefni að setningu laga nr. 60/1973. Í bréfinu sagði m.a.:

„Um einstaka töluliði 1. mgr.

Ákvæði 1. tl., 5. tl. og 6. tl. fela í sér sömu efnisleg atriði og voru áður í 1. tl. greinarinnar. Nýju ákvæðin í 1. tl. eru sambærileg við a- og b-liði 1. tl. A-liðar 49. gr. reglugerðarinnar. Nýju ákvæðin í 5. tl. og 6. tl. eru sambærileg við c- og d-liði sama töluliðar og stafliðar 49. gr. reglugerðarinnar.“

Við skoðun þessara ákvæða verður þó ekki betur séð en það hafi í raun ekki verið fyrr en við gildistöku 5. tölul. 52. gr. laga nr. 60/1973 sem c-liður 1. tölul. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963 öðlaðist lagastoð.

Í stórum dráttum má segja að þau ívilnunarákvæði sem hér hafa verið til umfjöllunar séu í dag í sama horfi og þau urðu við setningu laga nr. 60/1973. Á 1. og 6. tl. hafa einungis verið gerðar þær breytingar að nú er talað um „gjaldþol manns“ í stað „gjaldþol skattþegns“. Nokkrar orðalagsbreytingar hafa hins vegar verið gerðar á 5. tölul. Nánar tiltekið er breytingin fólgin í því að í stað þess að áður var talað um „verulegt eignatjón af völdum náttúruhamfara, eldsvoða eða búfjársjúkdóma, enda hafi hann [...]“ er nú talað um „verulegt eignatjón sem hann hefur ekki […]“ Af lögskýringargögnum verður hins vegar ekki séð að þessar orðalagsbreytingar hafi verið taldar fela í sér efnisbreytingu.

Af því sem hér hefur verið rakið um þróun laga- og reglugerðarákvæða varðandi ívilnanir verður ráðið að ákvæði c- og d-liðar 1. tölul. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963 eru í fullu gildi og taka til þeirra atriða sem um er fjallað í 5. og 6. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt með áorðnum breytingum.“

Um afgreiðslu á beiðni A um ívilnun er sérstaklega fjallað í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 5. júní 1997. Um það segir svo í bréfinu:

„Því verður að telja að rétt hafi verið af skattstjóra í máli A að synja um ívilnun á grundvelli 5. tölul. 66. gr. því þar undir fellur einungis eyðing eða óvenjulegar skemmdir persónulegra eigna gjaldenda, annarra en þeirra sem um er fjallað í 6. tölul. Líkt og skattstjóri bendir á í úrskurði sínum hefur í framkvæmd verið litið svo á að undir 5. tölul. verði ekki felld þau tilvik þegar eign glatar verðgildi sínu s.s. fasteignir vegna markaðsaðstæðna og sparifé sem brennur upp á verðbólgubáli. Ræðst þessi túlkun af þeim dæmum sem tilgreind eru í c-lið 1. tölul. A-liðar 49. gr. reglugerðarinnar. Verður þetta enn ljósara þegar skoðuð eru ákvæði 6. tölul. 1. mgr. 66. gr. og d-liðar 1. tölul. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963 þar sem sérstaklega er tekið fram að ekki skuli veita skattlækkun vegna tapa á hlutabréfum. Þá verður augljóst við skoðun þessa reglugerðarákvæðis að tilgangurinn hefur ekki verið sá að veita ívilnun í þeim tilvikum þegar aðilinn hefur vitandi vits gert ákveðnar ráðstafanir í þeirri vissu að óvíst væri að hann fengi fjármuni sína aftur. Það sjónarmið á greinilega við um fjárfestingu í hlutabréfum, sem er í eðli sínu áhættufjárfesting.

Ákvörðun sína byggir skattstjóri á ákvæðum 66. gr. laga nr. 75/1981 og ákvæðum í reglugerð nr. 245/1963. Hann vísar hvorki í reglur nr. 212/1996, um skilyrði fyrir ívilnun samkvæmt 66. gr. og 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, né í verklagsreglur ríkisskattstjóra.

Reglur ríkisskattstjóra nr. 212 frá 29. mars 1996 voru gefnar út til að uppfylla lagafyrirmæli, en í 2. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981, segir að ríkisskattstjóri skuli setja nánari fyrirmæli um skilyrði fyrir ívilnun skv. greininni. Reglurnar fela því í sér almenn stjórnvaldsfyrirmæli sem koma til fyllingar laga- og reglugerðarákvæðunum en ganga ekki framar. Það verður því að telja fullnægjandi hjá skattstjóra að vísa í reglugerðarákvæðin en ekki reglurnar frá 29. mars 1996. Þá verður ekki talið að skattstjóri hafi getað byggt sjálfstætt á verklagsreglum ríkisskattstjóra, enda þar ekki um að ræða almenn stjórnvaldsfyrirmæli, heldur hluti af starfsreglum sem settar eru skattstjórum, sbr. 1. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Að lokum er það áréttað sem ríkisskattstjóri hefur nýverið sagt í bréfi til yðar að áformað er að betrumbæta og gefa út að nýju reglur um skilyrði ívilnunar skv. 66. og 80. gr., þar sem það þykir hafa komið í ljós að reglur nr. 212/1996 eru ekki nægjanlega skýrar varðandi nokkur atriði.“

Með bréfi, dags. 10. júní 1997, sendi ég A ljósrit af fyrrgreindu bréfi ríkisskattstjóra og gaf honum kost á að gera þær athugasemdir í tilefni af bréfinu, sem hann teldi ástæðu til.

Með bréfi, dags. 16. júní 1997, gerði A grein fyrir athugasemdum sínum. Tekur hann fram, að greinargerð ríkisskattstjóra breyti ekki þeirri skoðun hans, að hann eigi sama rétt og aðrir skattþegnar til að fá efnislega umfjöllun vegna þess tjóns, sem hann varð fyrir. Kveðst A skilja orðin „Eignartjón, þ.e. eyðing eða óvenjulegar skemmdir fjármuna [...]“, sbr. c-lið 1. tölul. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, eftir orðanna hljóðan, þannig að átt sé við eyðingu eigna eða óvenjulegar skemmdir eigna. Tap hlutafjár falli að hans mati undir eyðingu fjármuna. Vegna viðbáru ríkisskattstjóra um verðrýrnun til lengri tíma megi benda á, að við álagningu eignarskatts séu hlutabréf skattlögð við nafnverði. Hafi verðrýrnun orðið á lengri tíma, hafi álagning eignarskatts verið hærri en eðlilegt sé og því meiri ástæða til að skila einhverjum hluta hans til baka, þegar hlutabréf séu endanlega töpuð. Þá mótmælir A sjónarmiðum ríkisskattstjóra um stöðu áhættufjárfestingar í þessum efnum og bendir á þjóðhagslega nauðsyn þess, að borgararnir taki á sig áhættu af atvinnurekstri. Í þessu sambandi minnir A á það, að stjórnvöld beiti skattalegum ráðstöfunum til þess að hvetja almenning til að leggja fé í atvinnurekstur. Af þeim sökum hljóti stjórnvöld að bera nokkra ábyrgð, ef illa fer, og sé því rökrétt að rétta þeim þegnum stuðningshönd til jafns við aðra.

A víkur að því, að ríkisskattstjóri taki fram í svarbréfi sínu, dags. 5. júní 1997, að í d-lið 1. tölul. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963 sé sérstaklega tekið fram, að ekki skuli veita skattlækkun vegna tapa á hlutabréfum. Telur A furðu sæta, að þessa ákvæðis, hafi það lagastoð, hafi hvorki verið getið í úrskurði skattstjóra, dags. 22. október 1996, þar sem ívilnunarbeiðninni var synjað, né úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 3. desember 1996, þar sem synjun skattstjóra var staðfest. A bendir á, að í bréfi fjármálaráðuneytisins til hans, dags. 3. júní 1997, sbr. II. kafla hér að framan, sé tekið fram, að lagaákvæði um þetta séu nokkuð opin. A tekur fram vegna þessa bréfs, að hann hafi ekki átt von á því, enda hafi honum á sínum tíma verið tjáð munnlega, að málið væri alfarið í höndum ríkisskattstjóra. A leggur áherslu á, að jafnræðis sé gætt milli skattþegna, sem verði fyrir tjóni, og telur, að ríkisskattstjóri hafi ekki gætt þess í þessu tilviki.

IV.

Í forsendum og niðurstöðu álits míns, dags. 24. júní 1998, segir svo:

„Í máli þessu reynir á það, hvort tapað hlutafé við gjaldþrot hlutafélags geti talist „eignartjón“ í skilningi 5. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eða fallið undir tap „á útistandandi kröfum“ í skilningi 6. tölul. 1. mgr. þessarar lagagreinar, þannig að lagaskilyrði séu til ívilnunar í sköttum af þessum ástæðum.

Skattstjóri byggði á því, sbr. bréf hans, dags. 25. júlí 1996, og úrskurð, dags. 22. október 1996, að tap á áhættufjármunum, eins og hlutafé, félli ekki undir eignartjón í skilningi 5. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981. Horfði skattstjóri einkum til skilgreiningar á eignartjóni í c-lið 1. tölul. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, og þess að ætíð hefði verið litið svo á af hálfu skattyfirvalda, að 5. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981 ætti ekki við, þegar hlutabréf manna yrðu verðlaus. Skattstjóri tók og fram, að ívilnun til handa A yrði heldur ekki byggð á ákvæðum annarra töluliða 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981 eða annarri lagaheimild. Þessa niðurstöðu skattstjóra og forsendur hans staðfesti ríkisskattstjóri í einu og öllu með úrskurði sínum, dags. 3. desember 1996.

Sjónarmið A er það, sbr. kvörtun hans, dags. 9. desember 1996, og bréf, dags. 16. júní 1997, að tap á hlutafé geti fallið undir eignartjón samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981, enda verði ekki séð, að skilgreining í c-lið 1. tölul. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963 útiloki það. A færir m.a. fram þau rök, að gagnstæð niðurstaða fæli í sér brot á jafnræði skattþegna.

Áður en ég tek synjun skattstjóra og ríkisskattstjóra um ívilnun til handa A til efnislegrar umfjöllunar, tel ég rétt að gera stuttlega grein fyrir þeim ákvæðum laga og stjórnvaldsfyrirmæla um ívilnanir, sem málið varða, og þróun þeirra, til viðbótar því, sem fram kemur í greinargerð ríkisskattstjóra, þar sem er að finna nokkra reifun á þessu.

1.

Í 34. gr. laga nr. 74/1921, um tekjuskatt og eignarskatt, var svofellt ákvæði:

„Þegar alvarleg veikindi, slys eða mannslát hafa skert gjaldþol skattgreiðanda, þá getur skattanefndin að vísu ekki veitt honum neina linun þess vegna, en hún má taka við umsókn til skattanefndar um linun eða eftirgjöf á skattgreiðslunni og sendir hana með umsögn sinni til yfirskattanefndar, og ennfremur getur hún af eigin hvötum gert tillögur um lækkun á skattgjaldi, þegar svo er ástatt.“

Fyrrgreint lagaákvæði er upphaf ákvæða um ívilnanir í sköttum, sem æ síðan hafa verið í einni eða annarri mynd í skattalöggjöfinni. Í athugasemdum með 34. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 74/1921, um tekjuskatt og eignarskatt, er nokkuð vikið að ástæðum fyrir lögtöku ákvæðisins og gerr en síðar varð vegna hliðstæðra ákvæða. Þar segir meðal annars svo:

„Þó að tekjur manna og skuldir sjeu jafnar, og framfærslubyrði hin sama, þá geta samt ýmsar ástæður valdið því, að getan til að borga skatt sje misjöfn. Það virðist þó ekki tiltækilegt að leyfa skattanefndum að taka tillit til slíkra ástæðna við skattálagninguna, því að þær eru æfinlega álitamál, og hætt við, að það mundi verða til þess að gera skattmatið óáreiðanlegra og óábyggilegra, enda mætti ef til vill óttast, að helst til mikil tilhneiging yrði til að draga úr skattinum með því móti. En þegar alveg sjerstök óhöpp, svo sem slys, veikindi o.fl. ber að höndum, er gera mönnum erfitt að greiða skatt, eins og þeim ber eftir tekjum sínum og eignum, þá er þeim að vísu leyft að sækja um linun eða eftirgjöf á skattgjaldinu, en skattanefndum ekki heimilað að veita það, heldur að eins að gera tillögur um það til yfirskattanefnda, sem kveða upp úrskurðinn.“ (Alþt. 1921, A-deild, bls. 84.)

Í 35. gr. laga nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, var sams konar ákvæði og að framan getur, að viðbættri heimild til sérstaks persónufrádráttar vegna ættingja eða vandamanna, sem skattþegn hafði á framfæri sínu. Með 13. gr. laga nr. 41/1954, um breyting á lögum nr. 6/1935, sbr. 36. gr. laga nr. 46/1954, um tekjuskatt og eignarskatt, var orðalagi 35. gr. laga nr. 6/1935 breytt nokkuð. Þeim aðstæðum, sem gátu komið til greina til ívilnunar, var lýst svo í upphafi ákvæðisins:

„Þegar á skattgreiðanda hefur fallið vegna alvarlegra sjúkdóma tilfinnanlegur kostnaður, sem ekki er bættur samkvæmt lögum um almannatryggingar, eða veikindi, slys eða mannslát hafa skert gjaldþol hans verulega, má skattanefnd taka við umsókn hans um linun eða eftirgjöf á skattgreiðslunni. [...]“

Eins og fram kemur í svarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 5. júní 1997, voru með 52. gr. laga nr. 70/1962, um tekjuskatt og eignarskatt, gerðar talsverðar breytingar á ákvæðum um ívilnanir, sem voru færð í það horf, sem þau að meginstefnu til hafa verið í síðan. Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 52. gr. laga nr. 70/1962 var heimilt að veita ívilnun „ef veikindi, slys, mannslát eða skuldatöp hafa skert gjaldþol skattþegns verulega“. Í 2.–4. tölul. voru tilgreind önnur ívilnunartilefni. Voru ákvæði þessi óbreytt í 52. gr. laga nr. 55/1964, um tekjuskatt og eignarskatt, og 52. gr. laga nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt. Sama er að segja um lög nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 1. og 2. mgr. 52. gr. þeirra.

Með 9. gr. laga nr. 60/1973, um breyting á lögum nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, voru gerðar breytingar á 52. gr. síðarnefndu laganna og ívilnunartilefnum aukið við. Eins og getið er um í svarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 5. júní 1997, var nú sérstaklega tekið fram, að heimilt væri að veita ívilnun, ef skattþegn hefði orðið fyrir „verulegu eignatjóni af völdum náttúruhamfara, eldsvoða eða búfjársjúkdóma, enda hafi hann ekki fengið tjón sitt bætt úr hendi annarra aðila“, sbr. 5. tölul. 1. mgr. 52. gr. Þá var í 6. tölul. 1. mgr. 52. gr. tekin upp sérstök heimild til ívilnunar, „ef gjaldþol skattþegns hefur skerzt verulega vegna tapa á útistandandi kröfum, sem ekki stafa frá atvinnurekstri hans“. Enn fremur var tekin upp ívilnunarheimild við þær aðstæður, að skattþegn lætur af störfum vegna aldurs og gjaldþol hans skerðist verulega af þeim sökum. Breytingar á 52. gr. laga nr. 68/1971, sem gerðar voru með lögum nr. 60/1973, var ekki að finna í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 60/1973. Það frumvarp var lagt fram til staðfestingar á bráðabirgðalögum frá 11. ágúst 1972 í samræmi við 28. gr. stjórnarskrárinnar. Fram komu ýmsar breytingartillögur við frumvarpið og meðal þeirra var að finna tillögur til breytinga á 52. gr. laga nr. 68/1971 (Alþt. 1972–1973, A-deild, bls. 1537–1539).

Með 11. gr. laga nr. 11/1975, um ráðstafanir í efnahagsmálum og fjármálum til þess að stuðla að jafnvægi í þjóðarbúskapnum og treysta undirstöðu atvinnu og lífskjara, voru gerðar nokkrar breytingar á 52. gr. laga nr. 68/1971, sbr. 9. gr. laga nr. 60/1973. Hér skiptir máli breyting, sem gerð var á ákvæði 5. tölul. 1. mgr. 52. gr. varðandi ívilnun vegna eignatjóns og laut að því, að hinar tilgreindu ástæður, þ.e. náttúruhamfarir, eldsvoði eða búfjársjúkdómar, voru hafðar í dæmaskyni en ekki sem tæmandi talning, eins og ákvæðið var upphaflega að formi til.

Ákvæði 66. gr. laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú lög nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, svöruðu í öllum meginatriðum til 52. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, sbr. einkum 9. gr. laga nr. 60/1973. Eins og fram kemur í svarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 5. júní 1997, eru ákvæði 5. og 6. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981 svipuð ákvæðum 5. og 6. tölul. 1. mgr. 52. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Ákvæði 6. tölul. um ívilnun vegna tapa á útistandandi kröfum er nánast alveg óbreyttur og er nú kveðið svo á, að skattstjóri skuli taka til greina umsókn manns um lækkun tekjuskattsstofns, „ef gjaldþol manns hefur skerst verulega vegna tapa á útistandandi kröfum, sem ekki stafa frá atvinnurekstri hans“. Að því er varðar ákvæðið um ívilnun vegna eignatjóns hefur verið gerð sú breyting, að ekki eru tilgreind nein sérstök dæmi um slíkt, eins og áður var. Nú segir í 5. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981 að skattstjóri skuli taka til greina umsókn manns um lækkun tekjuskattsstofns, „ef maður hefur orðið fyrir verulegu eignartjóni sem hann hefur ekki fengið bætt úr hendi annarra aðila“.

Auk ákvæða um ívilnanir í lögum um tekjuskatt og eignarskatt hafa verið ákvæði um ívilnanir í útsvari í lögum um tekjustofna sveitarfélaga. Frá gildistöku laga nr. 13/1980, um breyting á lögum nr. 8/1972, um tekjustofna sveitarfélaga, sbr. lög nr. 73/1980, um tekjustofna sveitarfélaga, hefur tilhögun ívilnana í útsvari verið þannig, að lækka ber útsvarsstofn um sömu fjárhæð og skattstjóri veitir til lækkunar á tekjuskattsstofni samkvæmt 66. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt. Um ívilnanir í útsvari eru nú ákvæði í 3. mgr. 21. gr. og 1. mgr. 25. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga.

Í reglugerðum um tekjuskatt og eignarskatt hefur verið að finna ákvæði um ívilnanir, sbr. 39. gr. reglugerðar nr. 90/1921, um tekjuskatt og eignarskatt, 52. gr. reglugerðar nr. 133/1936, um tekjuskatt og eignarskatt, 50. gr. reglugerðar nr. 147/1955, um tekjuskatt og eignarskatt, og 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, sem er síðasta heildarreglugerðin um tekjuskatt og eignarskatt. Var sú reglugerð sett á grundvelli laga nr. 70/1962, um tekjuskatt og eignarskatt. Í reglugerðarákvæðum þessum eru skilgreindar nánar en í lagaákvæðunum þær aðstæður, sem tilefni gátu gefið til ívilnana í sköttum. Í svarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 5. júní 1997, eru tekin upp ákvæði c- og d-liða 1. tölul. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963, en þessir liðir fjalla um ívilnanir vegna eignatjóns og skuldatapa.

Þá er þess að geta að ríkisskattstjóri hefur sett reglur um skilyrði fyrir ívilnun samkvæmt 66. og 80. gr. laga nr. 75/1981, sbr. reglur nr. 212 frá 29. mars 1996 um þetta efni, sem birtar voru í B-deild Stjórnartíðinda. Voru reglur þessar settar á grundvelli 1. málsl. 2. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981, þar sem svo er mælt fyrir, að nánari ákvæði um skilyrði fyrir ívilnunum samkvæmt lagagrein þessari skuli sett af ríkisskattstjóra. Reglur þessar, sem birtust í B-deild Stjórnartíðinda, sem út kom 19. apríl 1996, hafa ekki að geyma ákvæði um gildistöku. Um gildistökuna fer því eftir 7. gr. laga nr. 64/1943, um birtingu laga og stjórnvaldaerinda. Samkvæmt þessu verður að telja, að reglurnar hafi tekið gildi 1. ágúst 1996. Um ívilnanir vegna eignatjóns og skuldatapa segir svo í reglum þessum:

„Lækkun skv. 5. tl.

Verulegt eignatjón sem ekki hefur fengist bætt.

Skilyrði fyrir lækkun samkvæmt þessum tölulið er að um sé að ræða verulegt eignatjón sem ekki hafi fengist bætt úr hendi annars aðila. Með verulegu eignatjóni er hér átt við að fjárhagslegar afleiðingar tjóns sem verður á eignum manns skerði gjaldþol hans. Ívilnun kemur ekki til álita ef mögulegt er að fá tjónið bætt úr hendi annars aðila.

Lækkun skv. 6. tl.

Töp á útistandandi kröfum sem ekki stafa frá atvinnurekstri.

Skilyrði fyrir lækkun samkvæmt þessum tölulið er að gjaldþol manns sé verulega skert vegna tapa á útistandandi kröfum sem ekki stafa af atvinnurekstri hans. Með atvinnurekstri í þessu sambandi er átt við atvinnurekstur sem einstaklingur hefur með höndum og eignaraðild í sameignarfélagi eða hlutafélagi. Það telst þó ekki atvinnurekstur ef eignarhluti í hlutafélagi er óverulegur og aðild og tengsl manns við félagið eru þannig að ekki sé ástæða til að líta þannig á að um atvinnurekstur sé að ræða. Sé eignarhluti minni en 20% telst hann óverulegur í þessu sambandi. Skuld telst töpuð þegar sýnt hefur verið fram á á fullnægjandi hátt að hún fáist ekki greidd.“

Þá tel ég að lokum rétt að geta þess, hvernig háttað hefur verið frádráttarbærni tapaðs hlutafjár í atvinnurekstri í skattalöggjöfinni. Lengi hefur verið fyrir að fara heimild til frádráttar taps á útistandandi viðskiptakröfum í atvinnurekstri, sbr. nú 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, þar sem svo er kveðið á, að draga megi frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna, sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, tap á útistandandi viðskiptakröfum, ábyrgðum og lánveitingum, sem beint tengjast atvinnurekstrinum, á því tekjuári, sem eignir þessar eru sannanlega tapaðar. Með 3. gr. laga nr. 63/1990, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, var tekin upp í 4. tölul. 31. gr. síðarnefndu laganna svohljóðandi heimild til frádráttar tapaðs hlutafjár frá tekjum:

„Sannanlega tapað hlutafé sem aðili hefur eignast á þann hátt að hann hefur, vegna greiðsluerfiðleika hlutafélags, tekið hlutabréf sem gagngjald fyrir viðskiptakröfur sem hann átti á hendur hlutafélagi enda hafi viðskiptakrafan verið vegna sölu á vöru eða þjónustu. Má draga verð slíkra hlutabréfa frá tekjum á því tekjuári þegar hlutafé er sannanlega tapað.“

Í athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 63/1990, kom fram, að þessi takmarkaða heimild til frádráttar tapaðs hlutafjár frá tekjum í atvinnurekstri var liður í því að örva eiginfjármyndun í íslensku atvinnulífi. (Alþt. 1989–1990, A-deild, bls. 4070–4072.)

Með d-lið 4. gr. laga nr. 122/1993, um breytingar í skattamálum, var heimild 4. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 til frádráttar tapaðs hlutafjár frá tekjum rýmkuð með því að verðbréfasjóðum og fjárfestingarfélögum samkvæmt 23. gr. laga nr. 9/1984 var heimilað að draga sannanlega tapað hlutafé, sem þau höfðu fjárfest í, frá tekjum.

Með a-lið 3. gr. laga nr. 30/1995, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, og lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með síðari breytingum, var enn aukið ákvæði við 4. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 varðandi frádrátt tapaðs hlutafjár, svohljóðandi:

„Sannanlega tapað hlutafé í félögum sem orðið hafa gjaldþrota. Sama gildir um hlutafé sem tapast hefur vegna þess að það hefur verið fært niður í kjölfar nauðasamninga samkvæmt lögum nr. 21/1991.“

Í athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 30/1995, er engin sérstök grein gerð fyrir þessu nýmæli og einungis tekið fram, að lagt sé til, „að rekstraraðilum verði heimilt að færa til gjalda í rekstri sínum hlutafé sem tapast hefur vegna gjaldþrots eða nauðasamninga“. (Alþt. 1994–1995, A-deild, bls. 3702.) Óneitanlega var hér um að ræða verulega rýmkun á gjaldfærsluheimild vegna tapaðs hlutafjár.

2.

Eins og fram hefur komið, byggði A beiðni sína til skattstjóra um ívilnun á þeim grundvelli, að um eignartjón væri að ræða, er félli undir 5. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981. Afgreiddu skattyfirvöld beiðnina fyrst og fremst á þeim grundvelli. Hefur A aðallega byggt kvörtun sína á því, að tilvik hans geti fallið undir nefnt ákvæði, sbr. m.a. bréf hans, dags. 16. júní 1997, og bendir í því sambandi á þá skoðun fjármálaráðuneytisins í bréfi, dags. 3. júní 1997, að ákvæði 5. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981 sé nokkuð opið hvað varðar eignartjón. Ég taldi rétt í bréfi mínu, dags. 28. janúar 1997, að spyrja ríkisskattstjóra sérstaklega um afstöðu hans til 6. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981 með tilliti til tilviks A. Í svarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 5. júní 1997, koma fram viðhorf embættisins til þess álitaefnis. Ég tel rétt að fjalla hér á eftir um ívilnunartilvik A annars vegar með tilliti til 5. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981 og hins vegar með tilliti til 6. tölul. 1. mgr. sömu lagagreinar.

3.

Samkvæmt forsögu lagaákvæða um ívilnanir í sköttum, sbr. IV. kafla 1 hér að framan, er ljóst, að búið hefur að baki þeim sú hugmynd, að réttlætanlegt væri að víkja frá almennum reglum um skattálagningu í einstökum tilfellum, þegar gjaldþol skattþegns hefur skerst verulega vegna sérstakra áfalla, svo sem slysa eða veikinda. Það hefur verið viðhorf löggjafans, að varlega yrði farið í sakirnar við veitingu ívilnana, þar sem ella væri hætta á því, að jafnræði skattþegna væri raskað, ef ákvarðanir um ívilnanir væru ekki teknar af ríku tilefni.

Eins og fram kemur í IV. kafla 1 hér að framan, voru þau áföll eða óhöpp, sem upphaflega gátu gefið tilefni til ívilnana, alvarleg veikindi, slys og mannslát. Smám saman hefur í löggjöfina verið aukið ívilnunartilefnum frá því sem í upphafi var markað. Eins og 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er nú úr garði gerð, eru þau tilefni greind í sex töluliðum.

Svo sem fram kemur í IV. kafla 1 hér að framan, var með 9. gr. laga nr. 60/1973 fyrst tekið upp sjálfstætt ákvæði um heimild til ívilnunar vegna eignartjóns. Áður en beint ákvæði um þetta kom til skjalanna, virðist svo hafa verið litið á, að undir slys gæti fallið eignartjón. Í 39. gr. reglugerðar nr. 90/1921, um tekjuskatt og eignarskatt, sagði m.a.:

„Slys er eigi einungis meiðsli eða óhöpp á mönnum, heldur einnig eyðing eða óvenjulegar skemdir fjárverðmæta, sem eigi kemur fult verð fyrir eða bætt er að verulegu leyti, t.d. ef sauðfje ferst að mun úr bráðapest, stórgripir úr miltisbruna, fje hrekur í vötn eða sjó, bruni húsa eða heyja, skip ferst o.s.frv. Þar á móti koma ekki til greina slys eða óhöpp, sem aðilja verður sök á gefin, t.d. horfellir. Annað mál er það, að mörg slík óhöpp draga úr tekjum og rýra eign manns og skattur verður því lægri af þeim sökum.“

Í 52. gr. reglugerðar nr. 133/1936, um tekjuskatt og eignarskatt, 50. gr. reglugerðar nr. 147/1955, um tekjuskatt og eignarskatt, og 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, er sami skilningur ráðandi. Þar segir:

„Með slysum er átt við meiðsli og óhöpp á mönnum og enn fremur eyðingu eða óvenjulegar skemmdir fjárverðmæta.“

Nánar var síðan fjallað í reglugerðunum um slys, sem eignartjóni valda. Í c-lið 1. tölul. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963 er eignartjón skilgreint, sbr. svarbréf ríkisskattstjóra, dags. 5. júní 1997, í III. kafla hér að framan, þar sem ákvæðið er óbreytt tekið upp.

Hin sjálfstæða heimild til ívilnunar vegna eignartjóns, sem tekin var upp í 52. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt, með 9. gr. laga nr. 60/1973, var í anda fyrrgreindra ákvæða reglugerða um tekjuskatt og eignarskatt, enda var ívilnunarheimildin bundin við verulegt eignatjón „af völdum náttúruhamfara, eldsvoða eða búfjársjúkdóma [...]“. Eins og fyrr greinir, sbr. IV. kafla 1 hér að framan, var sú breyting gerð á 5. tölul. 1. mgr. 52. gr. laga nr. 68/1971, sbr. 9. gr. laga nr. 60/1973, að þessar tilgreindu ástæður voru ekki lengur tæmandi talning heldur hafðar í dæmaskyni. Þessa breytingu var ekki að finna í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 11/1975, heldur kom hún fram í 5. tölul. í breytingartillögum meiri hluta fjárhags- og viðskiptanefndar neðri deildar Alþingis (Alþt. 1974–1975, A-deild, bls. 1492). Í nefndaráliti með breytingartillögum þessum er ekkert vikið að þessari breytingu (Alþt. 1974–1975, A-deild, bls. 1486–1488). Í núgildandi ákvæði um ívilnun vegna eignartjóns, sbr. 5. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981, er ekki að finna nein tilgreind dæmi, eins og áður var, fyrst tæmandi og síðar nefnd í dæmaskyni. Ákvæðið var lögleitt í þessu formi með 66. gr. laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt. Í athugasemdum með 66. gr. frumvarps þess, sem varð að þeim lögum, kemur ekkert fram um þessa breytingu frá því, sem áður gilti, eða yfirleitt um efnisatriði greinarinnar. Þar er einungis vikið sérstaklega að nýmæli, sem fólst í ívilnunarheimild vegna menntunarútgjalda eftir 26 ára aldur, en að öðru leyti tekið almennt fram, að greinin samsvari 52. gr. gildandi laga.

Samkvæmt framansögðu hefur lagaákvæðið um ívilnun vegna eignartjóns verið rýmkað verulega frá því að slíkt ákvæði var upphaflega lögtekið með 9. gr. laga nr. 60/1973 eða frá því að vera bundið við verulegt eignatjón af völdum náttúruhamfara, eldsvoða og búfjársjúkdóma til þess að vera einungis skilgreint sem verulegt eignartjón án nokkurrar nánari afmörkunar eða dæma. Eins og að framan greinir, eru tæk lögskýringargögn til lítillar leiðbeiningar um það, að hverju var stefnt með þeirri rýmkun, sem óneitanlega varð á orðalagi ákvæðisins að þessu leyti.

Eins og fyrr segir, horfði skattstjóri einkum til skilgreiningar á eignatjóni í c-lið 1. tölul. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963, sbr. bréf skattstjóra, dags. 25. júlí 1996, og úrskurð hans, dags. 22. október 1996, er ríkisskattstjóri staðfesti. Í svarbréfi ríkisskattstjóra til mín, dags. 5. júní 1997, er gildi reglugerðarákvæðisins áréttað og talið, að það sé í fullu gildi. Af þessu tilefni bendi ég á, að samkvæmt 119. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, skal fjármálaráðherra setja með reglugerð nánari ákvæði um framkvæmd laganna. Engin heildarreglugerð hefur þó verið sett á grundvelli þeirra og um gildi eldri reglugerðar láta lögin ósagt. Síðasta heildarreglugerð um tekjuskatt og eignarskatt er reglugerð nr. 245/1963. Samkvæmt almennum skýringarreglum verður að telja, að sú reglugerð gildi að því marki, sem hún er samrýmanleg ákvæðum gildandi laga um tekjuskatt og eignarskatt. Svo hefur og verið litið á, sbr. t.d. 20. gr. reglugerðar nr. 483 frá 2. september 1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi.

Samkvæmt framansögðu er út af fyrir sig unnt að byggja á því, að ákvæði um ívilnanir í reglugerð nr. 245/1963 séu gildandi að því marki, sem þau samþýðast núgildandi lagaákvæðum um ívilnanir. Þrátt fyrir það er að mínum dómi takmarkað hald í ákvæðinu, þar sem það er efnislega í samræmi við fyrri viðhorf og tekur bersýnilega ekki mið af þeirri rýmkun á heimildinni, sem síðar varð, einkum með lögum nr. 40/1978, sbr. nú lög nr. 75/1981.

Í reglum ríkisskattstjóra nr. 212/1996, um skilyrði fyrir ívilnun samkvæmt 66. og 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er fjallað um skilyrði fyrir ívilnun vegna eignartjóns, sbr. IV. kafla 1 hér að framan, þar sem ákvæðið er tekið upp. Á þessu ákvæði er lítið að græða, enda er það nánast einungis endursögn á lagaákvæðinu. Í verklagsreglum ríkisskattstjóra frá 7. nóvember 1995 um ívilnanir er vísað til c-liðar 1. tölul. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963. Síðan segir svo:

„Þarna eru tilgreind nokkur af þeim atriðum sem til skoðunar geta komið, en líta verður til þess að rúm þrjátíu ár eru liðin frá því að þessi reglugerð var samin og ýmislegt hefur breyst á þeim tíma. Skilgreining á eignatjóninu skýrir samt sem áður mjög vel það sjónarmið sem að baki þessu heimildarákvæði býr, þ.e. að með eignatjóni er átt við eyðingu eða óvenjulegar skemmdir fjármuna. Hér er miðað við tjón sem einstaklingur verður fyrir á persónulegum eignum sínum, öðrum en þeim sem falla undir 6. tl. en þar er fjallað um tap á útistandandi kröfum. Almennt má segja að tilvik sem upp kunna að koma í þessu sambandi geta verið svo margvísleg að verklagsreglur geti ekki verið tæmandi leiðbeining um hvernig skuli meta þau en algengustu tjónin sem koma upp sem álitaefni samkvæmt þessum tölulið eru tjón á bifreiðum og húseignum.“

Í framangreindum verklagsreglum kemur fram það viðhorf, að ekki sé einhlítt að byggja á eldri skilgreiningum varðandi ívilnun vegna eignartjóns. Það viðhorf er hins vegar ekki byggt á því, að rýmkun hafi orðið á lagaheimildinni, fremur að tímans tönn hafi unnið á eldri reglum.

Ég tel, að við úrlausn á því, hvort tapað hlutafé falli undir eignartjón í skilningi 5. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981, verði að ganga út frá því, að gildissvið ákvæðisins sé rýmra en áður var, enda verður það að teljast sjálfgefið vegna orðalagsbreytinga, sem fyrr voru raktar. Þá álít ég, að fyrrgreind stjórnvaldsfyrirmæli hafi takmarkaða þýðingu, enda er reglugerðarákvæðið arfur frá liðinni tíð, þótt þargreind sjónarmið kunni að hafa þýðingu, og reglur nr. 212/1996 veita takmarkaða leiðsögn.

Ég tel einsýnt, að eldri ákvæði um ívilnun vegna eignartjóns hafi ekki tekið til tapaðs hlutafjár, enda bar orðalag ákvæðanna það ótvírætt með sér. Enda þótt ákvæðið um ívilnun vegna eignartjóns hafi verið rýmkað með núgildandi ákvæði í 5. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981, verður ekki séð, að stefnt hafi verið að neinum grundvallarbreytingum í þessum efnum, sbr. fyrrgreindar athugasemdir með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 40/1978, þar sem tekið er fram, að 66. gr. samsvari 52. gr. þágildandi laga, þ.e. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Fram kemur í svarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 5. júní 1997, að aðstæður sem þessar, þ.e. tap á hlutafé, hafi ekki verið í skattframkvæmd taldar falla undir ívilnunarákvæði um eignartjón.

Með hliðsjón af því, sem hér hefur verið rakið, tel ég að byggja verði á því, að synjun skattyfirvalda á beiðni A um ívilnun á grundvelli 5. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981 vegna tapaðs hlutafjár hafi verið lögmæt.

4.

Samkvæmt 6. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981 skal skattstjóri veita ívilnun, þegar svo stendur á, að gjaldþol manns hefur skerst verulega vegna tapa á útistandandi kröfum, sem ekki stafa frá atvinnurekstri hans. Með 9. gr. laga nr. 60/1973 var tekið upp í 6. tölul. 1. mgr. 52. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt, sjálfstætt ákvæði um ívilnun af þessum sökum. Áður hafði verið að finna heimild til ívilnunar vegna skuldatapa í 1. tölul. 1. mgr. 52. gr. laga nr. 68/1971, sbr. orðalag ákvæðisins um heimild til ívilnunar, „ef veikindi, slys, mannslát eða skuldatöp hafa skert gjaldþol skattþegns verulega“. Ívilnunarheimild vegna skuldatapa var fyrst tekin í lög með 52. gr. laga nr. 70/1962, um tekjuskatt og eignarskatt. Í d-lið 1. tölul. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963 eru nánari reglur um ívilnun vegna skuldatapa, sbr. svarbréf ríkisskattstjóra, dags. 5. júní 1997, þar sem ákvæðið er tekið upp orðrétt. Eins og þar kemur fram, er sérstaklega tekið fram í reglugerðarákvæði þessu, að ekki skuli veitt skattlækkun „vegna tapa á hlutabréfum eða öðrum stofnframlögum til félaga eða atvinnurekstrar [...]“. Í reglum ríkisskattstjóra nr. 212/1996 og verklagsreglum um ívilnanir frá 7. nóvember 1995 er nánar fjallað um skilyrði fyrir ívilnunum vegna tapa á útistandandi kröfum, en þar er þó ekki vikið sérstaklega að töpuðu hlutafé.

Lengi hefur verið heimilt að lögum að færa til gjalda tap á útistandandi viðskiptakröfum í atvinnurekstri, sbr. nú ákvæði 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Slík heimild virðist fyrst hafa verið lögtekin með b-lið 1. mgr. 10. gr. laga nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt. Ljóst er, að ákvæði um frádrátt tapaðra krafna í atvinnurekstri hafa ekki verið skilin svo, að þau tækju til tapaðs hlutafjár, enda var talin þörf á lögfestingu sérstakra ákvæða til slíks frádráttar, sbr. 3. gr. laga nr. 63/1990, d-lið 4. gr. laga nr. 122/1993 og a-lið 3. gr. laga nr. 30/1995, sem fjallað er um í IV. kafla 1 hér að framan.

Samkvæmt orðan sinni tekur 6. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981 til tapa á útistandandi kröfum. Hlutabréf teljast ekki til kröfuréttinda hvorki samkvæmt almennri málmerkingu né í fræðilegum skilningi. Þegar þetta er virt og horft er til fyrrgreinds ákvæðis d-liðar 1. tölul. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963 og jafnframt haft í huga, að ákvæði varðandi frádrátt tapaðra krafna í atvinnurekstri voru ekki talin taka til tapaðs hlutafjár, tel ég óyggjandi, að ívilnun til handa A verði ekki byggð á 6. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981.

5.

A gerir sérstakar athugasemdir við það, sbr. bréf hans, dags. 16. júní 1997, að ekki skuli hafa komið fram, hvorki af hálfu skattstjóra né ríkisskattstjóra, að sérstaklega sé tekið fram í d-lið 1. tölul. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963, að ívilnun vegna skuldatapa taki ekki til tapaðs hlutafjár.

Ég get tekið undir það, að heppilegt hefði verið að tilgreina þetta ákvæði sérstaklega. Hins vegar er vísað til 49. gr. reglugerðarinnar bæði í bréfi skattstjóra, dags. 25. júlí 1996, og úrskurði hans, dags. 22. október 1996, sem að öðru leyti uppfyllir meginkröfur um rökstuðning, sbr. 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, þannig að ég tel ekki tilefni til frekari athugasemda út af þessu.

Í áliti mínu, dags. 18. mars 1998, í málinu nr. 1833/1996 beindi ég því til ríkisskattstjóra, að við endurskoðun á reglum nr. 212/1996 yrði leitast við að hafa þær fyllri en nú er. Hér að framan hefur komið fram, að ákvæði 5. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981 hefur engar skilgreiningar, dæmi eða viðmiðanir að geyma varðandi það, hvað fallið getur undir verulegt eignartjón í skilningi ákvæðisins, eins og áður var. Þá veita stjórnvaldsfyrirmæli litlar sem engar leiðbeiningar í þessum efnum. Ég tel ástæðu til að árétta, að við endurskoðun reglna nr. 212/1996 verði sérstaklega hugað að skilgreiningum á eignartjóni í þessu sambandi, þar sem meginatriði þessa hugtaks kæmu fram.

V.

Meginniðurstaða mín í máli þessu er sú, að ekki sé tilefni til að gera athugasemdir við þá ákvörðun skattstjóra, sem ríkisskattstjóri staðfesti, að synja A um ívilnun í sköttum vegna taps á hlutafé hans í X hf., enda fellur tapað hlutafé hvorki undir ákvæði 5. né 6. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981.

Það eru tilmæli mín til ríkisskattstjóra, að við endurskoðun á reglum nr. 212/1996 verði tekin upp nánari skilgreining á hugtakinu verulegt eignartjón í skilningi 5. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981.“

VI.

Með bréfi, dags. 10. maí 1999, óskaði ég eftir upplýsingum ríkisskattstjóra um, hvort einhverjar ákvarðanir hafi verið teknar í tilefni af framangreindu áliti.

Í svari ríkisskattstjóra, dags. 20. maí 1999, kemur fram að auglýsing ríkisskattstjóra nr. 212/1996, sem birtist í B-deild Stjórnartíðinda, hafi ekki verið leyst af hólmi með nýrri auglýsingu. Ítarlegri reglur varðandi ívilnun á grundvelli 5. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, komi hins vegar fram í verklagsreglum ríkisskattstjóra.