Í bréfi mínu, dags. 8. janúar 1998, sagði:
„1.
Ég vísa til erindis, sem þér hafið lagt fram fyrir hönd A. A kvartar yfir því, að skattstjórinn í Reykjavík og ríkisskattsstjóri hafi hafnað að endurupptaka skattamál A, sbr. bréf skattstjóra, dags. 2. september 1996, og úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 15. október 1996. Í kvörtuninni kemur fram, að mál eiginkonu A hafi verið „endurupptekið af ríkisskattstjóra“. Þá er staðhæft, að skattstjóri hafi við endurákvörðun haldið fram nýjum röksemdum.
2.
Í gögnum málsins kemur fram, að vegna mistaka hafi endurákvörðun skattstjórans í Reykjavík, dags. 13. maí 1996, á áður álögðum opinberum gjöldum A og eiginkonu hans ekki verið kærð innan tilskilins kærufrests, og sætti hún frávísun skattstjóra með kæruúrskurði 24. júní 1996. Ekki kemur fram, að úrskurðinum hafi verið skotið til yfirskattanefndar, sbr. 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Á hinn bóginn fóruð þér fram á það, fyrir hönd A og eiginkonu hans, að málið yrði endurupptekið á grundvelli 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ekki er ljóst af gögnum málsins, hvenær þessi beiðni, sem er dagsett 18. júní 1996, barst skattstjóra. Skattstjóri hafnaði beiðni um endurupptöku skattamáls A og eiginkonu hans með bréfi 2. september 1996. Þar segir svo:
„Endurupptöku er óskað á grundvelli 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 á þeirri forsendu, að afgreiðsla málsins hafi grundvallast á ófullnægjandi og röngum upplýsingum um málsatvik.
Við ákvörðun skattstjóra var gætt þeirra málsmeðferðarreglna sem kveðið er á um í lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Yður gáfust því undir rekstri málsins þau tækifæri til að koma að upplýsingum um málsatvik, andmælum og skýringum, sem lögin kveða á um. Ákvörðun skattstjóra var kæranleg skv. 99. gr. laga nr. 75/1981. Ákvörðunin var hins vegar ekki kærð innan lögboðins frests. Engar þær upplýsingar um málsatvik hafa komið fram er gefa tilefni til endurupptöku. Á grundvelli alls framanritaðs er beiðni yðar synjað.“
Í samræmi við kæruleiðbeiningar í úrskurði skattstjóra, skutuð þér ákvörðun hans til ríkisskattstjóra með kæru, dags. 11. september 1996. Vísuðuð þér til þess, að endurupptaka skyldi mál, ef stjórnvaldsákvörðun hefði byggst á ófullkomnum eða röngum upplýsingum um málsatvik, en það tölduð þér vera óumdeilt í málinu. Þá gerðuð þér ágreining um þann hátt skattstjórans, að fjalla um mál A og eiginkonu hans saman, en um tvo sjálfstæða skattaðila væri að ræða. Ríkisskattstjóri staðfesti ákvörðun skattstjóra með úrskurði 15. október 1996. Í úrskurði ríkisskattstjóra kemur fram, að hann hafi, samkvæmt 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, heimild til að breyta ákvörðun skattstjóra um skattstofn eða skattálagningu, telji hann ástæðu til, eða falið það skattstjóra. Á þessum grundvelli endurákvarðaði hann áður álögð opinber gjöld eiginkonu A, að teknu tilliti til gagna, sem lögð voru fyrir hann.
3.
Hinn 4. apríl s.l. ritaði ég ríkisskattstjóra bréf og óskaði þess, sbr. 7. og 9. gr. laga nr. 13/1987, um umboðsmann Alþingis, að hann lýsti viðhorfi sínu til kvörtunar A og léti mér í té gögn málsins. Svar ríkisskattstjóra barst mér með bréfi, dags. 3. júlí 1997. Í bréfinu eru málavextir raktir og þau sjónarmið, sem skattstjóri lagði til grundvallar ákvörðun sinni hinn 2. september 1996. Síðan segir meðal annars:
„Ríkisskattstjóri féllst í úrskurði sínum á þessi sjónarmið skattstjóra. Sérstaklega var kannað hvort í kæru til skattstjóra hafi verið að finna ný atriði eða skýringar sem ekki höfðu áður komið fram. Niðurstaðan var sú að svo hafi ekki verið. Í kvörtun til umboðsmanns Alþingis er þessari niðurstöðu ríkisskattstjóra mótmælt. Við samanburð á bréfum gjaldenda til skattstjóra, dags. 18. apríl og 13. júní kemur þó í ljós að verið er að fjalla um sömu atriðin og vísað í sömu gögn. Rökstuðningur er í flestu sá sami og í mörgum tilvikum frá orði til orðs sá sami. Í síðara bréfinu er þó einnig að finna að nokkru athugasemdir við niðurstöður skattstjóra í endurákvörðunarbréfi dags. 13. maí en ekki virðist þar þó vera um að ræða atriði sem varpa nýju ljósi á ágreiningsefnið og ekki fylgdu þessu bréfi ný gögn til skýringar. Þá er ekki byggt á því að málsatvik hafi verið önnur en skattstjóri byggði á. Ríkisskattstjóri er því enn þeirrar skoðunar að ekki hafi verið ástæða til endurupptöku málsins.
Í þessu sambandi verður einnig að hafa í huga hinar sérstöku reglur laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, um málsmeðferð og málsskotsleiðir, svo og lög nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Í þessum lögum eru gerðar strangar kröfur til skattyfirvalda um að þau leiti skýringa varðandi þau atriði sem óljós kunna að vera áður en ákvarðanir eru teknar og að gjaldendum sé gefinn kostur á að koma að andmælum sínum við fyrirhugaðar ákvarðanir. Endurákvarðanir skattstjóra var svo fram til síðustu áramóta heimilt að kæra til hans og úrskurði hans til yfirskattanefndar. [...] Þetta var hin eðlilega málskotsleið sem skattalögin gerðu ráð fyrir. Þessu til viðbótar var svo í 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981 gert ráð fyrir heimild ríkisskattstjóra til að taka mál upp að nýju og endurákvarða opinber gjöld ef ný gögn eða málsástæður þóttu gefa tilefni til.
Með hliðsjón af framangreindum reglum skattalaga telur ríkisskattstjóri að til að fallast skuli á endurupptöku á endurákvörðun skattstjóra fremur en að beita öðrum úrræðum skattalaga, í þessu tilviki 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, þurfi að vera alveg ljóst að ákvörðun skattstjóra hafi byggt á ófullkomnum eða röngum upplýsingum um málsatvik. Í tilviki kvörtunaraðila telur ríkisskattstjóri að svo hafi ekki verið og jafnvel þótt svo hafi verið má setja spurningarmerki við hvort ekki hefði verið eðlilegra að kærandi nýtti sér þau úrræði sem skattalögin gera ráð fyrir þ.e. 3. mgr. 101. gr.
Í tilviki eiginkonu kvörtunaraðila fylgdu kæru til ríkisskattstjóra ný gögn varðandi ágreiningsefnið, gögn sem boðað hafði verið í bréfi til skattstjóra að yrðu lögð fram. Hennar mál var því lagt fyrir ríkisskattstjóra í öðrum búningi en það hafði verið lagt fyrir skattstjóra. Ríkisskattstjóri taldi því rétt á grundvelli þeirra heimilda sem honum eru veittar í 2. og 3. mgr. 101. gr. að endurákvarða opinber gjöld hennar varðandi annað árið sem ágreiningur var um, þ.e. gjaldárið 1995. Síðar hefur hún svo lagt fram enn ný gögn þannig að hitt árið, þ.e. gjaldárið 1994 hefur einnig verið endurákvarðað.
Ítrekað er að afstaða ríkisskattstjóra í máli kvörtunaraðila byggist á því að ekki hafi verið lögð fram nein ný gögn eða nýjar upplýsingar um málsatvik sem leiða eigi til breytinga á þeirri ákvörðun sem skattstjóri hefur þegar tekið. Ef þessi gögn eða upplýsingar kæmu síðar fram ber gjaldandanum að snúa sér til ríkisskattstjóra með ósk um leiðréttingu á grundvelli 3. mgr. 101. gr.“
Mér bárust athugasemdir yðar vegna bréfs ríkisskattstjóra í síma 14. júlí s.l. Þar ítrekuðuð þér fyrri sjónarmið.
4.
Samkvæmt gögnum málsins endurákvarðaði skattstjórinn í Reykjavík í framhaldi af bréfaskiptum áður álögð opinber gjöld A og C gjaldárin 1994 og 1995 með bréfi sínu, dags. 13. maí 1996. Þessa endurákvörðun kærðuð þér fyrir hönd gjaldendanna til skattstjóra með kæru, dags. 13. júní 1996, sem skattstjóri móttók degi síðar. Með kæruúrskurði, dags. 24. júní 1996, vísaði skattstjóri kærunni frá á þeim forsendum, að hún væri fram komin að kærufresti liðnum, sbr. 1. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, en kærufrestur rann út 12. júní 1996. Að gengnum þessum frávísunarúrskurði skattstjóra var tiltækur sá kostur að skjóta honum til yfirskattanefndar, sbr. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Það hafði hins vegar ekki sérstaka þýðingu að neyta þess kæruréttar, eins og málið var vaxið, nema unnt væri að sýna fram á, að kæran til skattstjóra hefði borist innan lögmælts kærufrests eða að afsakanlegt væri, að kæran barst að kærufresti liðnum, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 28. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.
Ég geng út frá því, að eins og málið er lagt fyrir mig, að þér hafið út af fyrir sig ekki athugasemdir við frávísunarúrskurð skattstjóra og forsendur hans. Þér teljið hins vegar, að skattstjóra hafi borið að endurupptaka endurákvörðun sína frá 13. maí 1996, þar sem hún hafi byggst á ófullnægjandi og röngum upplýsingum. Beiðni yðar þar að lútandi í bréfi, dags. 18. júní 1996, hafnaði skattstjóri 2. september 1996 og staðfesti ríkisskattstjóri þá ákvörðun með úrskurði, dags. 15. október 1996. Í þessum sama úrskurði neytti ríkisskattstjóri heimildar sinnar samkvæmt 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981 til að breyta áður álögðum opinberum gjöldum C vegna gjaldársins 1995 og í svarbréfi ríkisskattstjóra til mín, dags. 3. júlí 1997, kemur fram, að þessi leið standi A opin, komi fram ný gögn og upplýsingar.
Í synjun sinni, dags. 2. september 1996, um endurupptöku á endurákvörðun, dags. 13. maí 1996, gat skattstjóri um málskotsrétt á þeirri ákvörðun til ríkisskattstjóra með þeim kærufresti, sem greinir í 27. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Enda þótt gert hafi verið ráð fyrir því í lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, á þeim tíma, sem hér um ræðir, að skattstjóri endurskoðaði endurákvörðun sína samkvæmt kæru skattaðila og kvæði upp kæruúrskurð í því sambandi, sbr. 1. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga þessara, eins og hún hljóðaði á umræddum tíma, en telja verður að í þessari meðferð hafi a.m.k. að vissu marki falist endurupptaka á fyrri ákvörðun, tel ég ekki tilefni til þess að gera sérstaka athugasemd við þá afstöðu skattstjóra að taka erindi yðar, dags. 18. júní 1996, sem beiðni um endurupptöku á endurákvörðun, dags. 13. maí 1996. Vegna þessarar sérstöku tilhögunar, sem hér hefur verið lýst, verður þó að mínum dómi almennt að gera ráð fyrir því, að beiðnir um endurupptöku beindust að kæruúrskurðum skattstjóra, og skattaðili hefði þá, í samræmi við almennar reglur stjórnsýsluréttar um endurupptöku, val um það, hvort hann leitaði eftir endurupptöku, væru skilyrði hennar fyrir hendi, eða kærði viðkomandi ákvörðun til æðra stjórnvalds. Ég tel rétt að geta þess, að með 16. og 17. gr. laga nr. 145/1995 voru gerðar breytingar á 96. og 99. gr. laga nr. 75/1981, sem fela í sér, að endurákvörðun skattstjóra er gerð að formlegum úrskurði, sem kæranlegur er til yfirskattanefndar. Komu þessar breytingar til framkvæmda frá og með 1. janúar 1997.
Eins og fyrr segir, gat skattstjóri um málskotsrétt til ríkisskattstjóra í ákvörðun sinni frá 2. september 1996. Slík kæruleið á, að mínum dómi, naumast við rök að styðjast. Ég fæ ekki séð, að annað stjórnvald en yfirskattanefnd, sbr. lög nr. 30/1992, hafi verið bært til að endurskoða þessa ákvörðun skattstjóra, yrði slík ákvörðun borin undir æðra stjórnvald, enda varðaði umrædd ákvörðun stjórnsýslumál, sem féll undir hið almenna kærukerfi skattamála samkvæmt lögum nr. 75/1981. Með vísan til þessa og eins og hlutverki ríkisskattstjóra er að lögum farið varðandi rekstur skattamála í almennu kærukerfi slíkra mála, sbr. meðal annars lög nr. 30/1992, fékk það því að mínum dómi naumast staðist, að málskotsréttur væri til ríkisskattstjóra á umræddri synjun skattstjóra um endurupptöku og að ríkisskattstjóri endurskoðaði þá ákvörðun.
Samkvæmt 3. mgr. 6. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis, er ekki unnt að kvarta til umboðsmanns fyrr en æðra stjórnvald hefur fellt úrskurð sinn í máli, ef skjóta má máli til æðra stjórnvalds. Að þessu virtu og með hliðsjón af því, að sú leið er tæk samkvæmt framansögðu að leita eftir leiðréttingu samkvæmt 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, tel ég ekki ástæðu til að fjalla nánar um kvörtun þessa, sbr. a-lið 2. mgr. 10. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis.“
,