Álit

I.

Umboðsmaður Alþingis ákvað á grundvelli heimildar í 5. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis, að taka til athugunar hvernig háttað væri ákvæðum í skattalöggjöf sem gerðu að skilyrði fyrir því að mál væri borið undir dómstóla til úrlausnar að um það hefði áður verið úrskurðað af yfirskattanefnd. Hafði umboðsmaður orðið þess var að misræmis gætti í þessu efni eftir því hver tegund skatta ætti í hlut.

Ég lauk máli þessu með áliti, dags. 30. september 1999.

II.

Í tilefni af ofangreindri athugun umboðsmanns Alþingis ritaði umboðsmaður fjármálaráðherra svohljóðandi bréf hinn 20. júlí 1998:

„Ég hef ákveðið á grundvelli 5. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis, að taka til athugunar, hvernig háttað sé lagaákvæðum um tæmingu kæruleiða í skattkerfinu, áður en hægt er að bera mál undir dómstóla. Ég hef orðið þess var, að nokkurs misræmis gætir í þessum efnum. Samkvæmt 5. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, má bera ágreining um skattskyldu og skatthæð undir dómstóla, enda hafi áður verið úrskurðað um hann af yfirskattanefnd. Ekki er að finna sambærileg ákvæði annars staðar í skattalöggjöfinni, og er af því tilefni óskað upplýsinga um, hvort ráðuneytinu sé kunnugt um sérstök rök, umfram það, sem fram kemur í lögskýringargögnum, til umræddra afbrigða í lögum nr. 50/1988 frá því, sem gildir um aðra skatta.“

Í svarbréfi fjármálaráðuneytisins, dags. 24. ágúst 1998, segir m.a. svo:

„Ráðuneytið tekur undir það með umboðsmanni að misræmis gæti í skattalöggjöfinni um tæmingu kæruleiða innan skattkerfisins. Að mati ráðuneytisins falla engin sérstök rök að því að hafa sérreglu um tæmingu kæruleiða hvað virðisaukaskattinn snertir. Ráðuneytið hefur ákveðið að taka málið til skoðunar með það að leiðarljósi að samræma ákvæði skattalaganna um tæmingu kæruleiða á stjórnsýslustigi til að tryggja samræmi innan skattkerfisins.“

III.

1.

Með núgildandi lögum um virðisaukaskatt nr. 50/1988 voru leyst af hólmi lög um söluskatt nr. 10/1960. Í 14. gr. hinna síðarnefndu laga var svohljóðandi ákvæði:

„Ágreining um skattskyldu og skatthæð má bera undir dómstóla, en það skal þó gert innan 6 mánaða, frá því að ríkisskattanefnd úrskurðaði málið.“

Í athugasemdum með 14. gr. í frumvarpi því er varð að lögum nr. 10/1960 sagði svo um ofangreint ákvæði:

„Hér er ákveðið, að ágreining um skattskyldu og skatthæð megi bera undir dómstóla, þó innan hálfs árs frá því að Ríkisskattanefnd úrskurðaði málið, og er þetta nýmæli í söluskattslögum.“(Alþt. 1959, A-deild, bls. 530.)

Í 5. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, var upphaflega að finna sambærilegt ákvæði og áður var í 14. gr. söluskattslaga nr. 10/1960 og ekki var sérstaklega að því ákvæði vikið í athugasemdum með frumvarpi til hinna fyrrnefndu laga. (Alþt. 1987-88, A-deild, bls. 3355.) Lögunum um virðisaukaskatt var hins vegar breytt áður en þau komu til framkvæmda með lögum nr. 119/1989, þ. á m. ákvæði 29. gr. laganna. Eftir breytingu með 12. gr. laga nr. 119/1989 var svohljóðandi ákvæði í 6. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988 sem gilti því þegar lögin komu til framkvæmda hinn 1. janúar 1990:

„Ágreining um skattskyldu og skatthæð má bera undir dómstóla, enda hafi áður verið um hann úrskurðað af ríkisskattanefnd. Það skal þó gert innan sex mánaða frá því að ríkisskattanefnd úrskurðar í málinu.“

Í athugasemdum með 12. gr. í frumvarpi því er varð að lögum nr. 119/1989 er ekki sérstaklega vikið að orðalagsbreytingu ofangreinds ákvæðis frá því sem var áður var samkvæmt 5. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988. (Alþt. 1989-90, A-deild, bls. 1277.)

Núgildandi 5. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, er svohljóðandi:

„Ágreining um skattskyldu og skatthæð má bera undir dómstóla, enda hafi áður verið um hann úrskurðað af yfirskattanefnd. Það skal þó gert innan sex mánaða frá því að yfirskattanefnd úrskurðar í málinu.“

2.

Um aðgang manna að dómstólum og rétt þeirra til að fá þar úrlausn um hagsmuni sína, hvort sem er í einkamálum eða sakamálum, er nú kveðið á um í 70. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944, sbr. 8. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995, um breytingu á stjórnarskránni. Samkvæmt 1. mgr. 70. gr. stjórnarskrárinnar ber öllum réttur til að fá úrlausn um réttindi sín og skyldur eða ákæru á hendur sér um refsiverða háttsemi með réttlátri málsmeðferð innan hæfilegs tíma fyrir óháðum og óhlutdrægum dómstóli. Í athugasemdum með 8. gr. í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 97/1995 var sérstaklega tekið fram að reglu 1. mgr. greinarinnar um aðgang að dómstólum „[mætti] ekki skilja svo bókstaflega að hún [girti] almennt fyrir að ákveðnir málaflokkar [lytu] málsmeðferð innan stjórnsýslunnar“. (Alþt. 1994-95, A-deild, bls. 2097.)

Um áskilnað 5. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þess efnis að mál skuli úrskurðað af yfirskattanefnd áður en það er borið undir dómstóla, með tilliti til ofangreinds ákvæðis stjórnarskrárinnar, hefur Hæstiréttur Íslands tekið eftirfarandi fram í dómi sínum frá 2. mars 1998 (H 1998, bls. 829):

„Sú meginregla laga, sem sóknaraðili ber fyrir sig, að réttarágreiningur verði borinn undir endanlegan úrskurð dómstóla, stendur því ekki í vegi að löggjafinn feli meðferð mála sérstökum úrskurðaraðila, svo sem yfirskattanefnd, áður en til meðferðar fyrir dómstólum komi, enda komi það fram í skýrum orðum laga. Raskar slík skipan ekki þeim rétti til að bera mál undir dómstóla, sem tryggður er með 70. gr. stjórnarskrárinnar, sbr. 8. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995.“

Með ofangreindum dómi sínum staðfesti Hæstiréttur niðurstöðu héraðsdómara um frávísun málsins frá dómi með því að stefnandi sem fyrir héraðsdómi krafðist ógildingar á úrskurði skattstjóra um endurákvörðun á virðisaukaskatti hans hafði ekki borið ágreininginn undir yfirskattanefnd til úrskurðar, sbr. 5. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988. Tók Hæstiréttur fram í dómi sínum að umrætt ákvæði virðisaukaskattslaga væri afdráttarlaust.

3.

Samkvæmt 5. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, verður ágreiningur um skattskyldu og skatthæð ekki borinn undir dómstóla fyrr en um hann hefur verið úrskurðað af yfirskattanefnd, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá 2. mars 1998 (H 1998, bls. 829). Ekki er að finna sambærileg ákvæði annars staðar í skattalöggjöfinni. Þannig verður ágreiningur um skattskyldu og skatthæð samkvæmt lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, borinn undir dómstóla til úrlausnar þrátt fyrir að yfirskattanefnd hafi ekki úrskurðað um hann, svo dæmi sé tekið. Hér er þess þó að geta að í 3. mgr. 11. gr. laga nr. 97/1987, um vörugjald, sbr. 10. gr. laga nr. 89/1996, um breytingu á þeim lögum, kemur fram að um kærufresti og málsmeðferð fari eftir ákvæðum 2.-7. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Er þetta nefnt samhengisins vegna en í áliti þessu er þó engin afstaða tekin til þess af minni hálfu hvort líta beri svo á að tilvísun ákvæðisins til málsmeðferðar samkvæmt 29. gr. laga nr. 50/1988 áskilji að kæruheimild til yfirskattanefndar sé tæmd fyrir málshöfðun um réttmæti álagningar vörugjalds. Þá tel ég rétt að nefna í þessu sambandi að samkvæmt 1. mgr. 5. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, er unnt að kæra bindandi álit sem ríkisskattstjóri lætur uppi samkvæmt þeim lögum til yfirskattanefndar en í 2. mgr. greinarinnar er tekið fram að álitsbeiðanda og fjármálaráðherra sé heimilt að bera úrskurð yfirskattanefndar skv. 1. mgr. undir dómstóla enda sé það gert innan eins mánaðar frá því að úrskurður yfirskattanefndar var kveðinn upp. Hér verður ekki tekin afstaða til þess hvort skilja beri þessi ákvæði svo að þau áskilji tæmingu kæruheimildar til yfirskattanefndar áður en bindandi álit ríkisskattstjóra verður borið undir dómstóla.

Skattskil vegna virðisaukaskatts annars vegar og tekjuskatts og eignarskatts hins vegar tengjast með ýmsum hætti í framkvæmd. Verður þetta m.a. ráðið af formi því fyrir framtalsskil rekstraraðila sem ríkisskattstjóri hefur ákveðið á grundvelli 91. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt (skattframtal rekstraraðila RSK 1.04). Þá er sérstök ástæða til að benda á í þessu sambandi tengsl frádráttarbærs rekstrarkostnaðar samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981 og innskattsfrádráttar samkvæmt 16. gr. laga nr. 50/1988. Virðisaukaskatt af aðföngum, sem óheimilt er að telja til innskatts samkvæmt hinu síðarnefnda ákvæði, kann skattaðila að vera heimilt að draga frá tekjum sínum sem rekstrarkostnað í skilningi hins fyrrnefnda ákvæðis. Þess eru dæmi að í úrskurðum yfirskattanefndar hafi verið að því fundið að skattstjórar hafi við breytingar á tilfærðum innskatti skattaðila ekki gætt þess að leiðrétta rekstrarkostnað viðkomandi aðila til samræmis, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 951/1993.

Samkvæmt 5. mgr. 49. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, fer um þau atriði sem ekki eru sérstök ákvæði um í þeim lögum samkvæmt lögum nr. 75/1981 eftir því sem við á. Þá er þess að geta að með lögum nr. 149/1996, um breyting á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, var málsmeðferðarreglum hinna síðarnefndu laga breytt til samræmis við ákvæði laga nr. 75/1981 um það efni. Eru reglur þessara laga um málsmeðferð nú að verulegu leyti samhljóða eða sambærilegar, sbr. einkum X. kafla laga nr. 75/1981 og IX. kafla laga nr. 50/1988.

Við framkvæmd skatteftirlits hefur þess gætt í æ ríkara mæli að skattyfirvöld hafi tekið skattskil skattaðila samþætt til athugunar með tilliti til allra þeirra skatta sem skattyfirvöldum ber að lögum að hafa eftirlit með. Við endurákvarðanir skattyfirvalda á sköttum rekstraraðila er þannig ekki óalgengt að um sé að ræða bæði í senn endurákvörðun á tekjuskatti samkvæmt 96. gr. laga nr. 75/1981 og virðisaukaskatti samkvæmt 26. gr. laga nr. 50/1988. Er sérstök ástæða til að nefna í þessu sambandi þau tilvik þegar endurákvörðun á rót sína að rekja til ætlaðs offærðs rekstrarkostnaðar samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981 annars vegar og offærðs innskatts samkvæmt 16. gr. laga nr. 50/1988 hins vegar.

Þegar atvik eru með þeim hætti sem að framan greinir getur verið einkar bagalegt fyrir skattaðila að mismunandi reglur gildi um skilyrði málsóknar fyrir dómstólum með tilliti til tæmingar kæruheimilda innan skattkerfisins. Tel ég ljóst að ákvæði 5. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988 sem gerir að óhjákvæmilegu skilyrði til málsóknar fyrir dómstóli að áður hafi verið nýtt kæruleið til yfirskattanefndar, kunni að torvelda skattaðila að bera réttmæti skattkröfu eða skattálagningar undir dómstól til úrlausnar með því að litið verði svo á að umrætt ákvæði girði fyrir að ágreiningur sé í heild sinni borinn undir dómstól fyrr en virðisaukaskattsþáttur málsins hefur verið úrskurðaður af yfirskattanefnd. Gildir þá einu þótt um samþætt mál hafi verið að ræða á skattstjórastigi. Er sérstök ástæða til að nefna í þessu sambandi þau tilvik er skattaðili af einhverjum ástæðum neytir ekki kæruréttar vegna málsins til yfirskattanefndar innan lögboðins þriggja mánaða kærufrests, sbr. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, eins og sú grein hljóðar eftir breytingu með 1. gr. laga nr. 96/1998. Að því er snertir þann þátt málsins er lýtur að tekjuskatti og eignarskatti er ljóst að skattaðili getur borið þann þátt þess undir dómstól þótt kæruréttar til yfirskattanefndar hafi ekki verið neytt innan lögboðins frests. Af ákvæði 5. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988 verður hins vegar tæpast dregin önnur ályktun en sú að öndverð niðurstaða yrði uppi á teningnum að þessu leyti að því er tekur til virðisaukaskattsþáttar málsins, þ.e. að sá þáttur þess sætti frávísun dómstóls með því að yfirskattanefnd hefði ekki úrskurðað um ágreininginn. Ég tel þó rétt að gera þann fyrirvara í þessu sambandi að ekki verður séð að úr þessu álitaefni hafi verið skorið fyrir dómstólum.

Með hliðsjón af því sem að framan er rakið tel ég mikilvægt að samræmdar reglur gildi um heimildir manna til að bera ágreining vegna skattálagningar undir dómstóla til úrlausnar án tillits til þess um hvers konar skatt sé að ræða nema sérstök rök hnígi til öndverðrar niðurstöðu. Eins og áður greinir eru ekki færð sérstök rök fyrir þeirri tilhögun 5. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988 að áskilja tæmingu kæruleiðar til yfirskattanefndar sem nauðsynlegan undanfara málshöfðunar fyrir dómi, í lögskýringargögnum með því ákvæði. Í bréfi fjármálaráðuneytisins til umboðsmanns Alþingis frá 24. ágúst 1998 er undir það tekið að misræmis gæti í skattalöggjöf um tæmingu kæruleiða innan skattkerfisins og kemur fram það álit ráðuneytisins að engin sérstök rök hnígi til þess að hafa sérreglu að þessu leyti að því er virðisaukaskattinn snertir.

Samkvæmt framansögðu er það skoðun mín að ástæða sé til að huga að samræmingu ákvæða í skattalögum er snúa að heimild til að bera ágreining samkvæmt slíkum lögum undir dómstóla með tilliti til undanfarandi tæmingar kæruheimildar til yfirskattanefndar. Í því sambandi minni ég á að skattalög gera almennt ekki áskilnað um að slík kæruheimild sé nýtt áður en til málsóknar kemur. Þá ber að hafa í huga að lagaákvæði, sem gera að skilyrði til málsóknar fyrir dómstólum að áður hafi verið nýttar tiltækar kæruleiðir innan stjórnsýslunnar, fela óhjákvæmilega í sér vissa tálmun á aðgangi manna að dómstólum, sbr. meðal annars sjónarmið í dómi Hæstaréttar Íslands frá 27. nóvember 1995 (H 1995, bls. 2871).

Á hinn bóginn ber að geta þess að almenn rök kunna í ýmsum tilvikum að mæla með því að gerður sé áskilnaður um að tiltækar kæruheimildir innan stjórnsýslunnar séu nýttar áður en stjórnsýslumál er borið undir dómstóla til úrlausnar. Þannig má gera ráð fyrir því að slíkur áskilnaður hafi að jafnaði í för með sér að mál sé betur upplýst með tilliti til málsatvika og hafi að öðru leyti hlotið vandaðri umfjöllun en ella þegar það kemur fyrir dómstól til úrlausnar enda hefur verið gengið út frá því sem meginreglu að meðferð kærumála í stjórnsýslunni skuli vera vandaðri en málsmeðferð hjá lægri stjórnvöldum. (Alþt. 1992-93, A-deild, bls. 3310.) Af því leiðir og að endurskoðun æðra stjórnvalds leiðir í mörgum tilvikum viðkomandi stjórnsýslumál til lykta, þ.e. þegar aðili unir úrlausn hins æðra stjórnvalds, t.d. vegna þess að niðurstaða þess hefur verið honum hagstæð. Þá er sérstök ástæða til að nefna í þessu sambandi þau tilvik þegar ákvörðun lægra setts stjórnvalds er felld úr gildi með úrskurði æðra stjórnvalds vegna formgalla sem á þeirri ákvörðun er.

IV.

Í samræmi við framangreint eru það tilmæli mín til Alþingis og fjármálaráðherra, sbr. 11. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis, að tekið sé til athugunar hvort ekki sé ástæða til að samræma reglur skattalaga um tæmingu kæruheimilda til yfirskattanefndar sem lögboðinn undanfara málskots til dómstóla.