I Kvörtun og afmörkun athugunar
Hinn 11. janúar 2017 leitaði A til mín og kvartaði yfir úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 3. maí 2016, um skattalega heimilisfesti og skattskyldu hans hér á landi. Með úrskurðinum var komist að þeirri niðurstöðu að A væri heimilisfastur hér á landi samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og því skattskyldur á nánar tilteknu tímabili. Samkvæmt kvörtun A til mín telur hann að ríkisskattstjóri hafi brotið gegn nánar tilteknum ákvæðum stjórnsýslulaga nr. 37/1993 við meðferð málsins.
Eins og nánari grein er gerð fyrir hér á eftir hafði A áður leitað til mín með kvörtun vegna úrskurðar ríkisskattstjóra og ég lokið málinu með ábendingu um að hann gæti freistað þess að bera úrskurð ríkisskattstjóra undir fjármála- og efnahagsráðuneytið áður en það kæmi til umfjöllunar hjá mér. Í framhaldinu kærði A með bréfi, dags. 14. nóvember 2016, úrskurðinn til fjármála- og efnahagsráðuneytisins. Með ákvörðun, dags. 22. desember 2016, vísaði ráðuneytið kærunni frá þar sem úrskurði ríkisskattstjóra um skattalega heimilisfesti yrði hvorki skotið til ráðuneytisins né yfirskattanefndar heldur bæri að leysa úr slíkum ágreiningi fyrir dómstólum samkvæmt 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Í ákvæðinu segir m.a. að úrskurði ríkisskattstjóra megi skjóta til dómstóla að stefndum ríkisskattstjóra vegna ráðherra.
Í máli þessu liggur því fyrir sú afstaða fjármála- og efnahagsráðuneytisins að úrskurður ríkisskattstjóra um skattalega heimilisfesti samkvæmt 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 verði ekki kærður innan stjórnsýslunnar hvorki til ráðuneytisins né yfirskattanefndar. Athugun mín á málinu lýtur að því hvort þessi afstaða ráðuneytisins hafi verið í samræmi við lög.
Ég lauk máli þessu með áliti, dags. 7. júlí 2017.
II Málsatvik
A starfaði fyrir erlend útgerðarfyrirtæki sem sjómaður við strendur X á árunum 2006-2010. Í Þjóðskrá var hann skráður með lögheimili í Y frá miðju ári 2005 til maí 2012. Í samræmi við þá skráningu var hann ekki talinn heimilisfastur á Íslandi í skilningi 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Hinn 11. desember 2012 var A tilkynnt um að skattrannsóknarstjóri hefði hafið rannsókn á skattskilum hans nánar tiltekin tekjuár. Rannsóknin beindist aðallega að skattalegri heimilisfesti A og tekjum sem hann aflaði með störfum erlendis. Þeirri rannsókn lauk með lokaskýrslu, dags. 30. desember 2014. Meginniðurstaða rannsóknarinnar var að A hefði ekki getað sýnt fram á að hann hefði haft skattalegt heimilisfesti erlendis á því tímabili sem um ræddi.
Með úrskurði, dags. 3. maí 2016, komst ríkisskattstjóri að þeirri niðurstöðu að A hefði átt skattalega heimilisfesti hér á landi og borið hér fulla og ótakmarkaða skattskyldu á árunum 2006 til 2010 samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003. Í kjölfarið endurákvarðaði ríkisskattstjóri opinber gjöld A með úrskurði, dags. 12. ágúst 2016.
A leitaði af framangreindu tilefni til mín með kvörtun 11. júlí 2016. Ég lauk athugun minni á því máli með vísan til þess að ég teldi rétt að hann freistaði þess að kæra úrskurð ríkisskattstjóra til fjármála- og efnahagsráðuneytisins, sbr. 3. mgr. 6. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis.
Með bréfi, dags. 14. nóvember 2016, kærði A úrskurð ríkisskattstjóra til fjármála- og efnahagsráðuneytisins.
Með bréfi, dags. 22. desember 2016, var kærunni vísað frá ráðuneytinu. Þar kom fram að ákvæði 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, mætti rekja til fyrstu almennu tekju- og eignarskattslaga, sbr. 4. mgr. 1. gr. reglugjörðar nr. 90/1921, þar sem segði að heimilisfesti og dvalartími væru atriði sem vörðuðu skattskyldu og gæti aðili því borið þau undir dómstóla. Ákvæði laganna hefði ávallt verið skilið þannig í framkvæmd að slíkar deilur féllu ekki undir valdsvið yfirskattanefndar, sbr. úrskurði nefndarinnar í málum nr. 108/2015, nr. 149/2006 og nr. 88/2004. Á stjórnsýslustiginu gæti einstaklingur talist skattalega heimilisfastur á Íslandi á grundvelli skráningar í Þjóðskrá nema ríkisskattstjóri úrskurðaði um hana. Í því tilfelli bæri embættinu að fara að efnisreglum lögheimilislaga nema ákvæði 1. gr. laga nr. 90/2003 kvæði á um frávik frá þeim. Innan stjórnsýslunnar yrði þá ekki vikið frá niðurstöðu slíks úrskurðar. Í 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 kæmi fram að úrskurði ríkisskattstjóra mætti skjóta til dómstóla. Ekkert kæmi fram um kærufresti, s.s. til yfirskattanefndar sem væri annars eðlilegt ef úrskurður væri kæranlegur til nefndarinnar, sbr. 59. gr., 100. gr. og 101. gr. laga nr. 90/2003. Í lok bréfsins sagði síðan:
„Með vísan til framangreinds telur ráðuneytið að innan stjórnsýslunnar verði ekki vikið frá niðurstöðu úrskurðar ríkisskattstjóra um skattalega heimilisfesti og skattskyldu hér á landi, sbr. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Úrskurði ríkisskattstjóra verði því hvorki skotið til ráðuneytisins né yfirskattanefndar heldur beri að leysa úr ágreiningi varðandi skattalega heimilisfesti fyrir dómstólum.“
III Samskipti umboðsmanns Alþingis og fjármála- og efnahagsráðuneytisins
Ég ritaði fjármála- og efnahagsráðuneytinu bréf, dags. 31. janúar 2017, þar sem ég gaf ráðuneytinu kost á að skýra nánar þá afstöðu, sem lögð var til grundvallar í úrskurði þess í máli A, um að úrskurður ríkisskattstjóra í málinu væri hvorki kæranlegur til ráðuneytisins né til yfirskattanefndar.
Í svarbréfi ráðuneytisins, dags. 21. febrúar 2017, sagði að ákvæði 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, mætti rekja til fyrstu almennu tekju- og eignarskattslaga, sbr. 4. mgr. 1. gr. reglugjörðar nr. 90/1921 þar sem sagði að heimilisfesti og dvalartími væru atriði sem vörðuðu skattskyldu og gæti aðili því borið þau undir dómstóla. Ákvæði laganna hefði ávallt verið skilið þannig í framkvæmd að deilur um skattalega heimilisfesti féllu ekki undir valdsvið yfirskattanefndar, sbr. m.a. úrskurði nefndarinnar í málum nr. 108/2015, 149/2006 og 88/2004. Í 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 væri kveðið á um að ríkisskattstjóri skyldi við ákvörðun um heimilisfesti miða við reglur laga um lögheimili. Ríkisskattstjóri væri samkvæmt ákvæðinu ekki bundinn við skráningu lögheimilis manna í Þjóðskrá. Þessi skilningur kæmi m.a. fram í dómi Hæstaréttar í máli nr. 250/2012. Einstaklingur gæti talist skattalega heimilisfastur á Íslandi á grundvelli skráningar í Þjóðskrá nema ríkisskattstjóri úrskurðaði um hana. Í því tilfelli bæri embættinu að fara að efnisreglum laga um lögheimili nema ákvæði 1. gr. laga nr. 90/2003 kvæði á um frávik frá þeim. Innan stjórnsýslunnar yrði þá ekki vikið frá niðurstöðu slíks úrskurðar en úrskurðarvaldið lyti í raun að því hverjir teldust skattskyldir hér á landi samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003. Bæri maður fulla skattskyldu samkvæmt 1. gr. teldist hann heimilisfastur hér á landi. Í bréfinu sagði síðan:
„Með lögum nr. 136/2009, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og fleiri lögum, voru níu embætti skattstjóra sameinuð í eitt embætti ríkisskattstjóra. Fyrir þá breytingu gilti sú meginregla innan skattstjórnsýslunnar að ákvörðun skattstjóra var að öllu jöfnu kæranleg til ríkisskattstjóra. Frá því var þó vikið þegar um heimilisfesti var að ræða en samkvæmt lokamálslið 2. mgr. 1. gr. tekjuskattslaga skyldi skjóta úrskurði ríkisskattstjóra sem hafði úrskurðarvaldið í slíkum málum beint til dómstóla.
Í 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er auk þess ekki kveðið á um kærufresti s.s. til yfirskattanefndar sem væri annars eðlilegt ef úrskurður væri kæranlegur til nefndarinnar, sbr. 59., 100. og 101. gr. [laganna]. [Ákvæði] 2. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, þar sem fjallað er um gildissvið laganna rennir stoðum undir það að kveða þurfi sérstaklega á um kærufresti. Í ákvæðinu kemur m.a. fram að yfirskattanefnd skuli úrskurða í kærumálum vegna skatta og gjalda sem lögð eru á eða ákvörðuð af ríkisskattstjóra. Jafnframt taki úrskurðarvald nefndarinnar til annarra ákvarðana ríkisskattstjóra og tollstjóra eftir því sem mælt sé fyrir um í lögum.
Að lokum vill ráðuneytið benda á að skv. 1. mgr. 26. gr. stjórnsýslulaga, nr. 37/1993, er aðila máls heimilt að kæra stjórnvaldsákvörðun til æðra stjórnvalds til þess að fá hana fellda úr gildi eða henni breytt nema annað leiði af lögum eða venju. Þannig er gert ráð fyrir undantekningum frá almennu kæruheimildinni í niðurlagi 1. mgr. þar sem af settum lögum og venju kann að leiða að þrengri kæruheimild sé fyrir að fara í einstökum tilvikum.
Með vísan til framangreinds og fyrri bréfaskipta vegna málsins telur ráðuneytið að innan stjórnsýslunnar verði ekki vikið frá niðurstöðu úrskurðar ríkisskattstjóra um skattalega heimilisfesti og skattskyldu hér á landi, sbr. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Úrskurði ríkisskattstjóra verði því hvorki skotið til ráðuneytisins né yfirskattanefndar heldur beri að leysa úr ágreiningi varðandi skattalega heimilisfesti fyrir dómstólum.?
IV Álit umboðsmanns Alþingis
1 Lagagrundvöllur
Samkvæmt I. kafla laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, ræðst skattskylda einstaklinga og lögaðila hér á landi m.a. af því hvar þeir teljast heimilisfastir í skilningi laganna. Með 2. mgr. 1. gr. og 2. mgr. 2. gr. laganna er ríkisskattstjóra falið úrskurðarvald um þetta atriði. Í fyrrnefnda ákvæðinu, sem reynir á í þessu máli, segir:
„Ríkisskattstjóri hefur úrskurðarvald um hverjir skuli teljast heimilisfastir hér á landi samkvæmt þessari grein. Við ákvörðun á heimilisfesti skal miðað við reglur laga um lögheimili, eftir því sem við á. Úrskurði ríkisskattstjóra má skjóta til dómstóla að stefndum ríkisskattstjóra vegna ráðherra.“
Ákvæði 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 var upphaflega lögfest í 2. mgr. 1. gr. laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, en hafði áður verið að finna í 4. mgr. 1. gr. reglugjörðar nr. 90/1921, um tekjuskatt og eignarskatt. Í reglugjörðarákvæðinu sagði að heimilisfesti og dvalartími væru atriði, sem vörðuðu skattskyldu, og gæti aðili því borið þau undir dómsvaldið. Í athugasemdum við 1. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 40/1978 sagði m.a.:
„Þar sem heimilisfesti samkvæmt þessari grein fellur ekki að öllu leyti saman við lagareglur um lögheimili er ríkisskattstjóra veitt úrskurðarvald um hverjir skulu teljast heimilisfastir hér á landi í skilningi skattalaga, en úrskurði hans má skjóta til dómstóla.“ (Alþt. 1977-1978, A-deild, bls. 2566-2567.)
Í lögskýringargögnum að baki lögum nr. 40/1978 er ekki að finna skýringar á inntaki ákvæðisins. Þá koma skýringar af þessu tagi heldur ekki fram í frumvarpi til breytingarlaga nr. 166/2007, en með 1. gr. þeirra laga var ríkisskattstjóra veitt sambærileg heimild til að úrskurða um skattalega heimilisfesti lögaðila, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Í síðastnefndu ákvæði er með sama hætti og í 2. mgr. 1. gr. laganna tekið fram að úrskurði ríkisskattstjóra um skattalega heimilisfesti lögaðila megi skjóta til dómstóla að stefndum ríkisskattstjóra vegna ráðherra. Af lögskýringargögnum með ákvæðinu verður ekki annað ráðið en að ætlunin hafi verið að gæta samræmis milli einstaklinga og lögaðila að þessu leyti.
2 Var frávísun fjármála- og efnahagsráðuneytisins í samræmi við lög?
Kæra A til fjármála- og efnahagsráðuneytisins á úrskurði ríkisskattstjóra um heimilisfesti hans var reist á almennri kæruheimild 1. mgr. 26. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Samkvæmt ákvæðinu er aðila máls heimilt að kæra stjórnvaldsákvörðun til æðra stjórnvalds til þess að fá hana fellda úr gildi eða henni breytt nema annað leiði af lögum eða venju. Úrskurður ríkisskattstjóra um skattalega heimilisfesti einstaklings samkvæmt 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er ótvírætt stjórnvaldsákvörðun í merkingu 2. mgr. 1. gr. stjórnsýslulaga. Slík ákvörðun er því almennt kæranleg til æðra stjórnvalds samkvæmt 1. mgr. 26. gr. stjórnsýslulaga nema annað leiði af lögum eða venju. Frávísun ráðuneytisins á kærunni byggðist á því að samkvæmt 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 sæti úrskurðir ríkisskattstjóra um skattalega heimilisfesti einstaklinga ekki kæru innan stjórnsýslunnar og þá hvorki til yfirskattanefndar né ráðuneytisins. Í lokamálslið þess ákvæðis kemur fram að úrskurði ríkisskattstjóra megi skjóta til dómstóla að stefndum ríkisskattstjóra vegna ráðherra. Í samræmi við þessa afstöðu ráðuneytisins hefur athugun mín lotið að því hvort frávísun ráðuneytisins á þessum grunni hafi verið í samræmi við lög.
Eins og gerð er grein fyrir í kafla IV.1 er ákvæði 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 að stofni til eldra en stjórnsýslulög. Þegar lagt er mat á samspil ákvæðisins við stjórnsýslulög tel ég að líta verði til þess að reglur um endurskoðun innan stjórnsýslunnar hafa á þeim tíma sem hefur liðið frá því að ákvæðið kom inn í reglugjörð árið 1921 og lög árið 1978 þróast í takt við breytt viðhorf um aukna áherslu á réttaröryggi borgaranna í samskiptum þeirra við stjórnvöld. Um þessa réttarþróun má m.a. vísa til dóms Hæstaréttar frá 14. september 1992 í máli nr. 224/1990. Þar kom fram að málsmeðferð, þar sem mál var til lykta leitt á einu stjórnsýslustigi og án þess að aðili þess hefði fengið komið fram endurskoðun á efniságreining þess, hefði m.a. verið andstæð meginreglum stjórnsýsluréttar um rétt borgaranna til að fá endurskoðun á stjórnvaldsúrskurði fyrir æðra stjórnvaldi.
Mikilvægur áfangi í þessari þróun átti sér stað með lögfestingu stjórnsýslulaga hér á landi sem tóku gildi 1. janúar 1994. Í athugasemdum við frumvarp til laganna var lögð áhersla á það meginmarkmið þeirra að stuðla að auknu réttaröryggi borgaranna í skiptum þeirra við stjórnvöld (Alþt. 1992-1993, A-deild, bls. 3277). Meðal leiða sem farnar voru í lögunum til að ná þessu markmiði var lögfesting almennrar kæruheimildar til æðra stjórnvalds í 1. mgr. 26. gr. laganna. Í athugasemdum við VII. kafla í frumvarpi er varð að lögunum var bent á að stjórnsýslukæra hefði að sumu leyti kosti umfram þá leið að bera mál undir dómstóla þar sem hún fæli í sér ódýra, skilvirka og fremur einfalda leið til þess að fá ákvörðun endurskoðaða. Stjórnsýslukæra gæti verið mjög áhrifaríkt úrræði til þess að auka réttaröryggi í stjórnsýslunni. Með lögfestingu úrræðisins væri ætlunin að koma kærumeðferð í fastari skorður og gera hana að virkara úrræði. (Alþt. 1992-1993, A-deild, bls. 3306.)
Þegar lagt er mat á hvort lög eða venjur víki til hliðar almennri kæruheimild 1. mgr. 26. gr. stjórnsýslulaga, eins og ráðuneytið byggir á í þessu máli, tel ég að jafnframt verði að hafa í huga þau sjónarmið sem almennt koma til skoðunar þegar reynir á samspil stjórnsýslulaga og ákvæða sérlaga sem lúta að meðferð mála sem falla undir gildissvið fyrrnefndu laganna, í þessu tilviki ákvæða laga nr. 90/2003. Með stjórnsýslulögum var mörkuð sú stefna að lögin skyldu fela í sér lágmarkskröfur til stjórnsýslunnar (Alþt. 1992-1993, A-deild, bls. 3277). Með hliðsjón af þessu sjónarmiði verður að mínu áliti að gæta varfærni við að túlka ákvæði sérlaga á þann veg að þau feli í sér frávik frá kröfum stjórnsýslulaga, borgurunum í óhag, ef ályktanir þess efnis verða ekki dregnar með nokkuð skýrum hætti af orðalagi þeirra eða lögskýringargögnum. Með framangreind sjónarmið í huga vík ég að þýðingu 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 fyrir almenna kæruheimild stjórnsýslulaga.
Í lokamálslið 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 segir, sem fyrr greinir, að skjóta megi úrskurði ríkisskattstjóra til dómstóla að stefndum ríkisskattstjóra vegna ráðherra. Líkt og áður er komið fram hefur ráðuneytið lagt þann skilning í ákvæðið að úrskurðir ríkisskattstjóra um heimilisfesti sæti ekki endurskoðun innan stjórnsýslunnar heldur aðeins endurskoðun fyrir dómstólum. Þessi afstaða ráðuneytisins á sér ekki skýra stoð í orðalagi ákvæðisins. Í þessu sambandi verður að hafa í huga að um aðgang manna að dómstólum og rétt þeirra til að fá þar úrlausn um hagsmuni sína, hvort sem er í einkamálum eða sakamálum, er nú kveðið á um í 70. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944, sbr. 8. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995, og 60. gr. stjórnarskrárinnar, eins og þessi ákvæði hafa verið skýrð í dómaframkvæmd. Það leiðir af framangreindum reglum stjórnarskrár að óþarfi er að kveða á um það eitt í lagaákvæði að bera megi úrskurð stjórnvalds undir dómstóla enda leiðir sú heimild af þeim reglum. Þegar orðalag 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 er virt í þessu ljósi verður ekki annað séð en að þar sé fyrst og fremst kveðið á um fyrirsvar íslenska ríkisins í dómsmálum sem varða úrskurð ríkisskattstjóra um heimilisfesti en í þeim málum fer ríkisskattstjóri með fyrirsvarið en ekki ráðherra.
Þessi skilningur á 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 er enn fremur í samræmi við þær ályktanir sem dregnar verða af forsögu ákvæðisins og samanburði þess við önnur ákvæði á málefnasviðinu. Hvað varðar fyrrnefnda atriðið minni ég á að þegar forrennari ákvæðisins var fyrst færður í reglugjörð árið 1921 voru viðhorf til endurskoðunarvalds dómstóla með framkvæmdarvaldinu önnur en þau eru nú. Í reglugjörðarákvæðinu sagði að heimilisfesti og dvalartími væru atriði sem vörðuðu skattskyldu og gæti aðili því borið þau undir dómsvaldið. Þegar ákvæðið kom fyrst inn í reglugjörð var til að mynda talið að dómstólar mættu ekki endurskoða fjárhæð skatta heldur aðeins atriði er lúta að skattskyldu. Ég tel að skilja verði orðalag reglugjörðarákvæðisins í því ljósi. Þegar ákvæðið var fyrst lögfest með 2. mgr. 1. gr. laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignaskatt, var það orðað á þann hátt að þar var kveðið á um fyrirsvar ríkisskattstjóra í dómsmálum um heimilisfesti eins og í núgildandi ákvæði. Ekkert í forsögu ákvæðisins bendir því til þess að því hafi sem slíku verið ætlað að víkja til hliðar kæruheimildum innan stjórnsýslunnar samkvæmt öðrum lagaákvæðum væri þeim til að dreifa.
Hvað samanburð 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 við önnur ákvæði á málefnasviðinu varðar bendi ég á að orðalag ákvæðisins er frábrugðið því orðalagi sem er m.a. að finna í 110. gr. sömu laga. Í síðarnefnda ákvæðinu er tekið fram að úrskurðir yfirskattanefndar samkvæmt því séu „fullnaðarúrskurðir“. Orðalag 110. gr. er afdráttarlaust um að úrskurðir yfirskattanefndar sæti ekki endurskoðun innan stjórnsýslunnar. Orðalag 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 er aftur á móti líkara því orðalagi sem fram kemur í 5. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, eins og því var breytt með 9. gr. laga nr. 123/2014. Í því ákvæði segir að ágreining um skattskyldu og skatthæð „megi“ bera undir dómstóla. Með ákvæðinu, eins og því var breytt með lögum nr. 123/2014, var m.a. horfið frá því skilyrði að yfirskattanefnd hefði áður úrskurðað um ágreining um skattskyldu eða skatthæð virðisaukaskatts áður en mál væri borið undir dómstóla. Af athugasemdum við frumvarp það sem varð að lögum nr. 123/2014 er ljóst að ætlunin með ákvæðinu var sú að árétta heimild skattaðila til að bera slík atriði beint undir dómstóla en ekki að takmarka kæruheimildir innan stjórnsýslunnar samkvæmt öðrum lagaákvæðum. (Alþt. 2014-2015, 144. löggj.þ., þskj. 480.) Þegar orðalag 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 er borið saman við orðalag 110. gr. sömu laga og 5. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988 verður því ekki dregin sú ályktun að ákvæðið feli í sér takmörkun á kæruheimild innan stjórnsýslunnar.
Með vísan til orðalags 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, forsögu ákvæðisins og samanburði þess við orðalag annarra ákvæða á málefnasviðinu verður ekki séð að ákvæðið sé skýrt um að því sé ætlað að víkja til hliðar kærurétti samkvæmt 1. mgr. 26. gr. stjórnsýslulaga. Fremur verður ályktað, eins og að framan greinir, að þýðing ákvæðisins sé að kveða á um fyrirsvar ríkisskattstjóra í dómsmálum um úrskurði hans um heimilisfesti. Fyrir gildistöku stjórnsýslulaga réðst kæruheimild borgaranna af sérstökum kæruheimildum í lögum og óskráðu meginreglunni um rétt borgaranna til að fá endurskoðun á stjórnvaldsúrskurði fyrir æðra stjórnvaldi. Hvað sem líður því hvernig réttarstaðan var fyrir gildistöku stjórnsýslulaga verður ekki litið framhjá því, sem áður er nefnt, að grundvallarbreyting var gerð að þessu leyti með lögfestingu þeirra og eftir það er að finna almenna kæruheimild í 1. mgr. 26. gr. þeirra sem tekur sem slík til allra stjórnvaldsákvarðana lægra settra stjórnvalda, þ. á m. úrskurðar ríkisskattstjóra samkvæmt 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003.
Í skýringum ráðuneytisins til mín er einnig vikið að því með almennum hætti hvernig framkvæmdin hefur verið um endurskoðun á úrskurði ríkisskattstjóra um heimilisfesti. Af því tilefni tek ég fram að ekki verður annað ráðið, af úrskurði ráðuneytisins og öðrum gögnum málsins þar sem vikið er að nánar tilgreindum úrskurðum yfirskattanefndar, en að í framkvæmd hafi verið byggt á því að fyrirmæli lokamálsliðar 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 hefðu þá þýðingu að úrskurðir ríkisskattstjóra um heimilisfesti væru endanlegir innan stjórnsýslunnar og sættu aðeins endurskoðun dómstóla. Af þessu leiðir að ekki verður dregin sú ályktun að mótast hafi venja í framkvæmd sem sé óháð ákvæði 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 heldur byggist sú framkvæmd sem ráðuneytið vísar til á því ákvæði. Jafnframt tel ég í ljósi þeirra sjónarmiða sem rakin hafa verið hér að framan að sú framkvæmd hafi ekki þá þýðingu fyrir túlkun 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 að mótast hafi venjuhelgaður skilningur á ákvæðinu um að úrskurðir ríkisskattstjóra séu endanlegir innan stjórnsýslunnar og þá í andstöðu við önnur sjónarmið sem hafa þýðingu fyrir túlkun þess borgurunum í óhag.
Með vísan til framangreinds er það afstaða mín að ákvæði 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 víki ekki til hliðar almennri kæruheimild 1. mgr. 26. gr. stjórnsýslulaga. Það er því álit mitt að frávísun ráðuneytisins á þeim grunni hafi ekki verið í samræmi við lög. Með þessari niðurstöðu hef ég þó enga afstöðu tekið til þess hvort úrskurður ríkisskattstjóra falli undir sérstakar kæruheimildir til yfirskattanefndar og sæti af þeim sökum ekki kæru til ráðuneytisins. Það verður að vera hlutverk stjórnvalda fyrsta kastið að fjalla um það álitaefni.
V Niðurstaða
Með vísan til framangreinds er það niðurstaða mín að frávísun fjármála- og efnahagsráðuneytisins á kæru A, á þeim grundvelli að 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, víki til hliðar almennri kæruheimild 1. mgr. 26. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sé ekki í samræmi við lög.
Ég beini þeim tilmælum til fjármála- og efnahagsráðuneytisins að taka mál A til meðferðar að nýju, komi fram ósk um það frá honum, og leysa þá úr málinu í samræmi við þau sjónarmið sem fram koma í álitinu. Jafnframt beini ég því til ráðuneytisins að taka framvegis mið af þeim sjónarmiðum sem fram koma í álitinu.
VI Viðbrögð stjórnvalda
Í bréfi, dags. 12. febrúar 2018, í tilefni af fyrirspurn um málið, kemur fram að ráðuneytinu hafi borist kæra frá A vegna úrskurðar ríkisskattstjóra, dags. 3. maí 2016, um skattalega heimilisfesti kæranda og skattskyldu hér á landi tímabilið 1. janúar 2006 til 31. desember 2010, sbr. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Ráðuneytið hafi kveðið upp úrskurð í málinu hinn 13. nóvember 2017 þar sem kröfum A hafi verið hafnað.
Í bréfi ráðuneytisins kemur jafnframt fram að fjármála- og efnahagsráðherra hafi lagt fram frumvarp á haustþingi Alþingis 2017. Í frumvarpinu hafi verið lagðar til breytingar á 1. og 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þess efnis að úrskurðir ríkisskattstjóra um skattalega heimilisfesti manna og lögaðila yrðu kæranlegar til yfirskattanefndar. Frumvarpið var samþykkt sem lög nr. 96/2017 í lok ársins 2017. Ákvæðið öðlaðist gildi 1. janúar 2018 og frá þeim tíma hafi yfirskattanefnd tekið við öllum óloknum ágreiningsmálum um skattalega heimilisfesti sem til meðferðar hafi verið hjá ráðherra eða hefðu að óbreyttu komið til meðferðar hjá honum.