Álit

I. Kvörtun.

Hinn 24. febrúar 1993 leitaði til mín B f.h. A, og kvartaði yfir úrskurði yfirskattanefndar nr. 93/1993 frá 27. janúar 1993, en með úrskurðinum var hafnað að fella niður álag á virðisaukaskatt, sem fyrirtækið hafði ekki skilað á réttum tíma fyrir uppgjörstímabilið nóvember-desember 1991.

II. Málavextir.

Úrskurður yfirskattanefndar nr. 93/1993 í málinu er svohljóðandi:

"ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR

Ár 1993, miðvikudaginn 27. janúar, er fundur yfirskattanefndar haldinn að Laugavegi 118, Reykjavík. Fyrir er tekin kæra [A], dags. 17. júlí 1992, vegna ákvörðunar virðisaukaskatts uppgjörstímabilið nóvember-desember 1991. Í málinu úrskurða [...]. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r:

[1.]

Kærð er ákvörðun skattstjóra um að beita álagi á vangreiddan virðisaukaskatt uppgjörstímabilið nóvember-desember 1991. Kærandi er hlutafélag. Samkvæmt gögnum málsins greiddi kærandi hinn 5. febrúar 1992 virðisaukaskatt að fjárhæð 265.778 kr. vegna framangreinds tímabils á grundvelli virðisaukaskattsskýrslu þar sem tilgreindur var útskattur að fjárhæð 1.397.009 kr. og innskattur 1.131.231 kr. Hinn 25. maí 1992 sneri forsvarsmaður kæranda sér til skattstjóra og upplýsti að við endurskoðun hefði komið í ljós að hún hefði víxlað fjárhæðum í innskattsreit og greiðslureit á skýrslunni með þeim afleiðingum að virðisaukaskattur vegna tímabilsins var vangreiddur um 865.453 kr. Síðan segir: "Ástæða þess að þetta var ekki leiðrétt fyrr er sú að ég lenti inná fæðingardeild 5 vikum fyrir tímann og bið ég ykkur því að sjá aumur á mér." Stóð kærandi skil á leiðréttri virðisaukaskattsskýrslu vegna tímabilsins.

Hinn 29. maí 1992 endurákvarðaði skattstjóri virðisaukaskatt kæranda til samræmis við hina nýju skýrslu. Ákvarðaði skattstjóri kæranda álag að fjárhæð 173.091 kr. Ekki verður séð að við þessa afgreiðslu hafi skattstjóri sérstaklega vikið að tilvitnuðum tilmælum sem fram voru komnar af hálfu kæranda. Næst gerðist það í málinu að skattstjóri kvað upp kæruúrskurð, dags. 10. júlí 1992, "í tilefni af kæru félagsins vegna álags á virðisaukaskatt fyrir tímabilið nóvember-desember 1991, sem barst með bréfi dags. 25. maí 1992". Var það niðurstaða skattstjóra að ekki hefðu verið færðar fram gildar ástæður til niðurfellingar álags.

Með kæru, dags. 17. júlí 1992, hefur kærandi mótmælt álaginu. Eingöngu hafi verið um mannleg mistök að ræða. Bókhald sé tölvufært og var það lagt til grundvallar færslu á skýrsluna en tölur misfærðust. Mistökin hafi ekki komið í ljós fyrr en endurskoðandi fór yfir bókhaldið um miðjan apríl. Þá hafi forsvarsmaður kæranda verið farinn á fæðingardeild og því hafi skattstjóra ekki verið send leiðrétting fyrr en 25. maí 1992.

Ríkisskattstjóri hefur með bréfi, dags. 6. nóvember 1992, krafist staðfestingar á úrskurði skattstjóra. Hann geti ekki fallist á að þær ástæður sem raktar séu í kærubréfi nægi til að fella niður álag skv. 2. mgr. 27. gr. virðisaukaskattslaga.

[2.]

Rétt hefði verið af skattstjóra að taka kröfu kæranda um niðurfellingu álags til rökstuddrar úrlausnar samhliða tilkynningu um endurákvörðun.

Í 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, er boðið að skattskyldur aðili skuli sæta álagi til viðbótar virðisaukaskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu ef skatturinn er ekki greiddur á tilskildum tíma. Samkvæmt 6. mgr. sömu lagagreinar má fella niður álag ef aðili færir gildar ástæður sér til málsbóta og geta skattyfirvöld metið það í hverju tilviki hvað telja skuli gildar ástæður í þessu sambandi. Fram kemur í málinu af kæranda hálfu að vangreiðsla hans hafi stafað af mistökum starfsmanns hans við færslu fjárhæða úr bókhaldi á virðisaukaskattsskýrslu. Er hér um að ræða atriði er kærandi einn ber ábyrgð á, en verður ekki að neinu leyti kennt utanaðkomandi og óviðráðanlegum atvikum. Þykja skýringar kæranda í þessu máli ekki geta leyst hann undan greiðslu álags skv. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, en vegna þess sem fram er komið af kæranda hálfu um ástæður síðbúinnar leiðréttingar skal tekið fram að hið kærða álag var að fullu til fallið um miðjan apríl.

Úrskurðarorð:

Kröfu kæranda í máli þessu er hafnað."

III. Athugun umboðsmanns Alþingis.

Hinn 2. mars 1993 ritaði ég yfirskattanefnd bréf og óskaði eftir því, með vísan til 7. og 9. gr. laga nr. 13/1987 um umboðsmann Alþingis, að yfirskattanefnd skýrði viðhorf sitt til kvörtunar A og léti mér í té þau gögn, sem málið snertu. Ég óskaði sérstaklega eftir því, að yfirskattanefnd skýrði nánar þau lagasjónarmið, sem lægju til grundvallar úrskurðinum, og hvort yfirskattanefnd hefði tekið almennt afstöðu til þess, á hvaða sjónarmiðum bæri að byggja við beitingu 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt. Í úrskurðinum kemur fram, að kærandi hafði frumkvæði að því að leiðrétta virðisaukaskattsskýrsluna. Af þessu tilefni óskaði ég eftir því að yfirskattanefnd skýrði nánar, hvort og þá hvaða þýðingu það hefði haft í málinu, sbr. til hliðsjónar 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Þá óskaði ég eftir því að yfirskattanefnd tjáði sig um, hvort nefndin teldi, að í 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 fælist einnig heimild til lækkunar á álagi. Að síðustu óskaði ég þess, að nefndin léti mér í té upplýsingar um, í hvaða mæli hefði reynt á skýringu 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 í úrskurðum nefndarinnar, áður ríkisskattanefndar.

Svar yfirskattanefndar barst mér með bréfi, dags. 23. mars 1993, og hljóðar það svo:

"Vísað er til bréfs yðar, dags. 2. mars 1993, þar sem óskað er viðhorfa yfirskattanefndar og gagna vegna kvörtunar [B] f.h. [A] til umboðsmanns yfir úrskurði yfirskattanefndar nr. 93/1993.

Til svars erindinu skal fyrst tekið fram að ákvæði laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, um álag á vangreiddan skatt og heimild til niðurfellingar álags eru að mestu leyti samhljóða eldri ákvæðum laga nr. 10/1960, um söluskatt, með síðari breytingum. Þó er í lögum um virðisaukaskatt skilið á milli 20% álags, sem fellur til næstu daga á eftir gjalddaga, og dráttarvaxta, sbr. hins vegar 1. og 2. tl. 2. mgr. 21. gr. laga nr. 10/1960, um söluskatt, með síðari breytingum. Heimild 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 til niðurfellingar álags nær ekki til dráttarvaxta, sbr. hins vegar 21. gr. laga nr. 10/1960, um söluskatt, með síðari breytingum. Það leiðir af forsögu 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 að við skýringu og beitingu ákvæðisins hefur almennt verið byggt á þeirri framkvæmd sem mótaðist í gildistíð söluskattslaga. Hefur verið talið að nokkuð ríkar ástæður þurfi til að koma svo fallist yrði á niðurfellingu álags á söluskatt eða virðisaukaskatt og er þar meðal annars haft í huga að hér er um óbeina skatta að ræða. Almennt verður ekki séð að það hafi verið talið skipta máli hvort skattaðilar hefðu sjálfir frumkvæði að leiðréttingu eða hvort skattyfirvöld hafi hafist handa um hana, en skattaðilum ber að leiðrétta skattskil sín þegar þeir uppgötva mismun á innheimtum skatti og greiddum, sbr. úrskurði ríkisskattanefndar nr. 132/1986 og yfirskattanefndar nr. 115/1993.

Til kasta yfirskattanefndar hafa komið nokkur mál sem svipar til máls [A], sbr. úrskurði nr. 83/1992, 84/1992, 125/1992, 310/1992, 404/1992, 495/1992 og 692/1992. Hefur í þessum málum ekki verið talið unnt að fallast á að framkomnar skýringar um að mistök hafi orðið í bókhaldi eða við færslu fjárhæða á virðisaukaskattsskýrslur nægi til að fella niður álag samkvæmt heimild í fyrrgreindu lagaákvæði. Hefur verið talið að hér væri um að ræða atriði er yrðu að vera á eigin áhættu skattaðilanna sjálfra, en samkvæmt lögum og reglugerðum um virðisaukaskatt skal uppgjör skattsins byggist á færðu bókhaldi, sbr. 18. gr. laga nr. 50/1988 og ýmis ákvæði reglugerðar nr. 50/1993 (áður nr. 501/1989), um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Ekki reyndi á 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 í úrskurðum ríkisskattanefndar, en sambærilegir úrskurðir hennar úr tíð söluskattslaga virðast helstir vera úrskurður nr. 47/1986 (villa augljós á skýrslunni sjálfri og breyting skattstjóra án skýringar) og nr. 165/1985 og 615/1984 (mistök vegna tölvubókhalds - kröfugerð ríkisskattstjóra). Vegna síðastnefndra úrskurða skal sérstaklega tekið fram að þeir þóttu ekki gefa það fordæmi að þýðingu hefði við úrlausn framangreindra yfirskattanefndarmála, enda hefur tölvunotkun og allri tækni í því sambandi fleygt fram á síðustu tíu árum.

Sjá til samanburðar úrskurð yfirskattanefndar nr. 254/1993 þar sem fallist var á niðurfellingu álags á vangreiddan virðisaukaskatt í ljósi heilsufars skattaðila, en hins vegar var kröfum um niðurfellingu álags hafnað í úrskurðum nr. 86/1992 (fjárskortur kæranda), 172/1992 (óskýr kröfugerð) og 637/1992 (tengsl milli endurgreiðslukröfu og skatts til greiðslu).

Í málum sem lauk með úrskurðum yfirskattanefndar nr. 270/1992, 454/1992, 467/1992 og 712/1992 var tekin afstaða til kröfu um niðurfellingu álags á söluskatt þegar um er að ræða deilu um skattskyldu eða önnur álitamál vegna skattstofns. Hefur hér verið fylgt svipuðum sjónarmiðum og finna má í mörgum birtum úrskurðum ríkisskattanefndar, en sambærileg mál vegna virðisaukaskatts hafa enn ekki verið úrskurðuð af yfirskattanefnd.

Ekki hefur verið talið að heimild til lækkunar álags fælist í 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. áður 6. mgr. 21. gr. laga nr. 10/1960, um söluskatt, með síðari breytingum, enda er álagsfjárhæð bundin við ákveðið hlutfall af vangreiddum skatti fyrir hvern byrjaðan dag eftir gjalddaga, sbr. nánar 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Þó er litið er svo á að inneign skattaðila á fyrri uppgjörstímabilum geti undir ákveðnum kringumstæðum komið til frádráttar skuld á síðara tímabili við ákvörðun álags vegna þess tímabils, sbr. nánar bréf ríkisskattstjóra til allra skattstjóra, dags. 6. september 1991, og fyrrnefnda úrskurði yfirskattanefndar nr. 495/1992 og 692/1992.

Að öðru leyti en að framan greinir hefur yfirskattanefnd ekki tekið afstöðu til 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Tilvitnaðir úrskurðir ríkisskattanefndar og yfirskattanefndar fylgja í ljósriti með bréfi þessu, svo og gögn málsins."

Með bréfi, dags. 24. mars 1993, gaf ég A kost á að gera athugasemdir við bréf yfirskattanefndar og bárust mér þær með bréfi, dags. 16. apríl 1993.

IV. Álit umboðsmanns Alþingis.

Í áliti mínu gerði ég grein fyrir sjónarmiðum um álag á virðisaukaskatt og niðurfellingu álags:

Í 1. mgr. 27. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt er kveðið á um álag á virðisaukaskatt. Ákvæðið hljóðar svo:

"Sé virðisaukaskattur ekki greiddur á tilskildum tíma skal aðili sæta álagi til viðbótar skatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu eða til viðbótar þeim skatti sem honum bar að standa skil á, sbr. 19. gr. Sama gildir ef virðisaukaskattsskýrslu hefur ekki verið skilað eða verið ábótavant og virðisaukaskattur því áætlaður eða endurgreiðsla skv. 26. gr., hefur verið of há."

Samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laganna, sbr. 11. gr. laga nr. 119/1989, skal álag vera 2% af þeirri fjárhæð sem vangreidd er, fyrir hvern byrjaðan dag eftir gjalddaga, en þó ekki hærra en 20%.

Í 1. málsl. 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt er fjallað um heimild til niðurfellingar álags. Það lagaákvæði hljóðar svo:

"Fella má niður álag skv. 2. mgr. ef aðili færir gildar ástæður sér til málsbóta og geta skattyfirvöld metið það í hverju tilviki hvað telja skuli gildar ástæður í þessu sambandi."

Í athugasemdum við 27. gr. í greinargerð frumvarps þess, er varð að lögum nr. 50/1988 um virðisaukaskatt, segir svo:

"Þá eru í greininni svipuð ákvæði og í söluskattslögum um heimild skattstjóra til að falla frá viðurlögum og breyta áætlun utan kærufrests ef skattaðili færir til þess gildar ástæður að mati skattstjóra." (Alþt. 1987-1988, A-deild, bls. 3355.)

Allt frá setningu laga nr. 10/1960 um söluskatt var slíkt ákvæði um niðurfellingu í 21. gr. laganna og hljóðaði ákvæðið upphaflega svo:

"... Ákvæðum þessarar málsgreinar þarf þó eigi að beita, ef skattaðili færir gildar ástæður sér til afsökunar."

Í athugasemdum við 21. gr. í greinargerð frumvarps þess, er varð að lögum nr. 10/1960 um söluskatt, segir svo:

"Í grein þessari eru ákveðin viðurlög við því, ef söluskattsskýrsla er ekki send á tilskildum tíma. Eru viðurlög ákveðin 10% miðað við veltu, nema um sé að ræða brot þau, sem um ræðir í 25. gr., sbr. 26. gr., og er þessum viðurlögum beitt með svipuðum hætti og ákveðið er í lögum um tekju- og eignarskatt.

Samsvarandi gildir, ef skýrslu er ábótavant, enda hafi þá gjaldanda verið send áskorun um að bæta úr ágöllunum." (Alþt. 1959, A-deild, bls. 531.)

Í 1. mgr. 106. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt er mælt fyrir um heimild til álags, telji framtalsskyldur aðili ekki fram til skatts innan tilskilins frests. Lagaákvæði þetta er svohljóðandi:

"Telji framtalsskyldur aðili ekki fram til skatts innan tilskilins frests má skattstjóri bæta 25% álagi við þá skattstofna sem hann áætlar. Berist framtal sem álagning verður byggð á, eftir lok framtalsfrests, en áður en álagningu skattstjóra er lokið, má þó aðeins bæta 1% álagi á skattstofna fyrir hvern dag sem skil hafa dregist fram yfir frestinn, þó ekki hærra álagi en 15%."

Heimild til að fella niður álag er í 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Það lagaákvæði hljóðar svo:

"Fella skal niður álag samkvæmt grein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess."

V. Niðurstaða.

Forsendur og niðurstaða álits míns, dags. 28. desember 1993, voru svohljóðandi:

"1. Forsendur.

Umrædd kvörtun lýtur að úrskurði yfirskattanefndar um að hafna niðurfellingu álags á vanskil virðisaukaskatts, samkvæmt heimild í 1. málsl. 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Í 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 er mælt svo fyrir, að sé virðisaukaskattur ekki greiddur á tilskildum tíma, skuli aðili sæta álagi til viðbótar skatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu eða til viðbótar þeim skatti sem honum bar að standa skil á, sbr. 19. gr. laganna. Er því um að ræða skyldu til álagningar álags öndvert við 1. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem mælt er fyrir um heimild til að bæta álagi við áætlaða skattstofna.

Heimild til að fella niður álag á virðisaukaskatt er í 1. málsl. 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, ef aðili færir fram "gildar ástæður" sér til málsbóta að mati skattyfirvalda. Hvorki í lögskýringargögnum né forsögu þessa lagaákvæðis eru leiðbeiningar um, hvað telja beri gildar ástæður skattgreiðanda að þessu leyti. Við mat skattyfirvalda á því, hvort beita eigi þessari heimild, ber því að líta til almennra sjónarmiða, svo sem markmiða ákvæðisins. Þannig ber skattyfirvöldum til dæmis að beita heimildinni með almenn og sérstök varnaðaráhrif þessa úrræðis í huga. Við túlkun undanþáguheimildarinnar verður einnig að gæta þess, að hún sé ekki túlkuð það þröngt, að skattaðili telji hag sínum almennt betur borgið með því að láta hjá líða að leiðrétta afsakanleg mistök við skattskil virðisaukaskatts. Með framangreind sjónarmið í huga, tel ég einkum koma til álita að beita heimildinni, þegar ætla má, að skattaðila verði ekki kennt um, að virðisaukaskatturinn hafi ekki verið greiddur á tilskildum tíma og að gerð hafi verið skil á skattinum án ástæðulauss dráttar.

Fyrir liggur í máli því, sem hér er til umfjöllunar, að greiðanda virðisaukaskatts urðu á mistök við útfyllingu virðisaukaskattsskýrslu vegna tímabilsins nóvember-desember 1991, sem staðin voru skil á 5. febrúar 1992. Skattyfirvöldum var tilkynnt um þetta 25. maí 1992 og gerð skil á vangreiddum virðisaukaskatti, að viðbættu álagi. Skattaðili hefur borið því við, að mistökin hafi ekki verið leiðrétt fyrr, sökum þess, að bókhald sé stemmt af á þriggja mánaða fresti og fyrirsvarsmaður fyrirtækisins hafi óvænt þurft að leggjast inn á spítala. Telja verður að í málinu hafi ekki verið sýnt fram á, að nægjanlega fljótt hafi verið gerður reki að því að leiðrétta þau mistök, sem urðu á skattskilum, miðað við þær málsbætur, sem skattaðili hefur fært fram. Ég sé því ekki ástæðu til að gera athugasemd við umrædda ákvörðun skattyfirvalda, hvað sem líður eðli þeirra mistaka, sem áttu sér stað og heimild til niðurfellingar álags á virðisaukaskatt í slíkum tilvikum.

2. Niðurstaða.

Samkvæmt framansögðu er það niðurstaða mín, að ekki sé ástæða til að gera athugasemdir við þann úrskurð yfirskattanefndar, að hafna því að fella niður álag á virðisaukaskatt A vegna tímabilsins nóvember-desember 1991."