Álit

I. Kvörtun og málavextir.

Til mín leitaði A hinn 26. janúar 1989 og kvartaði yfir því, að ekki hefðu verið greiddar verðbætur eða vextir af skattfé, sem endurgreitt hefði verið til dánarbús látins eiginmanns hennar B skv. úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 16. janúar 1989. B hafði sótt um örorku- og barnalífeyri til Lífeyrissjóðs bænda í desember 1987. Hann hafði síðan andast í marslok 1988. Lífeyrissjóðurinn greiddi kr. 249.163,- í örorku- og barnalífeyri hinn 8. júní 1988 og dró jafnframt frá kr. 43.314,- vegna staðgreiðslu skatta. A fór þess á leit við ríkisskattstjóra í nóvember 1988, að afdregin staðgreiðsla yrði endurgreidd.

Ríkisskattstjóri kvað hinn 16. janúar 1989 upp svohljóðandi úrskurð:

„Málavextir eru þessir helstir:

Umsækjandi hefur fengið greidda örorku- og barnalífeyri frá Lífeyrissjóði bænda 8. júní 1988 samtals kr. 249.163. Greiðslur vegna tekna ársins 1987 voru kr. 194.970. Með hliðsjón af framkomnum upplýsingum er fallist á að greiðslur til umbjóðanda yðar vegna ársins 1987 verði skattlagðar á skattframtali umbjóðanda yðar 1988 og honum endurgreiddur skattur vegna þeirra tekna.

Úrskurði þessum fylgir endurgreiðsluheimild sem framvísa ber til bæjarfógetans á [X].

ÚRSKURÐARORÐ:

Endurgreiðsla til [B] kt. ... verður kr. 43.314.“

A taldi, að af hinu endurgreidda staðgreiðslufé hefði borið að greiða verðbætur á sama hátt og þegar launamaður hefði ofgreitt á staðgreiðsluárinu, sbr. 34. gr. laga nr. 45/1987 um staðgreiðslu opinberra gjalda og 121. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt með síðari breytingum. Að öðrum kosti hefði þetta fé átt að bera vexti meðan það var í vörslu ríkissjóðs.

II. Athugun umboðsmanns Alþingis.

Hinn 16. febrúar 1989 ritaði ég ríkisskattstjóra bréf, þar sem ég með vísan til 7. gr. laga nr. 13/1987 um umboðsmann Alþingis óskaði eftir því, að mér yrðu veittar upplýsingar um, hvaða reglur giltu um greiðslu vaxta og verðbóta af því staðgreiðslufé, sem endurgreitt er samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra, og þá sérstaklega samkvæmt fyrrgreindum úrskurði í máli A frá 16. janúar 1989.

Ríkisskattstjóri svaraði beiðni minni með bréfi, dags. 19. maí 1989, en áður hafði hann tilkynnt mér að svör hans við beiðninni myndu dragast vegna verkfalls opinberra starfsmanna. Bréf ríkisskattstjóra var svohljóðandi:

„Með bréfi yðar, dags. 16. febrúar sl. óskið þér eftir upplýsingum um hvaða reglur gildi um greiðslu vaxta og verðbóta af því staðgreiðslufé sem endurgreitt er samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra og sérstaklega að því er varðar endurgreiðslu samkvæmt úrskurði, dags. 16. janúar 1989 (E 225/1988).

Heimild til endurgreiðslu á staðgreiðslu samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra byggist á 18. gr. laga nr. 45/1987 um staðgreiðslu opinberra gjalda með síðari breytingum. Heimildin felur það í sér að í vissum tilvikum geti gjaldandi fyrir álagningu fengið endurgreidda þá staðgreiðslu sem af honum hefur verið tekin, í stað þess að þurfa að bíða eftir slíkri endurgreiðslu þar til álagning fer fram.

Reglur um útreikning verðbóta er að finna í næst síðustu málsgrein 121. gr. 1. nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 19. gr. laga nr. 49/1987, en þar segir: „Mismunur, sem í ljós kemur á álögðum tekjuskatti manna og staðgreiðslu samkvæmt lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 34. gr. þeirra laga, og stafar af of lágri staðgreiðslu, skal taka hlutfallslegri breytingu sem nemur mismun á lánskjaravísitölu sem í gildi er 1. júlí á tekjuári og lánskjaravísitölu sem í gildi er 1. júlí á álagningarári. Mismunur, sem rætur á að rekja til of hárrar staðgreiðslu, skal á sama hátt taka sömu hlutfallslegri breytingu miðað við sömu tímamörk. Komi í ljós að ofgreiðsla hefur myndast eftir 1. júlí á staðgreiðsluári má miða upphafsdag verðbótaútreiknings við síðara tímamark eftir nánari reglum sem ráðherra setur með reglugerð.“ Sbr. ennfremur 2. mgr. 34. gr. 1. nr. 45/1987 um staðgreiðslu opinberra gjalda, en þar segir: „Að móttekinni álagningarskrá skv. 1. mgr. skal ríkisskattstjóri ákveða greiðslustöðu hvers gjaldanda með samanburði á álagningarskrá og skrá um staðgreiðslu á staðgreiðsluárinu, að teknu tilliti til breytinga í samræmi við lánskjaravísitölu samkvæmt ákvæðum 121. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt.“

Samkvæmt þessum reglum er ljóst að útreikningur og greiðsla verðbóta af staðgreiðslufé er óhjákvæmilega háð því skilyrði að álagning hafi farið fram.

Í lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda er ekki að finna neinar heimildir um greiðslu vaxta af staðgreiðslufé sem endurgreitt er samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra. Í 2. mgr. 112. gr. tekjuskattslaga nr. 75/1981, sbr. 17. gr. laga nr. 49/1987, er að finna reglur um inneignarvexti þegar um er að ræða endurgreiðslur til gjaldanda á ofgreiddum sköttum eftir að álagning hefur farið fram, sbr. sérstaklega lokamálslið nefndrar málsgreinar. Þess ber að geta að endurgreiðslur þessar og vaxtaútreikningar þeim tengdar fara ekki fram á vegum ríkisskattstjóra eða skattstjóra. Rétt þykir að vekja athygli á því að samkvæmt nefndum ákvæðum er skylt í þargreindum tilvikum að endurgreiða og reikna vexti, en skv. 18. grein staðgreiðslulaga er einungis um heimild til endurgreiðslu að ræða.

Úrskurður nr. E 225/1988 byggir á því að greiðslur til gjaldanda sem að hluta til vörðuðu árið 1987 og að hluta til árið 1988 hefðu án sérstakrar beiðni þar um átt að tilheyra árinu 1988 og koma til álagningar í framtali 1989. Fallist var á að hluti greiðslanna tilheyrði árinu 1987 (hinu svokallaða skattlausa ári) og var því úrskurðað að áður afdregin staðgreiðsla vegna þess hluta skyldi endurgreidd gjaldanda, án vaxta og verðbóta, enda ekki lagaskilyrði til annars, sbr. það sem um það segir hér að framan.“

III.

Í tilefni af kvörtun A og framkomnum upplýsingum, ritaði ég fjármálaráðherra bréf hinn 13. júní 1989, þar sem ég fór þess á leit með tilvísun til 9. gr. laga nr. 13/1987 um umboðsmann Alþingis að fjármálaráðuneytið skýrði viðhorf sitt til kvörtunar A. Jafnframt greindi ég ráðuneytinu frá því, að ég hefði aflað upplýsinga um mál þetta hjá ríkisskattstjóra og fylgdu þær bréfi mínu til ráðuneytisins ásamt öðrum gögnum málsins.

Svarbréf ráðuneytisins, dags. 2. ágúst 1989, var svohljóðandi:

„Ráðuneytið vísar til bréfs yðar, dags. 13. júní 1989, þar sem þess er óskað, að ráðuneytið skýri viðhorf sitt til kvörtunar [A].

Ráðuneytið tekur undir það álit sem fram kemur í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 29. maí 1989, að ekki hafi verið lagaheimild til þess að greiða vexti eða verðbætur við endurgreiðslu í umræddu tilviki.

Ráðuneytið mun kanna hvort rétt væri að setja ákvæði í reglugerð, skv. heimild í 41. gr. laga nr. 45/1987 um staðgreiðslu opinberra gjalda, sem kvæði á um greiðslu vaxta, sbr. 112. gr. laga nr. 75/1981, af staðgreiðslufé sem endurgreitt væri skv. 18. gr. laga nr. 45/1987.“

IV. Niðurstaða.

Í niðurstöðu álits míns, dags. 30. apríl 1990, sagði svo um rétt dánarbús B til verðbóta eða vaxta af hinu endurgreidda skattfé og um úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 16. janúar 1989:

„Framangreindur úrskurður er tvíþættur. Annars vegar er þar fjallað um, á hvaða ári umræddar greiðslur frá Lífeyrissjóði bænda skuli skattlagðar, og hins vegar er fjallað um endurgreiðslu á því fé, sem lífeyrissjóðurinn dró af greiðslunum vegna staðgreiðslu skatta. Í úrskurðinum er ekki vitnað til lagaheimilda varðandi úrlausnarefnið eða niðurstöður, en af svari ríkisskattstjóra, dags. 29. maí 1989, verður ráðið, að ákvörðun um endurgreiðslu var byggð á 18. gr. laga nr. 45/1987 um staðgreiðslu opinberra gjalda með síðari breytingum. Tilvitnuð 18. gr. fjallar um heimild ríkisskattstjóra til að taka til greina skriflega umsókn launamanns um endurgreiðslu á staðgreiðslu að uppfylltum tilteknum skilyrðum.

Með úrskurði ríkisskattstjóra frá 16. janúar 1989 var fallist á að hluti þeirrar greiðslu, sem dánarbú [B] fékk greidda 8. júní 1988, ætti að teljast til tekna ársins 1987 og koma til skattlagningar á skattframtali ársins 1988. Var sú ákvörðun ríkisskattstjóra í samræmi við 60. gr., sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt með síðari breytingum. Með úrskurði sínum var því ríkisskattstjóri í raun að ákvarða viðkomandi aðila skattstofn og skatt að nýju vegna tekjuársins 1987. Samkvæmt 2. gr. laga nr. 46/1987 um gildistöku laga um staðgreiðslu opinberra gjalda o.fl. átti innheimta álagðs tekjuskatts og útsvars manna, sem skattskyldir voru gjaldárið 1988 skv. 1. gr. laga nr. 75/1981 vegna launa á tekjuárinu 1987, að falla niður.

Gagnvart ríkissjóði sem skattkrefjanda var aðstaðan sú, að dánarbú [B] hafði með hinu afdregna fé greitt skatt, sem átti að falla niður, sbr. 2. gr. laga nr. 46/1987. Ég tel, að um vaxtagreiðslur hafi hér borið að beita 2. mgr. 112. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 17. gr. laga nr. 49/1987. Er niðurstaða mín samkvæmt því sú, að ríkissjóði hafi borið að greiða dánarbúi [B] vexti í samræmi við nefnd lagaákvæði af því fé, sem endurgreitt var samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 16. janúar 1989, að því marki sem um var að ræða skatt vegna tekna, er tilheyra áttu tekjuárinu 1987. Ég tel, að hér skipti ekki máli, með hvaða hætti umrædd greiðsla barst ríkissjóði.

Eins og tekið er fram í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 19. maí 1989, er það ekki verkefni ríkisskattstjóra eða skattstjóra að annast endurgreiðslu ofgreiddra skatta eða vaxtaútreikning af því tilefni. Það leysir þessi yfirvöld hins vegar ekki undan því að leiðbeina skattgreiðendum og innheimtumönnum ríkissjóðs, þegar sérstaklega stendur á. Í þessu máli kom ekki til þess að á slíkar leiðbeiningar reyndi vegna afstöðu skattyfirvalda til túlkunar þeirra á lögunum.

Áður var að því vikið, að í úrskurði ríkisskattstjóra frá 16. janúar 1989 er ekki vísað til þess, á hvaða lagaheimild úrskurðurinn sé byggður. Ég tel hins vegar réttara að slíkt komi fram í úrskurði sem þessum, þannig að sá, er úrskurð fær í hendur, geti sjálfstætt kannað lagagrundvöll hans og þar með tekið afstöðu til þess, á hvern veg hann bregst við slíkum úrskurði.

Í samræmi við niðurstöðu mína hér að framan eru það tilmæli mín, að fjármálaráðuneytið sjái til þess, að dánarbúi [B] verði greiddir þeir vextir, sem það átti kröfu til af hinum ofgreidda skatti.“

Um lagareglur um vexti og verðbætur af ofgreiddu staðgreiðslufé sagði svo í niðurstöðu álits míns:

„Eins og að framan greinir, er það skilyrði þess að fá greidda vexti eða verðbætur við endurgreiðslu á ofgreiddu staðgreiðslufé, að sú endurgreiðsla fari fram, eftir að álagningu vegna viðkomandi árs lýkur eða við endurákvörðun gjalda. Ríkisskattstjóra er hins vegar veitt heimild til að úrskurða endurgreiðslu á staðgreiðslufé samkvæmt sérstakri umsókn, séu skilyrði 18. gr. laga nr. 45/1987 uppfyllt, en ekki er mælt fyrir um greiðslu vaxta eða verðbóta í því tilviki. Sá, sem uppfyllir skilyrði nefndrar 18. gr., stendur því frammi fyrir því vali að taka við endurgreiðslu samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra án vaxta eða verðbóta fyrir það tímabil, sem féð hefur verið í vörslu ríkissjóðs, eða bíða þar til álagningu lýkur og fá þá verðbætur eftir því sem ákvæði 34. gr. laga nr. 45/1987, sbr. 121. gr. laga nr. 75/ 1981, nú 19. gr. laga nr. 49/1987, kveður á um.

Ég tel, að sú skipan lagareglna um þessi mál, sem lýst hefur verið hér að framan, geti leitt til mismununar milli þeirra, sem fá staðgreiðslufé endurgreitt, án þess að séð verði að slíks sé þörf vegna framkvæmdar á endurgreiðslunum. Það verður að telja eðlilega reglu, að allir þeir, sem hafa ofgreitt staðgreiðslufé til ríkissjóðs, fái það endurgreitt með sömu kjörum, hvort sem það gerist samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra eða útreikningi í kjölfar álagningar tekjuskatts og útsvars. Er og sérstök ástæða til að benda á, að endurgreiðsla samkvæmt 18. gr. laga nr. 45/1987 fer ekki fram nema uppfyllt séu skilyrði þeirrar greinar og úrskurður ríkisskattstjóra er endanleg ákvörðun í málinu. Hvort greiða skuli verðbætur eða vexti, og þá hvaða vexti, í þessum tilvikum, verður að vera ákvörðun löggjafans eða stjórnvalda samkvæmt sérstakri lagaheimild.

Í svarbréfi fjármálaráðuneytisins til mín, dags. 2. ágúst 1989, er því lýst, að ráðuneytið muni kanna, hvort rétt sé að setja ákvæði í reglugerð, samkvæmt heimild í 41. gr. laga nr. 45/1987, sem kvæði á um greiðslu vaxta, sbr. 112. gr. laga nr. 75/1981, af staðgreiðslufé, er endurgreitt væri samkvæmt 18. gr. laga nr. 45/1987. Mér er ekki kunnugt um að slík ákvæði hafi verið sett í reglugerð eða hvort ráðuneytið hefur tekið frekari afstöðu til þessa máls. Ég tel því ekki ástæðu til þess að fjalla í áliti þessu um, hvaða heimildir fjármálaráðherra hefur samkvæmt hinum tilvitnuðu lagaákvæðum til að mæla fyrir um slíka vaxtagreiðslu í reglugerð. Ég tek hins vegar undir það með fjármálaráðuneytinu að nauðsynlegt sé að leitað verði leiða til þess að bæta úr þeirri mismunun, sem getur leitt af núgildandi reglum um þessi mál, en ég legg jafnframt áherslu á, að slíkar reglur verða að vera ótvíræðar og skýrar, og á það einnig við lagagrundvöll þeirra.

Það eru því tilmæli mín samkvæmt 11. gr. laga nr.13/1987 um umboðsmann Alþingis, að ákvæðum laga og reglna um greiðslu vaxta og verðbóta við endurgreiðslu á staðgreiðslufé verði breytt á þann veg, að jöfnuð verði staða þeirra, sem fá slíkt fé endurgreitt samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra, sbr. 18. gr. laga nr. 45/1987, og þeirra, sem fá endurgreiðslu samkvæmt 34. gr. laga nr. 45/1987, sbr. 121. gr. laga nr. 75/1981 með síðari breytingum.

Í samræmi við 11. gr. laga nr. 13/1987 um umboðsmann Alþingis er álit þetta sent Alþingi og fjármálaráðherra, jafnframt því sem það verður kynnt ríkisskattstjóra.“

V. Viðbrögð stjórnvalda.

Í framhaldi af fyrrnefndu áliti var lagt fram á Alþingi, 118. löggjafarþingi, frumvarp til laga um breytingar á lögum er varða rétt til endurgreiðslu og vaxta af ofteknum sköttum og gjöldum. Var frumvarpið samþykkt sem lög nr. 31/1995. Með 1. gr. laganna var gerð breyting á 18. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með síðari breytingum. Við 18. gr. laganna bættist svohljóðandi málsgrein:

„Endurgreiðsla skv. 1. eða 2. mgr. skal taka hlutfallslegri breytingu sem nemur mismun á lánskjaravísitölu sem í gildi er á miðju því tímabili þegar staðgreiðslan var innt af hendi og lánskjaravísitölu sem í gildi er þegar endurgreiðslan fer fram.“