Álit

I.

Hinn 28. ágúst 1997 lagði Verslunarráð Íslands fram kvörtun við umboðsmann Alþingis varðandi lögmæti gjaldtöku samkvæmt reglugerð nr. 107/1997, um greiðslu kostnaðar vegna tollafgreiðslu utan almenns afgreiðslutíma eða utan aðaltollhafna og vegna sérstakrar tollmeðferðar vöru, sbr. reglugerð nr. 301/1997, um breyting á hinni fyrrnefndu reglugerð.

Ég lauk máli þessu með áliti, dags. 7. júlí 1999.

II.

Í kvörtun Verslunarráðsins kemur fram að með reglugerð nr. 107/1997 hafi verið kveðið á um töku þjónustugjalda vegna ýmissa verkefna starfsmanna tollþjónustunnar. Er vakin athygli á því í kvörtuninni að í lögum sé ekki afmarkað nægilega hvað teljist vera annars vegar „almennt tolleftirlit“ sem framkvæmt sé án sérstaks endurgjalds og hins vegar „sérstök tollmeðferð vöru“ sem gjald þurfi að greiða fyrir samkvæmt 3. gr. reglugerðar nr. 107/1997. Sé því ógerningur fyrir gjaldanda að gera sér grein fyrir hvenær hann njóti þjónustu sem sé hluti af almennri tollinnheimtu og hvenær um sé að ræða „sérstaka tollmeðferð“. Það sé grundvallarkrafa við töku þjónustugjalda að fyrir liggi á skýran hátt afmörkun kostnaðar við þá þjónustu sem gjaldi er ætlað að standa straum af. Draga megi í efa að ýmis sú þjónusta sem greind sé í 1. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 107/1997, teljist ekki til almenns tolleftirlits og megi í því sambandi einkum nefna 2. og 3. tölulið ákvæðisins, um endurútflutning og endursending vöru annars vegar og veitingu heimildar til tímabundins innflutnings á vörum hins vegar. Þá sé vafasamt að lagastoð sé fyrir innheimtu þjónustugjalda fyrir umrædda þjónustu samkvæmt 2. og 3. tölulið 1. mgr. 3. gr. reglugerðarinnar.

Að því er snertir kostnað vegna þeirrar þjónustu sem tilgreind er í reglugerð nr. 107/1997 er á það bent í kvörtun Verslunarráðs að engir eiginlegir útreikningar á þeim kostnaði liggi til grundvallar ákvörðun gjalda samkvæmt reglugerðinni. Þannig sé ekki til staðar útreikningur á raunkostnaði sem innheimta eigi tollafgreiðslugjöld fyrir samkvæmt 1. mgr. 1. gr., 1. mgr. 2. gr., 3. gr. og 2. mgr. 5. gr. reglugerðarinnar.

Í kvörtuninni er tekið fram að af ákvæðum reglugerðar nr. 107/1997 megi ráða að gjaldtaka samkvæmt henni sé fremur hugsuð sem tekjuöflun fyrir ríkissjóð, til að standa undir almennum rekstrarkostnaði embættis tollstjóra, heldur en sem endurgreiðsla á nauðsynlegum og eðlilegum kostnaði við að veita tiltekna þjónustu. Ekki sé á því byggt í reglugerðinni að greiðsla fyrir þjónustu endurspegli raunkostnað vegna þjónustunnar heldur sé gert ráð fyrir fastri krónutölu fyrir mismunandi verk sama tollafgreiðslumanns án þess að fjárhæðir séu rökstuddar frekar. Þá liggi ekkert fyrir um þá eftirlitsþörf sem greiðendum þjónustugjalda samkvæmt reglugerðinni beri að greiða fyrir.

III.

Með vísan til 1. mgr. 10. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis, ákvað umboðsmaður Alþingis að takmarka athugun sína við þann þátt kvörtunar Verslunarráðsins sem lýtur að gjaldtöku vegna sérstakrar tollmeðferðar vöru samkvæmt 3. gr. reglugerðar nr. 107/1997, sbr. 2. gr. reglugerðar nr. 301/1997. Var Verslunarráði Íslands tilkynnt um þessa afmörkun á athugun umboðsmanns með bréfi hans, dags. 30. september 1997.

Með bréfi, dags. 30. september 1997, sbr. ítrekun í bréfi, dags. 5. desember 1997, óskaði umboðsmaður Alþingis eftir því við fjármálaráðuneytið, sbr. 7. og 9. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis, að ráðuneytið skýrði viðhorf sitt til áðurnefnds hluta kvörtunar Verslunarráðs og léti honum í té þau gögn er málið vörðuðu. Sérstaklega óskaði hann þess að ráðuneytið veitti upplýsingar og gögn um eftirtalin atriði:

„1. Á grundvelli hvaða lagaheimilda byggist gjaldtaka fyrir þjónustu skv. 3. gr. reglugerðar nr. 107/1997, með síðari breytingum, þ.á m. í 3., 4., 5. og 6. tölul. 1. mgr.

2. Hvaða kostnaðarliðum ráðuneytið telji vera heimilt að standa straum af með gjaldtöku skv. 3. gr. nefndrar reglugerðar.

3. Hvaða útreikningar liggi að baki þeim gjöldum, sem ákveðin eru í 2. mgr. 3. gr.“

Svar fjármálaráðuneytisins barst umboðsmanni Alþingis með bréfi, dags. 22. desember 1997. Í bréfinu er lýst þeirri skoðun ráðuneytisins að þörf sé á að skýr mörk séu sett um gjaldfrelsi og gjaldskyldu vegna þjónustu sem tollyfirvöld veiti. Er tekið fram að setning reglugerðar nr. 107/1997 hafi verið liður í að skýra betur hvaða verkefnum ætlast væri til að tollyfirvöld sinntu og hvernig kostnaður vegna slíkra verkefna skyldi greiddur. Að því er varðar gjaldtöku samkvæmt 3. gr. reglugerðarinnar segir m.a. svo í bréfi ráðuneytisins:

„Hvað varðar gjaldtöku þá sem tilgreind er í 3. gr. reglugerðarinnar vegna ýmissar sérstakrar tollmeðferðar vöru, skal tekið fram að um langt árabil hefur tíðkast að tollstjórar innheimti gjald vegna ýmiss konar þjónustu er þeir veita og ekki getur talist liður í almennri tollmeðferð vöru, þ.á m. vegna flestra þeirra þjónustuliða sem tilgreindir eru í 3. gr. reglugerðar nr. 107/1997. Fullyrðing í bréfi Verslunarráðs um að gjaldtaka hafi hafist með setningu reglugerðarinnar er því ekki rétt. Tilgangurinn með reglugerðinni var ekki síst sá að kveða með skýrum hætti á um fyrir hvaða þjónustu tollstjórum væri heimilt að taka gjald og þar með setja gjaldtöku tollstjóra tiltekin mörk og tryggja hóflega gjaldtöku miðað við þann kostnað sem af henni hlýst. Ábendingar og kvartanir frá einstökum innflytjendum sem ráðuneytinu höfðu borist vegna gjaldtöku tollstjóra þrýstu á að settar yrðu skýrar reglur í þessum efnum. Ráðuneytið telur að umrædd reglugerð skýri línur varðandi gjaldtökuheimildir, geri gjaldtökuna gagnsærri og auki réttaröryggi þeirra sem njóta þjónustu tollsins.

Ráðuneytið tekur undir þau sjónarmið sem fram hafa komið í bréfum Verslunarráðs að skýr lagaheimild þurfi að vera fyrir hendi til töku þjónustugjalda. Í tollalögum nr. 55/1987 er að finna ýmis ákvæði er kveða á um gjaldtöku í tilteknum tilvikum. Víðtækast þeirra er ákvæði 2. mgr. 145. gr. laganna, en þar segir að ráðherra ákveði með reglugerð hvaða gjald skuli innheimta fyrir störf tollstarfsmanna sem ekki teljist liður í almennu tolleftirliti. Í ákvæðinu er því beinlínis gerður áskilnaður um að gjald skuli innheimt fyrir þau störf tolleftirlitsmanna sem ekki falla undir almennt tolleftirlit. Ráðuneytið telur að sú gjaldtaka sem kveðið er á um í 3. gr. reglugerðar nr. 107/1997 falli að öllu leyti innan þeirra marka sem ákvæði 2. mgr. 145. gr. [tollalaga] setur um gjaldtöku. Í bréfum Verslunarráðs hefur sú túlkun verið dregin í efa, án þess þó að bent hafi verið á einstaka þjónustuliði sem ekki eigi heima í reglugerðinni.“

Til svars við 1. tölulið í bréfi umboðsmanns Alþingis, dags. 30. september 1997, segir svo í bréfi fjármálaráðuneytisins:

„Lagaheimildir fyrir gjaldtöku skv. 1. mgr. 3. gr. reglugerðarinnar eru sem hér segir:

a. 1. tölul.: 4. mgr. 21. gr., sbr. 2. mgr. 145. gr. tollalaga.

b. 2. tölul.: 8. mgr. 64. gr., sbr. 2. mgr. 145. gr. tollalaga.

c. 3. tölul.: 2. mgr. 145. gr. tollalaga.

d. 4. tölul.: 2. mgr. 145. gr. tollalaga.

e. 5. tölul.: 2. mgr. 145. gr. tollalaga.

f. 6. tölul.: 8. mgr. 64. gr., sbr. 2. mgr. 145. gr. tollalaga.

g. 7. tölul.: Þessi liður er fallinn brott, sbr. a-liður 2. gr. reglugerðar nr. 301/1997.

h. 8. tölul.: 65. gr., sbr. 2. mgr. 145. gr. tollalaga.”

Í bréfi fjármálaráðuneytisins kemur ennfremur fram að ráðuneytið telji heimilt að taka gjald samkvæmt 3. gr. reglugerðar nr. 107/1997 til að standa undir beinum kostnaði tollstjóra vegna veittrar þjónustu, sbr. 2. tölulið í bréfi umboðsmanns, dags. 30. september 1997, en þar sé fyrst og fremst um að ræða launakostnað vegna vinnu þeirra tollstarfsmanna sem þjónustuna veiti. Þó telji ráðuneytið einnig heimilt að taka gjald vegna aksturs í þeim tilvikum þar sem um slíkt sé að ræða.

Til svars við 3. tölulið í nefndu bréfi umboðsmanns vísar fjármálaráðuneytið til bréfs tollstjórans í Reykjavík til ráðuneytisins, dags. 20. nóvember 1997, „varðandi þjónustugjöld hjá tollstjóraembættinu í Reykjavík fyrir gildistöku reglugerðar nr. 107/1997“. Er bent á í bréfi ráðuneytisins að setning reglugerðar nr. 107/1997 hafi haft í för með sér umtalsverða lækkun gjalda frá því sem verið hafi. Þar sem fjárhæðir gjalda samkvæmt reglugerðinni væru að miklum mun lægri en þau gjöld sem áður hafi verið innheimt vegna sérstakrar tollmeðferðar vöru hafi þótt sýnt að fjárhæðir væru vel innan þeirra marka sem unnt væri að krefja vegna umræddrar þjónustu. Hafi því ekki verið talin þörf á sérstökum útreikningum samkvæmt reglugerðinni.

Afrit af fyrrgreindu bréfi tollstjórans í Reykjavík, dags. 20. nóvember 1997, fylgdi bréfi fjármálaráðuneytisins til umboðsmanns. Er bréf þetta svohljóðandi:

„Vegna fyrirspurnar í bréfi yðar dags. 16. október sl., [...], varðandi þjónustugjöld hjá tollstjóraembættinu í Reykjavík fyrir gildistöku reglugerðar nr. 107/1997 upplýsist eftirfarandi:

1. Fast gjald var tekið fyrir einfaldari þjónustugerðir vöruskoðunardeildar tollgæslunnar. Fjárhæð gjaldsins var ákveðin af tollgæslustjóra og breytt í tímans rás, síðast með bréfi dags. 02.12.87 sem kvað á um að tollskoðunargjald skyldi vera kr. 2000,00 frá og með 1. janúar 1988. Var gjald þetta óbreytt fram að gildistöku framangreindrar reglugerðar.

2. Önnur útseld vinna tollgæslunnar var samkvæmt taxta yfirvinnukaups yfirtollvarðar launafl. 515-075-8 að viðbættu 25% álagi vegna launatengdra gjalda og nam kr. 1.514,00 á klst. næst á undan gildistöku framangreindrar reglugerðar. Gjaldtaka á þessum grunni mun hafa tíðkast hjá tollgæslu Íslands um áratuga skeið og minnast eldri tollverðir þess að upphaflega hafi verið miðað við yfirvinnukaup varðstjóra í tollgæslunni. Þá rekur þessa aðila minni til þess að upphaflega muni gjaldtaka þessi hafa tekið mið af reglum sem dómsmálaráðuneytið setti um greiðslur vegna útseldrar vinnu lögreglumanna.

3. Vegna útkalla utan dagvinnutíma var innheimt fyrir þann tímafjölda sem greiða þurfti viðkomandi starfsmanni laun fyrir samkvæmt kjarasamningi.

4. Fjárhæð gjalds vegna aksturs hefur um alllangt skeið verið kr. 500,00. Bifreiðar tollgæslunnar eru eftir því sem tök eru á notaðar til slíks aksturs, en stundum er um eigin bifreiðar tollgæslumanna að ræða skv. aksturssamningum eða leigubifreiðar ef ekki er annarra kostur. Gjaldið hefur tekið mið af þeim töxtum sem fyrirtæki á almennum markaði hafa tekið fyrir akstur (t.d. þegar viðgerðarmenn eru sendir á vettvang eða vörupöntunum dreift) svo og startgjaldi leigubifreiða, en alltaf verið í lægri kantinum miðað við markaðinn. Þannig taka fyrirtæki nú oft 700,00-800,00 kr. fyrir akstur á Reykjavíkursvæðinu og startgjald leigubifreiða er kr. 750. Æskilegt væri að fá um þetta fastar reglur, því gjald fyrir akstur er mismunandi eftir tollumdæmum, þannig að í Vestmannaeyjum nemur gjaldið t.d. kr. 600 fyrir hverja ferð.“

Með bréfi, dags. 22. desember 1997, gaf umboðsmaður Alþingis Verslunarráði Íslands kost á að gera athugasemdir við bréf fjármálaráðuneytisins. Athugasemdir ráðsins bárust með bréfi, dags. 28. janúar 1998. Er þar ítrekað það sjónarmið Verslunarráðsins að fullnægjandi lagastoð bresti til gjaldtöku samkvæmt 3. gr. reglugerðar nr. 107/1997 í ýmsum tilvikum svo sem nánar er rakið í bréfinu. Þá kemur fram að af bréfi fjármálaráðuneytisins frá 22. desember 1997 verði ráðið að gjaldtaka samkvæmt reglugerð nr. 107/1997 byggi ekki á neinum eiginlegum útreikningum né afmörkun á því hvaða kostnaðarliðum sé heimilt að standa straum af með gjaldtöku. Einu gögnin sem ráðuneytið leggi fram um kostnað sé bréf tollstjórans í Reykjavík sem dagsett sé 20. nóvember 1997 eða níu mánuðum eftir að hin umþrætta reglugerð tók gildi og í því bréfi sé eingöngu að finna fortíðarupplýsingar um það hvernig tollyfirvöld hafi ákvarðað gjaldtöku áður en reglugerðin hafi verið sett.

Með bréfi, dags. 25. mars 1998, sbr. ítrekun í bréfum, dags. 14. maí og 16. júní s.á., óskaði umboðsmaður eftir því að fjármálaráðuneytið lýsti viðhorfi sínu til þeirra athugasemdasem fram koma í fyrrnefndu bréfi Verslunarráðs, dags. 28. janúar 1998. Þá óskaði hann jafnframt eftir því, með vísan til 7. og 9. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis, að ráðuneytið léti honum í té nánari skýringar varðandi eftirgreind atriði:

„1) Hvaða forsendur ráðuneytið hafi lagt til grundvallar við afmörkun á því, hvaða þjónusta falli utan „almenns tolleftirlits“ og sé því gjaldskyld skv. 2. mgr. 145. gr. tollalaga.

2) Í hverju sú þjónusta felist, sem gjald er áskilið fyrir skv. 2. og 4. tl. 1. mgr. 3. gr. rgl. nr. 107/1997.

3) Hvort ráðuneytið telji, að 8. mgr. 64. gr. tollalaga veiti heimild til gjaldtöku vegna endurútflutnings og endursendingar vöru og vegna mats á skemmdri vöru, óháð því hvort þjónustan fer fram innan eða utan vörugeymslna „geymsluhafa“ skv. 64. gr. tollalaga. Ef svo er, er þess óskað að ráðuneytið skýri, á hverju það byggi þá lagatúlkun.

4) Hverjir þeir kostnaðarliðir séu, sem gjöldum skv. 1. og 3. tl. 1. mgr. 3. gr. reglugerðarinnar er ætlað að standa straum af. Upplýsinga um þetta er óskað, þar sem fram kemur í 2. mgr. 8. gr. reglugerðar nr. 64/1991, um bráðabirgðatollafgreiðslur, sem og í 8. gr. reglna nr. 487/1994, um tímabundinn tollfrjálsan innflutning ökutækja til sýningar, að innflytjandi skuli greiða allan kostnað, sem leiða kunni af vinnu tollstarfsmanna í tengslum við þá þjónustu, sem um er fjallað í reglum þessum, til viðbótar gjöldum skv. rgl. nr. 107/1997.

5) Hvaða upplýsingar hafi legið fyrir um raunverulegan kostnað tollyfirvalda vegna einstakra þjónustuliða, sem taldir eru upp í 3. gr. rgl. nr. 107/1997, þegar gjaldfjárhæðir skv. reglugerðinni voru ákvarðaðar.

Þess er sérstaklega óskað, með vísan til 7. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis, að ráðuneyti yðar gangi úr skugga um það, að mér hafi verið send öll tiltæk gögn, sem lágu til grundvallar setningu umræddrar reglugerðar.“

Athugasemdir fjármálaráðuneytisins bárust umboðsmanni með bréfi, dags. 23. júní 1998.

Að því er varðar forsendur sem af hálfu ráðuneytisins hafi verið lagðar til grundvallar við afmörkun á því hvaða þjónusta félli utan „almenns tolleftirlits“ og væri því gjaldskyld samkvæmt 2. mgr. 145. gr. tollalaga nr. 55/1987, sbr. 1. tölulið í bréfi umboðsmanns, dags. 25. mars 1998, kemur fram í bréfi ráðuneytisins að lagt hafi verið til grundvallar að þjónusta væri ekki þáttur í venjulegri eða hefðbundinni tollmeðferð vöru eða tolleftirliti. Sú þjónusta sem heimilt sé að krefjast gjalds fyrir samkvæmt 3. gr. reglugerðar nr. 107/1997 feli í sér frávik frá venjulegri eða hefðbundinni tollmeðferð. Sú þjónusta fari fram að ósk innflytjanda sjálfs og kalli á sérstaka vinnu tollstarfsmanna til viðbótar þeirri vinnu sem innt sé af hendi við venjulega tollafgreiðslu. Þetta eigi þó e.t.v. ekki við um gjaldtökuheimild 8. töluliðar 1. mgr. 3. gr. reglugerðarinnar en sú heimild eigi sér lagastoð í 65. gr. tollalaga nr. 55/1987.

Til svars við 2. tölulið í nefndu bréfi umboðsmanns segir svo í bréfi fjármálaráðuneytisins:

„a) 2. tölul: Endurútflutningur og endursending vöru: Hér er um að ræða verkefni tollstarfsmanna sem innt eru af hendi í þeim tilvikum er vara, sem flutt hefur verið hingað til lands, er send úr landi á ný. Hér getur verið um að ræða vöru sem aldrei hefur hlotið tollafgreiðslu heldur verið í vörslu farmflytjanda eða sett í tollvörugeymslu, tollafgreidda vöru sem send er ónotuð aftur úr landi, vöru sem reynist haldin galla eða hefur skemmst við flutning eða geymslu og er af þeim sökum send úr landi á ný og loks vöru sem endurseld er til útlanda. Í reglugerð nr. 545/1990, um lækkun, niðurfellingu eða endurgreiðslu aðflutningsgjalda af vörum vegna endursendingar, eyðileggingar, rýrnunar, skemmda, vöntunar eða endursölu til útlanda o.fl., er framkvæmd endurútflutnings eða endursendingar lýst. Eins og þar kemur fram er framkvæmdin nokkuð mismunandi eftir því hvert tilefni endurútflutnings eða endursendingar er. Þó má almennt segja að meginverkefni tollstarfsmanna felist í að kanna umrædda vöru og ganga úr skugga um að um sé að ræða sömu vöru, í óbreyttu ástandi og magni, og upphaflega var flutt til landsins. Jafnframt að annast niðurfellingu eða endurgreiðslu aðflutningsgjalda af vörunni ef því er að skipta. Að öðru leyti vísast til reglugerðar nr. 545/1990 um verkefni tollstarfsmanna við umrædda þjónustu.

b) 4. tölul: Heimild til að taka vörur við uppskipun eða við flutningsfar eða í beinu framhaldi af uppskipun eða skipa vöru beint um borð í flutningsfar: Hér er einkum um að ræða eftirlit með vöru sem send er hingað til lands og flutt í framhaldsflutningi (transit). Um er að ræða sambærilega heimild og var að finna til gjaldtöku í auglýsingu nr. 220/1968, um niðurfellingu gjalda af vörum í framhaldsflutningi. Með auglýsingu nr. 214/1998 var auglýsing nr. 220/1968 felld úr gildi. Í bréfi ráðuneytisins til ríkistollstjóra, dags. 22. janúar 1998, kemur fram að rökin að baki þeirri ákvörðun voru að ekki hefði komið fram með nægilega skýrum hætti að eftirlit með umflutningi fæli í sér starfsemi af hálfu tollyfirvalda sem kallaði á sérstaka gjaldtöku. Að athuguðu máli hefði ráðuneytinu verið rétt að fella samtímis úr gildi gjaldtökuheimild 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 107/1997. Ráðuneytið hefur því ákveðið að fella þá heimild úr gildi nú.“

Í fyrrgreindu bréfi ráðuneytisins er á það bent, sbr. 3. tölulið í bréfi umboðsmanns, dags. 25. mars 1998, að í 8. mgr. 64. gr. tollalaga nr. 55/1987 sé kveðið á um skyldu geymsluhafa til að greiða ríkissjóði kostnað við tolleftirlit í vörugeymslum sínum sem ekki geti talist þáttur í almennu tolleftirliti. Ákvæðið veiti því ekki heimild til gjaldtöku vegna neinna verkefna sem tollstarfsmenn inni af hendi utan vörugeymslna. Hins vegar telji ráðuneytið þau verkefni sem tilgreind séu í 3. tölulið í nefndu bréfi umboðsmanns ekki vera lið í almennri eða hefðbundinni tollmeðferð vöru eða tolleftirliti. Gjaldtaka vegna þeirra geti samkvæmt því byggst á heimild í 2. mgr. 145. gr. tollalaga, ekki síst ef þjónustan fer fram utan vörugeymslna.

Til svars við 4. tölulið í bréfi umboðsmanns frá 25. mars 1998 er tekið fram í svari ráðuneytisins að með reglugerð nr. 724/1997 hafi verið sett ný reglugerð um bráðabirgðatollafgreiðslur og reglugerð nr. 64/1991 jafnframt verið felld úr gildi. Í 8. gr. hinnar nýju reglugerðar sé kveðið á um að um greiðslu kostnaðar vegna bráðabirgðatollafgreiðslu fari eftir ákvæðum reglugerðar nr. 107/1997. Hvað varði gjaldtöku samkvæmt reglum nr. 487/1994 þá hafi með auglýsingu nr. 308/1997 verið felld brott 2. mgr. 8. gr. reglnanna sem kveðið hafi á um greiðslu sérstaks afgreiðslugjalds vegna tollmeðferðar ökutækja samkvæmt reglunum. Tilgangurinn með þeirri breytingu hafi verið að hætta gjaldtöku á grundvelli þeirra reglna og að um gjaldtöku færi þá eftir reglugerð nr. 107/1997 til samræmis við það markmið að þar yrði á einum stað afmarkað með skýrum hætti fyrir hvaða þjónustu tollyfirvöldum væri heimilt að innheimta gjald og fjárhæð gjalds hverju sinni. Að nánar athuguðu máli telji ráðuneytið að nákvæmara hefði verið, til að tryggja að gjaldtaka tollstjóra yrði eingöngu á grundvelli reglugerðar nr. 107/1997, að fella brott í heild sinni ákvæði 8. gr. auglýsingar nr. 487/1994. Hafi ráðuneytið því ákveðið að fella þá grein brott í heild.

Í bréfi fjármálaráðuneytisins er frá því greint, sbr. 5. tölulið í bréfi umboðsmanns frá 25. mars 1998, að mjög erfitt sé að reikna út eða meta með nákvæmum hætti kostnað vegna einstakra þjónustuliða sem taldir eru upp í 3. gr. reglugerðar nr. 107/1997. Geti kostnaðurinn verið mismunandi í einstökum tilvikum og m.a. ráðist af því hversu langan tíma taki að vinna verkið, hvort einn eða fleiri tollstarfsmenn þurfi til að sinna verkinu og hvar þjónustan sé innt af hendi. Ekki hafi verið talið heppilegt að eftirláta tollstjórum að reikna út kostnaðinn í hverju tilviki fyrir sig heldur hafi þótt æskilegra í því skyni að tryggja samræmi í gjaldtökunni og til að gjaldtakan yrði gagnsærri að hafa ákveðnar reglur um fjárhæð gjalds í hverju tilviki fyrir sig. Reynt hafi verið að meta hóflega líklegan kostnað og hafi það mat byggst á upplýsingum um kostnað vegna launa og launatengdra gjalda svo og kostnað vegna aksturs. Upplýsingar sem fyrir hafi legið um þau atriði hafi verið upplýsingar um gjaldtöku tollstjórans í Reykjavík vegna tiltekinnar þjónustu, bæði vegna vinnu og vegna aksturs. Auk þess hafi verið hafðar til hliðsjónar upplýsingar um laun tollvarða. Hafi tilgangur með gjaldtökunni einungis verið sá að standa undir áætluðum kostnaði við að veita umrædda þjónustu en ekki að afla ríkissjóði tekna.

Í niðurlagi bréfs fjármálaráðuneytisins segir svo:

„Í bréfi ráðuneytisins til yðar, dags. 22. desember sl., kemur fram að æskilegt kynni að vera, til að eyða öllum hugsanlegum vafa um gjaldtökuheimildir tollyfirvalda, að leggja til breytingar á gjaldtökuheimildum tollalaga, þannig að tilgreint verði í lögunum fyrir hvaða þjónustu tollyfirvöldum sé heimilt að krefjast gjalds, svo og kveðið á um fjárhæð gjalds. Til skoðunar er í ráðuneytinu að leggja fram frumvarp til slíkra breytinga á tollalögum, en endanleg ákvörðun um slíkt verður tekin að fenginni niðurstöðu yðar í máli þessu.“

Með bréfi, dags. 26. júní 1998, sbr. ítrekun í bréfum, dags. 22. september og 5. nóvember s.á., var Verslunarráði Íslands gefinn kostur á að gera athugasemdir við bréf fjármálaráðuneytisins. Athugasemdir ráðsins bárust með bréfi, dags. 18. nóvember 1998. Er þar vísað til fyrri bréfa Verslunarráðsins um málið og farið fram á að umboðsmaður Alþingis láti í ljós álit sitt á lögmæti gjaldtöku samkvæmt reglugerð nr. 107/1997, sbr. reglugerðir nr. 301/1997 og 368/1998, á grundvelli fyrirliggjandi gagna.

IV.

Kvörtun Verslunarráðs Íslands lýtur að því að gjaldtaka samkvæmt reglugerð nr. 107/1997, um greiðslu kostnaðar vegna tollafgreiðslu utan almenns afgreiðslutíma eða utan aðaltollhafna og vegna sérstakrar tollmeðferðar vöru, með síðari breytingum, eigi sér ekki fullnægjandi stoð í lögum. Er á það bent í kvörtuninni að í skráðum lögum sé hvergi að finna skilgreiningu á hugtökunum „almennt tolleftirlit“ og „sérstök tollmeðferð vöru“ en í 3. gr. reglugerðar nr. 107/1997 sé gert ráð fyrir að gjald þurfi að greiða fyrir tiltekna þjónustu tollyfirvalda sem teljist til „sérstakrar tollmeðferðar“ samkvæmt reglugerðarákvæðinu. Sé af þessum sökum vafasamt að lagastoð sé fyrir gjaldtöku á grundvelli 3. gr. reglugerðarinnar. Þá gerir Verslunarráðið að öðru leyti athugasemdir við efni reglugerðarinnar og telur að ákvörðun um gjaldtöku hafi ekki byggst á traustum útreikningum á kostnaði við viðkomandi þjónustu og tilgreindur kostnaður við þjónustuna sé ofreiknaður í reglugerðinni.

Eins og áður er rakið tók umboðsmaður Alþingis þá ákvörðun, með vísan til 1. mgr. 10. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis, að takmarka athugun sína við þann þátt kvörtunar Verslunarráðsins sem lýtur að gjaldtöku vegna sérstakrar tollmeðferðar vöru samkvæmt 3. gr. reglugerðar nr. 107/1997, sbr. 2. gr. reglugerðar nr. 301/1997. Þess ber að geta að með reglugerð nr. 368/1998, um breyting á reglugerð nr. 107/1997, voru gerðar tilteknar breytingar á 1. mgr. 3. gr. hinnar síðastnefndu reglugerðar. Var annars vegar gerð viðbót við ákvæði 1. töluliðar málsgreinarinnar sem gerð verður grein fyrir hér síðar og hins vegar var ákvæði 4. töluliðar málsgreinarinnar fellt úr gildi. Að þessum breytingum verður vikið hér síðar.

1.

Um tolla og tollamálefni gilda nú tollalög nr. 55/1987, með síðari breytingum. Með setningu laga þessara var steypt saman í einn lagabálk reglum um tollheimtu og tollmeðferð sem áður var að finna í þrennum lögum, þ.e. í lögum nr. 120/1976, um tollskrá o.fl., lögum nr. 59/1969, um tollheimtu og tolleftirlit, og lögum nr. 47/1960, um tollvörugeymslur o.fl. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 55/1987, kemur fram að megintilgangur með framlagningu frumvarpsins hafi m.a. verið sá, „að setja heildarlöggjöf um tollheimtu og tolleftirlit þannig að jafnt viðskiptavinir tollyfirvalda sem þau sjálf séu vitandi um réttindi og skyldur varðandi innflutning og útflutning á vörum“. (Alþt. 1986-87, A-deild, bls. 1283.)

Um tollyfirvöld og helstu verkefni þeirra er fjallað í VI. kafla tollalaga. Tollyfirvöld í skilningi tollalaga eru tollstjórar og ríkistollstjóri, sbr. 1. gr. laganna, en samkvæmt 30. gr. þeirra er fjármálaráðherra æðsti yfirmaður tollamála samkvæmt lögunum og hefur eftirlit með því að ríkistollstjóri, ríkistollanefnd og tollstjórar ræki skyldur sínar. Um tollstjóra eru ákvæði í 36. og 37. gr. laganna. Verkefni tollstjóra samkvæmt tollalögum eru í meginatriðum tvíþætt, þ.e. annars vegar að annast álagningu og innheimtu tolla og annarra skatta og gjalda sem greiða ber við tollafgreiðslu samkvæmt tollalögum eða öðrum lögum (tollheimta) og hins vegar að annast eftirlit með innflutningi, umflutningi og útflutningi á vörum til og frá landinu og ferðum og flutningi fara og fólks til og frá landinu svo og flutningi á ótollafgreiddum varningi innan lands auk annars eftirlits lögum samkvæmt (tolleftirlit), sbr. 3. mgr. 36. gr. tollalaga. Um ríkistollstjóra er fjallað í 31. - 35. gr. laganna en samkvæmt 32. gr. þeirra fer ríkistollstjóri í umboði ráðherra með yfirstjórn tollheimtu og tolleftirlits hvarvetna á tollsvæði ríkisins. Tollyfirvöld, þ.e. ríkistollstjóri og tollstjórar, annast rannsókn brota á tollalögum að svo miklu leyti sem slík rannsókn er ekki í höndum lögreglu, sbr. 1. mgr. 50. gr. laganna.

Í XV. kafla tollalaga, sem ber fyrirsögnina ýmis ákvæði, er í 1. mgr. 145. gr. mælt fyrir um heimild ráðherra til að setja reglur um almennan tollafgreiðslutíma. Tekið er fram að tollyfirvöld geti heimilað að afgreiðsla fari fram á öðrum tímum „enda greiði viðkomandi þann kostnað sem af því leiði“. Í 2. mgr. 145. gr. tollalaga er síðan svohljóðandi ákvæði:

„Ráðherra ákveður með reglugerð hvaða gjald skuli innheimta fyrir störf tollstarfsmanna sem ekki teljast liður í almennu tolleftirliti. Krafa þessi nýtur lögtaksréttar.“

Í frumvarpi til tollalaga, sem lagt var fyrir Alþingi á 109. löggjafarþingi 1986-87, var samsvarandi ákvæði orðað svo:

„Ráðherra ákveður fyrir hvaða störf tollstarfsmanna skuli tekin greiðsla, fjárhæð hennar og lögvernd. Krafa þessi nýtur lögtaksréttar.“

Endanlegt orðalag ákvæðisins kom fram með breytingartillögu meiri hluta fjárhags- og viðskiptanefndar. Í nefndaráliti, sem fylgdi breytingartillögunni, segir m.a.:

„Enn fremur er með brtt. við 2. mgr. 145. gr. gert ráð fyrir að í reglugerð skuli ákveða hvaða gjald verði innheimt fyrir störf tollstarfsmanna, „sem ekki teljast liður í almennu tolleftirliti“. Með því er lögð áhersla á að ríkissjóður standi straum af almennum störfum tollstarfsmanna eins og löggæslumanna.“ (Alþt. 1986-87, A-deild, bls. 3558-3559.)

Í eldri lögum um tollheimtu og tolleftirlit nr. 59/1969 var í 2. mgr. 8. gr. að finna heimild fyrir ráðherra til að ákveða „fyrir hvaða störf tollstarfsmanna skuli tekin greiðsla, upphæð hennar og lögvernd“. Í athugasemdum við þá grein í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 59/1969, var tekið fram að greinin samsvaraði 3. mgr. 14. gr. þágildandi laga, þ.e. laga nr. 68/1956, um tollheimtu og tolleftirlit. (Alþt. 1968, A-deild, bls. 592.) Í umræddu ákvæði laga nr. 68/1956 var mælt fyrir um að ákveða skyldi í reglugerð „hvenær hin ýmsu störf tollgæzlunnar [skyldu] unnin án endurgjalds, svo og um greiðslu fyrir störf, sem unnin [væru] á öðrum tímum“. Þetta ákvæði kom inn í tollalöggjöfina með lögum nr. 47/1956 sem breyttu þágildandi lögum nr. 63/1937, um tollheimtu og tolleftirlit, sem síðan voru endurútgefin sem lög nr. 68/1956, um tollheimtu og tolleftirlit. Í athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 47/1956, er ekki að finna aðrar skýringar við ákvæði þetta en þær, að ákvæðið sé „í samræmi við gildandi reglur í nágrannalöndunum“. (Alþt. 1955, A-deild, bls. 572.)

Reglugerð nr. 107/1997, um greiðslu kostnaðar vegna tollafgreiðslu utan almenns afgreiðslutíma eða utan aðaltollhafna og vegna sérstakrar tollmeðferðar vöru, var sett af fjármálaráðherra hinn 13. febrúar 1997 og birt í B-deild Stjórnartíðinda sem út kom 14. febrúar 1997. Samkvæmt 8. gr. reglugerðarinnar er hún sett samkvæmt heimild í 4. mgr. 21. gr., 2. mgr. 25. gr., 4. mgr. 61. gr., 63. gr., 8. mgr. 64. gr., 2. mgr. 132. gr., 145. gr. og 148. gr. tollalaga nr. 55/1987, með síðari breytingum. Í 3. gr. reglugerðarinnar eru ákvæði um svonefnda sérstaka tollmeðferð vöru. Eftir breytingu með 2. gr. reglugerðar nr. 301/1997 er 1. mgr. þessarar greinar reglugerðarinnar svohljóðandi:

„Þegar eftirfarandi þjónusta er veitt við tollmeðferð vöru, skal sá er þjónustunnar óskar greiða kostnað vegna hennar:

1. Bráðabirgðatollafgreiðsla.

2. Endurútflutningur og endursending vöru.

3. Veiting heimildar til tímabundins innflutnings á vörum, þó ekki á ökutækjum eða öðrum farartækjum sem ferðamenn mega flytja tollfrjálst til landsins.

4. Heimild til að taka vörur við uppskipun eða við flutningsfar eða í beinu framhaldi af uppskipun eða skipa vöru beint um borð í flutningsfar.

5. Eyðilegging á vöru.

6. Mat á vöru sem orðið hefur fyrir skemmdum. Þó skal ekki greiða kostnað vegna matsins, ef fob-verðmæti þeirrar vöru sem hefur orðið fyrir skemmdum er undir 10.000 kr.

[...]

8. Eftirlit með ótollafgreiddum vörum í geymslum sem fengið hafa sérstakt leyfi, sbr. 65. gr. tollalaga.“

Í 2. mgr. 3. gr. reglugerðarinnar segir svo um fjárhæð kostnaðar fyrir þjónustu samkvæmt fyrri málsgreininni:

„Kostnaður vegna þjónustu skv. 1.-4. tölul. 1. mgr. skal vera 1.000 kr. Kostnaður vegna þjónustu skv. 5.-8. tölul. 1. mgr. skal vera 1.000 kr. vegna hverrar byrjaðrar vinnustundar tollstarfsmanns. Ef þjónusta skv. 1. mgr. er veitt utan almenns afgreiðslutíma fer um greiðslu kostnaðar eftir 3. mgr. 2. gr.“

Í 3. gr. reglugerðar nr. 107/1997 er gengið út frá því að tollyfirvöld veiti tiltekna „þjónustu” við tollmeðferð vöru, sem skilgreind er sem „sérstök tollmeðferð vöru “ og er sú þjónusta nánar tilgreind í einstökum töluliðum 1. mgr. greinarinnar. Í bréfum fjármálaráðuneytisins til umboðsmanns Alþingis frá 22. desember 1997 og 23. júní 1998 er vikið að þeim lagagrundvelli sem ráðuneytið telur vera fyrir gjaldtöku þeirri er 3. gr. reglugerðar nr. 107/1997 fjallar um. Í hinu fyrrnefnda bréfi er lýst þeirri skoðun ráðuneytisins að gjaldtaka samkvæmt umræddri grein reglugerðarinnar „falli að öllu leyti innan þeirra marka sem ákvæði 2. mgr. 145. gr.“ tollalaga nr. 55/1987 setji um gjaldtöku. Í hinu síðarnefnda bréfi kemur m.a. fram það sjónarmið ráðuneytisins að sú þjónusta tollyfirvalda sem tilgreind sé í 3. gr. reglugerðarinnar feli í öllum tilvikum í sér „frávik frá venjulegri eða hefðbundinni tollmeðferð“. Er þó tekið fram að e.t.v. eigi það ekki við um gjaldtökuheimild 8. töluliðar nefndrar greinar reglugerðarinnar en hún eigi sér hins vegar skýra lagastoð í 65. gr. tollalaga. Þá hefur fjármálaráðuneytið vísað til 4. mgr. 21. gr. og 8. mgr. 64. gr. laganna um lagastoð gjaldtöku samkvæmt 3. gr. reglugerðar nr. 107/1997 en eins og fram er komið eru tilvísanir ráðuneytisins til lagaákvæða mismunandi eftir því hvaða töluliður umræddrar greinar reglugerðarinnar á í hlut. Eins og ákvæði 3. gr. reglugerðarinnar eru úr garði gerð samkvæmt framansögðu er nauðsynlegt við könnun á lagastoð gjaldtöku samkvæmt þeim að fjalla um hvern tölulið greinarinnar fyrir sig. Ég tel þó tilefni til þess, eins og málið liggur fyrir samkvæmt því sem að framan er rakið og lagaheimildum er háttað, að fjalla sérstaklega um heimild þá til gjaldtöku sem greinir í 2. mgr. 145. gr. tollalaga. Í upphafi er þó rétt að gera stuttlega grein fyrir helstu meginreglum um skatta annars vegar og þjónustugjöld hins vegar.

2.

Um tekjuöflun opinberra aðila gildir sú meginregla að hún verður að byggjast á heimild í lögum, óháð því hvort um er að ræða skattheimtu eða gjald fyrir þjónustu sem látin er í té.

Að því er skatta snertir eru gerðar sérstakar kröfur til lagaheimilda fyrir þeim. Felast þessar kröfur í 40. og 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944, sbr. 15. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995, um breytingu á stjórnarskránni, er breytti 77. gr. stjórnarskrárinnar. Þessi ákvæði stjórnarskrárinnar, eins og þau hafa verið skýrð í dómaframkvæmd, leiða til þess að í lagaheimildum um skatta (skattlagningarheimildum) verður meðal annars að kveða skýrlega á um skattskyldu, skattstofn og gjaldstig eða fjárhæð skatts að öðru leyti, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 5. nóvember 1998 í málinu nr. 50/1998.

Um heimild til töku svonefndra þjónustugjalda verður í samræmi við þá grundvallarreglu að stjórnsýslan sé lögbundin að ganga almennt út frá því að slík gjöld verði ekki innheimt án heimildar í lögum og þá eingöngu til að standa straum af þeim kostnaði sem lagaheimildin mælir fyrir um.

Eins og áður greinir hefur fjármálaráðuneytið um lagaheimild fyrir gjaldtöku samkvæmt 3. gr. reglugerðar nr. 107/1997 vísað til tilgreindra ákvæða í tollalögunum og er skilningur ráðuneytisins sá að nefnd ákvæði laganna heimili töku þjónustugjalda en kveði ekki á um skattheimtu. Er og gengið út frá þessu í 3. gr. reglugerðar nr. 107/1997 sem gerir ráð fyrir að tollyfirvöld veiti „þjónustu“ við sérstaka tollmeðferð vöru í skilningi greinarinnar.

Þegar ekki liggur fyrir skattlagningarheimild í skilningi 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar, er óheimilt að byggja fjárhæð gjalds á sjónarmiðum um almenna tekjuöflun. Einföld lagaheimild til töku þjónustugjalds felur í sér að gjaldið má ekki vera hærra en sem nemur þeim kostnaði sem almennt hlýst af því að veita þá þjónustu er gjaldtökuheimildin nær til. Þegar um þjónustugjöld er að ræða hefur því grundvallarþýðingu að afmarka þá kostnaðarliði sem felldir verða undir viðkomandi gjaldtöku. Þá leiðir af eðli þjónustugjalda að ráðstöfun þeirra er bundin með lögum þannig að einungis er heimilt að verja slíkum gjöldum til að greiða þá kostnaðarliði sem heimilt er að leggja til grundvallar við útreikning á fjárhæð gjaldanna.

3.

Samkvæmt 2. mgr. 145. gr. tollalaga nr. 55/1987 ákveður ráðherra með reglugerð hvaða gjald skuli innheimta fyrir þau störf tollstarfsmanna „sem ekki teljast liður í almennu tolleftirliti“. Eins og áður hefur verið rakið á ákvæði þetta rót sína að rekja til 2. mgr. 8. gr. laga nr. 59/1969, um tollheimtu og tolleftirlit, þar sem kveðið var á um heimild fjármálaráðherra til að ákveða „fyrir hvaða störf tollstarfsmanna skuli tekin greiðsla, upphæð hennar og lögvernd“. Hliðstætt ákvæði enn eldri laga nr. 63/1937, um tollheimtu og tolleftirlit, sbr. 7. gr. laga nr. 47/1956, um breyting á þeim lögum, veitti samkvæmt hljóðan sinni ráðherra heimild til að afmarka almennan afgreiðslutíma tollgæslunnar og til að taka gjald fyrir þjónustu sem veitt væri utan þess tíma, sbr. nú 1. mgr. 145. gr. tollalaga nr. 55/1987. Ekki var hins vegar vikið sérstaklega að störfum sem teldust sem slík utan hefðbundins tolleftirlits.

Í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 55/1987 var upphaflega gert ráð fyrir gjaldtökuheimild samhljóða 2. mgr. 8. gr. laga nr. 59/1969 í 2. mgr. 145. gr. frumvarpsins. Ákvæðið sætti hins vegar þeirri þrengingu í meðförum Alþingis, sbr. 24. tölulið í breytingartillögum meiri hluta fjárhags- og viðskiptanefndar, að það var einungis látið taka til ákvörðunar um hvaða gjald skyldi innheimta fyrir þau störf tollstarfsmanna sem ekki teldust liður í „almennu tolleftirliti“. Í nefndaráliti var sú grein gerð fyrir ástæðu umræddrar breytingar að með henni væri lögð áhersla á að ríkissjóður stæði straum af almennum störfum tollstarfsmanna eins og löggæslumanna. (Alþt. 1986-87, A-deild, bls. 3558-3559.)

Ákvæði 2. mgr. 8. gr. eldri laga nr. 59/1969, um tollheimtu og tolleftirlit, fól í sér heimild fyrir ráðherra til að ákveða fyrir hvaða störf tollstarfsmanna skyldi tekin greiðsla, upphæð hennar og lögvernd. Skýra verður hins vegar 2. mgr. 145. gr. laga nr. 55/1987 svo, í ljósi orðalags ákvæðisins, að ráðherra sé nú einungis heimilt að kveða á um gjaldtöku vegna þeirra starfa tollstarfsmanna sem ekki geta talist „liður í almennu tolleftirliti“. Síðastnefnd takmörkun bindur m.ö.o. hendur ráðherra við ákvörðun um gjaldtöku. Er þessi skilningur einnig í samræmi við þau ummæli í nefndaráliti meiri hluta fjárhags- og viðskiptanefndar Alþingis sem að ofan eru rakin.

Við skýringu 2. mgr. 145. gr. tollalaga hefur samkvæmt framansögðu sérstaka þýðingu að afmarka, hver störf tollstarfsmanna geti ekki talist liður í „almennu tolleftirliti“ enda felur ákvæðið aðeins í sér heimild til töku gjalds vegna þeirra starfa en ekki annarra. Hvorki í 1. gr. tollalaga nr. 55/1987 þar sem er að finna skilgreiningar á ýmsum hugtökum sem notuð eru í lögunum og reglugerðum sem settar hafa verið á grundvelli þeirra né í öðrum ákvæðum þeirra laga er skilgreint hvað teljist vera „almennt tolleftirlit“. Slíka skilgreiningu er ekki heldur að finna í eldri lögum um tolla. Þá er engar vísbendingar um þetta atriði að fá í lögskýringargögnum utan þeirra ummæla í nefndaráliti meiri hluta fjárhags- og viðskiptanefndar Alþingis sem fyrr eru rakin. Hugtakið „sérstök tollmeðferð vöru“ sem notað er í reglugerð nr. 107/1997, kemur hvergi fyrir í tollalögunum.

Á hinn bóginn ber að geta þess að hugtakið „almennt tolleftirlit“ kemur fyrir í 8. mgr. 64. gr. tollalaga. Í 64. gr. er kveðið á um skyldu eigenda og umráðamanna farartækja sem flytja vörur frá útlöndum eða ótollafgreiddar vörur milli tollhafna innanlands, til að hafa til umráða eða eiga aðgang að nægum geymslu- og afgreiðslustöðum fyrir slíkar vörur og skulu slíkir geymslu- og afgreiðslustaðir viðurkenndir af viðkomandi tollstjóra, sbr. 1. og 2. mgr. þessarar greinar tollalaga. Tilvitnað ákvæði 8. mgr. greinarinnar er svohljóðandi:

„Geymsluhöfum ber að greiða ríkissjóði kostnað við tolleftirlit í vörugeymslum sínum sem ekki getur talist þáttur í almennu tolleftirliti, svo sem fyrir útgáfu vottorða um endursendingar á vörum, gegnumflutning, aðstoð við mat á vörum til ákvörðunar tollverðs og aðra þjónustu eftir nánari ákvörðun ráðherra.“

Í frumvarpi til tollalaga sem lagt var fyrir Alþingi á 109. löggjafarþingi 1986-87, var samsvarandi ákvæði orðað með öðrum hætti. Var þá kveðið á um að geymsluhöfum bæri að greiða ríkissjóði kostnað við tolleftirlit í vörugeymslum sínum eftir því sem ráðherra tæki ákvörðun um með reglugerð. Endanlegt orðalag ákvæðisins kom fram með breytingartillögu meiri hluta fjárhags- og viðskiptanefndar. Í nefndaráliti, sem fylgdi breytingartillögunni, er ekki sérstaklega vikið að breytingu á 8. mgr. 64. gr. frumvarpsins en tekið er fram að breytingartillögur nefndarinnar séu flestar minni háttar lagfæringar á frumvarpinu. (Alþt. 1986-87, A-deild, bls. 3558.) Eins og áður greinir kemur hins vegar fram í nefndarálitinu að því er varðar hliðstæða breytingu á 2. mgr. 145. gr. frumvarpsins, að með henni sé lögð áhersla á að ríkissjóður standi straum af almennum störfum tollstarfsmanna eins og löggæslumanna. (Alþt. 1986-87, A-deild, bls. 3558-3559.)

Með bréfi til fjármálaráðuneytisins, dags. 25. mars 1998, óskaði umboðsmaður Alþingis eftir að ráðuneytið gerði grein fyrir þeim forsendum sem af ráðuneytisins hálfu hefðu verið lagðar til grundvallar við afmörkun á því hvaða þjónusta félli utan „almenns tolleftirlits“ og væri því gjaldskyld samkvæmt 2. mgr. 145. gr. tollalaga. Í svarbréfi ráðuneytisins, dags. 23. júní 1998, segir svo um þetta atriði:

„Til grundvallar var lagt að verkefnið væri ekki þáttur í venjulegri eða hefðbundinni tollmeðferð vöru eða tolleftirliti. Sú þjónusta sem heimilt er að krefjast gjalds fyrir skv. 3. gr. [reglugerðar nr. 107/1997] felur í sér frávik frá venjulegri eða hefðbundinni tollmeðferð. Hún fer fram að ósk innflytjanda sjálfs og kallar á sérstaka vinnu tollstarfsmanna til viðbótar þeirri vinnu sem innt er af hendi við venjulega tollafgreiðslu. Þetta á þó e.t.v. ekki [við] um gjaldtökuheimild 8. tölul. 1. mgr. 3. gr., en hún á sér lagastoð í 65. gr. tollalaga.“

Samkvæmt framansögðu verður að líta svo á að við afmörkun á því, í tilefni af setningu reglugerðar nr. 107/1997, hvaða störf tollstarfsmanna féllu utan „almenns tolleftirlits“ í skilningi 2. mgr. 145. gr. tollalaga, hafi fjármálaráðuneytið lagt til grundvallar að umrædd störf fari fram að ósk innflytjanda sjálfs og kalli á „sérstaka vinnu“ tollstarfsmanna til viðbótar þeirri vinnu sem innt sé af hendi við „venjulega tollafgreiðslu“. Þá verður að ætla samkvæmt þessu svari ráðuneytisins að af þess hálfu sé litið svo á að ofangreind skilyrði þurfi bæði að vera til staðar til þess að „þjónusta“ geti talist falla utan „almenns tolleftirlits“.

Samkvæmt 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944, sbr. 15. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995, skal skattamálum skipað með lögum. Ekki má fela stjórnvöldum ákvörðun um hvort leggja skuli á skatt, breyta honum eða afnema hann. Í tollalögum hefur löggjafinn m.a. mælt fyrir um hvaða tolla og aðra skatta beri að greiða við innflutning vöru og hvernig haga skuli málsmeðferð við tollheimtu og tolleftirlit. Verkefni tollyfirvalda samkvæmt tollalögum eru fyrst og fremst að annast um tolleftirlit á tollsvæði ríkisins og álagningu tolla og annarra skatta og gjalda sem greiða ber við tollafgreiðslu samkvæmt lögunum eða öðrum lögum, sbr. m.a. 32. og 36. gr. tollalaga. Hafa tollalögin m.a. að geyma ítarleg fyrirmæli um rannsóknarheimildir tollyfirvalda í þágu tolleftirlits og kveða á um margvíslegar skyldur manna til upplýsingagjafar vegna þess eftirlits og vegna ákvörðunar tollverðs sem er grundvöllur við álagningu tolla og annarra skatta, sbr. einkum VII. kafla laganna um tolleftirlit og V. kafla um skýrslugjafir. Brot manna eða lögaðila á ákvæðum tollalaga geta haft í för með sér refsiábyrgð þeim til handa, sbr. refsiákvæði í XIV. kafla laganna, og tollyfirvöld annast rannsókn brota á tollalögum að svo miklu leyti sem slík rannsókn er ekki í höndum lögreglu, sbr. 1. mgr. 50. gr. laganna.

Samkvæmt þeirri grundvallarreglu að stjórnsýslan er lögbundin, þarf skýra lagaheimild til þess að heimta megi úr hendi almennings endurgjald á kostnaði af ákveðnum þáttum í tollheimtu eða tolleftirliti ríkisins. Gera verður því þá kröfu að gjaldtaka fyrir þau verk sem tollyfirvöldum er ætlað að sinna, samkvæmt ákvæðum tollalaga eða annarra laga styðjist við skýra lagaheimild. Má í þessu sambandi sérstaklega vísa til sjónarmiða í áliti umboðsmanns Alþingis frá 30. desember 1992 í málinu nr. 610/1992 (SUA 1992:220) þar sem umboðsmaður fjallaði um lagaskilyrði til töku gjalds fyrir tollskýrslueyðublöð sem tollyfirvöld létu í té og skylt var að nota við lögboðna upplýsingagjöf í tengslum við heimtu skatta og gjalda af innfluttum vörum. Að því er tekur til starfa tollstarfsmanna í tengslum við tolleftirlit og rannsókn brota á tollalögum er og ástæða til að minna á áðurgreind ummæli í nefndaráliti meiri hluta fjárhags- og viðskiptanefndar Alþingis varðandi tengsl almennra starfa tollstarfsmanna og eiginlegra löggæslustarfa, sbr. og nú 4. tölulið 9. gr. lögreglulaga nr. 90/1996, þar sem fram kemur að ríkistollstjóri, tollstjórar, löglærðir fulltrúar þeirra og tollverðir fara með lögregluvald á sínu starfssviði.

Eins og umboðsmaður Alþingis benti á í áliti sínu frá 20. febrúar 1997 í málinu nr. 1659/1996 (SUA 1997:355) eru viðfangsefni á sviði opinbers eftirlits almennt þess eðlis að innheimta þjónustugjalda fyrir þau er vandmeðfarin. Í tilviki tollstarfsmanna kemur og til það sem áður greindi um að í störfum sínum fara tollstjórar, löglærðir fulltrúar þeirra og tollverðir með lögregluvald á sínu starfssviði og í meðförum Alþingis á frumvarpi til núgildandi tollalaga var einmitt af hálfu þeirrar þingnefndar sem fjallaði um málið lögð á það áhersla að ríkissjóður stæði straum af almennum störfum tollstarfsmanna eins og löggæslumanna. Rétt er hér einnig að minna á nauðsyn þess að lagaheimildir til töku þjónustugjalda séu skýrar og glöggar og þá meðal annars með tilliti til þess að þeir sem gjaldtakan beinist að geti á grundvelli lagaheimildarinnar gert sér grein fyrir því í hvaða mæli heimild standi til þess að þeim sé gert að greiða fyrir þá þjónustu sem þeir njóta af hálfu ríkisins.

Með hliðsjón af því sem hér að framan er rakið og þar sem hvorki tollalög eða önnur lög né lögskýringargögn skilgreina mörk „almenns tolleftirlits“ og annars konar tolleftirlits, er það skoðun mín að í þeim tilvikum þegar tollalög eða önnur lög gera beinlínis ráð fyrir því að tollstarfsmenn inni tiltekin störf eða verkefni af hendi, sé verulegur vafi á því hvort og þá í hvaða mæli 2. mgr. 145. gr. tollalaga ein og sér telst fullnægjandi lagaheimild fyrir gjaldtöku nema sérstaklega sé tekið fram í viðkomandi lagaákvæðum að um störf sé að ræða sem ekki geti talist þáttur í almennu tolleftirliti. Ég tel jafnframt að afmörkun á gjaldtökuheimildinni að öðru leyti verði ekki alfarið byggð á þeim sjónarmiðum sem fram koma í bréfi fjármálaráðuneytisins, dags. 23. júní 1998, þ.e. að um sé að ræða verk sem unnin eru að ósk innflytjanda sjálfs og krefjast „sérstakrar vinnu“ tollstarfsmanna til viðbótar þeirri vinnu sem innt er af hendi við „venjulega tollafgreiðslu“. Ég minni á að gjaldtökuheimildin tekur samkvæmt orðalagi sínu til starfa tollstarfsmanna sem ekki teljast liður í „almennu tolleftirliti“. Eins og viðfangsefni þessa álits hefur verið markað tel ég ekki rétt að taka nánar afstöðu til þess í hvaða öðrum tilvikum heimild kann almennt að standa til gjaldtöku á grundvelli 2. mgr. 145. gr. tollalaga nema samkvæmt einstökum töluliðum 3. gr. reglugerðar nr. 107/1997 eins og nánar verður fjallað um hér á eftir. Ég tel hins vegar ástæðu til að taka undir ummæli í bréfum fjármálaráðuneytisins, dags. 22. desember 1997 og 23. júní 1998, til umboðsmanns Alþingis og leggja áherslu á að fullt tilefni er til að hugsanlegum vafa um gjaldtökuheimildir tollyfirvalda verði eytt, þannig að tilgreint verði í lögum fyrir hvaða þjónustu tollyfirvöldum sé heimilt að krefjast gjalds og þá afmarkað á hverju fjárhæð gjaldanna á að byggjast.

Að þessu sögðu skal nú vikið að lagastoð gjaldtöku samkvæmt einstökum töluliðum 3. gr. reglugerðar nr. 107/1997. Í því sambandi er nauðsynlegt að kanna í hverju sú „þjónusta“ felist sem gjald er áskilið fyrir samkvæmt einstökum töluliðum og afmarka þá kostnaðarliði sem felldir verða undir viðkomandi gjaldtöku. Við eftirfarandi umfjöllun verður fylgt röð einstakra töluliða í 3. gr. reglugerðar nr. 107/1997.

1. Um 1. tölulið 3. gr. reglugerðar nr. 107/1997.

Samkvæmt 1. tölulið 1. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 107/1997 telst bráðabirgðatollafgreiðsla til sérstakrar tollmeðferðar vöru í skilningi greinarinnar og skal sá er óskar eftir slíkri þjónustu greiða kostnað vegna hennar, sbr. upphaf þessarar greinar reglugerðarinnar. Skal sá kostnaður vera 1.000 kr., sbr. upphaf 2. mgr. sömu greinar. Með 1. gr. reglugerðar nr. 368/1998, um breytingu á reglugerð nr. 107/1997, var gerð sú breyting á ákvæði 1. töluliðar 3. gr. hinnar síðarnefndu reglugerðar að það skyldi ekki taka til bráðabirgðatollafgreiðslu í tengslum við útflutning.

Um bráðabirgðatollafgreiðslu eru ákvæði í 21. gr. tollalaga nr. 55/1987, með síðari breytingum. Umrædd grein er í V. kafla tollalaganna þar sem fjallað er um skýrslugjafir og aðra upplýsingagjöf innflytjenda til tollyfirvalda vegna innflutnings á vörum til landsins. Í 18. og 19. gr. tollalaga er mælt fyrir um skyldu innflytjanda til að afhenda tollyfirvaldi nánar tilgreind gögn og skjöl varðandi innflutta vöru eða sendingu og í 20. gr. laganna eru sérstakar reglur um tollafgreiðslu farangurs ferðamanna og farmanna. Í 1. mgr. 21. gr. tollalaga kemur fram að geri innflytjandi vöru það sennilegt að hann hafi ekki fengið þau gögn sem 18. - 20. gr. laganna taka til eða þau eru ekki fullnægjandi, megi tollyfirvald afhenda honum eða leyfa að afhenda honum vöru gegn því að hann greiði allan kostnað af tollskoðun og setji fjártryggingu fyrir greiðslu aðflutningsgjalda og kostnaðar sem tollyfirvald ákveður og afhendi eða leiðrétti gögn sem misfellur eru á innan hæfilegs tíma sem tollyfirvald tiltekur. Verði vanefndir á því má tollyfirvald ákveða gjöldin og taka fjártryggingu upp í þau. Í 2. mgr. sömu greinar kemur fram að heimila megi farmflytjendum eða öðrum aðilum, sem geyma ótollafgreiddar vörur, að afhenda á eigin ábyrgð vörusendingar án fullnaðartollafgreiðslu enda sé afhending þeirra brýn og farmflytjandi taki tryggingu er nægi til greiðslu hins erlenda kaupverðs og allra ríkissjóðsgjalda og sé ábyrgur fyrir greiðslu þeirra ef innflytjandi stendur ekki sjálfur í skilum. Þá er í 3. mgr. 21. gr. tollalaga, sbr. 10. gr. laga nr. 69/1996, um breyting á þeim, mælt fyrir um heimild innflytjanda til að leysa til sín vöru að vissum skilyrðum uppfylltum í þeim tilvikum þegar reynst hefur nauðsynlegt við tollafgreiðslu að fresta lokaákvörðun um tollverð vöru. Í 4. mgr. 21. gr. tollalaga er svofellt ákvæði:

„Ráðherra setur nánari reglur um bráðabirgðatollafgreiðslu og má þar ákveða að innheimta skuli sérstakt afgreiðslugjald.“

Í athugasemdum með 21. gr. í frumvarpi því, er varð að lögum nr. 55/1987 kemur fram að greinin samsvari 21. gr. tollskrárlaga nr. 120/1976. (Alþt. 1986-87, A-deild, bls. 1303.) Í þeirri grein var þó ekki sérstakt ákvæði um innheimtu afgreiðslugjalds vegna bráðabirgðatollafgreiðslu. Ákvæði 4. mgr. 21. gr. laga nr. 55/1987 var því nýmæli með þeim lögum að því er varðar innheimtu sérstaks afgreiðslugjalds. Í tollalöggjöf hefur á hinn bóginn löngum verið mælt fyrir um heimild til bráðabirgðatollafgreiðslu. Þannig hefur ákvæði 1. mgr. 21. gr. laga nr. 55/1987 staðið nánast óbreytt í tollalögum frá árinu 1939, sbr. 15. gr. laga nr. 62/1939, um tollskrá o.fl. Fyrirmynd 2. mgr. greinarinnar er að finna í 2. mgr. 21. gr. tollskrárlaga nr. 120/1976 þar sem fram kom að heimila mætti farmflytjendum að afhenda neyðarsendingar án fullnaðartollafgreiðslu að tilteknum skilyrðum uppfylltum. Í athugasemdum við greinina í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 120/1976 kemur fram að heimildarákvæði þessu sé stefnt að því að auðvelda tollmeðferð viðkvæmra vörutegunda svo sem lyfja, grænmetis, lifandi blóma o.þ.h. hliðstæðra sendinga svo og varahluta í skip, flugvélar og verksmiðjuvélar. (Alþt. 1976-77, A-deild, bls. 1096.) Í athugasemdum við 10. gr. í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 69/1996 og skaut nýrri málsgrein inn í 21. gr. tollalaga sem varð 3. mgr. þeirrar greinar, segir að með frumvarpsgreininni sé lagt til að tekið verði upp skýrt lagaákvæði sem tryggi rétt innflytjanda til þess að leysa vöru til sín þrátt fyrir að upplýsingar skorti um einhver atriði sem snerta tollverð vöru eða annað, t.d. tollflokkun, gegn fullnægjandi tryggingu að mati tollstjóra. (Alþt. 1995-96, A-deild, bls. 3653.)

Á grundvelli heimildar í 4. mgr. 21. gr. tollalaga hefur verið sett reglugerð nr. 724/1997, um bráðabirgðatollafgreiðslur, sbr. áður reglugerð nr. 64/1991, um sama efni. Í I. kafla þessarar reglugerðar er fjallað um bráðabirgðatollafgreiðslu tollstjóra en í II. kafla hennar um afhendingu farmflytjanda í neyðartilvikum, sbr. 2. mgr. 21. gr. tollalaga. Í III. kafla reglugerðarinnar eru almenn ákvæði og er 8. gr. hennar svohljóðandi:

„Um greiðslu kostnaðar vegna bráðabirgðatollafgreiðslu svo og vegna vinnu tollstarfsmanna við nauðsynlegt tolleftirlit og tollskoðun vegna tollmeðferðar vöru fer eftir ákvæðum reglugerðar nr. 107/1997, um greiðslu kostnaðar vegna tollafgreiðslu utan almenns afgreiðslutíma eða utan aðaltollhafna og vegna sérstakrar tollmeðferðar vöru.“

Í hinni eldri reglugerð um bráðabirgðatollafgreiðslur nr. 64/1991 var hliðstætt gjaldtökuákvæði hins vegar svohljóðandi:

„Fyrir tollmeðferð vöru samkvæmt reglum þessum skal greiða til viðkomandi tollstjóra sérstakt afgreiðslugjald, 1000 kr. sem greiðist við fullnaðartollafgreiðslu vöru og rennur í ríkissjóð.

Innflytjandi skal jafnframt greiða allan kostnað sem leiða kann af vinnu tollstarfsmanna við nauðsynlegt tolleftirlit og tollskoðun vegna tollmeðferðar vöru samkvæmt reglum þessum.“

Í lögskýringargögnum er ekki að finna ummæli um þá kostnaðarliði sem felldir verða undir hið sérstaka afgreiðslugjald sem mælt er fyrir um í 4. mgr. 21. gr. tollalaga. Samkvæmt 1. mgr. sömu greinar er hins vegar gert að skilyrði bráðabirgðatollafgreiðslu að sá sem óski eftir slíkri tollmeðferð skuli greiða allan kostnað „af tollskoðun“. Í 15. gr. eldri laga nr. 62/1939, um tollskrá o.fl., var umrætt skilyrði orðað svo að viðtakandi vöru skyldi greiða „gjald fyrir tollskoðun“. Með hliðsjón af því og stöðu ákvæðisins um innheimtu sérstaks afgreiðslugjalds innan 21. gr. tollalaganna er það skoðun mín að rétt sé að skýra ákvæðið með þeim hætti að það feli einungis í sér heimild fyrir ráðherra til að kveða á um töku sérstaks gjalds til að standa straum af kostnaði vegna tollskoðunar sem er nauðsynlegur liður í að bráðabirgðatollafgreiðsla geti farið fram, sbr. 1. mgr. greinarinnar, en ekki öðrum kostnaði tollyfirvalda vegna bráðabirgðatollafgreiðslu enda verður ekki ráðið af lögskýringargögnum að með upptöku ákvæðisins hafi verið ætlunin að rýmka heimild ráðherra til að krefja innflytjanda sem óskar eftir bráðabirgðatollafgreiðslu vöru um greiðslu kostnaðar vegna starfa tollstarfsmanna í tengslum við slíka tollmeðferð. Í þessu sambandi tel ég og ástæðu til að taka fram að ég tel ljóst af gjaldtökuheimild þeirri sem ráðherra er veitt í 4. mgr. 21. gr. tollalaga að um einfalda lagaheimild er að ræða og að tilgangur löggjafans hafi verið að heimila töku þjónustugjalds en ekki að kveða á um skattheimtu enda eru engin ákvæði um fjárhæð gjaldsins eða hvernig það skuli ákvarðað í einstökum tilvikum.

Vegna tilvísunar fjármálaráðuneytisins til 2. mgr. 145. gr. tollalaga í tengslum við gjaldtöku samkvæmt 1. tölulið 1. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 107/1997 skal tekið fram að ekki verður talið að það ákvæði geti rýmkað heimildir 21. gr. tollalaga til töku þjónustugjalds vegna bráðabirgðatollafgreiðslu. Eins og m.a. verður ráðið af athugasemdum við 10. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 69/1996, um breyting á tollalögum, er heimildum til bráðabirgðatollafgreiðslu í vissum tilvikum ætlað að tryggja rétt innflytjenda til að leysa til sín vöru við ákveðnar aðstæður. Hvorki í 21. gr. tollalaga né í öðrum ákvæðum þeirra laga kemur fram að störf tollstarfsmanna í tengslum við bráðabirgðatollafgreiðslu teljist ekki liður í „almennu tolleftirliti”.

Samkvæmt framansögðu er það niðurstaða mín að 4. mgr. 21. gr. tollalaga, sbr. 1. mgr. sömu greinar laganna, feli í sér fullnægjandi lagaheimild til töku þjónustugjalds vegna starfa tollstarfsmanna við tollskoðun sem er nauðsynlegur liður í að bráðabirgðatollafgreiðsla vöru geti farið fram. Verður því að vera um að ræða kostnað umfram það sem leiddi af almennu tolleftirliti með hlutaðeigandi vörusendingu. Á hinn bóginn tel ég að lagaheimildin taki einungis til kostnaðar af störfum tollstarfsmanna við tollskoðun viðkomandi vöru en ekki til kostnaðar af öðrum störfum þeirra í tengslum við bráðabirgðatollafgreiðsluna.

2. Um 2. tölulið 3. gr. reglugerðar nr. 107/1997.

Í 2. tölulið 1. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 107/1997 er mælt fyrir um að endurútflutningur og endursending vöru teljist til sérstakrar tollmeðferðar vöru í skilningi greinarinnar. Skal sá, sem óskar eftir slíkri þjónustu greiða kostnað vegna hennar og telst sá kostnaður vera 1.000 kr., sbr. 2. mgr. þessarar greinar reglugerðarinnar.

Að því er varðar lagagrundvöll gjaldtöku samkvæmt ofagreindum tölulið hefur fjármálaráðuneytið vísað til hins almenna ákvæðis 2. mgr. 145. gr. tollalaga annars vegar og 8. mgr. 64. gr. sömu laga hins vegar. Samkvæmt hinu síðarnefnda ákvæði ber „geymsluhöfum“ að greiða ríkissjóði kostnað við tolleftirlit í vörugeymslum sínum „sem ekki getur talist þáttur í almennu tolleftirliti, svo sem fyrir útgáfu vottorða um endursendingar á vörum, gegnumflutning, aðstoð við mat á vörum til ákvörðunar tollverðs og aðra þjónustu eftir nánari ákvörðun ráðherra“. Eins og hér að framan hefur verið rakið var umrætt ákvæði 8. mgr. 64. gr. orðað með nokkuð öðrum hætti í upphaflegu frumvarpi til laga nr. 55/1987 en sætti breytingu til samræmis við breytingar þær sem gerðar voru á 2. mgr. 145. gr. frumvarpsins við meðferð þess á Alþingi. Vísast um þessi efni til umfjöllunar hér að framan.

Með bréfi til fjármálaráðuneytisins, dags. 25. mars 1998, óskaði umboðsmaður Alþingis eftir að ráðuneytið gerði grein fyrir því hvort ráðuneytið teldi að 8. mgr. 64. gr. tollalaga veitti heimild til gjaldtöku vegna endurútflutnings og endursendingar vöru, óháð því hvort þjónustan færi fram innan eða utan vörugeymslna „geymsluhafa“ samkvæmt 64. gr. tollalaga. Í svarbréfi ráðuneytisins til umboðsmanns frá 23. júní 1998 er á það bent að í 8. mgr. 64. gr. sé kveðið á um skyldu geymsluhafa til að greiða ríkissjóði kostnað við tolleftirlit í vörugeymslum sínum sem ekki geti talist þáttur í almennu tolleftirliti, og ákvæðið veiti því ekki heimild til gjaldtöku vegna neinna verkefna sem tollstarfsmenn inni af hendi utan vörugeymslna. Hins vegar er í bréfinu lýst þeirri skoðun ráðuneytisins að verkefni tollstarfsmanna vegna endurútflutnings og endursendingar vöru geti ekki talist liður í almennri eða hefðbundinni tollmeðferð vöru eða tolleftirliti. Gjaldtaka vegna þeirra verkefna geti samkvæmt því byggst á heimild í 2. mgr. 145. gr. tollalaga, „ekki síst ef þjónustan fer fram utan vörugeymslna“, eins og segir í bréfi ráðuneytisins.

Af heimild 8. mgr. 64. gr. tollalaga til gjaldtöku verður ráðið að heimildin sætir þrenns konar takmörkunum samkvæmt orðalagi sínu. Í fyrsta lagi heimilar ákvæðið einungis að gjald sé tekið af „geymsluhafa“ í skilningi þess. Þá er heimildin í öðru lagi bundin við kostnað við „tolleftirlit í vörugeymslum“ geymsluhafa samkvæmt 64. gr. og tekur því ekki til kostnaðar af tolleftirliti sem fram fer utan umræddra vörugeymslna. Í þriðja lagi er gjaldtaka aðeins heimil vegna þess tolleftirlits í vörugeymslunum „sem ekki getur talist þáttur í almennu tolleftirliti“. Ég tel ljóst af bréfi fjármálaráðuneytisins til umboðsmanns Alþingis frá 23. júní 1998 að skilningur ráðuneytisins á gildissviði 8. mgr. 64. gr. tollalaga sé í samræmi við ofangreint. Með hliðsjón af því verður að telja að ráðuneytið styðji gjaldtöku samkvæmt 2. tölulið 1. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 107/1997 fyrst og fremst við 2. mgr. 145. gr. tollalaga enda telur ráðuneytið að verkefni tollstarfsmanna við endurútflutning og endursölu vöru geti ekki talist liður í „almennu tolleftirliti”.

Með bréfi umboðsmanns Alþingis til fjármálaráðuneytisins frá 25. mars 1998 óskaði hann eftir upplýsingum ráðuneytisins um í hverju sú þjónusta fælist sem gjald væri áskilið fyrir samkvæmt ofangreindum tölulið 1. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 107/1997. Svar ráðuneytisins er rakið í kafla III hér að framan. Eins og þar kemur fram kveður ráðuneytið um að ræða „verkefni tollstarfsmanna sem innt eru af hendi í þeim tilvikum er vara, sem flutt hefur verið hingað til lands, er send úr landi á ný“. Kemur fram að hér geti verið um að ræða vöru sem aldrei hafi hlotið tollafgreiðslu heldur verið í vörslu farmflytjanda eða sett í tollvörugeymslu, tollafgreidda vöru sem send sé ónotuð aftur úr landi, vöru sem reynist haldin galla eða hafi skemmst við flutning eða geymslu og sé af þeim sökum send úr landi á ný og loks vöru sem endurseld sé til útlanda. Um nánari framkvæmd endurútflutnings og endursendingar vöru er í bréfi ráðuneytisins vísað til reglugerðar nr. 545/1990, um lækkun, niðurfellingu eða endurgreiðslu aðflutningsgjalda af vörum vegna endursendingar, eyðileggingar, rýrnunar, skemmda, vöntunar eða endursölu til útlanda o.fl. Þá segir svo í bréfi ráðuneytisins:

„Þó má almennt segja að meginverkefni tollstarfsmanna felist í að kanna umrædda vöru og ganga úr skugga um að um sé að ræða sömu vöru, í óbreyttu ástandi og magni, og upphaflega var flutt til landsins. Jafnframt að annast niðurfellingu eða endurgreiðslu aðflutningsgjalda af vörunni ef því er að skipta.“

Hugtökin „endurútflutningur“ og „endursending vöru“ eru ekki skilgreind í tollalögum. Á hinn bóginn er í lögunum að finna nokkur ákvæði er lúta að endurútflutningi, endursendingu og „endursölu“ vöru auk 8. mgr. 64. gr. laganna sem fyrr er getið.

Í 113. gr. tollalaga eru ákvæði um „endursendingu“ vöru. Samkvæmt þeirri grein er heimilt, samkvæmt nánari skilyrðum sem sett verða í reglugerð eða með öðrum fyrirmælum, að annars vegar endurgreiða eða fella niður aðflutningsgjöld af vöru sem send er ónotuð aftur til útlanda gegn endurgreiðslu kaupverðs, sbr. 1. tölulið greinarinnar, og hins vegar að endurgreiða aðflutningsgjöld af vöru sem reynist gölluð og endursend er til útlanda enda viðurkenni seljandi að hann taki vöruna aftur vegna gallans, sbr. 2. tölulið greinarinnar. Þá er í 3. tölulið 1. mgr. 6. gr. tollalaga heimild fyrir ráðherra til að fella niður eða endurgreiða toll af vöru sem „endurseld“ er til útlanda. Auk framangreindra ákvæða má hér geta 7. töluliðar 1. mgr. 6. gr. og 77. gr. tollalaga. Í hinu fyrrnefnda ákvæði er sérstök heimild fyrir tollstjóra til að hlutast til um „endurútflutning“ ökutækis, sem tollur hefur ekki verið heimtur af samkvæmt heimild þessa töluliðar 6. gr. tollalaga, á kostnað innflytjanda þess ef skilyrði undanþágunnar eru rofin eða forsendur fyrir undanþágu frá greiðslu gjalda falla niður að dómi toll- eða lögreglustjóra. Í síðarnefnda ákvæðinu kemur fram heimild fyrir ráðherra til að leyfa sölu birgða og annars forða úr tollfrjálsri forðageymslu í innlend farartæki sem að staðaldri eru í utanlandsferðum eða erlend farartæki sem hér hafa skamma viðdvöl „svo og endurútflutning eða endursendingu á þessum vörum“ eins og þar segir.

Um endursendingu og endursölu vöru til útlanda eru frekari ákvæði í reglugerð nr. 545/1990 sem vísað er til í áðurnefndu bréfi fjármálaráðuneytisins frá 23. júní 1998. Er reglugerð þessi sett samkvæmt heimildum í 6., 112., 113., sbr. 148. gr. tollalaga, og 49. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 18. gr. hennar. Í I. kafla reglugerðarinnar er fjallað um „endursending vöru o.fl.“ Samkvæmt 1. gr. hennar er tollstjóra heimilt að falla frá innheimtu aðflutningsgjalda af ótollafgreiddri vöru sem er í vörslu farmflytjanda og ekki hefur verið vitjað, viðtakandi hefur ekki fundist að eða neitað hefur verið um viðtöku á og endursend er til útlanda til sama aðila og hún var send frá hingað til lands. Sama á við um vöru sem sett hefur verið í tollvörugeymslu og endursend er til útlanda af sömu ástæðum. Eru frekari skilyrði niðurfellingar aðflutningsgjalda samkvæmt greininni rakin í 2. og 3. mgr. hennar. Í 2. gr. reglugerðarinnar kemur fram að tollstjóra sé heimilt að endurgreiða aðflutningsgjöld af tollafgreiddri vöru sem send er aftur til útlanda til sama aðila og hún var send frá hingað til lands enda sé varan ónotuð og tilgreindum skilyrðum 1. gr. reglugerðarinnar fullnægt. Samkvæmt 3. gr. reglugerðarinnar skulu ákvæði 1. og 2. gr. gilda, eftir því sem við getur átt, þegar vara hefur verið send ranglega til landsins og hún er endursend viðkomandi. Þá er í 4. gr. reglugerðinnar heimild fyrir tollstjóra til að lækka, falla frá innheimtu eða endurgreiða aðflutningsgjöld af ónotaðri vöru sem reynist haldin galla og send er aftur til útlanda eða fargað er undir tolleftirliti enda sé lögð fram staðfesting hins erlenda seljanda á því að hann annað hvort taki vöruna aftur vegna gallans eða hann af sömu ástæðu óski eftir förgun hennar í stað endursendingar. Í 6. gr. umræddrar reglugerðar er sérstaklega tekið fram að auk skilyrða I. kafla reglugerðarinnar um endursendingar vöru til útlanda skuli, eftir því sem við getur átt, fullnægt almennum skilyrðum um útflutning vöru samkvæmt ákvæðum tollalaga.

Um „endursölu“ vöru til útlanda er fjallað í 11. gr. reglugerðar nr. 545/1990 sem er í IV. kafla hennar. Er tollstjóra heimilt samkvæmt 1. mgr. þessarar greinar að falla frá innheimtu eða endurgreiða aðflutningsgjöld af vöru sem endurseld er til útlanda. Samkvæmt 2. mgr. greinarinnar er tollmeðferð vöru samkvæmt henni bundin því skilyrði að sýnt sé fram á með fullnægjandi hætti að mati tollstjóra að varan hafi verið seld til útlanda auk þess sem fullnægt sé skilyrðum 1. - 2. gr. reglugerðarinnar eftir því sem við getur átt.

Samkvæmt framansögðu er ljóst að tollalög gera greinarmun á annars vegar „endursendingu“ vöru og hins vegar „endurútflutningi“ eða „endursölu“ hennar. Er og gerður greinarmunur á þessu tvennu í reglugerð nr. 545/1990. Þá er ljóst að gjaldtöku samkvæmt 2. tölulið 1. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 107/1997 er ætlað að taka til beggja þessara tilvika, þ.e. þegar tollstarfsmenn veita þjónustu í tengslum við endursendingu vöru annars vegar og endurútflutning hennar hins vegar, sbr. m.a. fyrrgreint bréf fjármálaráðuneytisins frá 23. júní 1998. Í reglugerðarákvæðinu er hins vegar rætt um „endurútflutning“ í stað „endursölu“, en hið síðarnefnda hugtak er notað í 3. tölulið 1. mgr. 6. gr. tollalaga og reglugerð nr. 545/1990 eins og að framan greinir.

Heimild til niðurfellingar eða endurgreiðslu aðflutningsgjalda af vörum sem endursendar eru til útlanda er ekki bundin við ótollafgreiddar vörur, sbr. 113. gr. tollalaga og I. kafla reglugerðar nr. 545/1990. Tekur 1. gr. umræddrar reglugerðar einungis til þeirra tilvika þegar fallið er frá innheimtu aðflutningsgjalda af ótollafgreiddri vöru en 2. - 4. gr. hennar taka ýmist til bæði ótollafgreiddra og tollafgreiddra vara eða einvörðungu til hinna síðarnefndu. Eins og ákvæði þessi bera með sér og raunar kemur fram í bréfi fjármálaráðuneytisins til umboðsmanns Alþingis frá 23. júní 1998, kann tilefni endursendingar vöru að vera misjafnt hverju sinni. Þannig varðar 1. gr. reglugerðar nr. 545/1990 þau tilvik þegar ótollafgreiddrar vöru í vörslum farmflytjanda er ekki vitjað, viðtakandi vörunnar finnst ekki eða hann neitar um viðtöku hennar. Þá er í 3. og 4. gr. reglugerðarinnar fjallað um þau raunhæfu tilvik þegar vara er ranglega send hingað til lands og því endursend viðkomandi og þegar gölluð vara er endursend. Að því er varðar almenn rök að baki heimild til að fella niður eða endurgreiða aðflutningsgjöld af vörum sem endursendar eru til útlanda má hér vísa til athugasemda með 113. gr. í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 55/1987 en þar er frá því greint að samkvæmt eldri lögum um tollheimtu og tolleftirlit nr. 59/1969 hafi verið óheimilt að endurgreiða aðflutningsgjöld af endursendri vöru, hafi hún verið boðin fram til sölu. Kemur fram í athugasemdunum að telja verði óskynsamlegt að útiloka endurgreiðslu aðflutningsgjalda þegar svo standi á og hindra með þeim hætti endursendingu eða letja menn til slíks. Gera verði ráð fyrir að almennt séu hagsmunir ríkis og einstaklinga meiri með tilliti til þess að fá þann gjaldeyri til baka sem greiddur hafi verið fyrir vöru „en láta hana daga hér uppi engum til gagns. (Alþt. 1986-87, A-deild, bls. 1315.)

Samkvæmt 2. mgr. 145. gr. tollalaga ákveður ráðherra með reglugerð hvaða gjald skuli innheimta fyrir störf tollstarfsmanna „sem ekki teljast liður í almennu tolleftirliti“. Í 8. mgr. 64. gr. sömu laga er tekið fram að greiða beri ríkissjóði kostnað við tolleftirlit í vörugeymslum „sem ekki getur talist þáttur í almennu tolleftirliti“ og tilgreinir ákvæðið í dæmaskyni m.a. „útgáfu vottorða um endursendingar á vörum“. Samkvæmt þessu er ljóst að ráðherra er heimilt á grundvelli 8. mgr. 64. gr. tollalaga að innheimta gjald vegna útgáfu vottorða um endursendingar á vörum sem geymdar eru í vörugeymslum geymsluhafa samkvæmt 64. gr. tollalaga enda samrýmist slík gjaldtaka að öðru leyti almennum reglum um þjónustugjöld. Það er skoðun mín að skýra verði 2. mgr. 145. gr. og 8. mgr. 64. gr. tollalaga til samræmis að þessu leyti, þannig að með lögum hafi verið ákveðið að störf tollstarfsmanna við útgáfu vottorða um endursendingar á vörum teljist ekki liður í „almennu tolleftirliti“. Breytingar þær á umræddum ákvæðum tollalaganna sem áttu sér stað við meðferð frumvarps til tollalaga á 109. löggjafarþingi 1986-87 og fyrr eru raktar, eru til stuðnings þessari túlkun að mínu áliti. Ég tel því að ráðherra sé heimilt samkvæmt 2. mgr. 145. gr. tollalaga að innheimta gjald fyrir útgáfu vottorða um endursendingar á vörum að gættum almennum reglum um þjónustugjöld.

Í margnefndu bréfi fjármálaráðuneytisins til umboðsmanns Alþingis frá 23. júní 1998 kemur fram að meginverkefni tollstarfsmanna vegna endurútflutnings og endursendingar vöru felist í því „að kanna umrædda vöru og ganga úr skugga um að um sé að ræða sömu vöru, í óbreyttu ástandi og magni, og upphaflega var flutt til landsins“ og jafnframt „að annast niðurfellingu eða endurgreiðslu aðflutningsgjalda af vörunni ef því er að skipta“. Eins og rakið er hér að framan tel ég að tollyfirvöldum sé heimilt samkvæmt 2. mgr. 145. gr. tollalaga að innheimta sérstakt gjald til að standa straum af kostnaði vegna útgáfu vottorða um endursendingar á vörum. Ég tel hins vegar öðru máli gegna um kostnað tollyfirvalda af eiginlegri tollskoðun vöru sem endursend er til útlanda en samkvæmt 1. tölulið 2. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 545/1990, sbr. og 2. - 4. gr. reglugerðarinnar, er það skilyrði niðurfellingar eða endurgreiðslu aðflutningsgjalda af vöru sem endursend er til útlanda að lögð sé fram hjá viðkomandi tollstjóra skrifleg beiðni um tollskoðun þeirrar vöru sem beiðni um endursendingu lýtur að. Þau verkefni tollstarfsmanna við könnun þeirrar vöru sem beiðni um endursendingu lýtur að, í því skyni að ganga úr skugga um að um sé að ræða sömu vöru, í óbreyttu ástandi og magni, og upphaflega var flutt til landsins, tel ég að beinlínis leiði af lögákveðnum skyldum tollyfirvalda til tolleftirlits með inn- og útflutningi vara og umflutningi þeirra, sbr. einkum 3. mgr. 36. gr. tollalaga, þar sem fram kemur að tollstjórar, hver í sínu tollumdæmi, annist eftirlit með innflutningi, umflutningi og útflutningi á vörum til og frá landinu. Í þessu sambandi tel ég og sérstaka ástæðu til að benda á 6. gr. reglugerðar nr. 545/1990 þar sem tiltekið er að auk skilyrða I. kafla reglugerðarinnar um endursendingar vöru til útlanda skuli, eftir því sem við getur átt, fullnægt almennum skilyrðum um útflutning vöru samkvæmt ákvæðum tollalaga. Fæ ég ekki séð að tollskoðun vöru sem endursend er til útlanda, þjóni út af fyrir sig öðrum markmiðum en almenn tollskoðun vöru við útflutning hennar, sbr. m.a. 1. mgr. 121. gr. tollalaga varðandi lögbundna upplýsingagjöf útflytjenda til tollyfirvalda í tilefni af útflutningi á vörum. Eins og ég hef áður rakið þarf skýra lagaheimild til þess að heimta megi úr hendi almennings endurgjald á kostnaði af ákveðnum þáttum í tolleftirliti ríkisins. Gera verður því þá kröfu að gjaldtaka fyrir þau verk, sem tollyfirvöldum er ætlað að sinna samkæmt ákvæðum tollalaga eða annarra laga, styðjist við skýra lagaheimild. Er það skoðun mín að gera verði ríkar kröfur í þessu efni þegar um er að ræða störf tollstarfsmanna við tollskoðun vöru sem verður að telja eitt af frumverkefnum við tolleftirlit.

Með hliðsjón af framangreindu er það álit mitt að 2. mgr. 145. gr. tollalaga veiti ekki lagaheimild til gjaldtöku vegna starfa tollstarfsmanna við tollskoðun vöru sem endursend er til útlanda. Kemur enda hvergi fram í tollalögum að tollskoðun við slíkar aðstæður beri ekki að telja til „almenns tolleftirlits“, og mæla rök því raunar í móti eins og að framan greinir. Ég tek fram að út af fyrir sig tel ég ekki hafa þýðingu í þessu sambandi hvort vara sú sem endursend er, hefur áður hlotið tollafgreiðslu eða ekki eða hvert tilefni endursendingar er hverju sinni enda hafa engin rök verið færð fram fyrir því af hálfu fjármálaráðuneytisins að efni séu til að gera greinarmun í því tilliti að því er varðar lagastoð gjaldtöku samkvæmt 2. tölulið 1. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 107/1997.

Að því er tekur til starfa tollstarfsmanna við niðurfellingu eða endurgreiðslu aðflutningsgjalda af endursendri vöru bendi ég á að telja verður slíka endurgreiðslu lið í innheimtu ríkisins á tollum og öðrum gjöldum af innfluttum vörum, sbr. 113. gr. tollalaga. Þarf því skýra heimild í lögum ef ætlunin er að innheimta gjald fyrir slíka afgreiðslu, sbr. hér að framan. Það er skoðun mín að 2. mgr. 145. gr. uppfylli ekki þær kröfur um skýrleika sem gera verður í þessu tilliti enda kemur hvergi fram í tollalögum að störf tollstarfsmanna tengd endurgreiðslu aðflutningsgjalda af endursendum vörum beri ekki að telja lið í „almennu tolleftirliti“.

Hér að framan hefur verið rætt um endursendingu vöru, sbr. 113. gr. tollalaga og I. kafla reglugerðar nr. 545/1990. Um endursölu vöru til útlanda, þ.e. endurútflutning vöru, er eins og áður segir ákvæði í 3. tölulið 1. mgr. 6. gr. tollalaga en samkvæmt 2. tölulið 1. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 107/1997 skal taka gjald fyrir störf tollstarfsmanna við endurútflutning vöru. Hvorki í 6. gr. tollalaga né í öðrum ákvæðum laganna er að finna sérstaka heimild til gjaldtöku vegna starfa tollstarfsmanna í tengslum við endurútflutning vöru. Í 8. mgr. 64. gr. tollalaga er einungis tiltekin, í dæmaskyni um tolleftirlit í vörugeymslum geymsluhafa sem ekki getur talist þáttur í almennu tolleftirliti, útgáfa vottorða um endursendingar á vörum en ekki er minnst á endursölu vöru eða endurútflutning hennar, sbr. hins vegar til hliðsjónar 77. gr. laganna og ákvæði reglugerðar nr. 545/1990. Þegar þetta er virt og með vísan til þeirra sjónarmiða sem fyrr eru rakin um endursendingu vöru, er það skoðun mín að 2. mgr. 145. gr. tollalaga feli ekki í sér fullnægjandi lagaheimild til töku gjalds vegna verkefna tollstarfsmanna í tengslum við endurútflutning vöru. Þar sem ekki verður séð að önnur ákvæði tollalaga komi til álita í þessu sambandi tel ég að lagaheimild skorti til töku þjónustugjalda vegna starfa tollstarfsmanna í tengslum við endurútflutning vöru.

Það er niðurstaða mín samkvæmt því sem hér hefur verið rakið að lagaheimild skorti fyrir gjaldtöku vegna starfa tollstarfsmanna við endurútflutning vöru, sbr. 2. tölulið 1. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 107/1997. Þá tel ég að því er varðar gjaldtöku samkvæmt umræddu reglugerðarákvæði vegna starfa tollstarfsmanna í tengslum við endursendingu vöru, að lög heimili einungis töku þjónustugjalda vegna útgáfu vottorða um endursendinguna. Skortir því lagaheimild til töku þjónustugjalda vegna starfa tollstarfsmanna í tengslum við endursendingu vöru að öðru leyti, svo sem starfa þeirra við tollskoðun þeirrar vöru sem endursend er og starfa við niðurfellingu eða endurgreiðslu aðflutningsgjalda af vörunni.