Álit

I.

Hinn 10. júní 1999 leitaði A til mín og kvartaði yfir synjun fjármálaráðuneytisins á niðurfellingu aðfarargjalda sem henni var gert að greiða vegna innheimtu virðisaukaskatts.

Ég lauk máli þessu með áliti, dags. 24. febrúar 2000.

II.

Málavextir eru þeir að með erindi til tollstjórans í Reykjavík, dags. 31. janúar 1999, fór A fram á niðurfellingu fjárnámskostnaðar vegna áætlaðs virðisaukaskatts. Í erindinu gerði A svofellda grein fyrir atvikum málsins og tildrögum fjárnámsgerðar á hendur henni vegna virðisaukaskattsskuldar:



„Tildrög fjárnámsins voru þau að áætlaður var á mig virðisaukaskattur. Ég hafði, um nokkurra mánaða skeið veturinn 1995-96, rekið verslunina [X], en orðið að hætta rekstri, bæði vegna mikilla veikinda og einnig kom fljótlega í ljós að rekstrargrundvöll vantaði. Ég var lögð inn á spítala, fárveik, og hafði engin tök á að ganga frá nauðsynlegum uppgjörum strax. Erfið skilnaðarmál og veikindi fylgdu í kjölfarið og varð ég að heyja þá baráttu hjálparlaus og fjárvana. Hef ég verið ófær um að sinna mínum málum þar til á síðasta ári er heilsa mín og aðstæður bötnuðu. Þar sem reksturinn var óuppgerður var mér áætlaður virðisaukaskattur. Var mér boðað fjárnám á sl. ári vegna þessa. Þar sem ég hafði um skeið búið í Reykjavíkurumdæmi þá var fjárnámið á vegum þíns embættis. Ég hafði þá gengið frá uppgjöri á rekstrinum en ekki náð að skila inn núllskýrslum. Ég mætti til fjárnámsgerðarinnar með virðisaukaskattsskýrslur fyrir viðkomandi tímabil og voru þær allar á núlli. Sýndi ég lögfræðingnum [...] skýrslurnar, en hann sagðist ekki hafa heimild til að hætta við fjárnámið. Sagði hann að allar skuldir mínar vegna þessara áætlana yrðu felldar niður þegar núllskýrslum hefði verið skilað. Ég fór því strax á skrifstofu þína með núllskýrslurnar og voru áætlanirnar felldar niður að stofni til. Eftir stóð skuld vegna aðfararinnar sjálfrar [...].“

Með bréfi, dags. 1. mars 1999, synjaði tollstjórinn í Reykjavík beiðni A um niðurfellingu aðfarargjalda. Í bréfinu var þess getið að um væri að ræða kostnað vegna þriggja aðfararbeiðna sem sendar hefðu verið sýslumanni dagana 1. nóvember 1996 og 21. september og 2. desember 1997 vegna skulda á virðisaukaskatti. Þá sagði svo í bréfi tollstjóra:

„Samtals er skuld á gjaldareikningi yðar þann 01.03.1999 kr. 14.600. Eingöngu er um að ræða kostnað vegna aðfarargjalds í ríkissjóð en gjaldið er lagt á samkvæmt lögum um aukatekjur ríkissjóðs.

Þann 16. febrúar 1998 var felld niður áætlun vegna tb. 97, 32. Þann 24. febrúar 1998 voru felldar niður áætlanir vegna tb. 96, 08 og 16 og 97, 16 og 24. Eftir niðurfellingarnar stendur eingöngu eftir aðfarargjald í ríkissjóð en aðfararbeiðnirnar voru allar sendar sýslumanni áður en skýrslum var skilað og álagning á grundvelli þeirra felld niður.

Samkvæmt 6. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, frestar áfrýjun eða deila um skattskyldu ekki gjalddaga skattsins né leysir undan neinum þeim viðurlögum sem lögð eru við vangreiðslu hans.

Með vísan til ofanritaðs getur tollstjórinn í Reykjavík ekki orðið við ósk yðar um niðurfellingu á aðfarargjaldi í ríkissjóð, enda þótt skuldin hafi á sínum tíma verið áætluð af skattstjóra og hún felld niður eftir að skýrslum hafði verið skilað.

Það skal tekið fram að ákvörðun þessi er kæranleg til fjármálaráðuneytisins.“

Með bréfi, dags. 9. mars 1999, skaut A ofangreindri ákvörðun tollstjórans í Reykjavík til fjármálaráðuneytisins og fór fram á að aðfarargjöld yrðu felld niður. Í bréfinu tilgreindi hún eftirfarandi ástæður fyrir kröfu sinni um niðurfellingu gjaldanna:

„1. Bágir persónuhagir í kjölfar langvarandi veikinda. Hef ég þurft að dvelja langdvölum á hinum ýmsu sjúkrastofnunum og lítið getað sinnt um mín fjármál. Ég er metin 75% öryrki og ófær til vinnu. Vegna lágra bóta almannatrygginga næ ég vart að framfleyta mér, þarf t.d. að greiða kr. 28.000- í húsaleigu á mánuði. Kostnaður vegna lyfja og læknisaðstoðar er verulegur, [...].

2. Þegar ég mætti til aðfarargerðar var ég með virðisaukaskýrslur útfylltar og sýndi viðkomandi lögmanni fram á að ekki væri um skuld við ríkissjóð að ræða. Fullyrti hann þá að allur kostnaður yrði felldur niður þegar skýrslunum hefði verið skilað.

3. Sýslumannsembættið í Kópavogi felldi strax niður hliðstæð gjöld sem myndast höfðu í því umdæmi þegar vitað var um málsástæður. Er því ekki að sjá sem jöfnuður ríki meðal þegna þessa lands, sem út af fyrir sig er efni til málareksturs. [...]“

Með bréfi til A, dags. 7. maí 1999, synjaði fjármálaráðuneytið erindi hennar um niðurfellingu aðfarargjalda á svohljóðandi forsendum:

„Til stuðnings kröfu yðar vísið þér m.a. til þess að sýslumaðurinn í Kópavogi hafi fellt niður sambærileg gjöld. Í tilefni af bréfi yðar, óskaði ráðuneytið eftir skýringum sýslumannsins í Kópavogi á niðurfellingu gjalda. Í svari hans til ráðuneytisins kom fram að þér hafið greitt þann 3. mars s.l. fjárnámsgjald að upphæð kr. 4.000 og að í einu tilfelli hafi komið til niðurfellingar. Gjald það var lagt á 1. janúar 1997 að upphæð kr. 9.000, en fellt niður þann 2. mars 1998 og að sú niðurfelling hafi verið framkvæmd án heimildar, sbr. 3. mgr. 4. gr. l. nr. 88/1991, um aukatekjur ríkissjóðs.

Í 24. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, er fjallað um framtal og skil á virðisaukaskatti. Gera á skil á virðisaukaskatti ásamt útfylltri virðisaukaskattsskýrslu til innheimtumanns ríkissjóðs í síðasta lagi á gjalddaga. Þessi skylda er til staðar þótt framteljanda beri ekki að greiða neinn virðisaukaskatt og hvílir skylda til skýrslugjafar á skattaðila þótt hann geti ekki greitt skattinn. Samkvæmt 25. gr. þá ber skattstjóra að áætla virðisaukaskatt þeirra sem ekki senda inn fullnægjandi skýrslu innan tilskilins tíma.

Eins og fram kemur í bréfi yðar til tollstjórans í Reykjavík, dags. 31. janúar s.l., þá var fallið frá innheimtu áætlaðs virðisaukaskatts þegar þér höfðuð skilað virðisaukaskattsskýrslu til embættis tollstjóra í Reykjavík. Það sem eftir stóð á gjaldareikningi yðar, var kostnaður vegna þriggja fjárnámsbeiðna.

Samkvæmt 6. mgr. 29. gr. l. nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þá frestar áfrýjun eða deila um skattskyldu ekki gjalddaga skattsins né leysir undan neinum þeim viðurlögum sem lögð eru við vangreiðslu hans. Í ljósi þess og með vísan til þess er að ofan greinir, getur ráðuneytið ekki orðið við beiðni yðar um niðurfellingu umræddra gjalda.“

Í kvörtun A til mín kemur fram að kvörtunin beinist að ofangreindri synjun fjármálaráðuneytisins á erindi hennar og óljósum svörum ráðuneytisins við rökstuðningi hennar fyrir niðurfellingu aðfarargjalda. Þá er kvartað yfir „broti innheimtumanna ríkissjóðs á jafnræðisreglu“ eins og nánar er rökstutt í kvörtuninni.

III.

Í tilefni af kvörtun A óskaði ég eftir því með bréfi til hennar, dags. 15. júní 1999, að hún veitti mér tilteknar upplýsingar vegna athugunar minnar á kvörtuninni. Í þessu bréfi mínu sagði svo:

„Í bréfi tollstjórans í Reykjavík frá 1. mars sl. til yðar kemur fram hvenær fjárnámsbeiðnir voru sendar sýslumanninum í Reykjavík vegna skuldar yðar á virðisaukaskatti. Í kvörtun yðar segir meðal annars: „Þegar ég þá hafði náð nokkurri heilsu gat ég, með aðstoð góðra manna, gengið frá núllskýrslum og afskráningu. Á sama tíma var mér stefnt til fjárnámsgerðar að kröfu tollstjórans í Reykjavík, vegna áætlaðs virðisaukaskatts. Ég bað um frest til að skila inn núllskýrslum, en því var hafnað með þeim orðum að allar skuldir mínar vegna þessara áætlana yrðu felldar niður þegar núllskýrslur bærust.“ Af þessu tilefni óska ég eftir því að þér gerið mér grein fyrir því hvort og þá hvenær þér höfðuð samband við innheimtumann ríkissjóðs áður en fjárnámsbeiðnir voru lagðar fram og með hvaða hætti honum var greint frá ástæðum þess að dráttur varð á skilum á virðisaukaskattsskýrslum af yðar hálfu. Liggi fyrir skrifleg gögn um slík samskipti við innheimtumann bið ég um [að] mér verði send afrit af þeim.“

Í svarbréfi A sem barst mér 2. júlí 1999 kemur eftirfarandi m.a. fram:

„Um þau atriði sem þér nefnið í bréfinu liggur ekki fyrir neitt skriflegt [svo] mér sé kunnugt. Ég hafði samband við skrifstofu innheimtumanns símleiðis eftir að mér barst kvaðningin, og kvaðst hafa skýrslur fyrir umrædd tímabil undir höndum og stæðu þær á núlli. Mér var engu að síður sagt að mæta, en hafa skýrslurnar meðferðis. Þegar ég mætti til fjárnámsgerðarinnar sagðist mættur lögfræðingur ekki geta tekið við skýrslunum, en að ég skyldi fara með þær til innheimtumanns ríkissjóðs og fá þær stimplaðar og yrðu þá allar mínar skuldir felldar niður. Þarna var færð gerðabók, en ekki veit ég hvað hún er nákvæm um þessi orðaskipti. Því má svo bæta við að ég fór rakleiðis að lokinni fjárnámsgerðinni þann 02.02.1998 á skrifstofu innheimtumanns og fékk þessar núllskýrslur stimplaðar.“

Í tilefni af kvörtun A ritaði ég fjármálaráðherra bréf, dags. 6. júlí 1999, og óskaði eftir því með vísan til 7. og 9. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis, að fjármálaráðuneytið skýrði viðhorf sitt til kvörtunarinnar og léti mér í té gögn málsins. Sérstaklega óskaði ég eftir afstöðu ráðuneytisins til þess hvort ráðuneytið teldi bréf þess til A frá 7. maí 1999 uppfylla þau skilyrði sem 31. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 gerði til forms og efnis úrskurða í kærumáli. Einnig óskaði ég eftir því í tilefni af tilvitnun ráðuneytisins til 6. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, í því bréfi að ráðuneytið gerði nánari grein fyrir því með hvaða hætti ráðuneytið teldi tilvitnað lagaákvæði hafa þýðingu fyrir úrlausn máls A.

Svar fjármálaráðuneytisins barst mér með bréfi, dags. 30. ágúst 1999. Þar segir m.a. svo:

„Aðfarargjald er innheimt á grundvelli 4. gr. laga nr. 88/1991, um aukatekjur ríkissjóðs. Í 1. mgr. 4. gr. segir m.a. um fjárhæð gjaldsins að þegar beiðni um fjárnám er afhent sýslumanni skuli um leið greiða í ríkissjóð 1% þeirrar fjárhæðar sem fjárnáms er krafist fyrir, að meðtöldum vöxtum og kostnaði. Áðurgreint gjald er ekki endurkræft þótt beiðni sé afturkölluð eða ekki verði af framkvæmd gerðar af öðrum sökum, sbr. 4. mgr. 4. gr.

Þar sem [A] hafði ekki sent virðisaukaskattsskýrslu til skattstjóra var henni áætlaður virðisaukaskattur. Sem innheimtumanni opinberra gjalda bar tollstjóranum í Reykjavík í framhaldinu að innheimta hinn álagða virðisaukaskatt ásamt útlögðum kostnaði við hina lögmætu innheimtu. Sjá í þessu sambandi dóm Héraðsdóms Reykjavíkur frá 14. júní s.l. í máli nr. E-4175/1998.

Í svari ráðuneytisins frá 7. maí s.l. er gerð grein fyrir kröfu [A] um niðurfellingu aðfarargjalda. Er í aðfararorðum bréfsins tekin upp meginatriði úr rökstuðningi þeim sem [A] færir fram fyrir kröfu sinni og mestu máli skiptir við úrlausn málsins. Þá er í bréfi ráðuneytisins gerð grein fyrir því að niðurfelling sýslumannsins í Kópavogi hafi ekki verið heimil. Í ljósi þess lítur ráðuneytið svo á að skilyrði 1.-3. tölul. 31. gr. [stjórnsýslulaga] hafi verið uppfyllt. Hins vegar telur ráðuneytið ljóst að rökstuðningur þess hafi ekki verið fullnægjandi þar eð ekki var skýrlega fjallað um þá málsástæðu hennar að framkvæmd sýslumannsins í Kópavogi réttlætti niðurfellingu á gjöldum hennar.

Að því er varðar 5. tölul. 31. gr. [stjórnsýslulaga] þá hefur í úrskurðum ráðuneytis ekki tíðkast að draga saman í sérstakt úrskurðarorð niðurstöðu ráðuneytisins. Hins vegar kemur ávallt skýrt fram í niðurlagi bréfa hvort fallist sé á kröfur málsaðila eða þeim synjað og jafngildir það að sjálfsögðu úrskurðarorði.

Varðandi tilvísun til 6. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt skal tekið fram að ráðuneytið telur tilvísun til ákvæðisins vera á misskilningi byggðan. Rétt hefði verið að synja um endurgreiðslu á grundvelli laga um aukatekjur ríkissjóðs sbr. ofangreint.“

Með bréfi, dags. 2. september 1999, gaf ég A kost á að gera athugasemdir við bréf fjármálaráðuneytisins. Athugasemdir hennar bárust mér hinn 21. sama mánaðar.

IV.

1.

Um framtal og skil á virðisaukaskatti er fjallað í IX. kafla laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, og reglugerð nr. 667/1995, um framtal og skil á virðisaukaskatti. Samkvæmt 1. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988 er hvert uppgjörstímabil virðisaukaskatts tveir mánuðir, svo sem þar er nánar greint, og skulu skráningarskyldir aðilar eftir lok hvers uppgjörstímabils greiða ótilkvaddir þann virðisaukaskatt sem þeim ber að standa skil á samkvæmt lögunum. Virðisaukaskatti ásamt virðisaukaskattsskýrslu skal skila eigi síðar en á fimmta degi annars mánaðar eftir lok uppgjörstímabils vegna viðskipta á því tímabili, sbr. 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988. Í 2. mgr. 25. gr. laganna, sbr. 3. gr. laga nr. 149/1996, um breyting á þeim, kemur fram að skattstjóri skuli rannsaka virðisaukaskattsskýrslur og leiðrétta þær ef þær eða einstakir liðir þeirra eru í ósamræmi við lögin eða fyrirmæli sem sett verða samkvæmt þeim. Þá skal skattstjóri áætla skatt af viðskiptum þeirra aðila sem ekki senda skýrslur innan tilskilins tíma, senda enga skýrslu eða ef skýrslu eða fylgigögnum er ábótavant. Skattstjóra ber að tilkynna innheimtumanni ríkissjóðs og skattgreiðanda um áætlanir og leiðréttingar sem gerðar hafa verið.

Í 14. gr. reglugerðar nr. 667/1995, um framtal og skil á virðisaukaskatti, eru ákvæði um innheimtu á vangoldnum virðisaukaskatti. Kemur fram í 1. mgr. greinarinnar að til að tryggja sem best virðisaukaskattskröfu ríkissjóðs skuli innheimtumaður hefja innheimtuaðgerðir í síðasta lagi 30 dögum eftir að skattstjóri eða eftir atvikum ríkisskattstjóri hefur ákvarðað virðisaukaskatt vegna viðkomandi uppgjörstímabils eða endurákvarðað gjaldanda virðisaukaskatt vegna fyrri tímabila.

Eftir því sem fram er komið í máli þessu lagðist verslunarrekstur A af á árinu 1996. Af hennar hálfu var þó ekki hlutast til um afskráningu rekstrarins af virðisaukaskattsskrá og ekki var staðið skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna tilgreindra uppgjörstímabila áranna 1996 og 1997. Af þeim sökum sætti hún áætlun virðisaukaskatts af hálfu skattstjóra vegna þeirra tímabila, sbr. 2. mgr. 25. gr. laga nr. 50/1988.

Tollstjórinn í Reykjavík krafðist fjárnáms fyrir hinum áætlaða virðisaukaskatti A með fjárnámsbeiðnum til sýslumanns 1. nóvember 1996 og 21. september og 2. desember 1997. Vegna fjárnámsbeiðnanna var greitt aðfarargjald í ríkissjóð samkvæmt 4. gr. laga nr. 88/1991, um aukatekjur ríkissjóðs, alls að fjárhæð 14.600 kr. Í 1. mgr. 4. gr. laga nr. 88/1991 kemur fram að þegar beiðni um fjárnám er afhent sýslumanni skal um leið greiða í ríkissjóð 1% þeirrar fjárhæðar sem fjárnáms er krafist fyrir, að meðtöldum vöxtum og kostnaði, þó að tilteknu lágmarki og hámarki sem tilgreint er í ákvæðinu. Er gjald þetta ekki endurkræft þótt beiðni sé afturkölluð eða ekki verður af framkvæmd fjárnámsgerðar af öðrum sökum, sbr. 4. mgr. 4. gr. laga nr. 88/1991.

Að fenginni tilkynningu sýslumanns um fyrirtöku fjárnáms mætti A við fyrirtöku gerðarinnar 2. febrúar 1998. Hafði hún meðferðis virðisaukaskattsskýrslur vegna þeirra uppgjörstímabila virðisaukaskatts sem málið varðar og var um að ræða svonefndar „núllskýrslur“, þ.e. skýrslur sem báru með sér að ekki hefði verið um skattskylda veltu að ræða á viðkomandi uppgjörstímabilum. Voru skýrslurnar samdægurs afhentar tollstjóranum í Reykjavík. Í kjölfarið var hin áætlaða virðisaukaskattsskuld A felld niður af tollstjóra. Af hálfu tollstjóra hefur A á hinn bóginn verið krafin um aðfarargjöld að fjárhæð alls 14.600 kr. sem innt voru af hendi vegna afhendingar fjárnámsbeiðna á hendur A til sýslumanns. Er sú innheimta tollstjóra tilefni kvörtunar A.

Synjun fjármálaráðuneytisins á erindi A var m.a. rökstudd með vísan til 6. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 7. gr. laga nr. 149/1996, um breyting á þeim. Umrætt ákvæði lætur svo mælt að áfrýjun eða deila um skattskyldu fresti ekki gjalddaga skatts né leysi undan neinum þeim viðurlögum sem lögð eru við vangreiðslu hans en verði skattur lækkaður eftir úrskurði eða dómi skuli endurgreiða það sem lækkuninni nemur. Í tilefni af sérstakri fyrirspurn minni um þýðingu þessa ákvæðis fyrir úrlausn máls A, sbr. bréf mitt til fjármálaráðuneytisins frá 6. júlí 1999, lýsti ráðuneytið þeirri skoðun sinni í svarbréfi, dags. 30. ágúst s.á., að tilvísun til þessa ákvæðis væri á misskilningi byggð og að rétt hefði verið að synja erindi A á öðrum grundvelli sem þar greinir. Er því ekki tilefni til frekari umfjöllunar af minni hálfu um þetta atriði að öðru leyti en því að ég tek undir með ráðuneytinu að umrætt ákvæði virðisaukaskattslaga eigi ekki við um þann ágreining sem uppi er í málinu.

Það er almenn regla að kröfuhafi geti krafið skuldara um þann kostnað sem stafar af réttmætum ráðstöfunum til innheimtu kröfu vegna vanskila skuldara þannig að kröfuhafi verði skaðlaus. Í þeim tilvikum þegar virðisaukaskattsskyldur aðili stendur ekki skil á virðisaukaskattsskýrslu innan tilskilins tíma eða sendir enga skýrslu skal skattstjóri lögum samkvæmt áætla virðisaukaskatt hans, sbr. 2. mgr. 25. gr. laga nr. 50/1988. Tollstjóra sem innheimtumanni ríkissjóðs ber að lögum að innheimta kröfur sem af slíkum áætlunum leiða, sbr. 109. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, sbr. 49. gr. laga nr. 50/1988 og 14. gr. reglugerðar nr. 667/1995, um framtal og skil á virðisaukaskatti. Samkvæmt 9. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/1989, um aðför, má gera aðför til fullnustu kröfum um skatta og önnur samsvarandi gjöld sem innheimt eru samkvæmt lögum af innheimtumönnum ríkissjóðs. Aðför er því lögmælt innheimtuúrræði vegna þess áætlaða virðisaukaskatts sem fjallað er um í málinu.

Með bréfi til A, dags. 15. júní 1999, óskaði ég m.a. eftir upplýsingum um hvort og þá hvenær hún hefði haft samband við innheimtumann ríkissjóðs áður en fjárnámsbeiðnir á hendur henni hefðu verið lagðar fram og með hvaða hætti innheimtumanni hefði verið greint frá ástæðum þess að dráttur varð á skilum á virðisaukaskattsskýrslum af hennar hendi. Af svarbréfi A, sem barst mér 2. júlí 1999, verður ráðið að hún hafði samband við tollstjóra þegar henni hafði borist tilkynning sýslumanns um fyrirtöku fjárnáms á hendur henni, þ.e. „eftir að [henni] barst kvaðningin“ eins og þar segir. Samkvæmt því verður ekki séð að tollstjóri hafi fyrir þann tíma haft upplýsingar undir höndum um ástæður þess að ekki voru sendar inn virðisaukaskattsskýrslur vegna hinna tilgreindu uppgjörstímabila áranna 1996 og 1997 né haft neitt tilefni til að ætla að staðið yrði skil á þeim innan tíðar. Tollstjóra var því rétt í þessu tilviki að hefjast handa með aðför en samkvæmt 1. mgr. 4. gr. laga nr. 88/1991, um aukatekjur ríkissjóðs, með síðari breytingum, ber þegar beiðni um fjárnám (aðför) er afhent sýslumanni að greiða í ríkissjóð 1% þeirrar fjárhæðar sem fjárnáms er krafist fyrir, þó aldrei minna en 3.500 kr. eða meira en 11.500 kr. Tekið er fram í 4. mgr. greinarinnar að gjald þetta sé ekki endurkræft þótt beiðni sé afturkölluð eða ekki verði af framkvæmd gerðar af öðrum sökum. Tollstjóri hafi því í samræmi við lög þurft að leggja út greiðslur aðfarargjalda vegna krafna á hendur A þegar hún gerði nauðsynlegar ráðstafanir til að leggja núllskýrslur sínar fram. Ég tel því að lög hafi staðið til þess að tollstjóri krefði A um endurgreiðslu á aðfarargjöldum og hún hafi ekki átt kröfu á því að þessi gjöld yrðu felld niður vegna þess eins að virðisaukaskattsskuld hennar féll niður með þeim hætti sem lýst var hér að framan.

Í erindi A til tollstjórans í Reykjavík frá 31. janúar 1999 var beiðni hennar um niðurfellingu aðfarargjalda m.a. studd þeim rökum að langvarandi veikindi hennar hefðu valdið því að ekki var staðið skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna rekstrar hennar. Af því tilefni tek ég fram að samkvæmt almennum reglum fjármunaréttar verða atvik á borð við veikindi almennt að teljast á ábyrgð og áhættu skuldara kröfu þegar þau leiða til þess að greiðsla er ekki innt af hendi á réttum tíma. Að því er snertir skil á virðisaukaskatti sérstaklega geta slík atvik á hinn bóginn, að vissum skilyrðum uppfylltum, verið grundvöllur að niðurfellingu álags sem skattstjóra er skylt að beita samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þegar virðisaukaskattur er ekki greiddur á tilskildum tíma eða virðisaukaskattsskýrslu hefur ekki verið skilað, sbr. heimildarákvæði 6. mgr. þessarar greinar laganna og sjónarmið í áliti umboðsmanns Alþingis frá 28. desember 1993 í máli nr. 775/1993 (SUA 1993, bls. 213). Í máli A reynir ekki á umrædd ákvæði virðisaukaskattslaga þar sem virðisaukaskattsskýrslur hennar, sem tollstjórinn í Reykjavík lagði til grundvallar ákvörðun á virðisaukaskatti hennar í kjölfar móttöku þeirra 2. febrúar 1998, báru ekki með sér skattskylda veltu.

Af hálfu A hefur komið fram til stuðnings kröfu um niðurfellingu aðfarargjalda, sbr. kvörtun hennar frá 10. júní 1999, að lögmaður tollstjóraembættisins hafi fullyrt við fyrirtöku fjárnámsgerðarinnar að allar skuldir hennar vegna áætlunar virðisaukaskatts yrðu felldar niður þegar virðisaukaskattsskýrslur hefðu borist tollstjóra. Hafi aðfarargjöld vegna fjárnámsbeiðnarinnar þar ekki verið undanskilin. Ekki nýtur neinna gagna í málinu um þessi samskipti þannig að telja megi upplýst að A hafi haft ástæðu til að leggja þann skilning í skýringar lögmannsins að henni yrði ekki gert að greiða kostnað vegna fjárnámsgerðar tollstjóra. Ég bendi hins vegar á að rangar eða villandi upplýsingar stjórnvalds geta leitt til bótaskyldu vegna þess tjóns sem af þeim hefur leitt. Slík mál verða almennt ekki útkljáð hjá umboðsmanni Alþingis heldur fyrir almennum dómstólum landsins.

Með vísan til þess sem hér að framan er rakið tel ég að tollstjóranum í Reykjavík hafi verið heimilt að krefja A um endurgreiðslu á útlögðum aðfarargjöldum embættisins vegna þeirra innheimtuaðgerða sem í málinu greinir. Tel ég ekki tilefni til athugasemda við synjun fjármálaráðuneytisins á erindi A um niðurfellingu þess kostnaðar.

2.

Kvörtun A beinist m.a. að „broti innheimtumanna ríkissjóðs á jafnræðisreglu“ þar sem aðfarargjöld vegna fjárnáms sýslumannsins í Kópavogi á hendur henni vegna áætlunar á virðisaukaskatti hafi verið felld niður að beiðni hennar. Er þess krafist í kvörtuninni að „[henni] verði veitt samskonar niðurfelling í Reykjavíkurumdæmi á grundvelli jafnræðisreglu“ eins og þar segir.

Eins og rakið er hér að framan í kafla IV. 1 í áliti þessu er niðurstaða mín sú að tollstjóranum í Reykjavík hafi verið heimilt að krefja A um endurgreiðslu aðfarargjalda sem innt voru af hendi vegna þeirra innheimtuaðgerða sem í málinu greinir. Þótt fallið hafi verið frá innheimtu samskonar gjalda á hendur henni af hálfu sýslumannsins í Kópavogi umfram lagaskyldu verður almennt ekki talið að A geti í öðru máli borið fyrir sig þá ákvörðun og krafist sambærilegrar úrlausnar á grundvelli jafnræðisreglu. Er enda viðurkennt við túlkun jafnræðisreglunnar að hún veiti mönnum almennt ekki tilkall til neins þess sem ekki samrýmist lögum. Samkvæmt þessu tel ég ekki að sjónarmið A varðandi jafnræðisreglu gefi tilefni til athugasemda af minni hálfu við úrskurð fjármálaráðuneytisins frá 7. maí 1999.

3.

Í kvörtun sinni til mín getur A þess að ríkissjóði sé óheimilt að innheimta hærri þjónustugjöld en nauðsynlegt sé til að standa undir viðkomandi þjónustu, sbr. tölulið 5 í rökstuðningi með kvörtuninni. Þá segir svo um þetta atriði í bréfi A til mín frá 20. september 1999 þar sem gerðar eru athugasemdir af hennar hálfu við bréf fjármálaráðuneytisins frá 30. ágúst s.á.:

„Án þess að ég sé nokkur sérfræðingur í lögum þá ítreka ég enn þann skilning minn að óheimilt sé að innheimta hærri þjónustugjöld en þurfi til að standa undir viðkomandi kostnaði. Mér kemur því spánskt fyrir sjónir ef ríkið má taka 1% af fjárnámsfjárhæð þegar fjárnáms er krafist [...] burtséð frá útlögðum kostnaði við fjárnámið. [...] Eru þarna enn á ferðinni gamlar, úreltar og fáránlegar lagagreinar sem eru á skjön við almenn viðhorf og aðra lagasetningu í landinu?“

Í tilefni af þessum þætti kvörtunar A tek ég fram að aðfarargjald sem innheimt er á grundvelli 1. mgr. 4. gr. laga nr. 88/1991, um aukatekjur ríkissjóðs, með síðari breytingum, verður að telja skatt í skilningi 40., sbr. 77. gr. stjórnarskrárinnar nr. 33/1944, sbr. 15. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995. Um skatta gildir að þeir eru innheimtir án þess að til komi sérgreint endurgjald af hálfu hins opinbera, sbr. hins vegar svonefnd þjónustugjöld sem almennt er ætlað að standa undir kostnaði við sérgreinda þjónustu sem látin er í té. Að öðru leyti skal tekið fram vegna þessa þáttar kvörtunarinnar að það er almennt ekki í verkahring umboðsmanns Alþingis að leggja dóm á það hvernig til hefur tekist um löggjöf sem Alþingi hefur sett. Ekki er heldur ætlast til þess að umboðsmaður fjalli almennt um framkvæmd laga nema um sé að ræða nánar tilgreindar athafnir sem kunna að hafa skert réttindi ákveðinna einstaklinga eða samtaka þeirra. Umboðsmanni Alþingis er heimilt að taka til athugunar hvort meinbugir séu á gildandi lögum, sbr. 11. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis, en lögin gera ekki ráð fyrir að hægt sé að bera fram kvörtun við umboðsmann beinlínis af því tilefni. Umboðsmaður ákveður því sjálfur hvort hann tekur mál til athugunar á þeim grundvelli. Að því er tekur til innheimtu gjalda fyrir fullnustugerðir samkvæmt 4. gr. laga nr. 88/1991 tel ég ekki tilefni til umfjöllunar um þá gjaldtöku á þessum grundvelli.

4.

Af hálfu A er m.a. kvartað yfir „óljósum svörum [fjármálaráðuneytisins] við rökstuðningi fyrir [niðurfellingu aðfarargjalda]“ eins og segir í kvörtun hennar.

Ekki er ágreiningur um að fjármálaráðuneytinu hafi borið að fara með erindi A frá 9. mars 1999 sem stjórnsýslukæru og haga meðferð málsins í samræmi við lagareglur um meðferð mála á kærustigi, sbr. einkum 30. og 31. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í bréfi mínu til fjármálaráðuneytisins, dags. 6. júlí 1999, sem ég ritaði ráðuneytinu í tilefni af kvörtun A óskaði ég m.a. eftir afstöðu ráðuneytisins til þess hvort ráðuneytið teldi bréf þess til A frá 7. maí s.á. uppfylla þau skilyrði sem 31. gr. stjórnsýslulaga gerði til forms og efnis úrskurða í kærumáli. Í svarbréfi ráðuneytisins, dags. 30. ágúst 1999, er lýst því viðhorfi ráðuneytisins að umrætt bréf þess til A hafi uppfyllt skilyrði 1.-3. tölul. 31. gr. stjórnsýslulaga. Hins vegar telur ráðuneytið ljóst að rökstuðningur í bréfinu hafi ekki verið fullnægjandi þar sem ekki hafi verið skýrlega fjallað um þá málsástæðu A að framkvæmd sýslumannsins í Kópavogi réttlætti niðurfellingu aðfarargjalda, sbr. ákvæði um rökstuðning úrskurða í kærumálum í 4. tölul. 31. gr. stjórnsýslulaga. Þar sem ráðuneytið hefur fallist á að bréf þess fullnægi ekki kröfum 4. tölul. nefndrar greinar laganna tel ég ekki tilefni til frekari umfjöllunar um það atriði.

Með ákvæði 5. tölul. 31. gr. stjórnsýslulaga er gerður sá áskilnaður til úrskurða í kærumálum að aðalniðurstöðu skuli draga saman í lok úrskurðar í sérstakt úrskurðarorð. Í bréfi ráðuneytisins til A frá 7. maí 1999 er sú niðurstaða ráðuneytisins að synja kröfu hennar ekki dregin saman í sérstakt úrskurðarorð í samræmi við fyrirmæli ákvæðisins.

Í bréfi fjármálaráðuneytisins til mín frá 30. ágúst 1999 kemur fram að í úrskurðum ráðuneytisins hafi „ekki tíðkast að draga saman í sérstakt úrskurðarorð niðurstöðu ráðuneytisins“. Hins vegar komi ávallt skýrt fram í niðurlagi bréfa hvort fallist sé á kröfur málsaðila eða þeim synjað „og jafngildir það að sjálfsögðu úrskurðarorði“ eins og þar segir. Af þessu tilefni bendi ég á að ákvæði 5. tölul. 31. gr. stjórnsýslulaga er afdráttarlaust um þá lagaskyldu að draga aðalniðurstöðu úrskurðar í sérstakt úrskurðarorð. Verður ekki vikið frá þessum áskilnaði þótt stjórnvald telji unnt að ná markmiði ákvæðisins með öðrum hætti. Minni ég á í því sambandi að stjórnsýslulögin gera lágmarkskröfur til málsmeðferðar í stjórnsýslu. (Alþt. 1992-93, A-deild, bls. 3284.) Ég tel því að fjármálaráðuneytinu hafi borið að draga niðurstöðu sína í máli A saman í sérstakt úrskurðarorð í samræmi við fyrirmæli 5. tölul. 31. gr. stjórnsýslulaga.

Í starfi mínu sem umboðsmaður Alþingis hef ég orðið þess var að talsvert skortir á að ákvæða 31. gr. stjórnsýslulaga um form og efni úrskurða í kærumálum sé gætt af hálfu æðri stjórnvalda. Af þeim sökum og í tilefni af framangreindum ummælum í bréfi fjármálaráðuneytisins um framkvæmd ráðuneytisins með tilliti til ákvæðis 5. tölul. 31. gr. laganna beini ég þeim tilmælum til ráðuneytisins að haga úrskurðum sínum í samræmi við ákvæðið og draga aðalniðurstöðu máls saman í lok úrskurðar í sérstakt úrskurðarorð. Ég tek fram að ég hef áður fundið að því að þessa hafi ekki verið gætt í úrskurðum ráðuneytisins, sbr. álit umboðsmanns Alþingis frá 12. júlí 1999 í máli nr. 2545/1998.

V.

Niðurstaða.

Í samræmi við framanritað er það niðurstaða mín að ekki sé tilefni til athugasemda af minni hálfu við synjun fjármálaráðuneytisins á erindi A um niðurfellingu aðfarargjalda.

Ég tel að úrlausn fjármálaráðuneytisins frá 7. maí 1999 á erindi A uppfylli ekki skilyrði 31. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um form og efni úrskurða í kærumálum. Beini ég þeim tilmælum til fjármálaráðuneytisins að gæta framvegis ákvæða 5. tölul. 31. gr. stjórnsýslulaga við meðferð kærumála og frágang úrskurða.