Álit

I.

Hinn 26. ágúst 1998 bar A fram kvörtun við umboðsmann Alþingis vegna úrskurðar ríkisskattstjóra, dags. 20. janúar 1998, um beiðni hans um ívilnun vegna veikinda er hefðu skert gjaldþol hans verulega, sbr. 1. tölulið 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. A kvartar yfir því að ríkisskattstjóri hafi ekki gert nóg með því að lækka tekjuskattsstofn hans gjaldárið 1997 um 500.000 kr.

Ég lauk máli þessu með áliti, dags. 6. apríl 2000.

II.

Málavextir eru þeir að skattframtali A árið 1997 fylgdi umsókn um lækkun tekjuskattsstofns (eyðublað RSK 3.05), dags. 6. apríl 1997, þar sem sótt var um ívilnun vegna veikinda, sbr. 1. tölulið 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í umsókninni kom fram að A hefði dvalist um hálfs árs skeið á sjúkrastofnun árið 1996. Í kjölfarið hefði hann neyðst til að láta af störfum sem starfsmaður Y og hefði tekjumissirinn haft mikla fjárhagserfiðleika í för með sér fyrir hann. Kvaðst A ekki geta hafið störf að nýju og tók fram að hann og eiginkona hans væru bæði 75% öryrkjar en hún starfaði ekki utan heimilisins.

Skattstjóri ákvað að lækka tekjuskattsstofn A um 50.000 kr. við álagningu opinberra gjalda árið 1997. Að fenginni kæru, dags. 1. ágúst 1997, ákvað skattstjóri með kæruúrskurði, dags. 29. september 1997, að hækka ívilnunina úr 50.000 kr. í 100.000 kr. með vísan til þess að rétt væri að taka frekara tillit til þess að A hefði þurft að láta af störfum vegna veikinda.

Með kæru, dags. 1. október 1997, skaut A kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar. Yfirskattanefnd tók kæruna til meðferðar vegna breytinga sem skattstjóri hafði gert á skattframtali A umrætt ár en framsendi ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 28. október 1997, þann hluta kærunnar sem hafði að geyma beiðni um frekari ívilnun í sköttum.

Með bréfi, dags. 10. desember 1997, fór A fram á að ríkisskattstjóri felldi niður opinber gjöld hans gjaldárin 1996 og 1997. Þá átti A fund með ríkisskattstjóra 14. janúar 1998. Á minnisblaði sem ríkisskattstjóri tók saman um efni fundarins segir að „[A] [hafi sagt] upp starfi sínu á [X] nú um áramót [og verði] því aðeins með bætur á næstunni“.

Ríkisskattstjóri leysti úr kærunni með úrskurði, dags. 20. janúar 1998. Forsendur úrskurðarins eru svohljóðandi:

„Ríkisskattstjóri hefur 30. október 1997 móttekið frá yfirskattanefnd erindi [A], kennitala [...].

Með erindinu er úrskurði skattstjóra frá 29. september 1997 áfrýjað til ríkisskattstjóra og þess óskað að ívilnun sem skattstjóri ákvarðaði til lækkunar tekjum á skattframtali gjaldandans 1997, kr. 100.000, verði hækkuð verulega.

Gjaldandinn hefur lagt fram læknisvottorð, dagsett 22. desember 1997. Kemur þar fram að gjaldandinn verði alfarið að hætta vinnu vegna veikinda. Hefur hann einnig sjálfur gefið yfirlýsingu um að frá síðustu áramótum muni hann ekki hafa aðrar tekjur en bætur.

Við álagningu 1997 skuldaði gjaldandinn opinber gjöld með dráttarvöxtum, samtals kr. 680.705. Aðrar skuldir hans eru verulegar. Er því með tilvísun til 1. tl. 1. mgr. 66. gr. skattalaganna og fram kominna upplýsinga fallist á að hækka ívilnun úr kr. 100.000 í kr. 500.000. Lækkar þá stofn til útreiknings tekjuskatts og útsvars úr kr. 2.133.167 í kr. 1.733.167.“

Með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 10. maí 1998, fór A fram á að opinber gjöld hans gjaldárin 1996, 1997 og 1998 yrðu lækkuð verulega. Ríkisskattstjóri hafnaði erindinu með úrskurði, dags. 9. júlí 1998, að því er tók til gjaldáranna 1996 og 1997, en vísaði því til meðferðar skattstjóra að því er snerti gjaldárið 1998. Niðurstöðuna byggði ríkisskattstjóri á því að í erindi A kæmu ekki fram nýjar upplýsingar sem hefðu þýðingu fyrir úrslit málsins og að nú þegar hefði verið tekið svo verulegt tillit til sjónarmiða A gjaldárin 1996 og 1997 að ekki yrði gengið lengra í þeim efnum.

III.

Með bréfi, dags. 1. september 1998, óskaði umboðsmaður Alþingis eftir því, sbr. 7. og 9. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis, að ríkisskattstjóri léti honum í té gögn málsins og skýrði viðhorf sitt til kvörtunar A. Umboðsmanni bárust umbeðin gögn með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 15. september 1998. Þá bárust umboðsmanni verklagsreglur ríkisskattstjóra um ívilnanir frá 7. nóvember 1995 með bréfi embættisins, dags. 19. október 1998.

Í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 15. september 1998, segir meðal annars svo:

„Skattþegninn hefur á undanförnum árum leitað nokkrum sinnum eftir atbeina ríkisskattstjóra í skattamálum.

Hafa erindi hans verið afgreidd í samræmi við ákvæði 66. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og á þann veg sem efni þóttu standa til og samkvæmt verklagi og vinnureglum á þessum vettvangi.

[…]

Fimmta ívilnunarbeiðni.

Barst 30. október 1997. Í henni var úrskurði skattstjóra, þess efnis að lækka tekjur samkvæmt skattframtali gjaldandans 1997 um kr. 100.000 áfrýjað til ríkisskattstjóra og gerð krafa um verulega hækkun á ívilnun.

Með úrskurði, uppkveðnum 20. janúar 1998, féllst ríkisskattstjóri á að hækka ívilnun til lækkunar tekjum í kr. 500.000. Byggðist sú afstaða á því að lagt var fram læknisvottorð þess efnis að gjaldandinn yrði alfarið að hætta vinnu vegna veikinda, svo og yfirlýsingu gjaldandans þess efnis að frá áramótum 1997 - 1998 myndi hann ekki hafa aðrar tekjur en bætur.

[…]

Ríkisskattstjóri telur að málshraði og málsmeðferð hafi verið innan eðlilegra marka og í samræmi við reglur.“

Hinn 9. apríl 1999 ritaði ég ríkisskattstjóra bréf þar sem ég óskaði eftir skýringum og frekari upplýsingum í tilefni af kvörtun A, þar á meðal hvort verklagsreglur embættisins um ívilnanir frá 7. nóvember 1995 væru enn í gildi. Þá óskaði ég eftir afstöðu ríkisskattstjóra til þess hvort verklagsreglurnar hefðu að geyma ákvæði um nánari skilyrði fyrir ívilnunum samkvæmt 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981 og hvort í reglum embættisins nr. 212 frá 29. mars 1996, um skilyrði fyrir ívilnun samkvæmt 66. og 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem væru birtar í B-deild Stjórnartíðinda, kæmu fram sömu skilyrði fyrir ívilnunum og í umræddum verklagsreglum.

Í þessu sambandi tók ég fram að umsókn A væri byggð á því að veikindi hans hefðu haft í för með sér fjárhagserfiðleika. Niðurstaða ríkisskattstjóra væri reist á því að A hefði alfarið þurft að hætta vinnu vegna veikinda og yfirlýsingu hans um að hann hefði ekki aðrar tekjur en bætur frá og með áramótum 1997-98. Ríkisskattstjóri hefði fallist á að veita A ívilnun með vísan til 1. töluliðar 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981. Í reglum embættisins nr. 212 frá 29. mars 1996, um skilyrði fyrir ívilnun samkvæmt 66. og 80. gr. laga nr. 75/1981, segði að skilyrði fyrir lækkun samkvæmt nefndum 1. tölulið væri að ellihrörleiki, veikindi, slys eða mannslát hefðu haft í för með sér skert gjaldþol. Í reglunum kæmi fram að með „skertu gjaldþoli“ væri átt við að greiðslugeta manns væri skert vegna þess að hann hefði orðið fyrir verulegum kostnaði umfram bætur og styrki sem hann hefði fengið vegna framangreindra tilvika. Í reglunum væru ekki talin önnur tilvik sem veittu rétt til ívilnunar á grundvelli umrædds 1. töluliðar. Af þessu tilefni benti ég á að í verklagsreglum ríkisskattstjóra um ívilnanir segði meðal annars svo:

„Frá því sjónarmiði að fyrst og fremst skuli líta á beinan útlagðan kostnað verður að víkja í ýmsum tilvikum. Verði stórfelld röskun á högum framteljanda og fjárhagslegri stöðu vegna andláts maka, veikinda eða slysa sem skerða aflahæfi getur verið ástæða til að lækka tekjuskattsstofn.“

Með hliðsjón af þessu óskaði ég eftir því að ríkisskattstjóri skýrði nánar hvaða sjónarmið hefðu legið til grundvallar niðurstöðu embættisins í máli A. Jafnframt fór ég fram á að ríkisskattstjóri upplýsti hvernig framkvæmd ívilnana á grundvelli 1. töluliðar 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981 væri almennt háttað annars vegar þegar veikindi manns hefðu í för með sér verulega skert gjaldþol hans vegna annars en beins kostnaðar umfram bætur og styrki vegna veikindanna og hins vegar þegar maður þyrfti alfarið að láta af störfum vegna veikinda.

Í svarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 10. maí 1999, kemur fram að verklagsreglur embættisins um ívilnanir frá 7. nóvember 1995 hafi verið gefnar út að nýju 17. mars 1998 og er í bréfinu gerð nokkur grein fyrir þeim breytingum sem voru gerðar á reglunum. Um greinarmuninn á verklagsreglum ríkisskattstjóra annars vegar og reglum embættisins nr. 212/1996 hins vegar er tekið fram að hinar síðarnefndu fjalli einkum um „ytri skilyrði og formreglur fyrir því að lækkun tekna með ívilnun komi til álita“. Þannig séu verklagsreglurnar ítarlegri og þar komi fram nánari upplýsingar um mat á þeim atriðum sem leitt geti til ívilnunar enda sé þar um vinnureglur að ræða. Í bréfinu er síðan gerð nokkur grein fyrir þróun lagareglna um ívilnanir þegar maður lætur af störfum fyrir aldurs sakir. Um meðferð ívilnunarbeiðna þegar veikindi leiða til þess að gjaldandi verður að láta af störfum segir svo:

„Ýmsar greiðslur geta fallið utan staðgreiðslu. Geta því enn skapast svipaðar ástæður og fyrir upptöku hennar, svo sem vikið er að á bls. 5 og 6 í framangreindum verklagsreglum ríkisskattstjóra. Í slíkum tilvikum er við mat á ívilnun ekki eingöngu tekið mið af beinum kostnaði umfram bætur og styrki ef einnig er um að ræða verulega tekjuskerðingu. Ekki er þó horft til slíkrar tekjuskerðingar nema á því tímabili (ár) þegar umskiptin verða. Má því segja að skattkerfið fallist á að taka þátt í þeirri aðlögun sem gjaldþolslítill skattþegn stendur frammi fyrir í slíkum tilvikum á því ári þegar tekjuskerðing verður staðreynd. Eftir slík umskipti eru tekjur allajafna komnar í fast horf (almannatryggingar, lífeyrissjóðir) þannig að ekki verður um framhald á ívilnun að ræða nema þá eftir almennum reglum um sannaðan aukinn framfærslukostnað sem rekja megi til sjúkdóma eða ellihrörnunar. (Lyfjakostnaður, kostnaður við læknishjálp.)“.

Í bréfi sínu gerir ríkisskattstjóri grein fyrir fjárhæð tekjuskatts- og útsvarsstofns A gjaldárin 1994 til og með 1998 auk verktakagreiðslna sem A þáði frá X á umræddum árum. Af þessu dregur ríkisskattstjóri þá ályktun að tekjur A hafi verið „fremur góðar“ á nefndum árum. Í bréfinu segir síðan svo:

„[A] reiknaði sér ekki laun til staðgreiðslu vegna starfa sinna í þágu [X]. Ekki fór hann heldur eftir 38. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, þ.e. að standa skil á væntanlegri álagningu tekjuskatts og útsvars af greiðslum frá [X] eigi síðar en 31. janúar næstum á eftir staðgreiðsluári. Má rekja uppsöfnuð ógreidd opinber gjöld hans til þessa.

Með tilvísun til þess sem að framan hefur verið rakið þótti mega fallast á það að lækka opinber gjöld sem [A] skuldaði með hliðsjón af þeim umskiptum sem urðu á tekjuöflun hans í lok árs 1997. Samkvæmt sömu meginsjónarmiðum verður ekki séð að til álita komi að lækka skatta af tekjum hans á árinu 1998 og síðar nema þá á grundvelli sannaðs aukins framfærslukostnaðar vegna lyfja- og lækniskostnaðar.“

Með bréfi, dags. 9. mars sl., óskaði ég eftir því, með vísan til 7. gr. laga nr. 85/1997, að ríkisskattstjóri léti mér í té afrit af skattframtali A árið 1996 og afrit skýrslna er skattstjóra hefðu borist um greiðslur til hans árin 1995, 1996 og 1997, sbr. 92. gr. laga nr. 75/1981. Mér bárust framangreind gögn með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 14. mars sl.

Samkvæmt gögnum málsins námu tekjur A frá Y 1.104.737 kr. gjaldárið 1996 og 729.808 kr. gjaldárið 1997. Greiðslur til A frá X námu 948.665 kr. gjaldárið 1996, 963.250 kr. gjaldárið 1997 og 1.180.450 kr. gjaldárið 1998. Greiðslur frá Tryggingastofnun ríkisins og úr lífeyrissjóðum námu 625.479 kr. gjaldárið 1997 og 874.844 kr. gjaldárið 1998. Eftirstöðvar lána vegna íbúðarhúsnæðis til eigin nota námu 8.683.258 kr. í árslok 1996 og 8.648.150 kr. í árslok 1997. Gjaldfallnar afborganir, verðbætur og vextir af þessum lánum námu 765.818 kr. fyrra árið og 683.627 kr. hið síðara. Eignarskattsstofn A og eiginkonu hans var neikvæður bæði árin.

VI.

1.

Samkvæmt 1. tölulið 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, skal skattstjóri taka til greina umsókn manns um lækkun tekjuskattsstofns ef veikindi hafa skert gjaldþol hans verulega. Lögin hafa ekki að geyma ákvæði um með hvaða hætti skattstjóri skal ákveða fjárhæð ívilnunar, en eðli málsins samkvæmt hlýtur það meðal annars að ráðast af umfangi gjaldþolsskerðingar.

Samkvæmt því sem fram kemur í gögnum málsins hefur A um árabil átt við veikindi að stríða og þurft að dveljast á sjúkrastofnunum af þeim sökum. Þegar A lagðist veikur í ársbyrjun 1996 starfaði hann fyrir Y og X Auk tekna vegna þessara starfa fékk A greiðslur frá Tryggingastofnun ríkisins og úr lífeyrissjóðum. Í kjölfar veikinda sinna lét A af starfi hjá Y, en starfaði fyrir X til ársloka 1997 er hann lét af störfum að læknisráði. Samkvæmt gögnum málsins hefur A ekki haft aðrar tekjur til að bæta sér þennan tekjumissi.

Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 20. janúar 1998, kemur fram að A hafi lagt fram læknisvottorð og gefið yfirlýsingu um hverjar tekjur hans yrðu frá og með áramótum 1997-98. Jafnframt er tekið fram að A hafi skuldað opinber gjöld auk dráttarvaxta að tiltekinni fjárhæð við álagningu opinberra gjalda árið 1997 og vitnað til þess að aðrar skuldir hans séu verulegar. Ákvað ríkisskattstjóri með skírskotun til framangreindra gagna og upplýsinga að lækka tekjuskattsstofn A gjaldárið 1997 um 500.000 kr., sbr. 1. tölulið 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981.

Samkvæmt 4. mgr. 21. gr., sbr. 31. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, skal úrskurðum í kærumálum ávallt fylgja rökstuðningur. Í 22. gr. stjórnsýslulaga koma fram kröfur um efni rökstuðnings. Þar segir að í rökstuðningi skuli vísa til þeirra réttarreglna sem ákvörðun stjórnvalds er byggð á. Þar kemur jafnframt fram að hafi ákvörðun byggst á mati skuli í rökstuðningi greina frá þeim meginsjónarmiðum sem ráðandi hafa verið við matið. Í 2. mgr. ákvæðisins segir ennfremur að þar sem ástæða er til skuli í rökstuðningi einnig rekja í stuttu máli upplýsingar um þau málsatvik sem höfðu verulega þýðingu við úrlausn málsins.

Í athugasemdum við 22. gr. frumvarps þess er varð að stjórnsýslulögum segir meðal annars svo:

„Í 22. gr. er ekki kveðið á um það hversu ítarlegur rökstuðningur skuli vera. Að meginstefnu til á rökstuðningur stjórnvaldsákvarðana að vera stuttur, en þó það greinargóður að búast megi við því að aðili geti skilið af lestri hans hvers vegna niðurstaða máls hefur orðið sú sem raun varð á.“ (Alþt. 1992-1993, A-deild, bls. 3303.)

Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 20. janúar 1998, er skírskotað til gagna um að veikindi A hafi haft í för með sér atvinnu- og tekjumissi en af gögnunum eru ekki dregnar rökstuddar ályktanir um gjaldþol A. Til að mynda er hvorki gerð grein fyrir umfangi gjaldþolsskerðingarinnar né fjallað um áhrif skerðingarinnar með hliðsjón af upplýsingum um hagi A, t.d. um „framfærslukostnað og fjárskuldbindingar“, eins og segir í verklagsreglum ríkisskattstjóra. Er úrskurðurinn því marki brenndur að ekki verður ráðið hvers vegna ríkisskattstjóri ákvað að lækka tekjuskattsstofn A um 500.000 kr. gjaldárið 1997. Í bréfi ríkisskattstjóra til mín, dags. 10. maí 1999, kemur fram að A hafi verið veitt ívilnun „með hliðsjón af þeim umskiptum sem urðu á tekjuöflun hans í lok árs 1997“. Ég vek sérstaka athygli á þessu þar sem úrskurður ríkisskattstjóra ber ekki mér sér að tekið hafi verið mið af því að A lét af störfum hjá Y og missti við það hluta þeirra tekna er hann hafði til framfærslu. Ég tel að ríkisskattstjóri hafi átt að rökstyðja niðurstöðu sína tölulega að gættu gjaldþoli A áður en hann veiktist annars vegar og eftir að hann lét af störfum og tekjur hans lækkuðu hins vegar. Það er því niðurstaða mín að úrskurður ríkisskattstjóra fullnægi ekki kröfum um rökstuðning matskenndra stjórnvaldsákvarðana, sbr. 2. málsl. 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og þá sérstaklega þar sem um var að ræða úrskurð æðra stjórnvalds í kærumáli. Ég minni enn fremur á að úrskurðir æðri stjórnvalda eru til leiðbeiningar og fyrirmyndar fyrir lægra sett stjórnvöld um framkvæmd og túlkun réttarheimilda. Í því tilviki sem hér er fjallað um er þess einnig að gæta að ríkisskattstjóra er falið að fylgjast sérstaklega með ívilnunum sem skattstjórar veita á grundvelli 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981 og sjá til þess að samræmis sé gætt og réttum reglum fylgt, sbr. 2. mgr. 66. gr. sömu laga. Ég legg því áherslu á að ríkisskattstjóri geri skilmerkilega grein fyrir þeim sjónarmiðum sem ráða niðurstöðu hans og fjalli um áhrif gjaldþolsskerðingar með tilliti til þess hvernig hún bitnar sérstaklega á skattaðila. Er það brýnt sökum þess að skattstjóra og ríkisskattstjóra er falið að taka ákvarðanir um ívilnanir án þess að í 66. gr. laga nr. 75/1981 sé skýrt tekið fram hvaða sjónarmið eigi að leggja til grundvallar ákvörðun um ívilnun.

Í samræmi við framanritað tel ég rétt að beina því til ríkisskattstjóra að hann gangist fyrir því að mál A verði tekið til meðferðar að nýju, fari hann fram á það, og um það verði þá fjallað með tilliti til þess sem kemur fram hér að ofan. Vegna þess annmarka sem er á úrskurði ríkisskattstjóra eru ekki skilyrði til þess að ég fjalli frekar um niðurstöðu úrskurðarins og þar með um fjárhæð ívilnunarinnar. Komi til þess að ríkisskattstjóri fjalli um málið að nýju og A telur sig enn beittan rangsleitni getur hann leitað aftur til mín af því tilefni.

2.

Í áliti umboðsmanns Alþingis frá 2. febrúar 1996 í máli nr. 1427/1995 (SUA 1996:485), rakti umboðsmaður meðal annars lagaákvæði um ívilnanir í sköttum og þróun þeirra ákvæða. Þar kom fram að lagaákvæði um ívilnanir hefðu fyrst komið til sögunnar með 34. gr. laga nr. 74/1921, um tekjuskatt og eignarskatt, en slík ákvæði hefði æ síðan verið að finna í skattalöggjöfinni í einni eða annarri mynd. Þá gerði umboðsmaður grein fyrir ákvæðum um ívilnanir í reglugerðum um tekjuskatt og eignarskatt, síðast 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, og tók fram að þau ákvæði væru gildandi að því marki sem þau samþýddust núgildandi lagaákvæðum um ívilnanir. Tók umboðsmaður fram að í reglugerðarákvæðum þessum væri yfirleitt lögð áhersla á tvennt við skilgreiningu á verulega skertu gjaldþoli, þ.e. annars vegar þann kostnað sem skattþegn hefur orðið fyrir vegna veikinda, slysa o.þ.h. og hins vegar að aflahæfi hans hafi skerst, svo sem vegna missis atvinnu eða launa.

Samhengisins vegna tek ég fram að í tilvitnuðu áliti beindi umboðsmaður því til ríkisskattstjóra að embættið setti almenn stjórnvaldsfyrirmæli um ívilnanir á grundvelli 1. málsl. 2. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981. Tók umboðsmaður fram að með því væri átt við annars konar reglur en framkvæmdar- og starfsreglur fyrir skattstjóra sem gert væri ráð fyrir í 1. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981. Í kjölfar álits umboðsmanns gaf ríkisskattstjóri út reglur nr. 212 frá 29. mars 1996, um skilyrði fyrir ívilnun samkvæmt 66. og 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem eru birtar í B-deild Stjórnartíðinda. Í reglunum koma fram skilyrði fyrir því að skattstjóri taki til greina umsókn manns um lækkun tekjuskattsstofns samkvæmt 1. – 6. tölulið 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981. Um skilyrði ívilnunar á grundvelli 1. töluliðar segir svo í reglunum:

„Lækkun skv. 1. tl.

Ellihrörleiki, veikindi, slys eða mannslát.

Skilyrði fyrir lækkun samkvæmt þessum tölulið eru að ellihrörleiki, veikindi, slys eða mannslát hafi haft í för með sér skert gjaldþol. Með skertu gjaldþoli er átt við að greiðslugeta manns sé skert vegna þess að hann hafi orðið fyrir verulegum kostnaði umfram bætur og styrki sem hann hefur fengið vegna framangreindra tilvika. Með kostnaði vegna ellihrörleika, veikinda eða slysa í þessu sambandi er átt við dvalarkostnað á stofnunum, lyfja- og lækniskostnað, kostnað vegna ferða, ýmiss konar sérútbúnaðar vegna fötlunar o.s.frv. Sýnt skal fram á að um óhjákvæmilegan kostnað sé að ræða og fyrir þurfa að liggja gögn til staðfestingar á honum. Þó skal skattstjóri veita ívilnun án umsóknar fái gjaldþegn dvalarheimilisuppbót frá Tryggingastofnun ríkisins.

Með kostnaði vegna andláts er átt við útfararkostnað ef hinn látni hefur látið eftir sig maka eða skylduómaga. Með útfararkostnaði er átt við venjulegan kostnað vegna útfarar.“

Samkvæmt hinum tilvitnuðu ákvæðum er ekki gert ráð fyrir að ívilnun verði veitt hafi aflahæfi skerst, svo sem vegna missis atvinnu eða launa, sbr. það sem er komið fram um skilgreiningu á hugtakinu „verulega skert gjaldþol“ samkvæmt reglugerðarákvæðum um tekjuskatt og eignarskatt. Í verklagsreglum ríkisskattstjóra frá 17. mars 1998 er gert ráð fyrir því að ívilnun verði veitt í slíkum tilvikum, sbr. eftirfarandi ákvæði:

„Frá því sjónarmiði að fyrst og fremst skuli líta á beinan útlagðan kostnað verður að víkja í ýmsum tilvikum. Verði stórfelld röskun á högum framteljanda og fjárhagslegri stöðu vegna andláts maka, veikinda eða slysa sem skerða aflahæfi getur verið ástæða til að lækka tekjuskattsstofn. Við ákvörðun á slíkri lækkun skal líta til greiddra bóta, styrkja og líftryggingarfjár þegar tekjuskerðing er metin. Einnig skal meta greiðslubyrði með hliðsjón af framfærslubyrði og fjárskuldbindingum. Upplýsingar um tekjur vegna tekjuársins sem er til umfjöllunar eiga að liggja fyrir á framtali en til að unnt sé að meta tekjuskerðingu þarf einnig að gera grein fyrir áætluðum tekjum á álagningarárinu. “

Ríkisskattstjóri féllst eins og áður segir á að veita A ívilnun á grundvelli 1. töluliðar 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981 með skírskotun til gagna og annarra upplýsinga um að veikindi hans hefðu leitt til atvinnu- og tekjumissis. Með hliðsjón af framansögðu og þess sem kemur fram í áliti umboðsmanns Alþingis frá 2. febrúar 1996 í máli nr. 1427/1995 (SUA 1996:485), tel ég rétt að beina því til ríkisskattstjóra að hann endurskoði reglur nr. 212 frá 29. mars 1996 með tilliti til þess að þar komi fram nánari skilyrði fyrir ívilnun á grundvelli 1. töluliðar 1. mgr. 66. gr. hafi aflahæfi manns skerst, svo sem vegna missis atvinnu eða launa. Ég tek fram að með þessu hef ég ekki tekið afstöðu til efnis reglnanna að öðru leyti.

V.

Samkvæmt framansögðu er það niðurstaða mín að rökstuðningur með úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 20. janúar 1998, fullnægi ekki kröfum stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um rökstuðning matskenndra stjórnvaldsákvarðana. Af þeim sökum beini ég því til ríkisskattstjóra að hann gangist fyrir því að mál A verði tekið til meðferðar að nýju, fari hann fram á það, og þá verði fjallað um það með tilliti til þess sem að framan greinir. Jafnframt beini ég því til ríkisskattstjóra að taka upp í reglur þær sem embættið hefur sett á grundvelli 2. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981 ákvæði um nánari skilyrði fyrir ívilnun á grundvelli 1. töluliðar 1. mgr. 66. gr. hafi aflahæfi skerst, svo sem vegna missis atvinnu eða launa.

VI.

Með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 23. janúar 2001, óskaði ég eftir upplýsingum um hvort A hefði leitað til ríkisskattstjóra á ný og þá hvort einhverjar ákvarðanir hefðu verið teknar af því tilefni. Í svari ríkisskattstjóra, dags. 13. febrúar 2001, segir meðal annars svo:

„1. [A] leitaði til ríkisskattstjóra með bréfi, sem móttekið var þ. 12. apríl 2000. Erindi þetta var afgreitt með úrskurði dags. 12. desember 2000. Í niðurlagi þess úrskurðar segir m.a.:

„Almennt má segja um lækkun tekna með ívilnun að með slíkri lækkun sé vikið frá almennum reglum um skattlagningu. Verður því að ætla að af hálfu löggjafans sé til þess ætlast að tilefni til þeirra sé ótvírætt þar eð jafnræði skattþegna væri raskað að öðrum kosti. Varðandi mat á fjárhæð til lækkunar tekna í tilviki sem þessu, þ.e. þegar sýnt þykir að tekjur skerðist verulega vegna veikinda skattþegans og greiðslubyrði hans er veruleg, eru engar skráðar reglur til. Hins vegar hefur verið stuðst við þá vinnureglu að fjárhæð ívilnunar til lækkunar tekjum geti numið allt að helmingi þeirrar skerðingar á þeim heildartekjum sem rekja megi til veikindanna. Að því er gjaldandann varðar hefur áður komið fram hverjar tekjur hans voru á árunum 1993 – 1997. Er því við að bæta að skv. skattframtali hans 1999 nema tekjur hans kr. […].

Með tilvísan til þess sem að framan greinir og þeirri fjárhæð sem tekjur gjaldandans hafa verið lækkaðar um með ívilnun, þ.e. kr. 500.000 á skattframtali 1997 og kr. […] á skattframtali hans 1998, verður ekki á það fallist að tilefni sé til að ganga lengra í því að lækka tekjur hans með ívilnun. Viðurkennt skal að önnur skipting ívilnunarfjárhæða á milli ára hefði getað komið til álita, þ.e. minni lækkun á skattframtali 1997 en meiri lækkun á skattframtali 1998. Skipting með þeim hætti hefði þó ekki verið hagstæðari fyrir gjaldandann.

Með vísan til þess sem að framan greinir er erindinu synjað.“

2. Á síðastliðnu hausti setti ríkisskattstjóri á laggirnar starfshóp til að framkvæma heildarendurskoðun á þeim reglum, sem unnið væri eftir við veitingu ívilnunar á grundvelli 66. gr. Starfshópur þessi hefur ekki lokið störfum, en vænta má lokaskýrslu á næstu vikum. Í framhaldi þess er fyrirhugað að undirbúningur hefjist við breytingar á reglum, eyðublöðum og verklagsreglum.“

VII.

Í framhaldi af áliti mínu og bréfaskiptum við ríkisskattstjóra barst mér bréf embættisins, dags. 10. apríl 2002. Í bréfinu segir meðal annars svo:

„Varðandi fyrirspurnir þær er tengjast máli nr. 2532/1998 skal það tekið fram að vinnu við endurskoðun og tillögur að breyttum reglum, eyðublöðum og verklagsreglum er ekki lokið, en allt regluverkið er í sífelldri endurnýjun og verður að skoða í heild eða eftir því sem ástæða þykir til.