Álit

I.

Umboðsmaður Alþingis ákvað á grundvelli heimildar í 5. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis, að taka til athugunar að eigin frumkvæði framkvæmd almennrar birtingar verklagsreglna og fyrirmæla ríkisskattstjóra sem varða túlkun eða skýringu skattalaga eða kunna með öðrum hætti að hafa þýðingu við framkvæmd skattalaga.

Ég lauk máli þessu með áliti, dags. 7. apríl 2000.

II.

Í tilefni af ofangreindri athugun umboðsmanns Alþingis ritaði umboðsmaður ríkisskattstjóra bréf hinn 7. september 1998. Í bréfinu sagði m.a. svo:

„Í 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram, að ríkisskattstjóri skuli setja skattstjórum framkvæmdar- og starfsreglur, ásamt leiðbeiningum og verklagsreglum. Þá kemur fram, að ríkisskattstjóri skuli gefa út og hafa til sölu fyrir almenning reglur og gögn, sem hann metur að rétt sé að kynnt skuli almenningi. Ennfremur segir, að ríkisskattstjóri skuli gæta þess, að samræmi sé í störfum og ákvörðunum skattstjóra, sbr. einnig 39. gr. laga nr. 50/1988.

Fyrirmæli og verklagsreglur ríkisskattstjóra snerta oft á tíðum framkvæmd skattalaga með þeim hætti, að ætla verður, að skattaðilar ættu að eiga þess kost að kynna sér efni þeirra, t.d. lögskýringu embættisins á tiltekinni lagagrein. Hér til hliðsjónar er bent á 8. gr. laga nr. [91/1998], um bindandi álit í skattamálum, en þar er tekið fram, að ríkisskattstjóri skuli birta ákvarðanir og niðurstöður, sem fram koma í álitum, sem gefin eru samkvæmt lögunum, að því leyti sem þær hafa almenna þýðingu.

Þess er óskað, að mér verði send skrá yfir öll gildandi fyrirmæli, sem sett hafa verið samkvæmt tilvitnuðum lagaákvæðum, svo og afrit af þessum fyrirmælum. Hér er átt við fyrirmæli, er varða m.a. tekjuskatt, eignarskatt og virðisaukaskatt. Ennfremur er óskað eftir upplýsingum um, hvernig birtingu þeirra eða kynningu hefur verið háttað.“

Umboðsmaður Alþingis átti fund með ríkisskattstjóra 14. október 1998 vegna málsins. Í kjölfar þess fundar barst umboðsmanni 4. janúar 1999 bréf ríkisskattstjóra, dags. 30. desember 1998, þar sem m.a. segir svo:

„Varðandi svar við þessari fyrirspurn sem er sú viðamesta sem embættinu hefur borist frá upphafi skulu ítrekuð tilmæli mín til embættis yðar sem fram komu á fundi mínum með Gauki Jörundssyni þann 14. október sl. um að starfsmenn embættis yðar kæmu á starfsstöð okkar og fengju þar aðgang að umbeðnum gögnum og upplýsingum.

Að öðru leyti leyfi ég mér að vísa til heimasíðu ríkisskattstjóra (rsk.is) sem opnuð verður í dag, en þar munu verða að finna veigamestu gögnin sem að beiðni yðar lýtur.“

Í tilefni af framangreindu svarbréfi ríkisskattstjóra átti ég fund með ríkisskattstjóra 9. apríl 1999. Í kjölfar þess fundar barst mér 3. júní 1999 bréf ríkisskattstjóra, dags. 1. júní s.á., ásamt gögnum. Bréf ríkisskattstjóra er svohljóðandi:

„Vísað er til bréfs yðar frá 7. september 1998 þar sem beðið var um skrá yfir öll gildandi fyrirmæli, sem sett hafa verið af ríkisskattstjóra, svarbréfs ríkisskattstjóra, dags. 30. desember 1998, og fundar ríkisskattstjóra með yður föstudaginn 9. apríl sl.

Á framangreindum fundi var rætt um þá umfangsmiklu upplýsingaöflun, sem farið hafði verið fram á í bréfi umboðsmanns frá 7. september 1998 og vandkvæðum á að verða við henni. Af hálfu ríkisskattstjóra var tekið fram að hann myndi láta umboðsmanni í té verklagsreglur ríkisskattstjóra, svo og sýnishorn af bréfum til skattstjóra, leiðbeiningum o.fl. sem gæfi greinargóða mynd af því með hvaða hætti er staðið að birtingu fyrirmæla af hálfu embættisins.

Í samræmi við framangreint fylgja hér með þrjár möppur. Í fyrsta lagi verklagsreglur ríkisskattstjóra og handbók um tekjuskatt og eignarskatt. Í öðru lagi afrit af bréfum til skattstjóra á árinu 1997 ásamt efnisyfirliti yfir slík bréf á árunum 1996 til 1999. Í þriðja lagi ýmsar skýringar og leiðbeiningar sem embætti ríkisskattstjóra hefur gefið út á undanförnum árum.

Ríkisskattstjóri væntir þess að litið verði á þetta sem fullnægjandi svar við fyrirspurn yðar og er hann reiðubúinn til frekari viðræðna um málið við yður sé þeirra óskað.“

Hinn 27. ágúst 1999 barst mér bréf frá ríkisskattstjóra, dags. 23. ágúst s.á. Í bréfinu eru fyrri bréfaskipti vegna málsins rakin. Þá segir svo í bréfi ríkisskattstjóra:

„Því miður hafa fyrirmæli og reglur, sem samin hafa verið á grundvelli 1. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, ekki verið flokkuð sérstaklega sem slík í skjalasafni embættisins. Það er því erfitt að taka saman með tæmandi hætti þau bréf sem rituð hafa verið á grundvelli þessa ákvæðis. Almennt má þó segja að því er birtingu varðar, að bréf þessi hafa ekki verið birt sérstaklega, en ávallt hefur verið veittur aðgangur að þeim hafi þess verið óskað. En fyrir hefur komið að skattstjórar hafa borið fyrir sig túlkun ríkisskattstjóra og hafa þá gjaldendur eða umboðsmenn þeirra óskað eftir því að fá að sjá slíka túlkun og ávallt fengið afrit slíkra bréfa. Auk þess má segja að því er varðar tekjuskatts- og eignarskattsálagningu einstaklinga að túlkanir ríkisskattstjóra og flestar þær framkvæmdarreglur sem almenna þýðingu hafa sé efnislega að finna í leiðbeiningum þeim sem sendar eru út með framtali.

Þetta fyrirkomulag er þó engan veginn eins og best verður á kosið og fullnægir ekki þeim kröfum sem gera verður til gagnsæi í stjórnsýslunni. Slíkt er ekki hvað síst mikilvægt í skattastjórnsýslunni þar sem fjallað er um mál nánast allra landsmanna sem varða þá flesta fjárhagslegum hagsmunum og því mikilsvert að reglur séu skírar og tryggt sé að jafnræðis sé gætt og að öllum séu aðgengilegar þær reglur sem starfað er eftir.

Ríkisskattstjóri vill af þessu tilefni taka fram að hann telur að við þetta verði ekki unað. Mun verða hlutast til um að málum þessum verði komið í viðunandi horf eins og nánar er gerð grein fyrir hér að neðan.

Um langt skeið hefur ríkisskattstjóri gefið út safn laga og reglugerða um skattamál. Hefur þetta verið gert með tveimur bókum þar sem önnur bókin hefur að geyma safn laga og reglugerða er varða óbeina skatta og er varðar beina skatta. Hafa þessi söfn komið út nokkuð reglulega en ekki þó árlega. Á næstu dögum er væntanleg endurútgáfa heftis um lög og reglugerðir er varða beina skatta. Ríkisskattstjóri mun halda útgáfu þessari áfram eins og verið hefur en þó þannig að bókin um beinu skattana verður gefin út reglulega í upphafi hvers árs, þannig að við það sé miðað að þar sé að finna á einum stað flest þau lög og þær stjórnsýslureglur er álagning skatta það árið verður byggð á.

Auk þessarar hefðbundnu útgáfu laga og reglugerðarsafna hefur ríkisskattstjóri ákveðið að ráðast í samningu handbóka með svipuðu sniði og gert er á öðrum Norðurlöndum. Sem dæmi má taka að í Danmörku kallast þessi rit (það er varðandi tekjuskatt) Lignings-vejledning eða álagningarleiðbeiningar og eru þau gefin út í fimm bindum auk eins viðauka. Eru þessar handbækur gefnar út ár hvert af Told- og skattestyrelsen sem leiðbeiningar til skattyfirvalda við skattframkvæmd og álagningu skatta. Í þessum handbókum er skilmerkilega lýst með hvaða hætti Told- og skattestyrelsen túlkar gildandi rétt og ber skattyfirvöldum að fara eftir þessum leiðbeiningum. Handbækur þessar eru síðan til sölu fyrir almenning. Það fyrirkomulag að hafa á einum stað nákvæma útlistun á gildandi rétti fyrir hvert og eitt ár, eins og hann kemur skatt-yfirvöldum fyrir sjónir, er ákaflega mikilvægt og til mikils hægðarauka fyrir alla þá sem að skattamálum koma.

Það er mikið verk að semja handbækur af þessu tagi og mun það því verða unnið í áföngum. Ríkisskattstjóri leggur áherslu á að verkinu verði hraðað eftir því sem kostur er og er ráðgert að fyrsti hluti þess verði tilbúinn fyrri hluta næsta árs og mun sá hluti fjalla um tekjuskatt og eignarskatt einstaklinga utan rekstrar. Verður þar ítarlega fjallað um þær reglur sem gilda um þessa skatta og hvernig skattyfirvöld túlka gildandi rétt. Þarna verður og að finna tilvísanir í úrskurði, dóma og fræðigreinar er málið kunna að varða. Síðan munu handbækur þessar koma út hver á fætur annarri eins hratt og kostur er.

Bækur þessar verða síðan jafnóðum uppfærðar miðað við breytingar á lögum og framkvæmd og gefnar út í ársbyrjun ár hvert eða eftir því sem tilefni er til.

Með þessu vonast ríkisskattstjóri eftir því, að samhliða því að létta starfsfólki skattkerfisins vinnu sína að ná því markmiði að skattþegnar geti með aðgengilegum hætti kynnt sér allar þær túlkanir, verklagsreglur og ákvarðanir sem almennt gildi hafa við skattframkvæmd.“

III.

1.

Samkvæmt 1. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, skal ríkisskattstjóri auk þeirra starfa sem honum eru falin með öðrum ákvæðum laga nr. 75/1981 hafa eftirlit með störfum skattstjóra og gæta þess að samræmi sé í störfum þeirra og ákvörðunum. Skal hann setja þeim framkvæmdar- og starfsreglur ásamt leiðbeiningum og verklagsreglum og kynna þeim úrskurði og dóma sem þýðingu kunna að hafa fyrir störf þeirra. Þá skal ríkisskattstjóri gefa út og hafa til sölu fyrir almenning reglur og gögn sem hann metur að rétt sé að kynnt skuli almenningi. Í 2. mgr. 24. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, kemur fram að ríkisskattstjóri, sem hefur á hendi yfirstjórn staðgreiðslu samkvæmt 23. gr. sömu laga, skuli setja skattstjórum framkvæmdar- og starfsreglur ásamt leiðbeiningum og verklagsreglum eftir því sem þörf krefur. Þá segir í 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, að ríkisskattstjóri skuli hafa eftirlit með störfum skattstjóra og sjá um að sem best samræmi sé í ákvörðunum um virðisaukaskatt hvarvetna á landinu. Skal ríkisskattstjóri leiðbeina skattstjórum um allt er að ákvörðunum um virðisaukaskatt lýtur, m.a. með því að kynna þeim dóma og úrskurði sem almennt gildi hafa.

Samkvæmt framangreindu hefur ríkisskattstjóra með lögum verið falið ákveðið stjórnsýslueftirlit með stjórnsýslu skattstjóra landsins, þ. m. t. eftirlit með því að samræmi sé í störfum þeirra og ákvörðunum. Var slíkt eftirlit áður í höndum ríkisskattanefndar en var falið ríkisskattstjóra við stofnun embættisins á árinu 1962, sbr. 42. gr. laga nr. 70/1962, um tekjuskatt og eignarskatt, og athugasemdir við ákvæðið í frumvarpi er varð að þeim lögum og lagt var fyrir Alþingi á 82. löggjafarþingi 1961-1962. (Alþt. 1961, A-deild, bls. 854.) Kom fram í 1. mgr. 42. gr. laga nr. 70/1962 að ríkisskattstjóri skyldi hafa eftirlit með störfum skattstjóra og sjá um að sem best samræmi væri í skattákvörðunum hvarvetna á landinu og leiðbeina skattstjórum um allt er að skattákvörðun og skattframtali lyti, m.a. með því að senda þeim jafnharðan eftirrit af þeim úrskurðum ríkisskattanefndar sem almennt gildi hefðu. Með 16. gr. laga nr. 7/1972, um breyting á lögum nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt, var orðalagi 42. gr. laganna breytt nokkuð og m.a. kveðið á um að ríkisskattstjóri skyldi setja skattstjórum starfsreglur og verklagsreglur og kynna þeim dóma og úrskurði sem þýðingu hefðu. Í athugasemdum við ákvæðið í frumvarpi því er varð að lögum nr. 7/1972 var þó ekki sérstaklega vikið að fyrirmælum ákvæðisins um setningu starfs- og verklagsreglna. (Alþt. 1971, A-deild, bls. 558.) Ákvæðið komst síðan í núverandi horf með lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 101. gr. þeirra laga. Í athugasemdum við ákvæðið í frumvarpi til þeirra laga kom fram að ekki væru gerðar tillögur um efnislegar breytingar að öðru leyti en því að ákvæði um framkvæmd tvísköttunarsamninga væri fellt niður. (Alþt. 1977-78, A-deild, bls. 2582.)

Liður í því hlutverki ríkisskattstjóra að tryggja samræmi í störfum skattstjóra er að setja þeim framkvæmdar- og starfsreglur ásamt leiðbeiningum og verklagsreglum og kynna þeim úrlausnir dómstóla og æðri stjórnvalda sem þýðingu hafa fyrir störf þeirra. Þar sem skattstjórum ber á sama hátt og öðrum stjórnvöldum að gæta samræmis og jafnræðis við úrlausn einstakra mála, sbr. m.a. 1. mgr. 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, er ljóst að hér er um þýðingarmikið verkefni ríkisskattstjóra að ræða, ekki síst með tilliti til þess mikla fjölda ákvarðana sem skattstjórar taka á ári hverju. Ber og að hafa í huga að skattalög eru iðulega flókin smíð og af viðfangsefni þeirra leiðir að þau taka með almennum hætti til verulegs fjölda manna og lögaðila.

Verklagsreglur og fyrirmæli sem ríkisskattstjóri setur skattstjórum á framangreindum grundvelli verða að jafnaði ekki taldar til almennra stjórnvaldsfyrirmæla, sbr. m.a. sjónarmið í áliti umboðsmanns Alþingis frá 2. febrúar 1996 í máli nr. 1427/1995 (SUA 1996:485). Slíkar reglur verða því ekki taldar sjálfstæð réttarheimild sem ákvarðanir á þessu sviði verða byggðar á heldur eru þær í eðli sínu viðmiðunarreglur sem ríkisskattstjóri hefur sett á grundvelli lögmælts samræmingarhlutverks síns til þess að samræma úrlausnir í skattamálum og tryggja að jafnræðis sé gætt í stjórnsýslu skattstjóra landsins. Af framangreindu leiðir að reglur af umræddum toga eru almennt ekki bindandi fyrir skattaðila. Fyrir liggur og að umræddar reglur ríkisskattstjóra hafa almennt ekki sætt opinberri birtingu, sbr. lög nr. 64/1943, um birtingu laga og stjórnvaldaerinda. Frá því finnst þó sú undantekning að í 63. tbl. B-deildar Stjórnartíðinda 1999, sem út kom 9. júlí 1999, er birt auglýsing ríkisskattstjóra nr. 10/1999, um gildandi reglur þegar hlutabréf eru keypt á undirverði. Kemur fram í reglum þessum að um sé að ræða „upplýsingar og skýringar á þeim reglum, sem gilda um kaup skattaðila á hlutabréfum á undirverði, þ.e. þegar það verð sem hann greiðir fyrir bréfin er lægra en gangverð þeirra, og um skyldur skattaðila til að veita skattyfirvöldum upplýsingar þar um“. Þá segir að reglurnar séu „birtar í samræmi við 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, til nánari skýringar á ákvæðum þeirra laga og taka til álagningar skatta samkvæmt þeim lögum og álagningar tryggingagjalds skv. lögum nr. 113/1990, um tryggingagjald“.

Ástæða er til að taka fram í þessu sambandi að ríkisskattstjóra hefur í einstökum tilvikum verið falið með lögum að setja almenn stjórnvaldsfyrirmæli um tiltekin efni sem lögskylt er að birta í samræmi við lögmæltan birtingarhátt, þ.e. í B-deild Stjórnartíðinda, sbr. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 64/1943, um birtingu laga og stjórnvaldaerinda, sbr. 1. gr. laga nr. 95/1994, um breytingu á þeim lögum. Þannig skal ríkisskattstjóri árlega gefa út reglur um mat á hlunnindum og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 116. gr. þeirra laga. Hefur ríkisskattstjóri á þessum grundvelli árlega gefið út almenn skattmöt sem birt eru í B-deild Stjórnartíðinda, sbr. síðast auglýsingu ríkisskattstjóra nr. 3/2000 um skattmat tekjuárið 1999 (framtalsárið 2000) sem birtist í B-deild Stjórnartíðinda, 7. tbl., sem út kom 20. janúar 2000. Þá skal ríkisskattstjóri setja nánari ákvæði um skilyrði fyrir ívilnunum sem veittar eru á grundvelli 66. gr. laga nr. 75/1981, sbr. upphaf 2. mgr. þeirrar greinar laganna. Hefur ríkisskattstjóri samkvæmt því sett reglur nr. 212/1996, um skilyrði fyrir ívilnun samkvæmt 66. og 80. gr. laga nr. 75/1981, sem birtar voru í B-deild Stjórnartíðinda, 29. tbl., sem út kom 19. apríl 1996.

Þegar ríkisskattstjóra er með lögum falið að setja almenn stjórnvaldsfyrirmæli um tiltekin efni verður slíkri lagaskyldu ekki fullnægt með setningu starfs- eða verklagsreglna á þeim grundvelli sem hér er til umræðu, sbr. fyrrnefnt álit umboðsmanns Alþingis frá 2. febrúar 1996 í máli nr. 1427/1995 (SUA 1996:485) þar sem umboðsmaður taldi að með tilteknum starfsreglum ríkisskattstjóra frá árinu 1983 hefði ekki verið fullnægt þeim fyrirmælum 1. málsl. 2. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að setja bæri nánari ákvæði um ívilnanir. Sé ríkisskattstjóra gert að setja og birta reglur í formi stjórnvaldsfyrirmæla þurfa slíkar reglur auk þess að geyma þau efnislegu fyrirmæli sem þýðingu hafa gagnvart skattgreiðendum. Er ríkisskattstjóra ekki unnt í slíkum tilvikum að mæla fyrir um hinar eiginlegu efnisreglur í óbirtum fyrirmælum sem hann setur á grundvelli lögmælts samræmingarhlutverks síns.

Þrátt fyrir að reglur og fyrirmæli sem ríkisskattstjóri setur skattstjórum á grundvelli 1. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, sbr. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, séu almennt ekki bindandi fyrir skattaðila er þó ekki þar með sagt að skattaðili geti ekki byggt rétt á slíkum fyrirmælum í einstökum tilvikum. Þar sem þeim er ætlað að stuðla að því að samræmis og jafnræðis sé gætt við framkvæmd mála hjá skattstjórum kann skattaðili að eiga kröfu á því á grundvelli jafnræðisreglu, sbr. m.a. 1. mgr. 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að leyst sé úr máli hans í samræmi við slíkar reglur, enda séu þær ekki andstæðar lögum. Þá ber að hafa í huga að fastmótuð framkvæmdarvenja skattyfirvalda á ákveðnu sviði getur átt rót sína að rekja til starfs- eða verklagsreglna sem settar hafa verið. Af dómum verður ráðið að skattaðili getur byggt rétt á framkvæmdarvenju skattyfirvalda sem ekki fer í bága við lög, sbr. t.d. dóm Hæstaréttar Íslands frá 5. febrúar 1998 í málinu nr. 224/1997 (H 1998:536) þar sem fjallað var um skattalega meðferð tekna presta af aukaverkum. Taldi Hæstiréttur að líta yrði til þess við úrlausn málsins að skattyfirvöld hefðu um langan aldur fallist á að prestum væri heimilt að draga kostnað frá sérstökum tekjum vegna aukaverka þótt þau heyrðu til embættisskyldum þeirra.

2.

Með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 7. september 1998, óskaði umboðsmaður Alþingis eftir því að honum yrði send skrá yfir öll gildandi fyrirmæli sem ríkisskattstjóri hefði sett á grundvelli 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, auk þess sem umboðsmaður óskaði eftir upplýsingum um hvernig birtingu þeirra eða kynningu hefði verið háttað. Í tilefni af þessari fyrirspurn umboðsmanns hefur komið fram af hálfu ríkisskattstjóra, sbr. m.a. bréf ríkisskattstjóra til mín frá 23. ágúst 1999, að fyrirmæli og reglur sem samin hafi verið á grundvelli 1. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981 hafi ekki verið flokkuð sérstaklega sem slík í skjalasafni embættisins. Sé því erfitt að taka saman með tæmandi hætti þau bréf sem rituð hafi verið á grundvelli þessa ákvæðis. Þá hafi bréf þessi ekki verið birt sérstaklega en ávallt verið veittur aðgangur að þeim hafi þess verið óskað.

Eins og rakið hefur verið hér að framan er fyrirmælum og verklagsreglum ríkisskattstjóra, sem sett eru á grundvelli 1. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981 eða hliðstæðra ákvæða í lögum nr. 45/1987 og 50/1988, ætlað að tryggja samræmi í störfum skattstjóra landsins og þannig stuðla að því að jafnræðis sé gætt í stjórnsýslu þeirra. Til þess að því markmiði verði náð er nauðsynlegt að fyrir liggi hvaða reglur og fyrirmæli hafa verið sett á þessum grundvelli og séu í gildi hverju sinni. Núverandi ástand í þessu efni, sem lýst er í framangreindu bréfi ríkisskattstjóra, er því að mínum dómi óviðunandi og til þess fallið að skapa óvissu í stjórnsýsluframkvæmd. Er mikilvægt að ríkisskattstjóri haldi með skipulegum hætti skrá yfir gildandi fyrirmæli sem sett hafa verið samkvæmt þeim lagareglum sem hér um ræðir þannig að unnt sé að ganga úr skugga um það með einföldum hætti hvaða fyrirmæli séu í gildi hverju sinni. Eru það því tilmæli mín til ríkisskattstjóra að hann gangist fyrir úrbótum í þessu efni þannig að framvegis verði kleift án teljandi erfiðleika að henda reiður á gildandi fyrirmælum embættisins í heild sinni.

3.

Með bréfi ríkisskattstjóra til mín frá 1. júní 1999 fylgdu þrjár möppur, þ. á m. mappa sem hefur að geyma „verklagsreglur ríkisskattstjóra“. Er þar um að ræða reglur frá árunum 1995-1998, þ.e. verklagsreglur ríkisskattstjóra um grunnskoðun einstaklingsframtala, dags. 30. apríl 1996, reglur um útreikning gjalda, dags. 22. maí 1997, verklagsreglur um ívilnanir frá 7. nóvember 1995 annars vegar og 17. mars 1998 hins vegar, verklagsreglur um sjómannaafslátt, dags. 20. nóvember 1995, verklagsreglur um vaxtabætur, dags. 29. febrúar 1996, og loks verklagsreglur um frádrátt vegna fjárfestingar manna í atvinnurekstri, dags. 13. júní 1997. Þá fylgdu bréfi ríkisskattstjóra ljósrit allra bréfa embættisins til skattstjóra landsins („skattstjórabréfa“) á árinu 1997 ásamt efnisyfirliti yfir slík bréf sem send hafa verið á árunum 1996-1999. Loks fylgdu bréfi ríkisskattstjóra ýmsir bæklingar og leiðbeiningarrit sem ríkisskattstjóri hefur gefið út á undanförnum árum, svo sem skýringar og leiðbeiningar um skattlagningu fjármagnstekna frá árinu 1997 og 5. útgáfa á leiðbeiningum og dæmum um virðisaukaskatt frá árinu 1998.

Ástæða er til að taka fram í þessu sambandi að „verklagsreglur“ ríkisskattstjóra eru ekki tæmandi taldar hér að framan. Þannig hefur ríkisskattstjóri sett verklagsreglur um stofnun einkahlutafélags með yfirtöku einstaklingsreksturs „svo og um stofnun og slit annarra fyrirtækjaforma er ekki falla undir 56. og 57. gr. laga nr. 75/1981“ en reglur þessar eru birtar á vefsíðu ríkisskattstjóraembættisins (www.rsk.is). Áður er getið auglýsingar ríkisskattstjóra nr. 10/1999, um gildandi reglur þegar hlutabréf eru keypt á undirverði, sem birt er í B-deild Stjórnartíðinda, 63. tbl. 1999, þar sem segir að reglurnar séu birtar í samræmi við 101. gr. laga nr. 75/1981. Þá má hér nefna verklagsreglur ríkisskattstjóra frá 27. febrúar 1989 um frádrátt kostnaðar vegna námsferða sjálfstætt starfandi sérfræðinga frá tekjum, en á þær reglur reyndi í úrskurði yfirskattanefndar nr. 608/1997 sem birtur er í 2. tbl. Skatta- og tollatíðinda 1997.

Athugun á bréfum ríkisskattstjóra til allra skattstjóra á árinu 1997 leiðir í ljós að efni þeirra er með margvíslegum hætti. Mörg þessara bréfa lúta fyrst og fremst að innri málefnum skattkerfisins og varða þannig hvorki skýringu skattalaga né skattframkvæmd í hefðbundnum skilningi, sbr. t.d. bréf ríkisskattstjóra til allra skattstjóra frá 17. febrúar 1997 þar sem lýst er vinnuferli við skönnun persónuframtala. Þá er oft um að ræða kynningu á laga- og reglugerðarbreytingum sem varða starfssvið skattstjóra eða kynningu á nýlegum dómum eða úrskurðum yfirskattanefndar. Í sumum tilvikum geyma bréf þessi túlkun ríkisskattstjóra á tilteknum ákvæðum skattalaga og eftir atvikum tilmæli til skattstjóra um að haga framkvæmd í samræmi við slíka túlkun. Má í því sambandi nefna bréf ríkisskattstjóra til allra skattstjóra frá 11. mars 1997 varðandi sjómannaafslátt þar sem gerð er grein fyrir því áliti ríkisskattstjóra að tryggingafélögum sé óheimilt að taka tillit til sjómannaafsláttar við greiðslu á bótum fyrir tímabundið atvinnutjón samkvæmt 2. gr. skaðabótalaga nr. 50/1993. Þá má nefna bréf ríkisskattstjóra til allra skattstjóra frá 2. apríl 1997 þar sem rakin eru sjónarmið ríkisskattstjóra um skattalega meðferð á bótum vegna niðurfellingar fullvirðisréttar í tilefni af hæstaréttardómi sem féll á árinu 1996. Er þar beint tilmælum til skattstjóra um að haga skattframkvæmd í samræmi við afstöðu ríkisskattstjóra. Loks skal nefnt bréf ríkisskattstjóra til allra skattstjóra frá 2. júní 1997 þar sem fjallað er um skattalega meðferð lífeyrissjóðsiðgjalda þeirra er stunda atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi. Í tilvikum af þessum toga hafa bréf ríkisskattstjóra augljóslega þýðingu fyrir skattframkvæmd á sama hátt og verklagsreglur þær sem að framan greinir.

Af hálfu ríkisskattstjóra hefur komið fram, sbr. m.a. bréf ríkisskattstjóra til mín frá 23. ágúst 1999, að fyrirmæli og reglur embættisins sem sett hafa verið á grundvelli 1. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, hafi ekki verið birt sérstaklega. Ávallt hafi þó verið veittur aðgangur að þeim hafi þess verið óskað.

Eins og rakið er í kafla III. 1. í áliti þessu geta verklagsreglur og fyrirmæli sem ríkisskattstjóri setur skattstjórum samkvæmt 101. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 39. gr. laga nr. 50/1988 og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 45/1987, haft vissa þýðingu fyrir réttarstöðu skattaðila þrátt fyrir að slíkar reglur séu almennt ekki bindandi fyrir hann. Þá er ljóst að téð fyrirmæli geta að öðru leyti verið til mikilsverðrar skýringar og upplýsingar um skattframkvæmd og túlkun skattalaga fyrir skattaðila og þá sem veita ráðgjöf og aðra þjónustu á þessu sviði, svo sem endurskoðendur og lögmenn. Að mínum dómi er því brýnt að reglur og fyrirmæli, sem ríkisskattstjóri setur skattstjórum á framangreindum grundvelli og varða túlkun eða skýringu skattalaga eða hafa með öðrum hætti þýðingu við framkvæmd þeirra, séu birtar og með þeim hætti gerðar aðgengilegar almenningi. Tel ég mikilvægt að almenningur eigi þess kost að kynna sér reglur ríkisskattstjóra án teljandi fyrirhafnar enda er slíkt til þess fallið að auka á aðhald með starfsemi skattyfirvalda og þjóna þeim megintilgangi umræddrar reglusetningar að tryggja samræmi og jafnræði í stjórnsýslu. Tilefni er til að benda á í þessu sambandi að sjónarmið um fyrirsjáanleika um skattalegar afleiðingar ráðstafana hafa hlotið ríkari hljómgrunn í löggjöf síðustu ára, sbr. einkum lög nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sem kveða á um að ríkisskattstjóri skuli láta uppi bindandi álit sitt á álitamálum sem snerta álagningu skatta og gjalda og eru á valdsviði skattstjóra eða ríkisskattstjóra og falla undir úrskurðarvald yfirskattanefndar, sbr. 1. gr. laganna. Er m.a. mælt fyrir um í 8. gr. laga þessara að ríkisskattstjóri skuli birta ákvarðanir og niðurstöður sem fram koma í álitum samkvæmt lögunum að því leyti sem þær hafa almenna þýðingu.

Í bréfi ríkisskattstjóra til mín frá 23. ágúst 1999 er tekið undir þá skoðun að framkvæmd almennrar birtingar á verklagsreglum og fyrirmælum embættisins sé ófullnægjandi og uppfylli ekki þær kröfur sem gera verður til gegnsæi í stjórnsýslu. Kemur fram í bréfinu að ríkisskattstjóri muni hlutast til um að framkvæmd í þessu efni verði komið í viðunandi horf, svo sem frekari grein er þar gerð fyrir.

Tilefni þess að umboðsmaður Alþingis ákvað að taka til athugunar að eigin frumkvæði framkvæmd almennrar birtingar verklagsreglna og fyrirmæla ríkisskattstjóra sem snerta túlkun og framkvæmd skattalaga var að umboðsmaður hafði í störfum sínum orðið þess var að misbrestur væri á framkvæmd í þessu tilliti þar sem téð fyrirmæli væru almennt ekki birt. Athugun mín af þessu tilefni hefur jafnframt leitt í ljós aðra og ekki síður aðfinnsluverða brotalöm sem er í því fólgin að ekki virðist unnt að henda reiður á því hverjar reglur og fyrirmæli ríkisskattstjóra af umræddum toga séu í reynd í gildi, svo sem nánar er rakið í kafla III. 2. í áliti þessu. Við þær ráðstafanir til úrbóta sem lýst er í bréfi ríkisskattstjóra frá 23. ágúst 1999 er því að mínum dómi nauðsynlegt að huga að endurskoðun með tilliti til þessa síðarnefnda atriðis og eyða því óvissuástandi sem nú virðist uppi um gildandi fyrirmæli ríkisskattstjóra sem sett hafa verið á þeim grundvelli sem hér er til umfjöllunar. Þar sem ríkisskattstjóri hefur tekið undir þau sjónarmið um þörf á birtingu umræddra fyrirmæla sem ég hef tíundað hér að framan og lýst því yfir að hann muni gangast fyrir úrbótum tel ég hins vegar að svo stöddu ekki tilefni til efnislegrar umfjöllunar um fyrirætlanir ríkisskattstjóra í því sambandi, en þeim er lýst í bréfi ríkisskattstjóra til mín frá 23. ágúst 1999. Þegar ráðstafanir ríkisskattstjóra til úrbóta liggja fyrir mun ég taka afstöðu til þess hvort tilefni sé til þess að taka framkvæmd þessara mála að nýju til athugunar á grundvelli 5. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis. Það eru því tilmæli mín til ríkisskattstjóra að hann geri mér grein fyrir ráðstöfunum sínum í þessu efni þegar þær liggja fyrir.

Samkvæmt 1. mgr. 105. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, hefur fjármálaráðherra eftirlit með því að ríkisskattstjóri ræki skyldur sínar. Af þeim sökum tel ég ástæðu til að vekja athygli fjármálaráðherra á þeirri óvissu um tilvist gildandi verklagsreglna og fyrirmæla ríkisskattstjóra sem áður greinir og niðurstöðum álits þessa að öðru leyti. Er álitið því sent fjármálaráðherra.

IV.

Niðurstaða.

Í samræmi við framangreint er það álit mitt að núverandi framkvæmd almennrar birtingar verklagsreglna og fyrirmæla ríkisskattstjóra sem varða túlkun eða skýringu skattalaga eða hafa með öðrum hætti þýðingu við framkvæmd þeirra sé óviðunandi. Tel ég jafnframt að ekki verði unað við ríkjandi óvissu um tilvist gildandi fyrirmæla ríkis-skattstjóra af umræddum toga. Beini ég þeim tilmælum til ríkisskattstjóra að gangast fyrir úrbótum í þessu efni með hliðsjón af þeim sjónarmiðum sem rakin eru í áliti þessu.

V.

Með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 23. janúar 2001, óskaði ég eftir upplýsingum um hvort einhverjar ákvarðanir hefðu verið teknar í tilefni álits míns. Í svari ríkisskattstjóra, dags. 26. janúar 2001, segir m.a. svo:

„Undanfarin misseri hefur ríkisskattstjóri unnið að því að fara í gegnum bréfasafn sitt og vinna upp úr því safn gildandi fyrirmæla. Eru þannig bréf embættisins skoðuð með hliðsjón af lagabreytingum, sem og gengnum dómum og úrskurðum sem kunna að hafa breytt skattframkvæmd frá því að embættið lét frá sér einstök bréf, fyrirmæli eða verklagsreglur. Því miður hefur vinna þessi reynst tafsamari, en gert var ráð fyrir í fyrstu. Þess er að vænta að síðar í vetur mun embættið birta á heimasíðu sinni texta er hefur að geyma fyrirmæli og verklagsreglur varðandi afmarkaða þætti skattframkvæmdarinnar. Í þessum fyrsta áfanga verður fjallað um vaxtabætur, sjómannaafslátt, barnabætur og reglur um ákvörðun skatta einstaklinga sem flytjast brott af landinu eða dvelja aðeins tímabundið hér á landi. Eftir því sem verkið vinnst munu fleiri þættir verða birtir og er síðan gert ráð fyrir að þegar [upp] verður staðið verði öllu þessu efni safnað saman í eina handbók sem gefin verði út með sama hætti og tíðkast hjá systurstofnun ríkisskattstjóra á Norðurlöndum. Það skal og tekið fram að val á fyrrgreindum þáttum sem fyrst eru teknir fyrir byggir fyrst og fremst á því að hér er um að ræða málaflokka sem varða einstaklinga miklu og talsvert er spurst fyrir um.“