Álit

I.

Hinn 21. janúar 1998 leitaði til umboðsmanns Alþingis A og kvartaði yfir synjun ríkisskattstjóra frá 23. desember 1997 á beiðni A um leiðréttingu á áður álögðum opinberum gjöldum hans gjaldárin 1985 til og með 1992.

Ég lauk máli þessu með áliti, dags. 7. apríl 2000.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 28. nóvember 1995, var þess óskað af hálfu A að ríkisskattstjóri leiðrétti álögð opinber gjöld hans gjaldárin 1985 til og með 1993. Í bréfinu kom fram að tilefni erindisins væri dómur héraðsdóms Reykjavíkur frá 17. október 1995 í málinu nr. E-5720/1995. Var þess farið á leit að atvinnurekandaframlag A í Lífeyrissjóð Verkfræðingafélags Íslands á árunum 1984 til 1992 yrði fært sem rekstrarkostnaður í skattskilum umræddra ára og hreinar tekjur A af atvinnurekstri á þeim árum lækkaðar til samræmis. Í bréfinu var gerð grein fyrir atvinnurekandaframlagi vegna eigin lífeyriskaupa A á árunum 1984 til 1992. Þá fylgdi bréfinu yfirlit Lífeyrissjóðs Verkfræðingafélags Íslands yfir iðgjaldagreiðslur A á nefndum árum.

Ríkisskattstjóri fól skattstjóranum í Reykjavík afgreiðslu á erindi A hinn 9. maí 1997. Með úrskurði, dags. 2. september þ.á., féllst skattstjóri á þann hluta erindisins er laut að leiðréttingu álagðra opinberra gjalda A gjaldárið 1993 vegna lífeyriskaupa á árinu 1992. Vísaði skattstjóri í því sambandi til dóms Hæstaréttar Íslands frá 19. desember 1996 í málinu nr. 432/1995 (H 1996:4248). Að öðru leyti synjaði skattstjóri erindinu, þ.e. að því er tekur til þess hluta álagningar A er stafaði frá gjaldárunum 1985 til 1992. Vísaði skattstjóri í því sambandi til fyrirmæla ríkisskattstjóra í bréfum, dags. 4. mars og 17. apríl 1997, um fyrirkomulag leiðréttinga í tilefni af fyrrgreindum dómi Hæstaréttar. Í niðurlagi úrskurðarins var þess getið að hann væri kæranlegur til yfirskattanefndar.

Af hálfu A var á ný leitað til ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 4. desember 1997, og krafa um leiðréttingu álagningar gjaldárin 1985 til og með 1992 ítrekuð. Í bréfinu sagði m.a. svo:

„Umbj. mínum hefur verið tjáð, að ástæða þess að skattstjóri hafi ekki leiðrétt gjöld gjaldáranna 1985-1992, hafi verið fyrningarákvæði laga nr. 29/1995, um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda. Á þetta getur umbj. minn alls ekki fallist. Lítur hann svo á, að lög nr. 29/1995 geti ekki sett endurupptökuheimildum 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, tímamörk. Fyrrnefndu lögin eiga við eftir að endurgreiðslukrafa á sköttum og gjöldum hefur stofnast með lögformlegum hætti, þ.e. t.d. eftir lok álagningar, eftir uppkvaðningu úrskurða eða skattar lækkaðir eftir afgreiðslu beiðni um ívilnun, sbr. t.d. 66. gr., 80. gr., 99. gr. og 101. gr. laga nr. 75/1981, sbr. og 18. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum. Eiga ákvæði 97. gr. laga nr. 75/1981 ekki við, þegar skattar eru lækkaðir í þeim tilvikum þ.e. í hag skattgreiðanda. Að því er endurgreiðslukröfur, sem þannig stofnast, eiga hins vegar við ákvæði 111. gr. og 112. gr. nýnefndra laga. Fyrningarákvæði 4. gr. laga nr. 29/1995, sem skattstjóri ber fyrir sig, eru með sömu réttaráhrifum og sambærileg ákvæði í fyrningarlögum nr. 14/1905, sbr. 3. tl. 3. gr. þeirra laga, þ.e. krafa til inneignar fyrnist á fjórum árum, ef hún er ekki sótt. Kemur það skýrt fram í lögum nr. 29/1995, sbr. t.d. gildistökuákvæði þeirra laga. Ítrekað er að tilefni beiðni umbj. míns var nefnt dómsmál, því að umbj. minn gat ekki vitað um rétt sinn, fyrr en að honum gengnum, þar sem áralangri skattaframkvæmd var breytt, en [sú] framkvæmd [...] var ekki byggð á lögmætri skattlagningarheimild, sbr. 40. gr. og 77. gr. stjórnarskrárinnar.“

Með bréfi, dags. 23. desember 1997, synjaði ríkisskattstjóri ofangreindu erindi A. Vísaði ríkisskattstjóri í því sambandi til röksemda í bréfum sínum frá 4. mars og 17. apríl 1997 varðandi túlkun á lögum nr. 29/1995, um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda, og túlkun vegna niðurstöðu í dómi Hæstaréttar Íslands frá 19. desember 1996 í málinu nr. 432/1995 (H 1996:4248).

Í kvörtun A til umboðsmanns Alþingis frá 21. janúar 1998 kemur fram að kvartað sé yfir þeirri afstöðu ríkisskattstjóra að telja fyrningarákvæði laga nr. 29/1995, um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda, setja endurupptökuheimildum hans í 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, tímamörk. Er um rökstuðning vísað til bréfs A til ríkisskattstjóra frá 4. desember 1997.

III.

Í tilefni af kvörtun A ritaði umboðsmaður Alþingis yfirskattanefnd bréf, dags. 27. febrúar 1998. Í bréfinu gerði umboðsmaður grein fyrir gangi málsins og þeim ákvörðunum skattstjórans í Reykjavík og ríkisskattstjóra sem kvörtun A varðar. Óskaði umboðsmaður þess með vísan til 7. og 9. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis, að yfirskattanefnd upplýsti um viðhorf sitt til þess, hvort umræddar synjanir um endurupptöku álagningar fyrir gjaldárin 1985 til 1992 á grundvelli 3. mgr. 101. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt, sættu kæru til nefndarinnar með sama hætti og skattaðila væri heimilt að kæra breytingar á álagningu á grundvelli greinarinnar.

Svar formanns yfirskattanefndar barst umboðsmanni Alþingis með bréfi, dags. 19. mars 1998. Í bréfinu segir svo:

„Litið er svo á, að synjun ríkisskattstjóra eða eftir atvikum skattstjóra á að neyta þeirra heimilda til endurupptöku, sem getur í 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sé ekki ákvörðun, sem kæranleg sé til yfirskattanefndar, áður ríkisskattanefndar. Má vísa um þetta til margra úrskurða nefndarinnar. Ekki verður talið, að nein breyting hafi orðið hér á við þá breytingu, sem gerð var á 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981 með 14. gr. laga nr. 137/1996.

Í tilviki [A] endurákvarðaði skattstjóri opinber gjöld hans gjaldárið 1993, vegna ákveðinnar leiðréttingar, en synjaði beiðni um hliðstæðar leiðréttingar á fyrri árum. Spurningin er þá sú, hvort meta beri þessa niðurstöðu skattstjóra sem eina heildstæða ákvörðun, er sæti sem slík kæru til yfirskattanefndar eftir ákvæðum laga þar um. Á þetta hefur reynt í nokkrum úrskurðum og hefur yfirskattanefnd talið, að við þessar aðstæður einskorðist kæruréttur við gjaldár, þar sem skattstofni eða skattálagningu hefur verið breytt. Sjá um þetta m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 261/1997, sem hjálagt fylgir, og úrskurð ríkisskattanefndar nr. 1091/1991 (bls. 487 í útgefnum úrskurðum frá árunum 1990, 1991 og 1992), en þar koma sömu viðhorf fram.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið, er spurningu í bréfi yðar svarað neitandi.“

Með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 22. júní 1998, sbr. ítrekun í bréfi, dags. 22. september s.á., óskaði umboðsmaður Alþingis eftir því með vísan til 7. og 9. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis, að ríkisskattstjóri skýrði viðhorf sitt til kvörtunar A og léti umboðsmanni í té gögn málsins, þ. á m. bréf ríkisskattstjóra frá 4. mars og 17. apríl 1997 varðandi tilhögun leiðréttinga á álagningu eldri ára í tilefni af niðurstöðu Hæstaréttar Íslands í dómi frá 19. desember 1996 (H 1996:4248). Sérstaklega óskaði umboðsmaður eftir því að gerð yrði grein fyrir þeim forsendum ríkisskattstjóra að takmarka heimild til endurupptöku af framangreindu tilefni við gjaldárið 1993 og yngri gjaldár, og með hvaða rökum yrði stuðst við ákvæði laga nr. 29/1995 í þeim efnum. Þá sagði svo í bréfi umboðsmanns:

„Ég tel ástæðu til að taka fram, að mér er kunnugt um, að með dómi Hæstaréttar frá 19. desember 1996 (Hrd. 1996:4248) var langvarandi skattaframkvæmd breytt til hagsbóta fyrir skattaðila, þ.e. sjálfstætt starfandi mönnum var heimiluð gjaldfærsla í rekstrarreikningi á svonefndu atvinnurekendaframlagi vegna eigin lífeyriskaupa. Við blasti því það vandasama álitaefni, hvernig haga bæri leiðréttingum á álagningu þeirra skattaðila, sem voru í sömu aðstöðu og fyrrgreindur málsaðili, og hversu langt aftur slíkar leiðréttingar ættu að ná. Óska ég eftir viðhorfum ríkisskattstjóra til vandamála af þessu tagi almennt og upplýsingum embættisins um það, hvernig staðið hefur verið áður að leiðréttingum á álagningu á skattaðila við hliðstæðar aðstæður.“

Svar ríkisskattstjóra barst umboðsmanni Alþingis með bréfi, dags. 29. desember 1998. Þar segir svo:

„Eins og fram er komið var sett fram sú verklagsregla af hálfu ríkisskattstjóra að heimila skyldi leiðréttingu skattskila frá fyrra tímamarki en uppkvaðning og birting dómsins bar upp á.

Dómurinn féll í árslok 1996.

Með honum var breytt áratuga skattframkvæmd og sett ný regla um frádráttarheimildir rekstraraðila.

Eftir allnokkra umþóttun, þar sem lékust á ýmis sjónarmið um gildistökutímamark hinnar nýju reglu, var ákveðið að það verklag yrði viðhaft að leiðrétta skattskil þess rekstrarárs sem var að líða þegar dómur Hæstaréttar var uppkveðinn og að auki fjögur eldri rekstrarár: 1992, 1993, 1994 og 1995.

Ekki var við nein lagafyrirmæli að styðjast og fordæmi voru fá og með ýmsum hætti.

Má segja að almenn viðhorf í stjórnsýslurétti um skyldu ríkisvaldsins til að gæta hagsmuna þegnanna í þeim tilvikum er þeir gætu átt von á leiðréttingu ákvarðana er þá varða hafi hér verið uppi á borðinu. Einfaldasta framkvæmdarreglan hefði verið sú að ákveða tímamark gildistöku sama og birtingardag dóms. Á þann hátt hefðu iðgjöld vegna eigin lífeyristryggingar sjálfstæðra rekstraraðila vegna tímamarks eftir nóvember 1996 orðið frádráttarbært en önnur ekki.

Að öllu virtu þótti slík þröng túlkun ekki tæk. Þess í stað var ákveðið að leitast við að leiðrétta með afturvirkum hætti umrætt atriði. Þrjú tímamörk komu nú til álita: Ótímabundið, þ.e.a.s. eins langt aftur og viðkomandi hafði greitt iðgjald, sex ár frá og með rekstrarárinu 1996 og loks það sem varð ofan á, fjögurra ára mark frá rekstrarárinu 1996.

Rök fyrir ótímabundinni leiðréttingu þarf ekki að fjölyrða um. Sex ára markið miðaðist við endurákvörðunarheimildir skattyfirvalda, sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Varðar það ákvörðun um hækkun gjaldstofna að frumkvæði skattstjórnaraðila.

Fjögurra ára tíminn varð ofan á, m.a. með tilliti til almennra fyrningarreglna í lögskiptum. Var einnig höfð í huga sú meginregla sem kveðið er á um með lögum um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda og sett var með beinni tilvísun í fyrningarlögin nr. 14/1905, sbr. athugasemd við 4. gr. frv. að lögum nr. 29/1995 í meðferð þingsins.

Þessi viðmiðun ríkisskattstjóra höfðar því til meginstrauma er virðast vera innan stjórnsýslunnar um að aðlaga endurgreiðsluskyldur á ofteknu skattfé almennri kröfufyrningu. Í ljósi ýmissa annarra atvika virðist þetta tímamark og ekki óeðlilegt.

Varðveisla og uppröðun gagna, aðgengi upplýsinga um skattskil hvers skattþegns og öryggi í framkvæmdinni að öðru leyti er önnur grundvallarforsenda þess að taka upp þennan tiltölulega skamma endurákvörðunarfrest í þessu tilviki, þ.e.a.s. eftir að sú ákvörðun lá fyrir að fara aftur í tímann með leiðréttingar.

Slíkt stjórnsýslutímamark í skattframkvæmd kom og fram í frumvarpi á þskj. 710, 392. mál, 122. löggjafarþing. Það hlaut ekki samþykki en var afgreitt á jákvæðan hátt úr þingnefnd. Var gert ráð fyrir 6 ára fyrningarfresti í umræddu frumvarpi. Má segja að þetta þingmál styrki á vissan hátt forsendur fyrir niðurstöðu ríkisskattstjóra um viðmiðun til endurákvörðunar. Mál þetta var endurflutt á yfirstandandi þingi með einhverjum breytingum.

Að sjálfsögðu var ljóst að lögin nr. 29/1995 höfðu enn ekki tekið gildi en af þeim var þó sem fyrr greinir ráðin viss meginregla eða löggjafarvilji á þessum vettvangi.

Hvað varðar fyrri framkvæmd í sambærilegum tilvikum er það að segja að hún hefur verið með ýmsum hætti.

Almennar breytingar í stjórnsýslunni undanfarin misseri, þjóðfélagsmyndin og breytingar og opnun á samskiptum þegnanna við stjórnvöld gera allan samanburð við eldri framkvæmd erfiðan og óraunhæfan.

Rétt er þó að stikla hér á nokkrum atriðum sem upp hafa komið. Ýmis þessara mála munu yður kunn.

Á árunum fyrir 1970 var með dómi ákveðin breyting á heimildum til innheimtu aðstöðugjalds í framhaldi af dómi Hæstaréttar (millivelta innan fyrirtækis). Skattframtölum viðkomandi rekstraraðila var breytt. Aðstöðugjald lækkað en tekjuskattur og tekjuútsvar hækkuð hjá öllum er eins stóð á um. Afturvirkt að þeim tíma er aðstöðugjald var lögfest (ca 6 ár hámark). Án umsóknar eða kæru.

Slysatryggingaiðgjaldi útgerða var breytt úr staðgreiðslu í eftirágreiðslu 1980. Lentu sum útgerðarfyrirtæki í „tvísköttun“. Ríkisskattanefnd úrskurðaði hana andstæða stjórnarskrá. Tvísköttun var leiðrétt án innköllunar og tryggingagjald lækkað en tekjuskattur og tekjuútsvar hækkuð (1 ár). Án umsóknar eða kæru.

Verkfræðistofur og arkitektastofur voru úrskurðaðar af ríkisskattanefnd 1990 sem undanþegnar sérstökum eignarskatti á skrifstofu- og verslunarhúsnæði. Leiðrétt var allt að 6 ár að fenginni umsókn eða kæru og skatturinn lækkaður hvert ár en tekjuskattur og útsvar hækkuð.

Hlutabréfaeign var með dómi Hæstaréttar felld að vissum skatthagræðisreglum 1993. Leiðrétt var allt að 6 árum að fenginni umsókn eða kæru og eignarskattur lækkaður ár hvert.

Reiknað endurgjald sjálfstæðra atvinnurekenda í staðgreiðslu var af dómstólum ekki talið viðhlítandi grundvöllur til álagningar tryggingagjalds. Leiðrétt var eftir umsókn eða kæru: Tryggingagjaldið til lækkunar og tekjuskattur og útsvar til hækkunar allt frá gildistöku.

Vextir byggingarsamvinnufélaga vegna hvers byggingarflokks innan félagsins voru samkvæmt úrskurði ríkisskattanefndar taldir eiga að skiptast á vaxtabótagrunn einstakra félagsmanna. Vaxtabætur félagsmanna leiðréttar allt frá gildistöku (2-3 ár) eftir umsókn eða kæru.

Eflaust mætti tína til fleiri dæmi en að öllu virtu verður að telja þessi tilvik gefa nokkra mynd af því sem verið hefur við að glíma.

Það verður að telja að lífeyrisiðgjaldagjaldfærsla hjá öllum rekstraraðilum sé til muna almennari og viðameiri leiðréttingaratriði en þau er greinir hér að framan, undanskilið er þá reiknaða endurgjaldið vegna staðgreiðslu.

Í heildina séð telur ríkisskattstjóri að ákvörðun sín um að fara aftur fyrir tímamark dómsuppsögu hafi verið eðlileg og sanngjörn. Viðmiðun við fjögur ár virðist jafnframt eðlileg í ljósi almennra viðhorfa um leiðréttingarskyldur stjórnvalda.“

Með bréfi, dags. 16. júní 1999, gaf ég A kost á að gera athugasemdir við bréf ríkisskattstjóra. Athugasemdir A bárust mér með bréfi B, héraðsdómslögmanns, dags. 22. júlí s.á.

Í bréfi lögmannsins eru áður fram komin sjónarmið A í málinu ítrekuð. Þá kveðst lögmaðurinn alfarið hafna þeirri skoðun ríkisskattstjóra að með dómi Hæstaréttar frá 19. desember 1996 (H 1996:4248) hafi verið sett ný regla um frádráttarheimildir rekstraraðila og bendir m.a. á í því sambandi að samkvæmt stjórnarskrá fari löggjafinn með skattlagningarvaldið en ekki dómstólarnir, sbr. 40. og 77. gr. hennar. Þá er í bréfi lögmannsins vikið að þeim dæmum um leiðréttingar á gjöldum skattaðila aftur í tímann sem tilgreind eru í bréfi ríkisskattstjóra.

Í bréfi lögmannsins segir m.a. svo:

„Í fyrsta lagi hafnar ríkisskattstjóri þeim möguleika, að leiðréttingarheimild hans geti verið ótímabundin. Um rök sín fyrir þeirri afstöðu sinni getur ríkisskattstjóri þess, að ekki þurfi „að fjölyrða um“ þau. Umbj. minn er ósammála þessari afstöðu ríkisskattstjóra, og hefur af þeim ástæðum kvartað yfir henni til umboðsmanns Alþingis. Hefur umbj. minn lagt fram rökstuðning sinn og er hann ítrekaður hér. Við leiðréttingar á álögðum gjöldum gjaldanda í hag eru engin tímamörk í 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Aldrei hafa verið sett í íslensk skattalög tímamörk um leiðréttingar á álagningu í hag skattaðilunum og fer ríkisskattstjóri nú með það vald, sbr. 101. gr. nefndra laga. Hefur sú heimild verið kölluð „öryggisventill“. Er tilgangurinn augljóslega sá að tryggja svo sem kostur er, að skattaðili verði ekki látinn greiða skatta af gjaldstofni, sem ekki styðjist við sett lög, sbr. stjórnarskrá. Enginn á að greiða meira en honum ber að lögum. Greiðsluskyldan byggist á álagningu gjalda eða eftir atvikum endurákvörðun. Greiðslan byggist þannig á álagningunni og er forsenda hennar. Ef álagningunni eða endurákvörðuninni er ekki breytt af þar til bærum aðila ber að greiða, þ.e. fyrir skattkröfueigandann að endurgreiða það sem oftekið var eða fyrir skattaðilann að greiða skuld sína. Ef myndast skattinneign við álagningu eða endurálagningu ber þannig að endurgreiða skattaðilanum ofálögð gjöld. Sú endurgreiðslukrafa skattaðilans fyrnist á fjórum árum, þ.e. ef hann gerir ekki reka að því að nálgast skattinneign sína, sbr. fyrningarlögin nr. 14/1905 og lög nr. 29/1995, sem borið hafa á góma í kvörtunarmálinu. Tímamörk endurupptöku álagningar aftur í tímann hefur ekkert með fyrningu skattkröfunnar að gera, en hún getur breyst til lækkunar eða hækkunar við endurupptöku eða staðið óbreytt. Ákvæði um gjalddaga og eindaga skattkröfunnar, sem stofnast við álagningu eða endurálagningu, er í 110. gr. laga nr. 75/1981. Tímamörk endurupptöku álagningar skattaðila í óhag eru í 97. gr. laganna, en engin tímamörk eru sett, þegar endurupptakan er í hag gjaldandanum. Er einmitt tekið fram í 3. mgr. 101. gr. laganna, að ríkisskattstjóri skuli við endurálagningu gæta ákvæða 97. gr., ef um hækkun er að ræða. Stjórnsýslulögin geta ekki breytt eða þrengt að þessum endurupptökuheimildum og alls ekki, þegar gjöldum er breytt til hagsbóta fyrir gjaldanda.“

IV.

1.

Í máli A reynir á álitaefni sem grundvallarþýðingu hefur í stjórnsýslu- og skattarétti, þ.e. hvort skattaðili eigi lögvarinn rétt til endurupptöku máls þegar síðar kemur í ljós í öðru sambærilegu máli, sem lagt er fyrir æðra stjórnvald eða dómstól, að skattákvörðun hafi ekki verið byggð á réttum lagagrundvelli.

Sé komist að þeirri niðurstöðu að lögvörðum rétti til endurupptöku sé til að dreifa í slíku tilviki getur auk þess reynt á það hvort skattyfirvöldum beri að eigin frumkvæði að taka sambærileg mál að nýju til meðferðar eða hvort gera verði þá kröfu að skattaðili beri sjálfur fram ósk um endurupptöku máls síns. Vegna þeirrar lögmæltu tilhögunar á álagningu tekjuskatts, að skatturinn er lagður á ár hvert vegna tekna undanfarandi árs, kann ennfremur að reyna á það álitaefni til hvaða gjaldára réttur skattaðila til endurupptöku taki, þ.e. hvort sá réttur verður talinn bundinn við það gjaldár sem til umfjöllunar var í dómi eða úrskurði æðra stjórnvalds og eftir atvikum síðari gjaldár eða hvort réttur til endurupptöku verður aukinheldur talinn ná til skatts vegna tekna og eigna fyrri ára, þ.e. ára sem gengið hafa á undan því ári sem viðkomandi dómsúrlausn eða stjórnvaldsúrskurður laut að. Sé niðurstaðan sú að réttur skattaðila til endurupptöku sé ekki bundinn við það gjaldár sem til umfjöllunar var í dómi eða stjórnvaldsúrskurði verður að leysa úr því hversu langt aftur í tímann sá réttur nái. Þar sem skattalög taka tíðum breytingum getur svar við þessum álitaefnum m.a. oltið á túlkun þeirrar dómsúrlausnar eða stjórnvaldsúrskurðar sem í hlut á og skýringu þeirra lagaákvæða sem þar reynir á.

Með dómi Hæstaréttar Íslands frá 19. desember 1996 í málinu nr. 432/1995 (H 1996:4248) var staðfest sú niðurstaða héraðsdóms Reykjavíkur í dómi frá 17. október 1995 að stefnanda, sjálfstætt starfandi manni, væri heimilt að draga frá tekjum sínum af atvinnurekstri í skattframtali árið 1992 „atvinnurekandaframlag [...] í eigin lífeyrissjóð“ á árinu 1991. Var sú niðurstaða byggð á því að um væri að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað í skilningi 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Í forsendum dóms meirihluta Hæstaréttar segir m.a. svo:

„Ágreiningur aðila máls þessa fjallar um það, hvort framlag sjálfstætt starfandi atvinnurekanda til lífeyrissjóðs af eigin vinnu vegna þess hluta, sem almennt greiðist af vinnuveitanda, teljist til rekstrarkostnaðar í skilningi 1. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt, svo að draga megi það frá atvinnurekstrartekjum, áður en skattstofn er ákveðinn.

[...]

Samkvæmt framansögðu er það meginregla í skattarétti, að öll gjöld, sem fara í að afla tekna, tryggja þær og halda þeim við, komi til frádráttar frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Allar undantekningar frá þeirri reglu verða að vera skýrar og ótvíræðar. Í lögunum er að þessu leyti enginn munur gerður á fyrirtækjum eftir rekstrarformi þeirra. Þá ber hér að hafa í huga, að stefnda [stefnanda málsins í héraði] var skylt að greiða iðgjöld í lífeyrissjóð af tekjum sínum, og teljast slík skylduframlög atvinnurekanda til rekstrarkostnaðar. Er fallist á þá niðurstöðu héraðsdóms, að atvinnurekandaframlag stefnda í eigin lífeyrissjóð falli undir rekstrarkostnað, sem heimilt sé að gjaldfæra.“

Með umræddum dómi Hæstaréttar Íslands var langvarandi skattframkvæmd varðandi ofangreint úrlausnarefni hnekkt til hagsbóta fyrir gjaldendur, þ.e. fallist var á að sjálfstætt starfandi mönnum væri heimilt að draga frá rekstrartekjum sínum atvinnurekandaframlag vegna eigin lífeyristryggingar þar sem um rekstrarkostnað í skilningi 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, væri að ræða. Af hálfu skattyfirvalda hafði um langt árabil verið byggt á því að útgjöld sjálfstætt starfandi manns af framangreindum toga teldust ekki til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar samkvæmt ofangreindu ákvæði laga nr. 75/1981. Sú túlkun hlaut staðfestingu í úrskurðarframkvæmd ríkisskattanefndar og síðar yfirskattanefndar, sbr. t.d. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 464/1982, sem birtur er á bls. 217 í úrskurðasafni nefndarinnar fyrir árin 1981-1982, og úrskurð yfirskattanefndar nr. 1035/1993 í máli því sem dæmt var með dómi Hæstaréttar frá 19. desember 1996.

Með bréfi ríkisskattstjóra til allra skattstjóra, dags. 4. mars 1997, var skattstjórum landsins kynnt niðurstaða Hæstaréttar í ofangreindu dómsmáli og þess getið að með henni „[væri] orðin breyting á margra áratuga skattframkvæmd“. Í þessu bréfi ríkisskattstjóra segir m.a. svo:

„Lífeyrissjóðsiðgjöldum má skipta í hluta launamanns (4%) og launagreiðanda (oftast 6%).

Í framhaldi af þessum dómi heimilast einstaklingum sem stunda atvinnurekstur að gjaldfæra það framlag sitt til lífeyrissjóðs sem er umfram 4% af reiknuðu endurgjaldi þeirra.

Það er einnig niðurstaða ríkisskattstjóra að leiðrétta beri framtöl og reikningsskil þeirra manna sem greitt hafa til lífeyrissjóða. Verður við það miðað, sbr. lög um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda nr. 26/1995 (bls. 96 í skattalagaútg. 1995) að leiðrétta fjögur rekstrarár aftur í tímann.“

Bréfi ríkisskattstjóra fylgdi uppkast að stöðluðu eyðublaði til nota við leiðréttingar samkvæmt því sem í bréfinu greindi, og bar það yfirskriftina „umsókn um leiðréttingu“. Gerði uppkastið ráð fyrir tilgreiningu heildariðgjaldagreiðslna umsækjanda vegna rekstraráranna 1992-1995, þ.e. vegna skattframtala áranna 1993-1996.

Með bréfi til allra skattstjóra, dags. 17. apríl 1997, gerði ríkisskattstjóri grein fyrir því hvernig haga skyldi leiðréttingum á skattskilum sjálfstætt starfandi manna vegna eigin lífeyriskaupa. Í bréfinu segir svo:

„Nú liggja fyrir línurnar um hvernig standa skuli að leiðréttingum á framtalsskilum þeirra sjálfstætt starfandi einstaklinga sem kröfu eiga á gjaldfærslu iðgjalda til lífeyrissjóðs vegna eigin eftirlaunatryggingar, sbr. dóm Hæstaréttar í lok sl. árs. Með vísan til 1. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981 setur ríkisskattstjóri því fram eftirfarandi starfstilhögun:

1. Afturvirkt um 4 ár, sbr. lög nr. 26/1995.

Leiðrétting skal taka til þeirra iðgjalda sem greidd voru rekstrarárin 1992-1995 og varða rekstur og reiknað endurgjald þeirra ára.

2. Hámark 6%.

Færa skal „launamannaþátt“ iðgjaldsins til frádráttar á einstaklingsframtal vegna tímabilsins 1. apríl 1995 og áfram og er gengið út frá því að slíkt hafi verið gert samkvæmt þeim reglum sem um það hafa gilt. Eins og Hæstiréttur rökstyður niðurstöðu sína verður ekki annað séð en að heimild til gjaldfærslu í rekstrinum, sbr. 31. gr. laga nr. 75/1981, miðist við hámark 6% og viðmiðunarfjárhæð. Viðmiðunarfjárhæð er í öllum tilvikum reiknað endurgjald vegna eigin starfa.

3. Gjaldfæra má í einu lagi á framtal 1997.

Í ljósi hins sérstaka eðlis þess útgjaldaliðar sem hér um ræðir þykir ríkisskattstjóra ekki óeðlilegt að fallast á að gjaldfæra megi greitt iðgjald, þ.e.a.s. 6% af reiknuðum launum, umræddra 4 ára í skattskilum fyrir rekstrarárið 1996, skattframtal 1997. Forsenda er sú að gerð sé ítarleg grein fyrir iðgjaldi og það sundurliðað eftir árum. Fari gjaldandi fram á leiðréttingu á framtölum er varða þau rekstrarár þegar iðgjöldin voru greidd skal fallast á slíka leiðréttingu og er rétt að skattstjóri annist um það. Að auki gjaldfærist iðgjald er varðar rekstrarárið 1996.

4. Einungis greidd iðgjöld 1992-1995.

Ef ekki var greitt á sínum tíma til viðurkennds lífeyrissjóðs telst gjaldfærsla ekki tilheyra fyrri rekstrarárum. Réttindakaup aftur í tímann t.d. núna í ár, heimila ekki gjaldfærslu umfram 6% af viðmiðunarlaunum 1997. Iðgjald ársins 1996 færist með venjulegum hætti á framtal 1997, þ.e.a.s. 4% á einstaklingsframtal og allt að 6% á rekstur.

5. Eftirlit.

Gæta skal þess að raunverulega hafi verið greitt til viðurkennds lífeyrissjóðs á umræddum árum og krefjast greiðsluskjala ef ástæða er til að ætla að gjaldfærsla geti verið málum blandin.“

Kvörtun A snýr að þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að binda leiðréttingu á opinberum gjöldum samkvæmt framangreindu við rekstrarárin 1992-1995 og heimila því ekki frádrátt vegna lífeyrissjóðsframlaga eldri ára. Eins og fram hefur komið synjaði ríkisskattstjóri A um frádrátt vegna eigin lífeyriskaupa á árunum 1984-1991 á grundvelli þeirrar ákvörðunar.

2.

Í lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, eru ekki almenn ákvæði um endurupptöku mála. Í lögunum er á hinn bóginn gert ráð fyrir því að skattstjóri endurskoði skattálagningu á skattaðila samkvæmt kæru hins síðarnefnda og kveði upp kæruúrskurð í því sambandi, sbr. 1. mgr. 99. gr. laganna eins og sú grein hljóðar eftir breytingar með 12. gr. laga nr. 147/1994 og 17. gr. laga nr. 145/1995, en telja verður að í þessari meðferð felist a.m.k. að vissu marki endurupptaka á fyrri ákvörðun. Kæruúrskurði skattstjóra er skattaðila heimilt að skjóta til yfirskattanefndar, sbr. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Í 96. gr. laga nr. 75/1981 er skattstjóra veitt heimild til þess að breyta fyrri ákvörðun sinni um skattálagningu á gjaldanda, þ.e. endurákvarða skatta hans, sbr. 1. og 2. mgr. þessarar greinar laganna. Um tímamörk slíkrar endurákvörðunar eru ákvæði í 97. gr. laganna. Samkvæmt 1. mgr. 97. gr. nær heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á er þó eigi heimilt að endurákvarða honum skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, sbr. 2. mgr. 97. gr. laganna. Úrskurði skattstjóra um endurákvörðun verður skotið til yfirskattanefndar eftir ákvæðum laga nr. 30/1992, sbr. 6. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995.

Um ríkisskattstjóra eru ákvæði í 101. gr. laga nr. 75/1981 og er honum þar m.a. veitt heimild til að breyta ákvörðun skattstjóra um skattálagningu. Samkvæmt 1. mgr. greinarinnar skal ríkisskattstjóri, auk þeirra starfa sem honum eru falin með öðrum ákvæðum laga nr. 75/1981, hafa eftirlit með störfum skattstjóra og gæta þess að samræmi sé í störfum þeirra og ákvörðunum. Skal hann setja þeim framkvæmdar- og starfsreglur ásamt leiðbeiningum og verklagsreglum og kynna þeim úrskurði og dóma sem þýðingu kunna að hafa fyrir störf þeirra. Ríkisskattstjóri getur af sjálfsdáðum kannað framtöl aðila og hvert það atriði er varðar framkvæmd laganna og annarra laga um skatta og gjöld sem álögð eru af skattstjórum og getur hann í því skyni krafist allra upplýsinga og gagna sem hann telur þörf á frá skattstjórum, umboðsmönnum þeirra og aðilum sem um ræðir í 94. gr. laganna, sbr. 2. mgr. 101. gr. þeirra. Þá segir svo í 3. mgr. sömu greinar, sbr. 14. gr. laga nr. 137/1996:

„Telji ríkisskattstjóri ástæðu til að breyta ákvörðun skattstjóra um skattstofn eða skattálagningu samkvæmt lögum þessum og öðrum lögum um skatta og gjöld, sem skattstjórar leggja á, getur hann ákvarðað skattaðila skattstofn og skatt að nýju eða falið það skattstjóra, enda séu uppfyllt skilyrði 96. og 97. gr., ef um hækkun er að ræða. Heimilt er skattaðila að kæra breytingar til yfirskattanefndar, sbr. lög nr. 30/1992.“

Ofangreinda heimild ríkisskattstjóra til að breyta ákvörðunum skattstjóra um skattstofn eða skattálagningu verður að mínum dómi fyrst og fremst að skoða sem lið í almennu eftirlits- og samræmingarhlutverki ríkisskattstjóra samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar, þar sem fram kemur að ríkisskattstjóri skuli auk þeirra starfa sem honum eru falin með öðrum ákvæðum laga nr. 75/1981 hafa eftirlit með störfum skattstjóra og gæta þess að samræmi sé í störfum þeirra og ákvörðunum. Verður því almennt ekki talið að umrætt ákvæði feli í sér sjálfstæðan rétt til handa skattaðila að fá mál sitt endurupptekið þó að það útiloki ekki að skattaðili geti vakið athygli ríkisskattstjóra á máli sínu og fært að því rök að fyrri ákvörðun í því sé röng.

Um endurupptöku máls eru ákvæði í 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í 1. mgr. greinarinnar kemur fram að eftir að stjórnvald hefur tekið ákvörðun og hún verið tilkynnt á aðili máls rétt á því að mál sé tekið til meðferðar á ný ef ákvörðun hefur byggst á ófullnægjandi eða röngum upplýsingum um málsatvik eða íþyngjandi ákvörðun um boð eða bann hefur byggst á atvikum sem breyst hafa verulega frá því að ákvörðun var tekin, sbr. 1. og 2. tölulið þessarar málsgreinar. Í niðurlagi 2. mgr. 24. gr. laganna er þó sett sú regla að mál verður ekki tekið upp að nýju ef ár er liðið frá fyrrgreindum tímamörkum nema veigamiklar ástæður mæli með því.

Ljóst er að hvorug reglan sem kveðið er á um í 1. mgr. 24. gr. stjórnsýslulaga á við í tilvikum af þeim toga sem á reynir í máli A, þ.e. þegar beiðni um endurupptöku er reist á því að langvarandi framkvæmd stjórnvalda hafi verið hrundið með dómi eða úrskurði æðra stjórnvalds. Í slíkum tilvikum er ekki um það að ræða að ákvörðun hafi byggst á ófullnægjandi eða röngum upplýsingum um málsatvik, sbr. 1. tölulið málsgreinarinnar. Annar töluliður ákvæðisins á sömuleiðis ekki við í máli A þar sem ekki er um ákvörðun um boð eða bann að tefla.

Í athugasemdum við 24. gr. í frumvarpi því, er varð að stjórnsýslulögum nr. 37/1993, segir m.a. svo:

„Rétt er að taka fram að aðili máls getur að sjálfsögðu átt rétt til endurupptöku máls í fleiri tilvikum en þessum tveimur, ýmist á grundvelli lögfestra reglna eða óskráðra, [...].“ (Alþt. 1992-93, A-deild, bls. 3305.)

Samkvæmt framansögðu er ljóst að ekki er hægt að gagnálykta frá 24. gr. stjórnsýslulaga um skyldu stjórnvalda til að taka mál upp að nýju. Stjórnvöldum kann að vera skylt að endurupptaka mál á grundvelli ólögfestra reglna, eins og fram kemur í athugasemdinni, til að mynda þegar lagalegar forsendur ákvörðunar hafa breyst verulega frá því að ákvörðun var tekin. Einnig kunna rökstuddar vísbendingar um verulegan annmarka á málsmeðferð stjórnvalds að leiða til þess að því sé skylt að taka mál upp að nýju. Ég tel að sama eigi við um þau tilvik þegar fyrir liggur að ákvörðun hafi byggst á röngum lagagrundvelli eða verulegt misræmi er á milli úrlausna stjórnvalds í sambærilegum málum þannig að fari í bága við jafnræðisreglu stjórnsýsluréttar. Hins vegar leiða tómlætissjónarmið til þess að sú skylda varir ekki endalaust, sbr. m.a. það sjónarmið sem lokamálsliður 2. mgr. 24. gr. stjórnsýslulaga er byggður á.

Eins og áður hefur komið fram fól dómur Hæstaréttar Íslands frá 19. desember 1996 (H 1996:4248) í sér að langvarandi skattframkvæmd varðandi það úrlausnarefni sem til umfjöllunar var í dómi þessum var hrundið til hagsbóta fyrir gjaldendur. Með dóminum var því slegið föstu að atvinnurekandaframlag sjálfstætt starfandi manns vegna eigin lífeyristryggingar félli undir frádráttarbæran rekstrarkostnað samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 2. mgr. 29. gr. sömu laga. Eins og umræddum frádráttarlið er háttað, þeim lagaákvæðum sem á reyndi í málinu og forsendum í dómi meiri hluta Hæstaréttar er sýnt að niðurstaða réttarins hafði almennt gildi fyrir ágreining af þeim toga sem uppi var í málinu. Að fenginni niðurstöðu Hæstaréttar lá þannig fyrir að ákvarðanir skattyfirvalda í fjölda ágreinings- og kærumála vegna gjaldfærslu sjálfstætt starfandi manna á atvinnurekandaframlagi í lífeyrissjóð hefðu byggst á röngum lagagrundvelli. Með hliðsjón af því og þeirri grundvallarreglu að álagning skatta skuli byggð á lögum og vera í samræmi við lög, sbr. m.a. 1. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar nr. 33/1944, sbr. 15. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995, er það álit mitt að í slíkum tilvikum hafi skattaðilar á grundvelli margnefnds hæstaréttardóms öðlast lögvarinn rétt til endurupptöku mála sinna. Er þá gengið út frá því af minni hálfu að niðurstaða dómsins hafi fordæmisgildi fyrir mál hlutaðeigandi gjaldenda samkvæmt almennum sjónarmiðum í lögfræði um mat á fordæmisgildi dómsúrlausna. Liggi á hinn bóginn fyrir að atvik hafi ekki verið sambærileg er aftur á móti ljóst að gjaldandi á ekki rétt á endurupptöku máls síns á grundvelli dómsins. Svarið við þessu veltur í reynd á túlkun á forsendum í dómi Hæstaréttar og þeim lagareglum sem reyndi á í málinu.

Af hálfu ríkisskattstjóra var brugðist við dómi Hæstaréttar Íslands frá 19. desember 1996 með bréfi til allra skattstjóra, dags. 4. mars 1997, þar sem ríkisskattstjóri gerði skattstjórum grein fyrir þeirri niðurstöðu sinni að í kjölfar dómsins bæri að „leiðrétta framtöl og reikningsskil þeirra manna sem greitt hafa til lífeyrissjóða“, eins og þar sagði. Gerði ríkisskattstjóri nánari grein fyrir verklagi í þessu efni í bréfi sínu til allra skattstjóra frá 17. apríl 1997. Eins og þar er rakið ákvað ríkisskattstjóri að leiðrétting skyldi einungis taka til lífeyrissjóðsiðgjalda sem innt hefðu verið af hendi á árunum 1992-1995 og vörðuðu rekstur þeirra ára auk þess sem sett voru skilyrði um upplýsingagjöf og eftir atvikum framlagningu gagna til stuðnings kröfum um frádrátt. Aftur á móti féllst ríkisskattstjóri á að iðgjöld umræddra ára yrðu gjaldfærð í einu lagi í skattframtali ársins 1997, sbr. á hinn bóginn ákvæði í 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, um tímaviðmiðun rekstrarútgjalda.

Eins og að framan greinir var ljóst að gengnum dómi Hæstaréttar Íslands frá 19. desember 1996 að ákvarðanir skattyfirvalda í fjölda ágreinings- og kærumála vegna gjaldfærslu sjálfstætt starfandi manna á framlagi í eigin lífeyrissjóð hefðu byggst á röngum lagagrundvelli. Er niðurstaða mín sem áður greinir sú að í slíkum tilvikum hafi viðkomandi skattaðilar öðlast rétt til endurupptöku. Á hinn bóginn er einsýnt að í fjölda tilvika hefur verið um það að ræða að sjálfstætt starfandi menn, sem innt höfðu af hendi framlag í eigin lífeyrissjóð, gerðu ekki kröfu um frádrátt vegna þeirra framlaga í skattframtölum sínum vegna viðkomandi rekstrarára, enda lá þá fyrir sú afstaða skattyfirvalda að útgjöld af umræddum toga væru ekki frádráttarbær frá skatti. Með fyrirmælum sínum til allra skattstjóra frá 4. mars og 17. apríl 1997 hefur ríkisskattstjóri ákveðið að leiðrétta skuli skattskil þeirra sjálfstætt starfandi manna „sem kröfu eiga á gjaldfærslu iðgjalda til lífeyrissjóðs vegna eigin eftirlaunatryggingar, sbr. dóm Hæstaréttar“. Er þannig enginn áskilnaður gerður í þá veru fyrir leiðréttingu af hálfu ríkisskattstjóra að skattaðili hafi gert kröfu um frádrátt vegna slíkra útgjalda á skattframtölum sínum eða með öðrum hætti vegna þeirra gjaldára sem ríkisskattstjóri féllst á að leiðrétting tæki til. Samkvæmt þessu er ekki tilefni til frekari umfjöllunar af minni hálfu um álitaefni sem kunna að rísa um rétt þeirra aðila sem sannanlega inntu af hendi framlag vegna eigin lífeyristryggingar en gerðu ekki kröfu um frádrátt vegna þess í skattskilum sínum. Ég bendi þó á að ákvörðun ríkisskattstjóra er að þessu leyti frekast í samræmi við almenn jafnræðissjónarmið, sbr. m.a. 1. mgr. 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og þá grundvallarreglu að álagning skatta hverju sinni skuli byggð á lögum.

Ekki er ágreiningur um að ríkisskattstjóri hafi verið innan formlegrar heimildar sinnar samkvæmt 1. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981 við ofangreindar ákvarðanir sínar. Af hálfu A eru á hinn bóginn bornar brigður á lögmæti þeirrar ákvörðunar ríkisskattstjóra að heimila einungis frádrátt vegna lífeyrissjóðsframlaga áranna 1992-1995, en ekki eldri ára.

3.

Íslensk stjórnskipun er byggð á þeirri grundvallarreglu að stjórnsýslan sé bundin af lögum. Þessi grundvallarregla, sem nefnd hefur verið lögmætisreglan, er í meginatriðum tvíþætt. Annars vegar verða ákvarðanir stjórnvalda að vera í samræmi við lög. Hins vegar verða ákvarðanir stjórnvalda að eiga sér viðhlítandi stoð í lögum. Af þessari reglu leiðir að stjórnvöld geta almennt ekki tekið ákvarðanir sem eru íþyngjandi fyrir borgarana nema hafa til þess heimild í lögum. Meginreglan er sú að það er löggjafinn sem hefur vald til þess að mæla fyrir um það í lögum, innan þeirra marka sem stjórnarskrá heimilar, að hvaða leyti og með hvaða hætti stjórnvöldum sé heimilt að íþyngja almenningi með ákvörðunum sínum og athöfnum.

Af viðfangsefni skattalaga leiðir að þau taka með almennum hætti til mikils fjölda manna og lögaðila. Á þessu sviði réttarins er því raunhæft álitaefni hvernig fara beri með mál skattaðila þegar síðar kemur í ljós í öðru sambærilegu máli, sem lagt er fyrir æðra stjórnvald eða dómstól, að skattákvörðun hefur verið byggð á röngum lagagrundvelli. Engu að síður nýtur ekki skráðra reglna í skattalöggjöfinni um hvernig bregðast skuli við aðstæðum á borð við þessar og eftir atvikum hvernig haga beri meðferð endurupptöku- og leiðréttingarbeiðna sem beint er til skattyfirvalda af slíku tilefni. Hefur löggjafinn þannig enga afstöðu tekið til álitaefna af þessum toga.

Í kafla IV. 2 í áliti þessu er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu minni að í kjölfar dóms Hæstaréttar frá 19. desember 1996 hafi skattaðilar, sem eins var ástatt um og stefnanda í því máli í héraði, öðlast lögvarinn rétt til endurupptöku máls. Eins og þar kemur fram verður réttur skattaðila til endurupptöku á grundvelli dómsins þó talinn bundinn því skilyrði að atvik séu sambærileg, þ.e. að niðurstaða dómsins hafi fordæmisgildi fyrir mál viðkomandi skattaðila samkvæmt almennum reglum þar um. Skattyfirvöldum er því unnt án sérstakrar lagaheimildar að synja beiðni skattaðila um endurupptöku ef aðstæður í máli hans eru ekki sambærilegar og í máli því sem dæmt var með margnefndum hæstaréttardómi. Þá tel ég að skattyfirvöldum sé heimilt að gera að skilyrði endurupptöku skattálagningar og viðurkenningu frádráttar vegna framlags í eigin lífeyrissjóð að skattaðili sýni fram á að um greiðslu á frádráttarbæru framlagi hafi verið að ræða, eftir atvikum með framlagningu gagna þar að lútandi, sbr. áskilnað í þessa veru í bréfi ríkisskattstjóra til allra skattstjóra frá 17. apríl 1997. Hef ég þá í huga þá almennu reglu skattaréttar að það beri undir skattaðila að sýna fram á að um kostnað sé að ræða sem heimilt sé að draga frá tekjum, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 (H 1997:385) og 20. febrúar s.á. í málinu nr. 163/1996 (H 1997:759).

Synjun ríkisskattstjóra á erindi A um leiðréttingu á álögðum opinberum gjöldum hans gjaldárin 1985-1992 var ekki byggð á því að sú frádráttarregla, sem Hæstiréttur sló fastri með dómi sínum frá 19. desember 1996, tæki ekki til lífeyrissjóðsframlaga A á árunum 1984-1991, né að A hefði ekki sýnt fram á að um greiðslu á frádráttarbæru framlagi hefði verið að ræða. Var synjunin eingöngu rökstudd með vísan til þeirrar ákvörðunar ríkisskattstjóra að binda almennar leiðréttingar á álögðum opinberum gjöldum sjálfstætt starfandi manna í tilefni af dóminum við lífeyrissjóðsframlög rekstraráranna 1992-1995.

Ágreiningur í máli því sem dæmt var með margnefndum hæstaréttardómi laut að lífeyrissjóðsframlagi sjálfstætt starfandi manns á árinu 1991 og gjaldfærslu þess framlags í skattframtali 1992. Eins og áður hefur komið fram hefur niðurstaða dómsins þó bersýnilega almennt gildi varðandi frádráttarrétt þann sem þar var slegið föstum og er efnisleg þýðing hennar því ekki endilega bundin við gjaldárið 1992 eða yngri gjaldár. Með vísan til þess og þeirrar niðurstöðu minnar sem fyrr greinir að á grundvelli dómsins hafi skattaðilar öðlast lögvarinn rétt til endurupptöku tel ég að ríkisskattstjóra hafi ekki verið unnt án sérstakrar heimildar í lögum að synja almennt og undantekningarlaust um endurupptöku vegna eldri rekstrarára en 1992 án tillits til þess hvernig réttur skattaðila til endurupptöku og frádráttar horfði við vegna lífeyrissjóðsframlaga þeirra ára. Hef ég þá bæði í huga þá grundvallarreglu að íþyngjandi ákvarðanir stjórnvalda þurfi að eiga sér stoð í lögum og að álagning skatta hverju sinni skuli byggð á lögum og vera í samræmi við lög, sbr. m.a. 1. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar, sbr. 15. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995.

Sú ákvörðun ríkisskattstjóra að binda afturvirkar leiðréttingar á skattskilum sjálfstætt starfandi manna í tilefni af dómi Hæstaréttar við rekstrarárið 1992 og yngri ár var í bréfum ríkisskattstjóra til allra skattstjóra frá 4. mars 1997 og 17. apríl s.á. rökstudd með vísan til laga nr. 29/1995, um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda, sbr. og bréf ríkisskattstjóra til lögmanns A, dags. 23. desember 1997. Í 1. mgr. 1. gr. tilvitnaðra laga er kveðið á um skyldu stjórnvalda, sem innheimta skatta eða gjöld, til þess að endurgreiða það fé sem ofgreitt reynist lögum samkvæmt ásamt vöxtum, sbr. 2. gr. sömu laga. Í 2. mgr. 1. gr. laganna segir að stjórnvöld skuli hafa frumkvæði að slíkum endurgreiðslum þegar þeim verður ljóst að ofgreitt hefur verið. Þá er tekið fram í 3. mgr. sömu greinar að ákvæði hennar gildi ekki þar sem lög mæla fyrir á annan veg. Í 4. gr. laga nr. 29/1995 kemur fram að krafa um endurgreiðslu samkvæmt lögunum falli úr gildi fyrir fyrningu þegar fjögur ár eru liðin frá því að greiðsla átti sér stað. Í athugasemdum við síðastnefnda grein í frumvarpi því er varð að lögum nr. 29/1995 segir svo:

„Í ákvæðinu er mælt fyrir um fjögurra ára fyrningartíma sem er í samræmi við reglur sem gilda um fyrningu sambærilegra krafna, sbr. lög nr. 14/1905.“ (Alþt. 1994-95, A-deild, bls. 3290.)

Lög nr. 29/1995 öðluðust gildi 1. janúar 1996 og taka til ofgreiðslu á sköttum og gjöldum sem á sér stað eftir það tímamark.

Eins og rakið er í kafla IV. 2 hér að framan er í lögum um tekjuskatt og eignarskatt nr. 75/1981, með síðari breytingum, kveðið á um sérstakar heimildir skattstjóra og eftir atvikum ríkisskattstjóra til að breyta fyrri ákvörðunum um skattálagningu á skattaðila, þ.e. endurákvarða skatta hans, sbr. einkum 96. gr. og 3. mgr. 101. gr. laganna. Þá eru reglur í 97. gr. laganna sem binda þessar heimildir tilteknum tímatakmörkunum. Kemur þar fram í 1. mgr. að heimild til endurákvörðunar skatts skv. 96. gr. sömu laga nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Í vissum tilvikum er þó einungis heimilt að endurákvarða skatt vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram, sbr. 2. mgr. 97. gr. laganna.

Í 112. gr. laga nr. 75/1981 er fjallað um vexti. Sérstakt ákvæði er í 2. mgr. þessarar greinar laganna um endurgreiðslu á ofgreiddum skatti, sbr. 17. gr. laga nr. 49/1987, um breyting á lögum nr. 75/1981, og 2. gr. laga nr. 31/1995. Segir m.a. svo í málsgreininni:

„Nú verður ljóst þegar álagningu skatta, annarra en tekjuskatts manna, lýkur eða við endurákvörðun þessara sömu skatta að gjaldandi hefur greitt meira en endanlega álögðum sköttum nemur og skal þá endurgreiða það sem ofgreitt var ásamt vöxtum fyrir það tímabil sem féð var í vörslu ríkissjóðs. [...] Sama gildir þegar í ljós kemur við endurákvörðun á tekjuskatti manna að um ofgreiðslu hafi verið að ræða að öðru leyti en því að vextir reiknast aldrei fyrr en frá 1. júlí á álagningarári.“

Með endurákvörðun skatts er skattur lagður á að nýju. Gera verður greinarmun á slíkri endurálagningu skatts annars vegar og innheimtu á ógreiddum skatti, þ.e. skattkröfunni sem er almenn fjárkrafa, hins vegar. Þannig er mælt fyrir um í 6. mgr. 110. gr. laga nr. 75/1981 að séu skattar gjaldanda hækkaðir eftir álagningu falli viðbótarfjárhæðin í gjalddaga 10 dögum eftir að gjaldanda var tilkynnt um hækkunina. Frá þeim tíma telst krafan gjaldkræf og sé hún ekki greidd innan mánaðar frá gjalddaga skal greiða ríkissjóði dráttarvexti af því sem gjaldfallið er, sbr. 1. mgr. 112. gr. sömu laga. Í samræmi við þetta hefur í dómaframkvæmd verið litið svo á að fyrningarfrestur endurákvarðaðrar skattkröfu byrji ekki að líða fyrr en frá gjalddaga hennar samkvæmt framangreindu, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 12. janúar 1998 í málinu nr. 521/1997 (H 1998:49) og 20. janúar s.á. í málinu nr. 12/1998 (H 1998:163). Í forsendum hins fyrrnefnda hæstaréttardóms segir m.a. svo:

„Sölugjaldið, sem ágreiningur aðila stendur um, var, sem áður segir, upphaflega lagt á Brúnás hf. með úrskurði ríkisskattstjóra 29. desember 1989. [...] Samkvæmt 1. mgr. 28. gr. áðurgildandi laga nr. 10/1960 um söluskatt með áorðnum breytingum, sbr. 6. mgr. 110. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt, féll álagning samkvæmt úrskurðinum 29. desember 1989 í gjalddaga tíu dögum eftir, að gjaldanda var tilkynnt um hana. Fær ákvæði 2. málsliðar 4. mgr. 96. gr. síðarnefndu laganna þessu ekki breytt. Verður því miðað hér við, að gjalddagi skattkröfunnar hafi verið 26. janúar 1990. Þar með hófst fyrningarfrestur kröfunnar, sbr. upphafsorð 1. mgr. 5. gr. laga nr. 14/1905 um fyrning skulda og annarra kröfuréttinda, en síðari úrskurðir skattyfirvalda í kærumálum um hana marka ekki nýtt upphaf frestsins. Samkvæmt 3. tölulið 3. gr. sömu laga verður krafa [innheimtumanns ríkissjóðs] um sölugjald því talin hafa fyrnst 26. janúar 1994, ef ekki er sýnt fram á, að fyrningu hafi áður verið slitið.“

Samkvæmt framansögðu er í lögum nr. 75/1981 gerður greinarmunur á álagningu og endurákvörðun skatts annars vegar og innheimtu gjaldfallinnar skattkröfu hins vegar. Af þeim sökum tel ég ekki unnt að líta svo á að reglur um fyrningu kröfuréttinda takmarki að einhverju leyti heimildir skattyfirvalda til endurákvörðunar á tekjuskatti. Sæta þær heimildir einvörðungu þeim tímatakmörkunum sem kveðið er á um í 97. gr. laga nr. 75/1981. Af sömu ástæðum verður ekki talið að fyrningarákvæði 4. gr. laga nr. 29/1995 girði á neinn hátt fyrir endurupptöku skattálagningar á skattaðila sem þess óskar. Eins og tíundað er í kafla IV. 2 í áliti þessu fer um þau efni eftir almennum reglum um endurupptöku. Af þessu leiðir að réttmætri kröfu skattaðila um endurupptöku máls verður ekki synjað á þeim grundvelli að hugsanlegar endurgreiðslukröfur hans á hendur ríkinu séu fallnar úr gildi fyrir fyrningu. Er þessi niðurstaða m.a. augljós í þeim tilvikum þegar engin ofgreiðsla hefur átt sér stað af hendi skattaðila, sbr. t.d. ef endurálagning skatts leiðir einvörðungu til leiðréttinga á yfirfæranlegu tapi af atvinnurekstri skattaðila, sbr. ákvæði um frádráttarbærni eftirstöðva rekstrartaps í 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981.

Með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 22. júní 1998, óskaði umboðsmaður Alþingis eftir því að ríkisskattstjóri gerði grein fyrir forsendum þess að takmarka heimild til endurupptöku í tilefni af dómi Hæstaréttar frá 19. desember 1996 við gjaldárið 1993 og yngri gjaldár og með hvaða rökum yrði stuðst við ákvæði laga nr. 29/1995 í þeim efnum. Í svarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 29. desember 1998, kemur fram að eftir allnokkra umþóttun hafi verið ákveðið að viðhafa það verklag að leiðrétta skattskil þess rekstrarárs sem var að líða þegar dómur Hæstaréttar var kveðinn upp og að auki fjögur eldri rekstrarár, þ.e. árin 1992-1995. Tekið er fram að ekki hafi verið við nein lagafyrirmæli að styðjast og fordæmi hafi verið fá og með ýmsum hætti. Þá er greint frá því að „þrjú tímamörk [hafi komið] til álita“, þ.e. að leiðrétta skattskil „ótímabundið, þ.e.a.s. eins langt aftur og viðkomandi hafði greitt iðgjald, sex ár frá og með rekstrarárinu 1996 og loks það sem varð ofan á, fjögurra ára mark frá rekstrarárinu 1996“. Um röksemdir fyrir síðastnefndri niðurstöðu segir svo í bréfi ríkisskattstjóra:

„Fjögurra ára tíminn varð ofan á, m.a. með tilliti til almennra fyrningarreglna í lögskiptum. Var einnig höfð í huga sú meginregla sem kveðið er á um með lögum um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda og sett var með beinni tilvísun í fyrningarlögin nr. 14/1905, sbr. athugasemd við 4. gr. frv. að lögum nr. 29/1995 í meðferð þingsins.

Þessi viðmiðun ríkisskattstjóra höfðar því til meginstrauma er virðast vera innan stjórnsýslunnar um að aðlaga endurgreiðsluskyldur á ofteknu skattfé almennri kröfufyrningu. Í ljósi ýmissa annarra atvika virðist þetta tímamark og ekki óeðlilegt.

Varðveisla og uppröðun gagna, aðgengi upplýsinga um skattskil hvers skattþegns og öryggi í framkvæmdinni að öðru leyti er önnur grundvallarforsenda þess að taka upp þennan tiltölulega skamma endurákvörðunarfrest í þessu tilviki, þ.e.a.s. eftir að sú ákvörðun lá fyrir að fara aftur í tímann með leiðréttingar.

Slíkt stjórnsýslutímamark í skattframkvæmd kom og fram í frumvarpi á þskj. 710, 392. mál, 122. löggjafarþing. Það hlaut ekki samþykki en var afgreitt á jákvæðan hátt úr þingnefnd. Var gert ráð fyrir 6 ára fyrningarfresti í umræddu frumvarpi. Má segja að þetta þingmál styrki á vissan hátt forsendur fyrir niðurstöðu ríkisskattstjóra um viðmiðun til endurákvörðunar. Mál þetta var endurflutt á yfirstandandi þingi með einhverjum breytingum.

Að sjálfsögðu var ljóst að lögin nr. 29/1995 höfðu enn ekki tekið gildi en af þeim var þó sem fyrr greinir ráðin viss meginregla eða löggjafarvilji á þessum vettvangi.“

Samkvæmt framansögðu fæ ég ekki séð að ríkisskattstjóri byggi í reynd á því í málinu að ákvæði laga nr. 29/1995 standi í vegi fyrir endurupptöku skattálagningar vegna eldri rekstrarára en ársins 1992, þrátt fyrir rökstuðning í bréfum ríkisskattstjóra til lögmanns A frá 23. desember 1997 og bréfum hans til allra skattstjóra frá 4. mars og 17. apríl s.á. Verður að skilja framangreint bréf ríkisskattstjóra til mín svo að ríkisskattstjóri telji unnt að synja um endurupptöku vegna eldri ára án sérstakrar heimildar í skráðum lögum, en á grundvelli þeirra sjónarmiða og raka sem koma fram í bréfinu. Í ljósi þeirrar niðurstöðu minnar sem fyrr greinir þess efnis að ekki verði synjað almennt og undantekningarlaust um endurupptöku vegna eldri rekstrarára en 1992 án sérstakrar heimildar í lögum verður ekki fallist á þessa afstöðu ríkisskattstjóra. Vegna sjónarmiða ríkisskattstjóra um „[varðveislu] og uppröðun gagna, aðgengi upplýsinga um skattskil hvers skattþegns og öryggi í framkvæmdinni að öðru leyti“ árétta ég að skattyfirvöld geta krafist þess af skattaðila, sem óskar eftir endurupptöku skattálagningar í tilefni af dómi Hæstaréttar og viðurkenningu frádráttar vegna framlags í lífeyrissjóð, að hann sýni fram á að um greiðslu á frádráttarbæru framlagi hafi verið að ræða, sbr. hér að framan. Ekki verður séð að því sé haldið fram af hálfu ríkisskattstjóra í máli þessu að ókleift sé af tæknilegum ástæðum að leiðrétta skattálagningar eldri gjaldára en 1993, en benda má á í því sambandi að skattyfirvöldum er með lögum veitt heimild til að endurákvarða tekjuskatt vegna tekna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram, sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981.

Samkvæmt framangreindu er niðurstaða mín sú að fyrirmæli ríkisskattstjóra til allra skattstjóra frá 4. mars og 17. apríl 1997 um að takmarka endurupptöku í tilefni af dómi Hæstaréttar frá 19. desember 1996 við rekstrarárið 1992 og yngri ár hafi ekki átt sér fullnægjandi stoð í lögum. Var synjun ríkisskattstjóra frá 23. desember 1997 á erindi A um leiðréttingu á álögðum opinberum gjöldum hans gjaldárin 1985 til og með 1992 því byggð á ólögmætum grundvelli. Beini ég því þeim tilmælum til ríkisskattstjóra að taka mál A til endurskoðunar, komi fram ósk þess efnis frá honum, eða eftir atvikum fela það skattstjóra, og leysa úr máli hans á grundvelli þeirra sjónarmiða sem ég hef rakið í áliti þessu.

Ég tek fram að með áliti þessu er engin afstaða tekin til þess af minni hálfu hvort lífeyrissjóðsframlög A á árunum 1984-1991 séu frádráttarbær frá tekjum hans samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands frá 19. desember 1996. Þá er í samræmi við efnislega niðurstöðu í álitinu um þann greinarmun sem að lögum verður að gera á endurupptöku skattákvörðunar annars vegar og fyrningu kröfu sem af slíkri ákvörðun leiðir hins vegar, engin afstaða tekin til álitaefna varðandi fyrningu á hugsanlegum endurgreiðslukröfum A á hendur ríkinu í tilefni af leiðréttingu á álögðum opinberum gjöldum hans.

V.

Eins og rakið er í kafla IV. 2 í áliti þessu nýtur ekki skráðra reglna í skattalöggjöfinni um aðstæður af þeim toga sem á reynir í máli þessu, þ.e. hvernig fara beri með mál skattaðila þegar síðar kemur í ljós í öðru sambærilegu máli, sem lagt er fyrir æðra stjórnvald eða dómstól, að skattákvörðun hefur ekki verið byggð á réttum lagagrundvelli. Hefur því ríkt nokkur réttaróvissa um hvernig skattyfirvöldum beri að haga meðferð endurupptöku og leiðréttingarbeiðna sem beint er til þeirra af slíku tilefni, sbr. m.a. bréf ríkisskattstjóra til mín, dags. 29. desember 1998. Í ljósi þess að skattalög og framkvæmd þeirra varða borgarana miklu tel ég brýnt að þeirri réttaróvissu verði eytt með upptöku almennra ákvæða í lög um tekjuskatt og eignarskatt um rétt skattaðila til endurupptöku við aðstæður sem þessar, enda er mikilvægt að festa ríki í skattframkvæmd á þessu sviði. Má benda á í því sambandi að í Danmörku hafa slíkar reglur nýlega verið teknar upp í skattalög, sbr. lög nr. 381 frá 2. júní 1999 („Lov om ændring af skattestyrelsesloven og andre love“). Við slíka lagasetningu væri m.a. unnt að taka afstöðu til þeirra fjölmörgu álitaefna sem risið geta við þær aðstæður þegar fyrri framkvæmd skattyfirvalda er hnekkt af hálfu yfirskattanefndar eða dómstóla, m.a. þeirra álitaefna er snúa að aðgengi að upplýsingum um skattskil og öryggi í skattframkvæmd og ríkisskattstjóri hefur tæpt á í máli A. Af þessum sökum er álit þetta sent fjármálaráðherra og Alþingi, sbr. 11. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis, og athygli ráðuneytisins og Alþingis vakin á málinu.

VI.

Í samræmi við framanritað er það niðurstaða mín að fyrirmæli ríkisskattstjóra til allra skattstjóra frá 4. mars og 17. apríl 1997 um að takmarka endurupptöku í tilefni af dómi Hæstaréttar Íslands frá 19. desember 1996 í málinu nr. 432/1995 (H 1996:4248) við rekstrarárið 1992 og yngri ár hafi ekki átt sér fullnægjandi stoð í lögum. Tel ég því að synjun ríkisskattstjóra frá 23. desember 1997 á erindi A um leiðréttingu á álögðum opinberum gjöldum hans gjaldárin 1985-1992 hafi byggt á ólögmætum grundvelli. Beini ég þeim tilmælum til ríkisskattstjóra að mál A verði tekið til endurskoðunar, komi fram ósk þess efnis frá honum, og að leyst verði úr því á grundvelli þeirra sjónarmiða sem ég hef rakið í áliti þessu.

Ég tel brýnt að tekin verði upp almenn ákvæði í lög um tekjuskatt og eignarskatt nr. 75/1981 um rétt skattaðila til endurupptöku við þær aðstæður þegar fyrri framkvæmd skattyfirvalda er hnekkt með úrskurði æðra stjórnvalds eða með dómi. Er athygli fjármálaráðuneytisins og Alþingis vakin á því máli, sbr. 11. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis.

VII.

Í tilefni af áliti mínu leitaði A til ríkisskattstjóra og óskaði eftir því að mál hans yrði tekið til endurskoðunar. Ríkisskattstjóri féllst á það og felldi úrskurð í málinu þann 25. júlí 2000. Hann tók kröfur A til greina að hluta en synjaði að öðru leyti.

A kærði úrskurð ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar. Í úrskurði yfirskattanefndar, dags. 20. desember 2000, segir meðal annars svo:

„[…] synjaði ríkisskattstjóri erindi kæranda að því er varðar gjaldfærslu lífeyrissjóðsiðgjalda gjaldárin 1985, 1986, 1987 og 1988, þ.e. vegna rekstraráranna 1984, 1985, 1986 og 1987. Með því að ríkisskattstjóri neytti þannig ekki heimildar samkvæmt 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, til breytinga á áður álögðum opinberum gjöldum kæranda vegna hinna síðarnefndu ára hefur engin sú ákvörðun verið tekin varðandi þessi ár sem kæranleg er til yfirskattanefndar samkvæmt lögum nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. síðari málslið þessa ákvæðis laga nr. 75/1981. Að svo vöxnu máli þykir bera að vísa kæru kæranda frá yfirskattanefnd.“